Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

MELCHIOR WATHELET

21 päivänä joulukuuta 2016(1)

Asia C-628/15

The Trustees of the BT Pension Scheme

vastaan

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(Ennakkoratkaisupyyntö – Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Eglannin ja Walesin valitustuomioistuin, siviiliasiain osasto, Yhdistynyt kuningaskunta))

Ennakkoratkaisupyyntö – SEUT 63 artikla – Pääomien vapaa liikkuvuus – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Yhteisöveroennakon palauttaminen tilanteessa, jossa muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneet yhtiöt maksavat osinkoja Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneelle yhtiölle – Veronhyvityksen epääminen osakkeenomistajilta







I       Johdanto

1.        Tämä Court of Appealin (England & Wales) (Civil Division) (Englannin ja Walesin valitustuomioistuin, siviiliasiain osasto) 15.10.2015 esittämä ennakkoratkaisupyyntö, joka on saapunut unionin tuomioistuimen kirjaamoon 24.11.2015, koskee SEUT 49 ja SEUT 63 artiklan tulkintaa.

2.        Ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Trustees of the BT Pension Scheme ja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Yhdistyneen kuningaskunnan vero- ja tullihallinto, jäljempänä veroviranomainen) ja joka koskee Yhdistyneessä kuningaskunnassa 1.7.1994–5.4.1999 sovellettua ulkomaisten osinkotulojen (foreign income dividend, jäljempänä FID) järjestelmää.

3.        FID-järjestelmän perusteella Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvalla yhtiöllä, joka sai osinkoa Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella asuvalta yhtiöltä, oli oikeus valita, että silloin, kun se jakaa osinkoa omille osakkeenomistajilleen, kyseistä osinkoa pidetään FID:nä, mikä vaikutti sekä osinkoa jakavien yhtiöiden että osinkoa saavien osakkeenomistajien verokohteluun.

4.        Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee sellaisen Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan osakkeenomistajan tilannetta, joka on saanut samassa jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja.(2)

5.        Ennakkoratkaisupyynnössä on kyse erityisesti siitä, että osakkeenomistajalta, joka oli vapautettu osinkotuloverosta, evättiin veronhyvitys, mutta näin tehtiin ainoastaan siinä tapauksessa, että ulkomaiset osingot oli saatu FID-järjestelmässä,(3)
kun taas FID-järjestelmän ulkopuolella sillä olisi ollut oikeus tähän hyvitykseen.

6.        Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa selvittää, onko tällä osakkeenomistajalla, joka asuu samassa jäsenvaltiossa kuin sille FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja jakanut yhtiö, itsellään unionin oikeuteen perustuvia oikeuksia, ja mitä oikeussuojakeinoja sillä on mahdollisesti käytettävissään.

7.        On huomattava, että 12.12.2006 antamassaan tuomiossa Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774) tarkasteltiin FID-järjestelmää sellaisten maassa asuvien yhtiöiden, jotka saivat ulkomaisia osinkoja ja olivat valinneet FID-järjestelmän, nostaman ryhmäkanteen yhteydessä.

II     Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö

8.        Yhdistyneessä kuningaskunnassa voimassa olevan verolainsäädännön mukaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön ja yhtiön, joka asuu ulkomailla mutta joka harjoittaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä kaupallista toimintaa, tilikauden aikana saamasta voitosta kannetaan yhteisövero mainitussa valtiossa. Vuodesta 1973 lähtien Yhdistynyt kuningaskunta on soveltanut osittaista yhteisöveron hyvitysjärjestelmää, jonka mukaan silloin, kun kyseisessä valtiossa asuva yhtiö jakaa voittoja, kyseisen yhtiön osakkeenomistajille hyvitetään osa tämän yhtiön maksamasta yhteisöverosta taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. Tämä järjestelmä perustui 6.4.1999 saakka yhtäältä siihen, että voittoa jakava yhtiö maksoi yhteisöveroennakkoa, ja toisaalta siihen, että osinkoa saaville osakkeenomistajille myönnettiin ennakolta maksetun yhteisöveron hyvitys, johon liittyi Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvien saajayhtiöiden osalta vapautus yhteisöverosta sellaiselta yhtiöltä saatujen osinkojen osalta, joka myös asuu kyseisessä jäsenvaltiossa.

A       Yhteisöveroennakon maksaminen

9.        Vuoden 1988 tulo- ja yhteisöverolain (Income and Corporation Taxes Act 1988, jäljempänä ICTA) 14 §:n, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan, mukaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuva yhtiö, joka jakoi osinkoa osakkeenomistajilleen, oli velvollinen maksamaan yhteisöveroennakkoa (advance corporation tax) jaetun voiton määrästä tai arvosta.

10.      Yhtiöllä oli oikeus vähentää tietyn tilikauden aikana toteutetun voitonjaon yhteydessä maksettu yhteisöveroennakko tiettyyn rajaan asti yhteisöverosta (mainstream corporation tax), joka tämän yhtiön oli maksettava kyseisen tilikauden osalta.

B       Maassa asuvilta yhtiöiltä osinkoa saavien maassa asuvien osakkeenomistajien tilanne

11.      ICTA:n 208 §:n mukaan silloin, kun Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuva yhtiö sai osinkoa yhtiöltä, joka asui niin ikään tässä jäsenvaltiossa, siltä ei kannettu yhteisöveroa kyseisestä osingosta.

12.      Lisäksi ICTA:n 231 §:n 1 momentin mukaan siitä, että maassa asuva yhtiö jakoi toiselle maassa asuvalle yhtiölle osinkoa, josta ensin mainittu maksoi yhteisöveroennakon, seurasi, että tälle jälkimmäiselle yhtiölle myönnettiin veronhyvitys, joka vastasi ensin mainitun yhtiön maksaman yhteisöveroennakon osuutta.(4)

13.      Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuva yhtiö, joka oli saanut toiselta siellä asuvalta yhtiöltä osinkoa, jonka jakamisesta oli seurannut oikeus veronhyvitykseen, saattoi vähentää tämän toisen yhtiön maksaman yhteisöveroennakon yhteisöveroennakosta, joka sen oli itse maksettava, kun se jakoi osinkoa omille osakkeenomistajilleen, joten kyseinen yhtiö maksoi yhteisöveroennakkoa ainoastaan tältä yli menevältä osalta.

14.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan silloin, ”kun veronhyvitys oli suurempi kuin osingonsaajan tuloverovelvollisuus osingon ja hyvityksen yhteismäärästä (kuten verosta vapautetun osakkeenomistajan tapauksessa), kyseinen henkilö voi vaatia ylimenevän osan maksamista rahana” ICTA:n 231 §:n 3 momentin mukaisesti.

15.      Verovapaaksi hyväksytyt eläkejärjestelmät saattoivat ICTA:n 592 §:n 2 momentin nojalla vaatia vapautusta tuloverosta sekä Yhdistyneestä kuningaskunnasta että ulkomailta saatujen osinkojen osalta.

16.      ICTA:n 231 §:n 3 momentin mukaan eläkerahastoilla oli oikeus ICTA:n 231 §:n 1 momentissa tarkoitettuun veronhyvitykseen ja siten tätä hyvitystä vastaavaan rahasuoritukseen sellaisten osinkojen osalta, jotka ne olivat saaneet Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvilta yhtiöiltä, koska ne oli vapautettu osinkotuloverosta.

17.      Tätä ICTA:n 231 §:n 3 momentin mukaista veronhyvitystä ei kuitenkaan myönnetty, jos osingot oli jaettu FID-järjestelmässä.(5)

C       Ulkomailla asuvilta yhtiöiltä osinkoa saavien maassa asuvien osakkeenomistajien tilanne

18.      Kun Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuva yhtiö sai osinkoa yhtiöltä, joka ei asunut Yhdistyneessä kuningaskunnassa, siltä kannettiin yhteisöveroa tästä osingosta. Sitä vastoin ICTA:n 788 ja 790 §:n mukaan kyseinen yhtiö sai hyvityksen verosta, jonka osinkoa jakava yhtiö oli maksanut asuinvaltiossaan.

19.      Tässä tapauksessa mainittuja osinkoja saaneella yhtiöllä ei ollut oikeutta yhteisöveroennakon hyvitykseen.

20.      Lisäksi maassa asuvan yhtiön oli maksettava yhteisöveroennakkoa siltä osin kuin se itse jakoi osinkoa omille osakkeenomistajilleen.

21.      Näin ollen se, että maassa asuva yhtiö sai osinkoa ulkomailla asuvalta yhtiöltä, saattoi johtaa yhteisöveroennakon ylijäämään erityisesti siitä syystä, että ulkomailla asuvan yhtiön osingonjaosta ei seurannut sellaista yhteisöveroennakon hyvitystä, joka olisi voitu vähentää siitä yhteisöveroennakosta, joka maassa asuvan yhtiön oli maksettava, kun se jakoi osinkoa omille osakkeenomistajilleen.

22.      Tämä ongelma ratkaistiin 1.7.1994 alkaen käyttöön otetulla FID-järjestelmällä, jonka tarkoituksena oli lieventää yhtiöille yhteisöveroennakon ylijäämistä aiheutuvia vaikutuksia.

D       FID-järjestelmä

23.      FID-järjestelmän mukaan maassa asuva yhtiö, joka sai osinkoa ulkomailla asuvalta yhtiöltä, voi valita, että silloin, kun se jakoi osinkoa omille osakkeenomistajilleen, kyseistä osinkoa pidettiin FID:nä, josta oli maksettava yhteisöveroennakkoa mutta jonka perusteella kyseinen yhtiö voi vaatia yhteisöveroennakon ylijäämän palauttamista, jos FID:nä pidettävä tulo saavutti tosiasiallisesti saadun ulkomaisen osingon tason.

24.      Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan yhtiön, joka sai ulkomaisia osinkotuloja, kannatti valita FID-järjestelmä. Tällaisen yhtiön maksettavaksi tuleva yhteisövero oli todennäköisesti riittämätön, jotta siitä olisi voitu vähentää yhtiön jakamista osingoista maksettavaksi tuleva yhteisöveroennakko kokonaisuudessaan. Ilmoittamalla osingot FID:ksi yhtiö saattoi siten saada yhteisöveroennakon takaisin veroviranomaiselta ja siten estää sen muodostumisen yhteisöveroennakon ylijäämäksi.

25.      Osakkeenomistajalla, joka sai osinkoa maassa asuvalta yhtiöltä FID:nä pidettävien ulkomaisten osinkojen perusteella, ei kuitenkaan ollut oikeutta veronhyvitykseen. ICTA:n 246 C §:ssä säädettiin nimenomaisesti seuraavaa:

”Edellä 231 §:n 1 momenttia ei sovelleta tilanteessa, jossa osinkoa jakava yhtiö on ilmoittanut osingon ulkomaiseksi osinkotuloksi.”

26.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ICTA:n 246 D §:ssä kuitenkin säädettiin, että verovelvollisia osakkeenomistajia on kohdeltava samalla tavoin kuin jos osinko olisi tuloa, jota on jo verotettu alemman verokannan (20 prosenttia) mukaan kyseisenä verovuonna. Kyseisen 246 D §:n vaikutus verovelvolliseen osakkeenomistajaan oli sama kuin jos se olisi saanut 231 §:ssä säädetyn veronhyvityksen. Näin ollen tällaisen osakkeenomistajan kannalta FID- järjestelmän mukaisesti jaettuja osinkoja ja FID-järjestelmän ulkopuolella jaettuja osinkoja verotettiin tosiasiallisesti samalla tavoin.

27.      Kuitenkin tilanteessa, jossa osakkeenomistajalta ei kannettu veroa osinkotulosta (kuten esimerkiksi verovapaaksi hyväksytyiltä eläkejärjestelmiltä),(6)
FID-järjestelmä johti erilaiseen kohteluun: FID-järjestelmän ulkopuolella jaetut osingot johtivat rahasuorituksena maksettavaan veronhyvitykseen mutta FID:nä jaetut osingot eivät johtaneet tällaiseen veronhyvitykseen.

28.      Kuten jo edellä todettiin, verovapaaksi hyväksytyillä eläkejärjestelmillä ei ICTA:n 246 C §:n mukaan ollut oikeutta ICTA:n 231 §:n 1 momentissa säädettyyn veronhyvitykseen (eikä siten myöskään ICTA:n 231 §:n 3 momentin mukaiseen rahasuoritukseen), jos niille osinkoa jakava yhtiö oli valinnut FID-järjestelmän.

29.      Sekä yhteisöveroennakkoa koskeva järjestelmä että FID-järjestelmä lakkautettiin 6.4.1999 tai sen jälkeen toteutettujen osingonjakojen osalta.

III  Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

30.      BT Pension Scheme (jäljempänä eläkerahasto) on Yhdistyneen kuningaskunnan suurin etuuspohjainen eläkerahasto. Sen jäsenet ovat British Telecommunications plc:n (jäljempänä BT) työntekijöitä tai entisiä työntekijöitä. Eläkerahaston trusteena on BT Pension Scheme Trustees Limited -yhtiö. Verotuksen kannalta eläkerahaston trusteet (jäljempänä trusteet) ovat verovelvollisia, ja eläkerahasto on kyseisten varojen tosiasiallinen omistaja (beneficial owner).

31.      Eläkerahasto on verovapaaksi hyväksytty rahasto, joka on ja on aina ollut vapautettu investoinneista kannettavasta tuloverosta Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

32.      Asian kannalta merkityksellisinä ajankohtina eläkerahaston investoinneista noin 70–75 prosenttia (markkina-arvon perusteella laskettuna) oli osakkeiden muodossa. Eläkerahaston osakeomistuksista osa oli investointeja Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuviin yhtiöihin ja osa investointeja Euroopan unionissa ja muualla asuviin yhtiöihin. Valtaosa (vähintään 97 prosenttia) eläkerahaston osakesalkusta oli sijoitettu suuriin julkisesti noteerattuihin yhtiöihin Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja sen ulkopuolella. Kussakin tapauksessa eläkerahastolla oli yleensä vähemmän kuin 2 prosenttia ja aina vähemmän kuin 5 prosenttia yhtiön osakepääomasta. Eläkerahaston suhde sijoituskohteina oleviin yhtiöihin oli täysin osakkeenomistajan suhde.

33.      Eläkerahaston sijoitussalkku käsitti sellaisten Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvien yhtiöiden osakkeita, jotka olivat valinneet FID-järjestelmän. Eläkerahasto sai tämän vuoksi osinkoja, joita pidettiin FID:nä. FID-järjestelmän mukaisesti trusteet eivät voineet vaatia ulkomaisista osinkotuloista veronhyvityksiä ICTA:n 246 C §:n nojalla.

34.      Trusteet katsovat, että FID:nä pidettävistä ulkomaisista osingoista maksettavan veronhyvityksen epääminen on ristiriidassa unionin oikeuden kanssa, ja ne ovat nostaneet kanteen saadakseen tämän veronhyvityksen tai ainakin liikaa maksetun veron palautuksen tai korvauksen vahingosta, joka niille on aiheutunut veronhyvityksen epäämisestä. Trusteet ovat väittäneet ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa, että koska ICTA:n 246 C §:ssä kohdellaan FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja eri tavoin kuin kotimaisia osinkoja, mikä on unionin oikeuden ja erityisesti SEUT 63 artiklan vastaista, ja koska trusteet olivat henkilöitä, jotka joutuivat tähän epäedulliseen asemaan, niillä on unionin oikeuden perusteella oikeus siihen, ettei ICTA:n 246 C §:ää sovelleta niiden tapauksissa, jotta ne voivat vaatia maksettavaksi veronhyvityksiä saaduista ulkomaisista osinkotuloista.

35.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen mukaan FID-järjestelmä oli unionin oikeuden vastainen, koska sillä rajoitettiin Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvien FID:nä pidettävää osinkoa jakavien yhtiöiden unionin oikeuteen perustuvia oikeuksia. Tämä hallitus on väittänyt ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa, ettei tästä kuitenkaan seuraa, että näiden yhtiöiden Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvilla osakkeenomistajilla olisi itsellään unionin oikeuteen perustuvia oikeuksia, joita olisi rajoitettu FID-järjestelmällä ja jotka olisivat oikeuttaneet ICTA:n 246 C §:n soveltamatta jättämisen. Saman hallituksen mukaan trusteet eivät voi vedota unionin oikeuteen ICTA:n 246 C §:n soveltamatta jättämiseksi, koska trusteet eivät käyttäneet mitään unionin oikeuteen perustuvaa välittömästi toteutettavissa olevaa oikeutta investoidessaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuviin yhtiöihin, joihin sovellettiin FID-järjestelmää. Trusteet edustivat Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvaa eläkerahastoa, joka investoi Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuviin yhtiöihin.

36.      Tämä ennakkoratkaisupyyntö liittyy Court of Appealille (England & Wales) (Civil Division) tehtyyn valitukseen Upper Tribunalin (Tax and Chancery Chamber) (toisen oikeusasteen tuomioistuin) päätöksestä, jolla hylättiin valitukset ja vastavalitukset First-tier Tribunalin (Tax Chamber) (ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin) päätöksestä.

37.      First-tier Tribunal (Tax Chamber) ja Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) katsoivat, että trusteet olivat lähtökohtaisesti oikeutettuja veronhyvityksiin verovuosina 1997 ja 1998 saamistaan FID:nä pidettävistä ulkomaisista osingoista, mutta oikeus esittää muita vuosia koskevia vaatimuksia oli kansallisen lainsäädännön perusteella vanhentunut.

38.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että siihen, onko trusteeilla oikeus vaatia veronhyvityksiä FID:nä pidettävistä ulkomaisista osingoista, liittyy SEUT 63 artiklan soveltamisalaa koskevia unionin oikeuden kysymyksiä. Se toteaa, että jollei trusteeilla ole unionin oikeuteen perustuvia oikeuksia, joihin voitaisiin vedota suoraan ICTA:n 246 C §:n osalta, kansallisessa lainsäädännössä ei edellytetä tämän pykälän soveltamatta jättämistä trusteeiden tapauksessa, ja trusteeiden vaatimukset veronhyvityksistä on siten hylättävä.

39.      Tässä tilanteessa Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Koska yhteisöjen tuomioistuin on 12.12.2006 antamassaan tuomiossa [Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/06, EU:C:2006:774)] todennut vastauksena neljänteen kysymykseen, että EY 43 ja EY 56 artiklan – nykyisin SEUT 49 ja SEUT 63 artiklan – kanssa on ristiriidassa kansallinen lainsäädäntö, jossa maassa asuville yhtiöille, jotka jakavat osakkeenomistajilleen osinkoja saamiensa ulkomaisten osinkojen perusteella, myönnetään oikeus valita järjestelmä, jonka mukaan niiden on mahdollista saada takaisin yhteisöveroennakko, mutta jossa yhtäältä nämä maassa asuvat yhtiöt velvoitetaan maksamaan tämä yhteisöveroennakko ja vaatimaan siitä myöhemmin palautusta ja jossa ei toisaalta säädetä veronhyvityksestä niiden osakkeenomistajille, vaikka kyseiset osakkeenomistajat olisivat saaneet veronhyvityksen tapauksessa, jossa maassa asuva yhtiö jakaa osinkoja kotimaisten osinkojen perusteella, onko näillä osakkeenomistajilla itsellään oikeuksia unionin oikeuden perusteella, joko SEUT 63 artiklan nojalla tai muutoin, tapauksissa, joissa ne saavat osinkoa, joka on päätetty jakaa tämän järjestelmän mukaisesti, erityisesti silloin, kun osakkeenomistaja asuu samassa jäsenvaltiossa kuin osinkoa jakava yhtiö?

2)      Jos ensimmäisessä kysymyksessä tarkoitetulla osakkeenomistajalla ei itsellään ole SEUT 63 artiklaan perustuvia oikeuksia, onko tällä osakkeenomistajalla oikeus vedota siihen, että osinkoa jakavan yhtiön SEUT 49 tai SEUT 63 artiklaan perustuvia oikeuksia on loukattu?

3)      Jos vastaus ensimmäiseen tai toiseen kysymykseen on se, että osakkeenomistajalla on unionin oikeuteen perustuvia oikeuksia tai että osakkeenomistaja voi vedota unionin oikeuteen, asetetaanko unionin oikeudessa vaatimuksia kansalliseen lainsäädäntöön perustuville osakkeenomistajan oikeussuojakeinoille?

4)      Onko edellä esitettyihin kysymyksiin annettavaan unionin tuomioistuimen vastaukseen vaikutusta sillä, että

a)      osakkeenomistaja ei ole jäsenvaltiossa tuloverovelvollinen mistään saamistaan osingoista, minkä seurauksena kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön jakaessa voittoa edellä mainitun järjestelmän ulkopuolella veronhyvitys, johon osakkeenomistajalla on oikeus kansallisen lainsäädännön mukaan, voi johtaa siihen, että jäsenvaltio maksaa veronhyvityksen osakkeenomistajalle;

b)       kansallinen tuomioistuin on katsonut, että unionin oikeuden rikkominen kyseisellä kansallisella lainsäädännöllä ei ollut riittävän ilmeistä, jotta jäsenvaltio olisi vahingonkorvausvastuussa osinkoa jakavalle yhtiölle [5.3.1996 annetussa tuomiossa Brasserie du Pêcheur SA (C-46/93 ja C-48/93, EU:C:1996:79)] vahvistettujen periaatteiden mukaisesti, tai

c)       joissakin mutta ei kaikissa tapauksissa edellä mainitun järjestelmän mukaisesti osinkoa jakava yhtiö on saattanut korottaa kaikille osakkeenomistajille maksamiensa osinkojen määrää tarjotakseen vastaavan rahamäärän, jonka verosta vapautettu osakkeenomistaja olisi saanut osingonjaosta järjestelmän ulkopuolella?”

IV     Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa

40.      Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet trusteet, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus sekä Euroopan komissio. Ne esittivät suullisia huomautuksia 9.11.2016 pidetyssä istunnossa.

V       Tapauksen tarkastelu

A       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

41.      Ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa lähinnä selvittää, onko FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja saavalla osakkeenomistajalla itsellään unionin oikeuteen ja erityisesti SEUT 63 artiklaan perustuvia oikeuksia silloin, kun osakkeenomistaja asuu samassa jäsenvaltiossa kuin osinkoa jakava yhtiö.

1.       Sovellettava EUT-sopimuksen määräys

42.      Unionin tuomioistuin totesi 13.11.2012 antamansa tuomion Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707) 89–92 kohdassa, että osinkojen verokohtelu voi kuulua sijoittautumisvapautta koskevan SEUT 49 artiklan ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan SEUT 63 artiklan soveltamisalaan. Unionin tuomioistuimen mukaan sen määrittämisessä, kuuluuko kansallinen lainsäädäntö jommankumman liikkumisvapauden soveltamisalaan, on otettava huomioon kyseisen lainsäädännön tarkoitus. Sijoittautumisvapautta koskevan SEUT 49 artiklan soveltamisalaan kuuluu kansallinen lainsäädäntö, jota sovelletaan vain omistusosuuksiin, jotka antavat selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta. Sen sijaan kansallista lainsäädäntöä, jota sovelletaan omistusosuuksiin, joiden hankkimisen ainoana tarkoituksena on taloudellisen sijoituksen tekeminen ilman aikomusta vaikuttaa yhtiön liikkeenjohtoon tai määräysvallan käyttöön siinä, on tutkittava pelkästään pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta.(7)

43.      Unionin tuomioistuin katsoi samassa 13.11.2012 antamassaan tuomiossa Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), ettei kansallisen lainsäädännön – joka oli sama kuin nyt käsiteltävässä asiassa – tarkoituksen perusteella voitu määrittää, kuuluiko se lähinnä SEUT 49 artiklan vai SEUT 63 artiklan soveltamisalaan. Tällaisissa olosuhteissa unionin tuomioistuin ottaa huomioon tapauksen tosiseikat määrittääkseen, kumman määräyksen soveltamisalaan pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä oleva tilanne kuuluu.(8)

44.      Koska eläkerahastolla oli yleensä vähemmän kuin 2 prosenttia ja aina vähemmän kuin 5 prosenttia sijoituskohteena olleiden yhtiöiden osakepääomasta ja koska sen suhde näihin yhtiöihin oli täysin osakkeenomistajan suhde, katson – kuten trusteet, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja komissio kirjallisissa huomautuksissaan toteavat –, että kyseiset osuudet kuuluvat pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan SEUT 63 artiklan soveltamisalaan. Nämä omistusosuudet eivät nimittäin antaneet trusteeille selvää vaikutusvaltaa kyseisen yhtiön päätöksiin eivätkä mahdollisuutta määrätä sen toiminnasta.

2.       Tilanne, jossa Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuva yhtiö jakaa FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja(9)

45.      Kuten 12.12.2006 annetussa tuomiossa Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774) todettiin, ”ulkomaisia osinkoja saavien maassa asuvien yhtiöiden, jotka valitsevat FID-järjestelmän, verokohtelu on kahdessa suhteessa epäedullisempaa kuin verokohtelu, jota sovelletaan kotimaisia osinkoja saaviin maassa asuviin yhtiöihin”.(10)

46.      Siitä nyt käsiteltävässä asiassa merkityksellisestä kysymyksestä, ettei veronhyvitystä myönnetty, mainitussa tuomiossa todettiin, että ”osakkeenomistajalla, joka saa osinkoa maassa asuvalta yhtiöltä FID:nä pidettävien ulkomaisten osinkojen perusteella, ei ole oikeutta veronhyvitykseen” ja että tällaisella osakkeenomistajalla ”ei ole oikeutta palautukseen, kun hänen ei ole maksettava tuloveroa tai kun maksettava tulovero on osingosta kannettavaa alimman verokannan mukaista veroa pienempi”, mikä ”johtaa siihen, että yhtiön, joka on valinnut FID-järjestelmän, on korotettava jakamiensa osinkojen määrää, jos se haluaa taata osakkeenomistajille kotimaisia osinkoja jaettaessa saatavaa tuottoa vastaavan tuoton”.(11)

47.      Muistutettakoon, että kyseisessä asiassa pääasian kantajat olivat Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvia yhtiöitä, joilla oli osakeomistuksia toisessa jäsenvaltiossa tai kolmannessa maassa asuvissa yhtiöissä. Nyt käsiteltävä asia koskee Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvien yhtiöiden niin ikään siellä asuvien osakkeenomistajien tilannetta.

3.       Tilanne, jossa maassa asuva yhtiö jakaa maassa asuville osakkeenomistajilleen osinkoja FID:nä pidettävien ulkomaisten osinkojen perusteella: erilainen kohtelu

48.      Vaikka pääasian kantajat olivat 12.12.2006 annettuun tuomioon Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774) johtaneessa asiassa Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvia yhtiöitä, joilla oli omistusosuuksia toisessa jäsenvaltiossa tai kolmannessa maassa asuvissa yhtiöissä, mainitun tuomion 173 kohdassa todettiin, että siltä osin kuin on kyse osakkeenomistajista, jotka saavat maassa asuvalta yhtiöltä FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja, ”EY 43 ja EY 56 artiklan kanssa on ristiriidassa kansallinen lainsäädäntö, jossa maassa asuvat yhtiöt, jotka jakavat osakkeenomistajilleen osinkoja saamiensa kotimaisten osinkojen perusteella, vapautetaan yhteisöveroennakon maksamisesta, samalla kun maassa asuville yhtiöille, jotka jakavat osakkeenomistajilleen osinkoja saamiensa ulkomaisten osinkojen perusteella, myönnetään oikeus valita järjestelmä, jonka mukaan niiden on mahdollista saada takaisin yhteisöveroennakko, mutta jossa ei – – säädetä veronhyvityksestä niiden osakkeenomistajille, vaikka kyseiset osakkeenomistajat olisivat saaneet veronhyvityksen tapauksessa, jossa maassa asuva yhtiö jakaa osinkoja kotimaisten osinkojen perusteella”.(12)

49.      Mielestäni kyseisestä tuomion kohdasta(13)
ilmenee se oikeusohje, että nyt kyseessä olevan eläkerahaston kaltaisille osakkeenomistajille, joille maassa asuva yhtiö jakoi FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja, aiheutui suoraan vahinkoa FID-järjestelmää koskevista syrjivistä säännöksistä(14)
ja erityisesti siitä, ettei osakkeenomistajilla ollut oikeutta veronhyvitykseen.(15)

4.       Täysin valtion sisäinen tilanne?

50.      Vaikka näitä osakkeenomistajia on kohdeltu syrjivästi SEUT 49 ja SEUT 63 artiklan vastaisella tavalla, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus katsoo, ettei niillä ole mitään SEUT 63 artiklaan perustuvia oikeuksia.

51.      Vaikka Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ei nimittäin suoraan kyseenalaistakaan 12.12.2006 annetun tuomion Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774) 173 kohtaa ja sen tuomiolauselman 4 kohtaa, se kuitenkin katsoo, että se, että jäsenvaltiossa asuva sijoittaja hankkii osuuksia samaan jäsenvaltioon sijoittautuneesta yhtiöstä, on täysin valtion sisäinen tilanne, joka ei kuulu unionin oikeuden soveltamisalaan.(16)
Tällainen hankinta ei siten ole SEUT 63 artiklassa tarkoitettu pääomanliike, eikä tämänkaltainen sijoittaja käytä kyseisessä määräyksessä annettuja oikeuksia.

52.      Lisäksi perustamissopimuksen 67 artiklan täytäntöönpanosta 24.6.1988 annetun neuvoston direktiivin 88/361/ETY(17)
liitteessä I olevasta nimikkeistöstä ilmenee, että siinä lueteltujen toimien pääasiallisena luokitusperusteena on nimenomaan niiden rajatylittävyys.

53.      Mielestäni on siten hylättävä Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen väite, jonka mukaan pääasia, jossa on kyse maassa asuvalta yhtiöltä FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja saaneiden osakkeenomistajien oikeuksista, koskisi täysin jäsenvaltion sisäistä tilannetta.

54.      Tämä Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen esittämä väite näyttäisi perustuvan FID-järjestelmän ja pääasian tosiseikkojen valikoivaan ja kaavamaiseen tulkintaan.(18)
Mainittu hallitus keskittyy pelkästään yhteen FID-järjestelmän erilliseen osatekijään ja siihen liittyviin tosiseikkoihin eli siihen, että osinkoa jakava yhtiö ja osakkeenomistaja asuvat samassa jäsenvaltiossa, ja sivuuttaa muut seikat ja erityisesti tämän järjestelmän tarkoituksen ja taloudellisen ulottuvuuden.(19)
FID-järjestelmää ja kyseisten osakkeenomistajien epäedullista kohtelua on kuitenkin arvioitava kokonaisuutena eikä vain osittain ja hajanaisesti, kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on tehnyt.

55.      FID-järjestelmä perustettiin lieventämään vaikutuksia, joita yhteisöveroennakon ylijäämästä aiheutui ulkomailla asuvilta yhtiöiltä osinkoa saaville maassa asuville yhtiöille. Yhtiöiden oikeudella valita FID-järjestelmä oli kuitenkin suoria ja merkittäviä seurauksia paitsi maassa asuville yhtiöille, jotka jakoivat ulkomaisista osingoista peräisin olevia FID:nä pidettäviä osinkoja, myös niiden osakkeenomistajille,(20)
jotka olivat verotuksellisesti epäedullisemmassa asemassa kuin täysin kotimaisessa osingonjaossa. Tästä on riittävää muistuttaa, että ICTA:n 246 C §:ssä säädettiin nimenomaisesti, että ICTA:n 231 §:n 1 momenttia ja siten oikeutta veronhyvitykseen ei sovellettu, jos osinko on jaettu ulkomaisena osinkotulona.

56.      Jo ICTA:n 246 C §:n sanamuoto osoittaa selvästi, että veronhyvitys maksetaan sen mukaan, onko osinko jaettu kotimaisesta vai ulkomaisesta tulosta.

57.      On siis kiistatonta, että FID-järjestelmä koski nimenomaan osingonjakoja valtiosta toiseen ja etteivät kaikki tähän järjestelmään liittyvät merkitykselliset seikat rajoittuneet yhteen ja samaan jäsenvaltioon. Olenkin komission tapaan sitä mieltä, että pääasiassa kyseessä olevat osakkeenomistajat ovat selvästikin tulleet syrjityiksi maassa asuvilta yhtiöiltä kotimaisia osinkoja saaneisiin osakkeenomistajiin nähden.

58.      Tässä yhteydessä erityisen hyödylliseksi osoittautuu 23.2.2006 annettu tuomio Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143), joka koskee sitä, ovatko sijoittautumisvapautta ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten kanssa yhteensopivia kansalliset säännökset, joilla emoyhtiöltä, joka saa osinkoja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta välillisesti omistamaltaan tytäryhtiöltä,(21)
evätään sen osakkuuksiin tässä tytäryhtiössä liittyvien rahoitusmenojen vähennyskelpoisuus.

59.      Kyseisessä tuomiossa hylättiin suoralta kädeltä muun muassa Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitusten väitteet, joiden mukaan pääasiassa oli kyse täysin jäsenvaltion sisäisestä tilanteesta, minkä vuoksi perustamissopimuksen sijoittautumisvapautta tai pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten tulkinta ei ollut tarpeen. Tuomiossa nimittäin todettiin, että siinä tapauksessa, että emoyhtiö, jonka kotipaikka on Saksassa, on nostanut kanteen Saksan verohallinnon päätöksestä, jolla siltä on evätty sellaisen tytäryhtiön osakkaaksi ryhtymisestä aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuus, jonka kotipaikka on myös Saksassa, koska niiden ja Itävaltaan sijoittautuneen välillisesti omistetun tytäryhtiön maksamien osinkojen välillä oletetaan olevan välitön taloudellinen yhteys,(22)
kyseisen verohallinnon päätöksen perustana olevia säännöksiä on katsottava sovellettavan tilanteisiin, joilla on yhteys jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, mikä voi johtaa perustamissopimuksen perusvapauksia koskevien määräysten soveltamiseen.(23)

60.      Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen myös esittämä direktiivin 88/361 liitteessä I olevaan nimikkeistöön perustuva huomautus on hylättävä, koska kyseessä oleviin rahansiirtoihin liittyi selvästikin kansainvälinen tekijä.

61.      Tästä seuraa, että FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja saavalla osakkeenomistajalla on itsellään SEUT 63 artiklaan perustuvia oikeuksia, vaikka tämä osakkeenomistaja asuu samassa jäsenvaltiossa kuin osinkoa jakava yhtiö, ja että se voi vedota näihin oikeuksiin tuomioistuimissa.

5.       Oikeuttaminen

62.      Seuraavaksi on määritettävä, voidaanko FID-järjestelmästä seuraava eriarvoinen kohtelu oikeuttaa pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten suhteen.

63.      Siltä varalta, että unionin tuomioistuin hylkää väitteen unionin oikeuden soveltamattomuudesta, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus esittää, että jos osakkeenomistajalla on todella ollut unionin oikeuteen perustuvia oikeuksia ja jos näitä oikeuksia on rajoitettu epäämällä veronhyvitys FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja saaneelta osakkeenomistajalta, joka on vapautettu verosta, tällaista osakkeenomistajan oikeuksien rajoittamista voidaan perustella verojärjestelmän johdonmukaisuudella.

64.      Saman hallituksen mukaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa voimassa olleessa hyvitysjärjestelmässä osakkeenomistajalle myönnetty verotuksellinen etu eli osingosta saatu veronhyvitys oli suorassa yhteydessä yhtiön kyseisestä osingosta maksamaan yhteisöveroennakkoon. Se väittää, että järjestelmän logiikan mukaan osakkeenomistaja ei voinut saada veronhyvitystä, koska FID:nä pidettävästä ulkomaisesta osingosta maksettu vero oli palautettava yhtiölle.

65.      Mielestäni Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen esittämää oikeuttamisperustetta ei voida hyväksyä.

66.      Siinä ainoastaan toistetaan perustelut, joihin tämä hallitus vetosi jo 12.12.2006 annettuun tuomioon Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774) johtaneessa asiassa ja jotka hylättiin mainitussa tuomiossa.

67.      Mainitun tuomion 93 ja 163 kohdasta ilmenee selvästi, että sijoittautumisvapautta ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimusten määräysten osalta todettua erilaista kohtelua ei voitu oikeuttaa tarpeella varmistaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa voimassa olleen verojärjestelmän johdonmukaisuus.

68.      On todettava 12.12.2006 annetun tuomion Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774) 173 kohdasta ilmenevän, että kyseinen eriarvoinen kohtelu johtui erityisesti siitä, ettei veronhyvitystä myönnetty osakkeenomistajalle, jonka saamia ulkomaisia osinkoja pidettiin FID:nä. Kyseessä oli siis samanlainen tilanne kuin nyt käsiteltävässä asiassa.

69.      Kyseisessä tuomiossa hylättiin myös Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen väite, jonka mukaan tällainen veronhyvitys myönnetään osinkoa saavalle osakkeenomistajalle ainoastaan silloin, kun kyse on jaetun voiton taloudellisesta kaksinkertaisesta verotuksesta, jota on vältettävä tai vähennettävä.(24)
Mainitun tuomion mukaan ”[kaksinkertaisen verotuksen] vaara on olemassa myös – – tapauksessa, jossa on kyse osingoista, joita jakaa ulkomailla asuva yhtiö, jonka voitoista kannetaan niin ikään sen asuinvaltiossa yhteisöveroa kyseisessä valtiossa sovellettavan verokannan ja siellä sovellettavien säännösten mukaisesti”.(25)
 

B       Toinen ennakkoratkaisukysymys

70.      Kansallisen tuomioistuimen esittämään toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava vain, jos katsotaan, että FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja saaneella osakkeenomistajalla ei ollut itsellään SEUT 63 artiklaan perustuvia oikeuksia.

71.      Kansallisen tuomioistuimen esittämään ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen antamani vastauksen perusteella katson, ettei toiseen ennakkoratkaisukysymykseen ole tarpeen vastata.

C       Kolmas ja neljäs ennakkoratkaisukysymys

72.      Kolmannella ja neljännellä ennakkoratkaisukysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa lähinnä selvittää, mitä johtopäätöksiä jäsenvaltion oikeusviranomaisten on tehtävä siitä, että kansalliset oikeussäännöt todetaan unionin oikeuden vastaisiksi, ja erityisesti, mitä oikeussuojakeinoja niiden on tarjottava FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja saaneille osakkeenomistajille (kolmas kysymys) ja vaikuttavatko tietyt seikat näihin kysymyksiin annettaviin vastauksiin (neljäs kysymys).

1.       Päätelmät, jotka on tehtävä kansallisten säännösten toteamisesta unionin oikeuden vastaisiksi

73.      Jäsenvaltioiden tuomioistuinten on SEU 4 artiklan 3 kohdassa vahvistetun vilpittömän yhteistyön periaatteen mukaisesti varmistettava yksityisillä unionin oikeuden perusteella olevien oikeuksien oikeussuoja. Lisäksi SEU 19 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on säädettävä tarvittavista oikeussuojakeinoista tehokkaan oikeussuojan takaamiseksi unionin oikeuteen kuuluvilla aloilla.(26)

74.      Trusteet väittävät, että tehokkaan oikeussuojan on johdettava jäsenvaltion SEUT 63 artiklaa rikkomalla saaman taloudellisen edun palauttamiseen, sillä muuten tämän määräyksen rikkominen jatkuu. Ne katsovat, että kyseessä on palautusoikeus, joka 9.11.1983 annetussa tuomiossa San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318) ja 8.3.2001 annetussa tuomiossa Metallgesellschaft ym. (C-397/98 ja C-410/98, EU:C:2001:134) vahvistettujen periaatteiden mukaan seuraa niistä oikeuksista, joita yksityisille on annettu unionin oikeussäännöillä, sellaisena kuin unionin tuomioistuin on näitä oikeussääntöjä tulkinnut, ja täydentää näitä oikeuksia.

75.      Trusteeiden mukaan ei ole olemassa oikeusperiaatetta, jonka mukaan jäsenvaltion maksama palautus rajoittuisi kyseiseltä henkilöltä kannetun veron määrään. Ne katsovat, että osakkeenomistajilla on oikeus vaatia palautus rahasuorituksista, jotka ne olisivat saaneet, jos kansallisessa verotusjärjestelmässä olisi noudatettu unionin oikeutta, ja jotka jäsenvaltio on jättänyt maksamatta hyötyen pidättämistään rahamääristä. Tehokas oikeussuoja edellyttäisi paitsi kyseisten rahasuoritusten myös niille kertyneiden korkojen maksamista siltä ajalta, jolloin kyseiset rahasuoritukset eivät olleet osakkeenomistajien käytettävissä.

76.      Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus väittää, että vaikka jäsenvaltioilla on unionin oikeuden nojalla velvollisuus palauttaa sen vastaisesti kantamansa verot, tätä periaatetta ei sovelleta trusteeihin. Tämän hallituksen mukaan trusteet oli kansallisen lainsäädännön nojalla vapautettu osingoista kannettavasta tuloverosta, joten ne eivät olleet verovelvollisia eivätkä maksaneet minkäänlaista veroa saamastaan FID-osingosta.

77.      Huomautettakoon, että unionin tuomioistuimen asia ei ole asiaa koskevien unionin säännösten puuttuessa määrittää, mitä oikeussuojakeinoja FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja saaneet osakkeenomistajat voivat käyttää ja millä edellytyksillä niitä voitaisiin käyttää.(27)

78.      Kunkin jäsenvaltion asiana on nimittäin sisäisessä oikeusjärjestyksessään määrittää toimivaltaiset tuomioistuimet ja antaa oikeussuojakeinoja koskevat menettelysäännöt, joilla pyritään täysimääräisesti turvaamaan unionin oikeuteen perustuvat yksityisten oikeudet, kuitenkin siten, etteivät kyseiset menettelysäännöt saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia luonteeltaan jäsenvaltion sisäisiä oikeussuojakeinoja (vastaavuusperiaate), eivätkä sellaisia, että unionin oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa (tehokkuusperiaate).(28)

a)       Perusteettomien maksujen palauttaminen

79.      Toisin kuin trusteet väittävät, en katso, että eläkerahastolla on oikeutta vaatia perusteettomien maksujen palauttamista 9.11.1983 annetussa tuomiossa San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318) ja 8.3.2001 annetussa tuomiossa Metallgesellschaft ym. (C-397/98 ja C-410/98, EU:C:2001:134) vahvistettujen periaatteiden mukaisesti.

80.      Oikeus saada takaisin sellaiset verot, jotka jäsenvaltio on kantanut unionin oikeuden vastaisesti, seuraa niistä oikeuksista, joita yksityisille on annettu tällaiset verot kieltävillä unionin oikeussäännöillä, ja täydentää näitä oikeuksia. Jäsenvaltiolla on siten lähtökohtaisesti velvollisuus palauttaa unionin oikeuden vastaisesti kannetut verot. Unionin oikeuden kanssa yhteensopimattomien verojen tai maksujen palauttamista koskevasta periaatteesta poiketen perusteettomasti kannetun veron tai maksun palauttamisesta voidaan kieltäytyä vain, jos oikeudenhaltijat saisivat palauttamisesta perusteetonta etua eli jos on osoitettu, että henkilö, joka on velvollinen maksamaan veron tai maksun, on todellisuudessa vyöryttänyt sen välittömästi muun muassa tavaran ostajalle. Tästä seuraa, että oikeudella perusteettoman veron palauttamiseen pyritään korjaamaan vaikutuksia, joita veron unionin oikeuden vastaisuudesta aiheutuu, poistamalla se taloudellinen rasitus, joka verosta on perusteetta aiheutunut sille toimijalle, joka on lopulta tosiasiallisesti vastannut tästä verosta.(29)

81.      On kuitenkin muistettava, että koska eläkerahasto on verovapaaksi hyväksytty rahasto, trusteet eivät maksaneet minkäänlaista veroa varsinkaan FID:nä pidetyistä ulkomaisista osingoista.

82.      Tästä seuraa, että koska trusteet eivät ole tosiasiallisesti vastanneet mistään verosta, katson, ettei niillä ole oikeutta vaatia perusteettoman maksun palauttamista erityisesti 9.11.1983 annetussa tuomiossa San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318) ja 8.3.2001 annetussa tuomiossa Metallgesellschaft ym. (C-397/98 ja C-410/98, EU:C:2001:134) vahvistettujen periaatteiden mukaisesti.

b)       Ensisijaisuuden periaate

83.      Merkitseekö tämä sitä, ettei FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja saaneilla osakkeenomistajilla ole muita oikeussuojakeinoja? Mielestäni näin ei ole.

84.      Aluksi on muistutettava, että unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatteesta seuraa, että välittömästi sovellettavat perussopimusten määräykset ja toimielinten toimet aiheuttavat suhteessaan jäsenvaltioiden sisäiseen oikeuteen sen, että nämä unionin oikeussäännöt jo pelkällä voimaantulollaan estävät kaikkien niiden kanssa ristiriidassa olevien kansallisten säännösten soveltamisen.(30)

85.      Kuten vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, kansallisella tuomioistuimella on tilanteessa, jossa oikeussääntö on suoraan sovellettavan unionin oikeuden vastainen, velvollisuus jättää soveltamatta kansallista säännöstä ja soveltaa kansalliseen oikeusjärjestykseen kuuluvista eri menettelyistä niitä, jotka ovat asianmukaisia unionin oikeudessa taattujen yksilön oikeuksien suojaamiseksi.(31)

86.      Ensisijaisuuden periaate velvoittaa jäsenvaltiot toteuttamaan tarvittavat toimenpiteet, jotta jokainen, joka katsoo joutuneensa erityisesti SEUT 63 artiklassa kielletyn syrjinnän kohteeksi, voi saada suorituksen etuuksista, joihin hänellä olisi ollut oikeus ilman kyseistä syrjintää. Jotta nimittäin varmistettaisiin tämän artiklan tehokas vaikutus ja turvattaisiin FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja saaneiden osakkeenomistajien tehokas oikeussuoja, ne on niin pitkälti kuin mahdollista ja vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteita noudattaen asetettava siihen asemaan, jossa ne olisivat olleet, jos niitä ei olisi syrjitty riidanalaisilla kansallisilla säännöksillä.

87.      Nähdäkseni ensisijaisuuden periaatteen soveltamisesta nyt käsiteltävässä asiassa seuraa, että trusteeilla, jotka ovat oikeutettuja veronhyvitykseen, on myös ICTA:n 231 §:n 3 momentin nojalla oikeus tätä hyvitystä vastaavaan rahasuoritukseen sekä sille kertyneeseen korkoon, jonka määrän on vastattava menetyksiä, jotka aiheutuivat siitä, että kyseinen rahasuoritus ei ollut trusteeiden käytettävissä,(32)
koska ICTA:n 246 C §:ää ei sovellettu.

2.       Tiettyjen seikkojen mahdollinen vaikutus

a)       Osakkeenomistajan verovapaus

88.      Esitettyyn päätelmään ei vaikuta mitenkään se, ettei osakkeenomistaja ole asuinvaltiossaan(33)
tuloverovelvollinen mistään saamistaan osingoista, minkä seurauksena maassa asuvan yhtiön jakaessa osinkoa FID-järjestelmän ulkopuolella veronhyvitys, johon osakkeenomistaja on kansallisen lainsäädännön mukaan oikeutettu, voi johtaa siihen, että jäsenvaltio maksaa veronhyvityksen rahana osakkeenomistajalle.(34)
SEUT 63 artiklan noudattaminen tarkoittaa yksinkertaisesti sitä, että FID-järjestelmässä sovelletaan samaa periaatetta eli eläkerahasto asetetaan samaan asemaan kuin verovapaiksi hyväksytyt eläkejärjestelmät, joilla oli FID-järjestelmän ulkopuolella oikeus rahasuorituksena maksettavaan veronhyvitykseen(35)
  ICTA:n 231 §:n 3 momentin nojalla.

b)       Kansallisen tuomioistuimen toteamus, jonka mukaan unionin oikeuden rikkominen kyseisellä kansallisella lainsäädännöllä ei ollut 5.3.1996 annetussa tuomiossa Brasserie du pêcheur ja Factortame (C-46/93 ja C-48/93, EU:C:1996:79) vahvistettujen periaatteiden mukaisesti riittävän ilmeistä

89.      Nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan vahingonkorvauskanteen nosti osinkoja jakanut yhtiö.

90.      Koska osakkeenomistajille, jotka ovat saaneet maassa asuvalta yhtiöltä FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja, kuten tässä tapauksessa eläkerahastolle, on aiheutunut suoraan vahinkoa FID-järjestelmää koskevista syrjivistä säännöksistä ja erityisesti siitä, ettei niiden oikeutta veronhyvitykseen ole noudatettu, ja koska niillä on itsellään SEUT 63 artiklaan perustuvia oikeuksia, joihin ne voivat vedota tuomioistuimissa, tällä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esille tuomalla seikalla ei ole mitään vaikutusta osakkeenomistajien oikeuksiin, jotka ovat osinkoa jakaneille yhtiöille mahdollisesti kuuluvista oikeuksista riippumattomia.(36)

91.      Kyseisille osakkeenomistajille SEUT 63 artiklan perusteella kuuluvat oikeudet ovat siis osinkoa jakaneiden yhtiöiden oikeuksista riippumattomia.

c)       Jaettujen osinkojen määrän mahdollinen korottaminen

92.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, vaikuttaako tähän mitenkään se, että joissakin mutta ei kaikissa tapauksissa FID-järjestelmän mukaisesti osinkoa jakava yhtiö on saattanut korottaa kaikille osakkeenomistajille maksamiensa osinkojen määrää tarjotakseen vastaavan rahamäärän, jonka verosta vapautettu osakkeenomistaja olisi saanut osingonjaosta järjestelmän ulkopuolella.(37)

93.      On huomattava, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ”tämän ennakkoratkaisupyynnön taustalla olevassa oikeudenkäynnissä ei ole näytetty toteen sitä, onko osinkoja tosiasiassa korotettu, ja jos on, missä määrin, eikä sitä, merkitsikö se todellista etua osakkeenomistajille vai todellista kulua yhtiöille”.(38)

94.      Edellä esitettyjen seikkojen perusteella ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämää kysymystä on pidettävä erittäin epätäsmällisenä tai hypoteettisena.

95.      Joka tapauksessa on vielä täsmennettävä, että 12.12.2006 annetun tuomion Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774) 173 kohdassa esitetty toteamus osakkeenomistajien syrjivästä kohtelusta pätee riippumatta siitä, minkälaisia korjaavia toimenpiteitä maassa asuvat yhtiöt, jotka ovat jakaneet FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja, voivat mahdollisesti osakkeenomistajiensa hyväksi toteuttaa. Mainitussa tuomiossa ei nimittäin ole liitetty mitään seuraamuksia siihen saman tuomion 149 kohdassa todettuun seikkaan, että yhtiön, joka on valinnut FID-järjestelmän, ”on korotettava jakamiensa osinkojen määrää, jos se haluaa taata osakkeenomistajille kotimaisia osinkoja jaettaessa saatavaa tuottoa vastaavan tuoton”.

VI     Ratkaisuehdotus

96.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Court of Appealin (England & Wales) (Civil Division) esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

1)      FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja saaneella osakkeenomistajalla on itsellään SEUT 63 artiklaan perustuvia oikeuksia, joihin se voi vedota tuomioistuimissa.

2)      Unionin oikeuden ensisijaisuuden periaate velvoittaa jäsenvaltiot toteuttamaan tarvittavat toimenpiteet, jotta jokainen, joka katsoo joutuneensa erityisesti SEUT 63 artiklassa kielletyn syrjinnän kohteeksi, voi saada suorituksen etuuksista, joihin hänellä olisi ollut oikeus ilman kyseistä syrjintää. Jotta varmistettaisiin SEUT 63 artiklan tehokas vaikutus ja turvattaisiin FID:nä pidettäviä ulkomaisia osinkoja saaneiden osakkeenomistajien tehokas oikeussuoja, ne on niin pitkälti kuin mahdollista ja vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteita noudattaen asetettava siihen asemaan, jossa ne olisivat olleet, jos niitä ei olisi syrjitty riidanalaisilla kansallisilla säännöksillä.

3)      Edellä esitettyihin vastauksiin ei ole vaikutusta sillä, että

–        osakkeenomistaja ei ole asuinvaltiossaan tuloverovelvollinen mistään saamistaan osingoista, minkä seurauksena maassa asuvan yhtiön jakaessa voittoa FID-järjestelmän ulkopuolella veronhyvitys, johon osakkeenomistajalla on oikeus kansallisen lainsäädännön mukaan, voi johtaa siihen, että jäsenvaltio maksaa veronhyvityksen rahana osakkeenomistajalle

–        kansallinen tuomioistuin on katsonut, että unionin oikeuden rikkominen kyseisellä kansallisella lainsäädännöllä ei ollut riittävän ilmeistä, jotta jäsenvaltio olisi vahingonkorvausvastuussa osinkoa jakavalle yhtiölle 5.3.1996 annetussa tuomiossa Brasserie du pêcheur ja Factortame (C-46/93 ja C-48/93, EU:C:1996:79) vahvistettujen periaatteiden mukaisesti, koska kyseisille osakkeenomistajille SEUT 63 artiklan perusteella kuuluvat oikeudet ovat osinkoa jakaneiden yhtiöiden oikeuksista riippumattomia;

–        mainitun järjestelmän mukaisesti osinkoa jakanut yhtiö on saattanut korottaa kaikille osakkeenomistajille maksamiensa osinkojen määrää tarjotakseen vastaavan rahamäärän, jonka verosta vapautettu osakkeenomistaja olisi saanut osingonjaosta FID-järjestelmän ulkopuolella.

1 –      Alkuperäinen kieli: ranska.

2 –      Tuomiossa 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, 148 kohta) puhutaan ”osakkeenomistajasta, joka saa osinkoa maassa asuvalta yhtiöltä FID:nä pidettävien ulkomaisten osinkojen perusteella – –”.

3 –      Kyseisiä osinkoja kutsutaan tässä ratkaisuehdotuksessa ”FID:nä pidettäviksi ulkomaisiksi osingoiksi”.

4 –      ICTA:n 231 §:n 1 momentissa säädetään, että ”– – jos Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuva yhtiö jakaa osinkoa, josta se maksaa yhtiöveroennakon, ja tällaista osinkoa saava henkilö on toinen tällainen yhtiö tai Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuva henkilö, joka ei ole yhtiö, osinkoa saavalla henkilöllä on oikeus verohyvitykseen, joka vastaa sellaista osuutta osingon määrästä tai arvosta, joka määräytyy sen tilikauden aikana, jona osingonjako toteutetaan, voimassa olleen yhteisöveroennakkoprosentin mukaisesti”.

5 –      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 23–29 kohta.

6 –      Ks. ICTA:n 592 §:n 2 momentti ja edellä tämän ratkaisuehdotuksen 15 kohta.

7 –      Ks. myös tuomio 15.9.2011, Accor (C-310/09, EU:C:2011:581, 30–32 kohta).

8 –      Tuomio 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, 94 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

9 –      Tuomiossa 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, 148 kohta) käytettiin ilmaisua ”saada osinkoa maassa asuvalta yhtiöltä FID:nä pidettävien ulkomaisten osinkojen perusteella”.

10 –Ks. tuomio 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, 145 kohta). Kursivointi tässä.

11 –      Tuomio 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, 148 ja 149 kohta).

12 –      Kursivointi tässä.

13 –      Ks. myös kyseisen tuomion tuomiolauselman 4 kohta.

14 –      Huomattakoon, ettei kukaan ole kiistänyt, että FID:nä pidettäviä osinkoja saaneiden osakkeenomistajien tilanne oli rinnastettavissa kotimaisia osinkoja saaneiden osakkeenomistajien tilanteeseen.

15 –      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ”tilanteessa, jossa osingot jaettiin ulkomaisten osinkotulojen järjestelmän ulkopuolella, veronhyvitysten maksamisen seurauksena oli se, että Yhdistynyt kuningaskunta täydensi eläkerahaston osinkotuloa. Kyse oli todellisuudessa siitä, että osakkeenomistajana olevalle eläkerahastolle palautettiin osa Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan yhtiön (tai sen kotimaisten tytäryhtiöiden) maksamasta yhtiöverosta.” Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että ”80:n suuruisesta osingosta verosta vapautettu eläkerahasto sai Yhdistyneeltä kuningaskunnalta 20:n suuruisen veronhyvityksen, mikä johti eläkerahaston kokonaistuloon, joka oli 100”.

16 –      Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus tukeutuu tältä osin 16.7.1998 annettuun tuomioon ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, 34 kohta). Sen mukaan ”SEUT 63 artiklassa tarkoitetun pääomanliikkeen syntyminen edellyttäisi sitä,– – että osuudet hankitaan ulkomaisista eikä kotimaisista yhtiöistä. Näin ollen se, että maassa asuva osakkeenomistaja hankkii osuuksia kotimaisista yhtiöistä, ei ole SEUT 63 artiklassa tarkoitettu pääomanliike.” Mielestäni Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen mainitsema tuomio ei ole merkityksellinen nyt käsiteltävässä asiassa. Kyseisen tuomion 33 kohdassa todettiin, että sijoittautumisvapautta koskevien SEUT 49 ja SEUT 54 artiklan ”vastaista ei ole sellainen kansallinen lainsäädäntö, jossa evätään oikeus veronhuojennukseen sellaiselta konsortiolta, jolla on kotipaikka kyseisessä jäsenvaltiossa, kun konsortion omistaman holding-yhtiön tarkoituksena on omistaa yksinomaan tai pääasiallisesti sellaisten tytäryhtiöiden osuuksia, joilla on kotipaikka yhteisön ulkopuolella – –”. Vaikka saman tuomion 34 kohdassa todettiinkin, että riita koski tilannetta, joka ei kuulunut yhteisön oikeuden eli sijoittautumisvapauden soveltamisalaan, siinä ei kuitenkaan lausuttu mitään siitä, oliko kyseessä täysin valtion sisäinen tilanne, eikä myöskään pääomien vapaasta liikkuvuudesta.

17 –      EYVL 1988, L 178, s. 5.

18 –      Tulkintaan, jossa ei oteta huomioon ”taloudellista todellisuutta”, kuten komissio totesi suullisen käsittelyn aikana.

19 –      Yhdyn trusteeiden huomautukseen, jonka mukaan ”FID-järjestelmällä luodaan nimenomainen yhteys ulkomaisten yhtiöiden saamien voittojen ja [eläkerahaston] kaltaisten osakkeenomistajien verokohtelun välille: FID:ksi luettiin ainoastaan ulkomaisten yhtiöiden saamista voitoista jaetut osingot, ja kyseisillä yhtiöillä oli mahdollisuus vaatia palautus osinkotulosta maksamansa yhtiöveroennakon ylijäämästä”. ”FID:hen liittyy väistämättä tietty kansainvälinen tekijä. FID tarkoittaa määritelmänsä mukaisesti Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan emoyhtiön ulkomaisilta tytäryhtiöiltään saamien tulojen uudelleenjakoa.”

20 –Ks. tuomio 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), 148 ja 173 kohta.

21 –      Keller Holding (emoyhtiö), jonka kotipaikka ja liikkeenjohto oli Saksassa, omisti vuosina 1993–1995 ainoana yhtiömiehenä yhtiöosuudet muun muassa toisesta Saksaan sijoittautuneesta yhtiöstä eli Keller Grundbau GmbH -nimisestä yhtiöstä. Viimeksi mainittu yhtiö puolestaan omisti yhtiöosuudet Itävaltaan sijoittautuneesta Keller Grundbau GmbH Wien -nimisestä yhtiöstä (välillisesti omistettu tytäryhtiö).

22 –      Ks. vastaavasti tuomio 23.2.2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, 23 kohta). Ks. myös analogisesti tuomio 10.3.2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, EU:C:2005:161), jossa todettiin, että kansalliset säännökset, joiden mukaan ainoastaan tämän jäsenvaltion alueella suoritetun tutkimustoiminnan perusteella voi tehdä tutkimusvähennyksen, olivat SEUT 59 artiklan vastaisia. Julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotuksen Laboratoires Fournier (C-39/04, EU:C:2004:789) 11 kohdan mukaan ”nämä säännökset kohtelevat sellaista yritystä, jolla on verotuksellinen kotipaikka kyseessä olevan jäsenvaltion alueella ja joka ottaa vastaan kyseessä olevan jäsenvaltion alueelta tarjottuja palveluja, edullisemmin kuin sellaista yritystä, jolla on verotuksellinen kotipaikka kyseessä olevan jäsenvaltion alueella ja joka ottaa vastaan muun jäsenvaltion alueelta tarjottuja palveluja. Ne perustuvat siis, vaikkakin epäsuorasti, palvelujen tarjoajan sijoittautumispaikkaan ja ovat näin ollen omiaan rajoittamaan rajat ylittävää toimintaa, mistä seuraa, että ne ovat selvästi EY 49 artiklan vastaisia” (kursivointi tässä). Ks. myös tuomio 12.4.1994, Halliburton Services (C-1/93, EU:C:1994:127, 20 kohta), jossa todettiin, että vaikka erilainen kohtelu vaikutti ainoastaan välillisesti muiden jäsenvaltioiden lainsäädännön mukaisesti perustettuihin yhtiöihin, se oli SEUT 49 artiklassa kiellettyä kansallisuuteen perustuvaa syrjintää.

23 –      Ks. tuomio 23.2.2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, 24 kohta).

24 –      Tämän hallituksen mukaan ”FID-järjestelmässä ei ollut kyse kaksinkertaisesta verotuksesta, koska yhtäältä ulkomaisista osingoista ei ole maksettu yhteisöveroennakkoa ja koska toisaalta yhteisöveroennakko, joka mainittuja osinkoja saavan maassa asuvan yhtiön on maksettava, kun se jakaa osinkoja omille osakkeenomistajilleen, palautetaan ylijäämän osalta myöhemmin”. Ks. vastaavasti myös tuomio 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, 158 kohta).

25 –Ks. tuomio 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, 159 kohta).

26 –      Tuomio 19.11.2014, ClientEarth (C-404/13, EU:C:2014:2382, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Ks. myös julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotuksen Texdata Software (C-418/11, EU:C:2013:50) 81 kohta ja julkisasiamies Sharpstonin ratkaisuehdotuksen Star Storage ym. (C-439/14 ja C-488/14, EU:C:2016:307) 37 kohta; ks. myös alaviite 32, jossa julkisasiamies Sharpston huomauttaa, että ”siltä osin kuin perusoikeuskirjan 47 artiklaa sovelletaan jäsenvaltioihin, siinä toistetaan SEU 19 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan sisältö ja annetaan erityistä sisältöä SEU 4 artiklan 3 kohdassa määrätylle vilpittömän yhteistyön periaatteelle – –.”

27 –Ks. analogisesti tuomio 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, 201 kohta).

28 –      Tuomio 19.5.2011, Iaia ym. (C-452/09, EU:C:2011:323, 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

29 –      Tuomio 20.10.2011, Danfoss ja Sauer-Danfoss (C-94/10, EU:C:2011:674, 20, 21 ja 23 kohta).

30 –      Tuomio 4.2.2016, Ince (C-336/14, EU:C:2016:72, 52 kohta).

31 –      Ks. vastaavasti tuomio 19.7.2012, Littlewoods Retail ym. (C-591/10, EU:C:2012:478, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

32 –      Ks. vastaavasti tuomio 19.7.2012, Littlewoods Retail ym. (C-591/10, EU:C:2012:478, 25 ja 33 kohta).

33 –      Tässä tapauksessa Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

34 –      Ks. neljännen ennakkoratkaisukysymyksen c kohta.

35 –      Ks. vastaavasti 7.9.2004 annetun tuomion Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484) 49 kohta, jossa todettiin, että ”yhtiöveron hyvityksen myöntäminen myös silloin, kun kyse on toisessa jäsenvaltiossa maksetusta yhtiöverosta, johtaisi Suomen tasavallan niiden verotulojen vähentymiseen, joita se saa verottamalla muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden maksamia osinkoja – – [mitä] ei voida pitää yleistä etua koskevana pakottavana syynä, johon voidaan vedota lähtökohtaisesti perusvapauden vastaisen toimenpiteen oikeuttamiseksi”.

36 –      Ks. neljännen ennakkoratkaisukysymyksen b kohta.

37 –      Ks. neljännen ennakkoratkaisukysymyksen c kohta.

38 –Ks. tuomio The BT Pension Scheme (Trustees of) v. HM Revenue and Customs, [2015], EWCA Civ 713, 22 kohta. Court of Appealin (England & Wales) (Civil division) mukaan ”monet [näistä yhtiöistä] päättivät korottaa osinkojen määrää jakamalla ylimääräisiä osinkoja, joita ne eivät muutoin olisi jakaneet”. Tuomion 23 kohdassa Court of Appeal toteaa, ettei asiassa ole esitetty näyttöä, jonka perusteella voitaisiin määrittää, oliko ulkomaisia osinkoja korotettu, ”taikka korotettu riittävästi, jotta trusteeille voitaisiin täysin korvata tällaisten osinkojen osalta maksettavan veronhyvityksen epäämiseen liittyvä epäedullinen tilanne”. Samassa kohdassa Court of Appeal on lähtenyt olettamasta, jonka mukaan korotukset ”eivät täysin korvanneet tätä epäedullista tilannetta”.