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CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. MELCHIOR WATHELET

présentées le 21 décembre 2016 (1)

Affaire C-628/15

The Trustees of the BT Pension Scheme

contre

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[demande de décision préjudicielle formée par la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile), Royaume-Uni]

« Renvoi préjudiciel – Article 63 TFUE – Libre circulation des capitaux – Législation fiscale – Impôt sur les sociétés – Remboursement d’un paiement anticipé de l’impôt en cas de versement de dividendes par des sociétés établies dans d’autres États membres à une société établie au Royaume-Uni – Refus d’accorder le bénéfice de l’avoir fiscal aux actionnaires »





I –    Introduction

1.        La présente demande de décision préjudicielle du 15 octobre 2015 de la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile), Royaume-Uni], arrivée au greffe de la Cour le 24 novembre 2015, porte sur l’interprétation des articles 49 et 63 TFUE.

2.        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant les Trustees of the BT Pension Scheme aux Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (administration des impôts et des douanes du Royaume-Uni, ci-après l’« administration fiscale ») au sujet du régime de dividendes de revenus étrangers (« foreign income dividend », ci-après le « FID ») applicable au Royaume-Uni pendant la période allant du 1er juillet 1994 au 5 avril 1999.

3.        En application du régime FID, une société résidente au Royaume-Uni percevant des dividendes d’une société non-résidente pouvait décider, lors de la distribution d’un dividende à ses propres actionnaires, que celui-ci soit qualifié de FID, ce qui avait des implications fiscales tant pour les sociétés distributrices que pour les actionnaires bénéficiaires.

4.        La présente demande de décision préjudicielle concerne la situation d’un actionnaire résidant au Royaume-Uni percevant d’une société résidente dans ce même État membre des dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID (2).

5.        Elle porte plus particulièrement sur l’absence de crédit d’impôt pour un actionnaire qui bénéficiait d’une exonération d’impôt sur les revenus de dividendes, mais uniquement lorsqu’il s’agissait de dividendes d’origine étrangère perçus dans le cadre du régime FID (3), alors que, en dehors de ce régime, il aurait eu droit à ce crédit d’impôt.

6.        La juridiction de renvoi s’interroge sur la question de savoir si le droit de l’Union confère des droits à cet actionnaire qui réside dans le même État membre que la société qui distribue des dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID et, le cas échéant, sur les voies de recours qui lui sont ouvertes.

7.        Il est à noter que, dans l’arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), la Cour a examiné le régime FID dans le cadre de recours formés par des sociétés résidentes percevant des dividendes d’origine étrangère et qui avaient opté pour le régime FID.

II – Le droit du Royaume-Uni

8.        En vertu de la législation fiscale en vigueur au Royaume-Uni, les bénéfices réalisés, au cours d’un exercice comptable, par toute société résidant dans cet État membre, ainsi que par toute société qui n’y réside pas mais qui y exerce une activité commerciale par l’intermédiaire d’une succursale ou d’une agence, sont soumis à l’impôt sur les sociétés dans ledit État. Depuis l’année 1973, le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord applique un système d’imposition, dit d’« imputation partielle », selon lequel, afin d’éviter la double imposition économique, lorsqu’une société résidente distribue des bénéfices, une partie de l’impôt sur les sociétés payé par cette société est imputée à ses actionnaires. Jusqu’au 6 avril 1999, ce système se basait, d’une part, sur le paiement anticipé de l’impôt sur les sociétés par la société distributrice et, d’autre part, sur un crédit d’impôt octroyé aux actionnaires bénéficiaires d’une distribution de dividendes, accompagné, en ce qui concerne les sociétés bénéficiaires résidant au Royaume-Uni, d’une exonération de l’impôt sur les sociétés des dividendes versés par une autre société résidant également dans cet État membre.

A –    Sur le paiement anticipé de l’impôt sur les sociétés

9.        Conformément à l’article 14 de l’Income and Corporation Taxes Act 1988 (loi de 1988 relative aux impôts sur les revenus et sur les sociétés (ci-après l’« ICTA »), dans sa version applicable à l’époque des faits au principal, une société résidant au Royaume-Uni qui versait des dividendes à ses actionnaires était tenue de procéder au paiement anticipé de l’impôt sur les sociétés (« advance corporation tax » [ACT]), calculé sur le montant ou la valeur de la distribution effectuée.

10.      Une société avait, dans une certaine mesure, le droit d’imputer l’ACT payé au titre d’une distribution réalisée au cours d’un exercice comptable donné sur le montant dont elle était redevable au titre de l’impôt sur les sociétés pour cet exercice.

B –    Sur la situation des actionnaires résidents percevant des dividendes de sociétés résidentes

11.      En application de l’article 208 de l’ICTA, lorsqu’une société résidente du Royaume-Uni percevait des dividendes d’une société résidant également dans cet État membre, elle n’était pas soumise à l’impôt sur les sociétés au titre de ces dividendes.

12.      En outre, en vertu de l’article 231, paragraphe 1, de l’ICTA, toute distribution de dividendes soumise à l’ACT par une société résidente à une autre société résidente donnait lieu, au profit de cette dernière société, à un crédit d’impôt correspondant à la fraction du montant de l’ACT versé par la première société (4).

13.      Une société résidant au Royaume-Uni ayant reçu d’une autre société résidente des dividendes dont la distribution avait ouvert le droit au crédit d’impôt pouvait reprendre le montant de l’ACT acquitté par cette autre société et le déduire du montant de l’ACT qu’elle-même devait payer lorsqu’elle procédait à une distribution de dividendes à ses propres actionnaires, de sorte qu’elle n’acquittait l’ACT que pour le surplus.

14.      Selon la juridiction de renvoi, « [l]orsque le crédit d’impôt était supérieur à l’impôt sur les revenus dû par le bénéficiaire sur le total du montant distribué et du crédit d’impôt (comme dans le cas d’un actionnaire exonéré d’impôt), celui-ci pouvait réclamer le paiement de l’excédent » en application de l’article 231, paragraphe 3, de l’ICTA.

15.      En application de l’article 592, paragraphe 2, de l’ICTA, les régimes de pension agréés bénéficiaient d’une exonération d’impôt sur les revenus au titre des dividendes, qu’ils soient d’origine nationale ou étrangère.

16.      Conformément à l’article 231, paragraphe 3, de l’ICTA, les fonds de pension qui avaient droit au crédit d’impôt visé à l’article 231, paragraphe 1, de l’ICTA au titre des dividendes qu’ils recevaient de sociétés du Royaume-Uni et avaient droit au versement de ce crédit d’impôt, puisqu’ils étaient exonérés d’impôts sur les revenus au titre de dividendes.

17.      En revanche, ce versement du crédit d’impôt en vertu de l’article 231, paragraphe 3, de l’ICTA, était exclu en cas d’application du régime FID (5).

C –    Sur la situation des actionnaires résidents percevant des dividendes de sociétés non-résidentes

18.      Lorsqu’une société résidente du Royaume-Uni percevait des dividendes d’une société résidant en dehors du Royaume-Uni, elle était soumise à l’impôt sur les sociétés au titre de ces dividendes. En revanche, conformément aux articles 788 et 790 de l’ICTA, elle bénéficiait d’un dégrèvement au titre de l’impôt payé par la société distributrice dans son État de résidence.

19.      Dans un tel cas, la société bénéficiaire desdits dividendes n’avait pas droit à un crédit d’impôt.

20.      En outre, dans la mesure où une société résidente procédait elle-même à une distribution de dividendes à ses propres actionnaires, elle était redevable de l’ACT.

21.      Par conséquent, le fait qu’une société résidente percevait des dividendes d’une société non-résidente était susceptible de conduire à un excédent d’ACT, notamment en raison du fait que la distribution de dividendes par une société non résidente n’entraînait pas de crédit d’impôt pouvant être déduit du montant de l’ACT que la société résidente devait acquitter lorsqu’elle distribuait des dividendes à ses propres actionnaires.

22.      À partir du 1er juillet 1994, une solution a été apportée à ce problème avec le régime FID, afin de permettre aux sociétés d’atténuer l’incidence des excédents d’ACT.

D –    Sur le régime FID

23.      En application du régime FID, une société résidente percevant des dividendes d’une société non-résidente pouvait décider, lors de la distribution d’un dividende à ses propres actionnaires, que celui-ci, sur lequel l’ACT était dû, soit qualifié de FID, ce qui permettait à cette société, pour autant que le FID atteigne le niveau des dividendes d’origine étrangère perçus, de demander un remboursement de l’ACT payé en excédent.

24.      Une société résidant au Royaume-Uni qui percevait des revenus d’origine étrangère avait intérêt à choisir l’application du régime FID. En effet, une telle société était susceptible d’être redevable d’un impôt sur les sociétés insuffisant pour y imputer l’ACT dû sur tous les dividendes qu’elle versait. En faisant le choix de qualifier un dividende de FID, elle pouvait récupérer l’ACT auprès de l’administration fiscale et éviter ainsi un excédent d’ACT.

25.      Toutefois, l’actionnaire bénéficiaire des dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID n’avait pas droit à un crédit d’impôt. L’article 246 C de l’ICTA prévoyait en effet explicitement ce qui suit :

« L’article 231, paragraphe 1, ne s’applique pas lorsque la distribution en cause constitue un dividende de revenu étranger. »

26.      Selon la juridiction de renvoi, l’article 246 D de l’ICTA prévoyait toutefois que les actionnaires imposés étaient considérés comme ayant reçu un revenu qui avait déjà été imposé à un taux plus bas (20 %) pour l’exercice fiscal concerné. Pour un actionnaire ainsi imposé, l’effet de l’article 246 D était le même que s’il avait bénéficié d’un crédit d’impôt en vertu de l’article 231 de l’ICTA. Par conséquent, pour un tel actionnaire, les dividendes distribués avec ou sans application du régime FID étaient effectivement imposés de la même manière.

27.      Toutefois, dans le cas d’un actionnaire qui n’était pas soumis à l’impôt au titre des dividendes perçus (comme notamment les régimes de pension agréés) (6), le régime FID entraînait une différence de traitement : pour les dividendes distribués sans application du régime FID, cet actionnaire avait droit à un crédit d’impôt payable en liquide, alors que, pour les dividendes distribués qui étaient qualifiés de FID, il n’y avait pas droit.

28.      En effet, comme cela a déjà été indiqué, en vertu de l’article 246 C de l’ICTA, pour les dividendes perçus de sociétés ayant décidé de leur appliquer le régime FID, les régimes de pension exonérés agréés n’avaient pas droit au crédit d’impôt prévu à l’article 231, paragraphe 1, de l’ICTA (et a fortiori au versement de celui-ci tel que prévu à l’article 231, paragraphe 3, de l’ICTA).

29.      Le système d’ACT, y compris le régime FID, a été supprimé pour les distributions de dividendes effectuées à partir du 6 avril 1999.

III – Le litige au principal et les questions préjudicielles

30.      Le BT Pension Scheme (ci-après le « fonds de pension ») est le plus grand fonds de pension à prestations définies au Royaume-Uni. Ses membres sont des employés ou anciens employés de British Telecommunications plc (ci-après « BT »). Le fonds de pension est géré par une société fiduciaire, la BT Pension Scheme Trustees Limited. Sur le plan fiscal, les fiduciaires (« trustees ») du fonds de pension (ci-après les « Trustees ») constituent l’entité imposable pertinente et le fonds de pension est le bénéficiaire effectif des actifs pertinents.

31.      Le fonds de pension est un fonds de pension agréé, qui est et a toujours été exonéré au Royaume-Uni de l’impôt sur les revenus tirés de ses investissements.

32.      À l’époque concernée, les actions de sociétés représentaient environ 70 à 75 % des investissements du fonds de pension (en valeur de marché). Certaines des participations du fonds de pension étaient des investissements dans des sociétés résidant au Royaume-Uni, d’autres étaient des investissements dans des sociétés résidant dans l’Union européenne ou ailleurs. La majeure partie (environ 97 %) du portefeuille d’actions du fonds de pension était investie dans de grandes sociétés cotées au Royaume-Uni et à l’étranger. Dans chaque cas, le fonds de pension détenait en général moins de 2 % du capital de la société et toujours moins de 5 %. Le fonds de pension avait une relation de simple actionnaire avec les sociétés dans lesquelles il avait investi.

33.      Le portefeuille d’investissement du fonds de pension comportait des actions de sociétés résidant au Royaume-Uni qui avaient choisi d’appliquer le régime FID. Le fonds de pension a donc perçu des dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID. Conformément au régime FID, en application de l’article 246 C de l’ICTA, les Trustees n’avaient pas droit à des crédits d’impôt pour ces dividendes.

34.      Les Trustees, estimant que l’absence de crédit d’impôt pour des dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID était incompatible avec le droit de l’Union, ont introduit un recours afin d’obtenir un crédit d’impôt ou, à titre subsidiaire, la restitution du surplus d’impôt payé ou le versement de dommages-intérêts pour le non-octroi d’un crédit d’impôt. Ils ont fait valoir devant la juridiction de renvoi que, étant donné, d’une part, que l’article 246 C de l’ICTA engendrait une différence de traitement des dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID par rapport aux dividendes d’origine nationale à laquelle s’oppose le droit de l’Union, en particulier l’article 63 TFUE, et que, d’autre part, ils sont les personnes ayant subi le désavantage en question, le droit de l’Union leur permet d’écarter l’application de l’article 246 C de l’ICTA à leur situation, ce qui leur donnerait droit à un crédit d’impôt pour les FID qu’ils ont perçus.

35.      La juridiction de renvoi relève que, selon le gouvernement du Royaume-Uni, le régime FID était contraire au droit de l’Union en ce qu’il restreignait les droits des sociétés résidentes au Royaume-Uni qui versaient des FID. Ce gouvernement a fait valoir devant la juridiction de renvoi qu’il n’en ressortait pas que les actionnaires résidents de ces sociétés tiraient du droit de l’Union des droits que le régime FID avait restreints et qui leur permettraient d’écarter l’application de l’article 246 C de l’ICTA. Ce gouvernement estime que les Trustees ne peuvent invoquer le droit de l’Union pour écarter l’application de l’article 246 C de l’ICTA, parce qu’en investissant dans des sociétés résidant au Royaume-Uni et soumises au régime FID ils n’ont exercé aucun droit de l’Union directement opposable. Les Trustees représenteraient un fonds de pension résidant au Royaume-Uni investissant dans des sociétés résidentes au Royaume-Uni.

36.      La présente demande de décision préjudicielle s’inscrit dans le cadre d’un pourvoi devant la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile), Royaume-Uni] formé contre une décision de l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [tribunal supérieur (chambre de la fiscalité et de la Chancery), Royaume-Uni], qui avait rejeté les appels et appels incidents à l’encontre d’un jugement du First-tier Tribunal (Tax Chamber) [tribunal de première instance (chambre de la fiscalité), Royaume-Uni].

37.      Le First-tier Tribunal (Tax Chamber) [tribunal de première instance (chambre de la fiscalité)] et l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [tribunal supérieur (chambre de la fiscalité et de la Chancery)] considèrent tous deux que, en principe, les Trustees ont droit au paiement des crédits d’impôt relatifs aux dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID qu’ils ont perçus pour l’exercice fiscal pour les années 1997-1998, les recours relatifs aux autres années étant prescrits en application du droit national.

38.      La juridiction de renvoi considère que le point de savoir si les Trustees ont droit aux crédits d’impôt sur les dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID soulève des questions de droit de l’Union sur le champ d’application de l’article 63 TFUE. Elle estime que, à moins que les Trustees ne tirent des droits directement applicables du droit de l’Union concernant l’article 246 C de l’ICTA, la législation nationale n’impose pas d’écarter l’application de cet article à la situation des Trustees et que, par conséquent, les recours des Trustees relatifs aux crédits d’impôts devraient être rejetés.

39.      Dans ces conditions, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile)] a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1)      Compte tenu de ce que la Cour, dans l’arrêt du 12 décembre 2006 dans l’affaire [Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774)], a répondu à la quatrième question que les articles 43 et 56 CE – désormais articles 49 et 63 TFUE – s’opposent à une législation d’un État membre qui accorde aux sociétés résidentes distribuant à leurs actionnaires des dividendes issus de dividendes d’origine étrangère qu’elles ont perçus la faculté d’opter pour un régime leur permettant de recouvrer l’impôt sur les sociétés payé par anticipation, mais qui, d’une part, oblige ces sociétés à acquitter ledit impôt anticipé et à en demander le remboursement par la suite, et, d’autre part, ne prévoit pas de crédit d’impôt pour leurs actionnaires, alors que ceux-ci en auraient reçu un dans le cas d’une distribution effectuée par une société résidente sur la base de dividendes d’origine nationale, le droit de l’Union confère-t-il des droits à ces actionnaires, que ce soit au titre de l’article 63 TFUE ou à un autre titre, lorsqu’ils sont les bénéficiaires des dividendes que la société a choisi de distribuer en optant pour ce régime, en particulier lorsque l’actionnaire réside dans le même État membre que la société qui distribue les dividendes ?

2)      Si l’actionnaire visé à la première question ne peut lui-même se prévaloir de droits tirés de l’article 63 TFUE, peut-il invoquer une violation des droits que les articles 49 et 63 TFUE confèrent à la société qui distribue les dividendes ?

3)      S’il est répondu à la première ou à la deuxième question que le droit de l’Union confère des droits à l’actionnaire ou qu’il peut être invoqué par ce dernier, le droit de l’Union impose-t-il des conditions quant aux voies de recours qui doivent être ouvertes à l’actionnaire en vertu du droit national ?

4)      Les circonstances suivantes ont-elles une incidence sur les réponses de la Cour aux questions précédentes :

a)      l’actionnaire n’est pas soumis à l’impôt sur les revenus dans l’État membre sur les dividendes qu’il perçoit, de sorte que, dans le cas d’une distribution effectuée par une société résidente en dehors du régime susmentionné, le crédit d’impôt auquel a droit l’actionnaire en vertu de la législation nationale peut donner lieu au versement dudit crédit à l’actionnaire par l’État membre ;

b)      la juridiction nationale considère que la violation du droit de l’Union par la législation nationale en cause n’est pas suffisamment caractérisée pour que l’État membre soit tenu de réparer les dommages à l’égard de la société distribuant les dividendes, conformément aux principes établis dans l’arrêt [du 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur et Factortame (C-46/93 et C-48/93, EU:C:1996:79)], ou

c)      dans certains cas seulement, la société qui distribue les dividendes sous le régime susmentionné peut avoir augmenté le montant de ses distributions à tous les actionnaires de manière à verser une somme en liquide équivalant à celle qu’aurait obtenu un actionnaire exonéré lors du versement de dividendes en dehors de ce régime ? »

IV – La procédure devant la Cour

40.      Des observations écrites ont été déposées par les Trustees, le gouvernement du Royaume-Uni ainsi que par la Commission européenne. Les mêmes ont formulé des observations orales lors de l’audience qui s’est tenue le 9 novembre 2016.

V –    Analyse

A –    Sur la première question préjudicielle

41.      Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si le droit de l’Union, en particulier l’article 63 TFUE, confère des droits à un actionnaire bénéficiaire de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID lorsque l’actionnaire réside dans le même État membre que la société distributrice.

1.      La disposition du traité FUE applicable

42.      Aux points 89 à 92 de l’arrêt du 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), la Cour a jugé que le traitement fiscal de dividendes était susceptible de relever de l’article 49 TFUE relatif à la liberté d’établissement et de l’article 63 TFUE relatif à la libre circulation des capitaux. Selon la Cour, afin de savoir si une législation nationale relève de l’une ou de l’autre des libertés de circulation, il y a lieu de prendre en considération l’objet de la législation en cause. Relève du champ d’application de l’article 49 TFUE, relatif à la liberté d’établissement, une législation nationale qui a vocation à s’appliquer aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions d’une société et de déterminer les activités de celle-ci. En revanche, des dispositions nationales qui ne trouvent à s’appliquer qu’à des participations effectuées dans la seule intention de réaliser un placement financier sans intention d’influencer la gestion de l’entreprise et d’en exercer le contrôle doivent être examinées au regard de la seule libre circulation des capitaux (7).

43.      Dans ce même arrêt du 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707), la Cour a considéré que l’objet de la législation nationale en cause, qui était le même que celle en cause en l’espèce, ne permettait pas de déterminer si celle-ci relevait de manière prépondérante de l’article 49 TFUE ou de l’article 63 TFUE. Dans de telles circonstances, la Cour tient compte des éléments factuels du cas d’espèce afin de déterminer si la situation visée par le litige au principal relève de l’une ou de l’autre desdites dispositions (8).

44.      Étant donné que le fonds de pension détenait en général moins de 2 % et toujours moins de 5 % du capital des sociétés dans lesquelles il avait investi, et qu’il avait une relation de simple actionnaire avec ces sociétés, je considère, à l’instar des observations des Trustees, du gouvernement du Royaume-Uni et de la Commission que les investissements en cause relèvent de la libre circulation des capitaux prévue à l’article 63 TFUE. En effet, ces investissements ne permettaient pas aux Trustees d’exercer une influence certaine sur les décisions d’une société et de déterminer les activités de celle-ci.

2.      La situation d’une société résidant au Royaume-Uni distribuant des dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID (9)

45.      Dans l’arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), la Cour a jugé « que le traitement fiscal des sociétés résidentes percevant des dividendes d’origine étrangère optant pour le régime FID [était] moins avantageux que celui appliqué aux sociétés résidentes percevant des dividendes d’origine nationale » (10).

46.      En effet, sur l’absence d’un crédit d’impôt qui est la question pertinente en l’espèce, la Cour a jugé qu’étant donné que « l’actionnaire bénéficiaire d’une distribution de dividendes par une société résidente sur la base de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID n’a pas droit à un crédit d’impôt » et qu’un tel actionnaire « n’a droit à aucun remboursement lorsqu’il n’est pas redevable de l’impôt sur le revenu ou lorsque l’impôt sur le revenu dû est inférieur à l’imposition au taux le plus bas du dividende », « cela conduit une société ayant opté pour le régime FID à augmenter le montant de ses distributions si elle veut garantir aux actionnaires un rendement équival[a]nt à celui émanant d’une distribution de dividendes d’origine nationale » (11).

47.      Il importe de rappeler que les demanderesses au principal dans cette affaire étaient des sociétés résidant au Royaume-Uni et ayant des participations dans des sociétés résidant dans un autre État membre ou dans un pays tiers. La présente affaire porte sur la situation des actionnaires de ces sociétés, qui, comme elles, sont résidents au Royaume-Uni.

3.      La situation de l’actionnaire résident bénéficiaire d’une distribution par une société résidente de dividendes issus de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID : une inégalité de traitement

48.      Nonobstant le fait que les demanderesses au principal dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), étaient des sociétés résidentes au Royaume-Uni ayant des participations dans des sociétés résidant dans un autre État membre ou dans un pays tiers, la Cour a jugé au point 173 de cet arrêt que, s’agissant des actionnaires des sociétés résidentes percevant des dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID, « les articles 43 CE et 56 CE s’opposent à une législation d’un État membre qui, tout en exonérant du paiement anticipé de l’impôt sur les sociétés les sociétés résidentes distribuant à leurs actionnaires des dividendes issus de dividendes d’origine nationale qu’elles ont perçus, accorde aux sociétés résidentes distribuant à leurs actionnaires des dividendes issus de dividendes d’origine étrangère qu’elles ont perçus la faculté d’opter pour un régime leur permettant de recouvrer l’impôt sur les sociétés payé par anticipation, mais, […] ne prévoit pas de crédit d’impôt pour leurs actionnaires, alors que ceux-ci en auraient reçu un dans le cas d’une distribution effectuée par une société résidente sur la base de dividendes d’origine nationale » (12).

49.      À mon avis, il ressort dudit point de cet arrêt (13) que la Cour a considéré que les actionnaires bénéficiaires de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID, comme le fonds de pension en l’espèce, étaient directement lésés par les dispositions discriminatoires (14) du régime FID et, plus spécifiquement, par l’absence d’un droit à un crédit d’impôt (15).

4.      Situation purement interne ?

50.      Malgré ce traitement discriminatoire de ces actionnaires, auquel s’opposent les articles 49 et 63 TFUE, le gouvernement du Royaume-Uni considère qu’ils ne tirent aucun droit de l’article 63 TFUE.

51.      En effet, si le gouvernement du Royaume-Uni ne conteste pas directement le point 173 et le point 4 du dispositif de l’arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), il estime toutefois que l’acquisition d’actions d’une société établie dans un État membre par un investisseur résidant dans le même État membre est une situation purement interne qui ne relève pas du champ d’application du droit de l’Union (16). Par conséquent, cette acquisition n’impliquerait aucun mouvement de capitaux au sens de l’article 63 TFUE et un tel investisseur n’exercerait pas de droits conférés par cette disposition.

52.      En outre, il ressortirait, notamment, de la nomenclature figurant à l’annexe I de la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en œuvre de l’article 67 du traité (17), que l’élément transfrontière des transactions énumérées à cette annexe constitue une caractéristique essentielle de la classification.

53.      Je suis d’avis de rejeter l’argumentation du gouvernement du Royaume-Uni, selon laquelle le litige au principal, qui porte sur les droits d’actionnaires bénéficiaires d’une distribution par une société résidente de dividendes issus de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID, concernerait une situation purement interne à un État membre.

54.      Cette thèse du gouvernement du Royaume-Uni me paraît en effet fondée sur une interprétation sélective et formaliste (18) du régime FID et des circonstances factuelles en cause dans l’affaire au principal. Ce gouvernement se concentre uniquement sur un aspect isolé de ce régime FID et de ces circonstances, à savoir le fait que la société distributrice et l’actionnaire résident dans le même État membre, en ignorant d’autres éléments et notamment l’objectif et la portée économique de ce régime (19). Or, le régime FID et le traitement désavantageux des actionnaires en cause doivent être appréciés dans leur ensemble et non de manière fragmentée et partielle, comme le fait le gouvernement du Royaume-Uni.

55.      Le régime FID a été adopté afin de permettre à une société résidente percevant des dividendes d’une société non-résidente d’atténuer l’incidence des excédents d’ACT. Toutefois, la faculté des sociétés d’opter pour le régime FID avait des conséquences directes et importantes, non seulement pour les sociétés résidentes distribuant des dividendes issus de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID, mais aussi pour les actionnaires bénéficiaires (20) qui étaient défavorisés sur le plan fiscal par rapport aux distributions purement internes. Il suffit de rappeler que l’article 246 C de l’ICTA prévoyait explicitement que l’article 231, paragraphe 1, de l’ICTA, et donc le droit à un crédit impôt, ne s’appliquait pas lorsque la distribution en cause constituait un dividende de revenu étranger.

56.      Le texte même de l’article 246 C de l’ICTA indique clairement que le crédit d’impôt est lié à la qualité nationale ou étrangère du revenu donnant lieu au dividende.

57.      Il est donc incontestable que le régime FID visait spécifiquement des distributions interétatiques de dividendes et que tous les éléments pertinents de ce régime ne se cantonnaient pas à l’intérieur d’un seul État membre. Je considère, à l’instar de la Commission, que les actionnaires en cause dans l’affaire au principal ont subi une discrimination manifeste par rapport aux actionnaires de sociétés résidentes percevant des dividendes d’origine nationale.

58.      À cet égard, l’arrêt du 23 février 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143), qui porte sur la compatibilité avec la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux d’une réglementation nationale excluant la déductibilité des dépenses de financement des participations dans une filiale liées à des dividendes provenant d’une filiale indirecte (21) établie dans un autre État membre, est particulièrement instructif.

59.      La Cour y a rejeté d’emblée l’argumentation, notamment des gouvernements allemand et du Royaume-Uni, selon laquelle le litige concernait une situation purement interne à un État membre de sorte qu’il n’y aurait pas eu lieu d’interpréter les dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement ou à la libre circulation des capitaux. En effet, la Cour a jugé que, dans le cas où une société mère dont le siège social est en Allemagne s’oppose à la décision de l’administration fiscale allemande lui refusant le bénéfice de la déductibilité de dépenses engagées aux fins d’une prise de participation dans une filiale établie également en Allemagne, en raison du lien économique direct qui est censé exister entre celles-ci et les dividendes versés par une filiale indirecte établie en Autriche (22), la réglementation sur laquelle se fonde cette décision doit être considérée comme s’appliquant à des situations ayant un lien avec les échanges à l’intérieur de l’Union, ce qui peut entraîner l’application des dispositions du traité relatives aux libertés fondamentales (23).

60.      En outre, s’agissant de l’observation du gouvernement du Royaume-Uni fondée sur la nomenclature qui constitue l’annexe I de la directive 88/361, elle doit être également rejetée puisqu’il y a clairement un élément d’extranéité dans les mouvements financiers en cause.

61.      Il s’ensuit que l’article 63 TFUE confère bien des droits à un actionnaire bénéficiaire de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID, nonobstant le fait que cet actionnaire réside dans le même État membre que la société distributrice et qu’il peut s’en prévaloir en justice.

5.      Sur la justification

62.      Il convient de déterminer encore si l’inégalité de traitement que comporte le régime FID est susceptible d’être justifiée au regard des dispositions du traité FUE sur la libre circulation des capitaux.

63.      Pour le cas où la Cour rejetterait sa thèse sur la non-applicabilité du droit de l’Union, le gouvernement du Royaume-Uni considère que dans l’hypothèse où, d’une part, l’actionnaire aurait eu des droits pertinents tirés du droit de l’Union et où, d’autre part, l’absence de crédit d’impôt exigible sur un dividende d’origine étrangère qualifié de FID distribué à un actionnaire exonéré d’impôt aurait restreint ces droits, cette restriction des droits de l’actionnaire serait justifiée par la cohésion du système fiscal.

64.      Selon ce gouvernement, il existait, dans le cadre du système d’imputation qui était en vigueur au Royaume-Uni, un lien direct entre l’avantage fiscal accordé à l’actionnaire, à savoir le crédit d’impôt sur un dividende, et l’ACT versé par la société à raison de ce dividende. Ce gouvernement relève que, selon la logique de ce système, dès lors que l’ACT payé sur un dividende d’origine étrangère qualifié de FID était remboursable à la société, le crédit d’impôt était refusé à l’actionnaire.

65.      À mon avis, la justification soulevée par le gouvernement du Royaume-Uni ne saurait être acceptée.

66.      Elle n’est que la réitération des arguments analogues déjà invoqués par ce gouvernement, et rejetés par la Cour, dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774).

67.      Il ressort clairement des points 93 et 163 dudit arrêt que la Cour a jugé que l’inégalité de traitement constatée au regard des dispositions du traité FUE sur la liberté d’établissement et sur la libre circulation des capitaux n’était pas justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal du Royaume-Uni.

68.      Force est de constater qu’il ressort du point 173 de l’arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), que l’inégalité de traitement en question portait notamment sur l’absence de crédit d’impôt pour un actionnaire percevant des dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID. Il s’agissait bien de la même situation que celle en cause dans la présente affaire.

69.      En outre, dans cet arrêt, la Cour a rejeté l’argument du gouvernement du Royaume-Uni selon lequel un crédit d’impôt n’est octroyé à un actionnaire bénéficiaire d’une distribution que lorsque existe une double imposition économique des bénéfices distribués qui doit être prévenue ou atténuée (24). La Cour a dit pour droit que « [l]e risque [de double imposition] exist[ait] […] dans le cas de dividendes versés par une société non-résidente, dont les bénéfices sont également soumis, dans son État de résidence, à l’impôt sur les sociétés, selon le taux et les règles qui y sont applicables (25) ».

B –    Sur la deuxième question préjudicielle

70.      La deuxième question posée par la juridiction de renvoi n’exige une réponse que si l’actionnaire bénéficiaire de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID ne pouvait lui-même se prévaloir de droits tirés de l’article 63 TFUE.

71.      Eu égard à ma réponse à la première question posée par la juridiction de renvoi, je considère qu’il n’y a pas lieu de répondre à la deuxième question.

C –    Sur les troisième et quatrième questions préjudicielles

72.      Par ses troisième et quatrième questions, la juridiction de renvoi interroge la Cour en substance sur les conséquences que les autorités judiciaires d’un État membre doivent tirer du constat d’incompatibilité avec le droit de l’Union de dispositions de droit interne et, plus particulièrement, les voies de recours qu’ils doivent offrir aux actionnaires bénéficiaires de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID (troisième question) et l’incidence éventuelle ou non de certaines circonstances (quatrième question).

1.      Les conséquences à tirer du constat d’incompatibilité avec le droit de l’Union de certaines dispositions nationales

73.      Il incombe aux juridictions des États membres, en vertu du principe de coopération loyale énoncé à l’article 4, paragraphe 3, TUE, d’assurer la protection juridictionnelle des droits que les justiciables tirent du droit de l’Union. L’article 19, paragraphe 1, TUE impose, par ailleurs, aux États membres de prévoir les voies de recours nécessaires pour assurer une protection juridictionnelle effective dans les domaines couverts par le droit de l’Union (26).

74.      Les Trustees estiment qu’un recours effectif doit aboutir à la restitution du bénéfice économique tiré par l’État membre de la violation de l’article 63 TFUE, sinon la violation de cet article se perpétuerait. Ils considèrent qu’il s’agit d’un droit au remboursement qui, conformément aux principes dégagés par les arrêts du 9 novembre 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), et du 8 mars 2001, Metallgesellschaft e.a. (C-397/98 et C-410/98, EU:C:2001:134), constitue la conséquence et le complément des droits conférés par les dispositions du droit de l’Union telles qu’interprétées par la Cour.

75.      Selon les Trustees, il n’existe aucun principe juridique selon lequel le remboursement accordé par un État membre se limiterait au montant des impôts qu’il a exigés de la personne concernée. Ils estiment que les actionnaires ont droit au remboursement des sommes qui leur auraient été remises si le système fiscal national avait respecté le droit de l’Union et que l’État membre n’a pas versées, tirant ainsi bénéfice des sommes retenues. Un recours effectif exigerait le paiement non seulement des sommes en question, mais également des intérêts découlant de l’indisponibilité antérieure de ces sommes pour les actionnaires.

76.      Le gouvernement du Royaume-Uni considère que bien que, en vertu du droit de l’Union, un État membre soit tenu de rembourser les taxes perçues en violation de ce droit, ce principe ne s’applique pas aux Trustees. Selon ce gouvernement, les Trustees étaient, en vertu du droit national, exonérés d’impôt sur les revenus tirés des dividendes et, par conséquent, n’étaient redevables d’aucun impôt et n’en ont versé aucun sur les FID qu’ils ont perçus.

77.      Je relève que, en l’absence de réglementation de l’Union en la matière, il n’appartient pas à la Cour de déterminer quelles voies de recours peuvent être utilisées par les actionnaires bénéficiaires de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID ni à quelles conditions elles peuvent l’être (27).

78.      En effet, il appartient à l’ordre juridique interne de chaque État membre de désigner les juridictions compétentes et de régler les modalités procédurales des recours en justice destinés à assurer la pleine sauvegarde des droits que les justiciables tirent du droit de l’Union, pour autant que lesdites modalités ne sont pas moins favorables que celles régissant les recours similaires fondés sur le droit interne (principe de l’équivalence) et qu’elles ne rendent pas en pratique impossible ou excessivement difficile l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique de l’Union (principe d’effectivité) (28).

a)      La répétition de l’indu

79.      Contrairement à ce que soutiennent les Trustees, je ne considère pas que le fonds de pension dispose d’un droit à répétition de l’indu conformément aux principes dégagés par les arrêts du 9 novembre 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), et du 8 mars 2001, Metallgesellschaft e.a. (C-397/98 et C-410/98, EU:C:2001:134).

80.      Le droit d’obtenir le remboursement de taxes perçues par un État membre en violation du droit de l’Union est la conséquence et le complément des droits conférés aux justiciables par les dispositions du droit de l’Union prohibant de telles taxes. L’État membre est donc tenu, en principe, de rembourser les impositions perçues en violation du droit de l’Union. Par exception au principe du remboursement de taxes incompatibles avec le droit de l’Union, la restitution de droits indûment perçus ne peut être refusée que lorsque celle-ci entraînerait un enrichissement sans cause des ayants droit, à savoir lorsqu’il est établi que la personne astreinte au paiement desdits droits les a effectivement répercutés directement sur, notamment, l’acheteur d’un bien. En effet, le droit à répétition de l’indu tend à remédier aux conséquences de l’incompatibilité de la taxe avec le droit de l’Union en neutralisant la charge économique qu’elle a fait indûment peser sur l’opérateur qui l’a, en définitive, effectivement supportée (29).

81.      Or, il importe de rappeler que, étant donné que le fonds de pension est un fonds de pension agréé, les Trustees n’ont versé aucun impôt notamment sur les dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID qu’ils ont perçus.

82.      Il s’ensuit que, en l’absence de taxes effectivement supportées par les Trustees, je considère qu’ils ne disposent pas d’un droit à répétition de l’indu conformément aux principes dégagés notamment par les arrêts du 9 novembre 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), et du 8 mars 2001, Metallgesellschaft e.a. (C-397/98 et C-410/98, EU:C:2001:134).

b)      Le principe de primauté

83.      Cela signifie-t-il que les actionnaires bénéficiaires de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID comme les Trustees ne disposent pas d’autres recours ? À mon avis, ce n’est pas le cas.

84.      D’emblée, il convient de rappeler que, en vertu du principe de primauté du droit de l’Union, les dispositions des traités et les actes des institutions directement applicables ont pour effet, dans leurs rapports avec le droit interne des États membres, de rendre inapplicable de plein droit, du fait même de leur entrée en vigueur, toute disposition contraire de la législation nationale (30).

85.      Ainsi qu’il résulte d’une jurisprudence constante, face à une norme de droit incompatible avec le droit de l’Union directement applicable, le juge national est tenu d’écarter l’application de cette norme nationale et d’appliquer, parmi les divers procédés de l’ordre juridique interne, ceux qui sont appropriés pour sauvegarder les droits individuels conférés par le droit de l’Union (31).

86.      Le principe de primauté oblige les États membres à adopter les mesures nécessaires pour que toute personne victime d’une discrimination interdite notamment par l’article 63 TFUE puisse obtenir le paiement de toutes sommes auxquelles elle aurait eu droit en son absence. En effet, afin de préserver l’effet utile de cet article et d’assurer aux actionnaires bénéficiaires de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID une protection juridictionnelle effective, il est nécessaire de les placer, autant qu’il est possible, en respectant les principes d’équivalence et d’effectivité, dans la position qui aurait été la leur si elles n’avaient pas été discriminées par les dispositions nationales en cause.

87.      En l’espèce, je considère que l’application du principe de primauté implique que les Trustees ayant droit à un crédit d’impôt ont également droit au versement de ce crédit d’impôt sur la base de l’article 231, paragraphe 3, de l’ICTA, ainsi qu’au versement d’intérêts sur ce montant qui reflète les pertes constituées par son indisponibilité (32), l’article 246 C de l’ICTA ayant été écarté.

2.      L’incidence éventuelle de certaines circonstances

a)      La circonstance que l’actionnaire soit exonéré d’impôt

88.      Le fait que, dans son État de résidence, l’actionnaire ne soit pas (33) soumis à l’impôt sur les dividendes qu’il y perçoit de sorte que, dans le cas d’une distribution effectuée par une société résidente en dehors du régime FID, le crédit d’impôt auquel il a droit en vertu de la législation nationale peut donner lieu au versement dudit crédit à l’actionnaire par l’État membre n’a aucune incidence (34). Le respect de l’article 63 TFUE implique simplement d’appliquer la même règle dans le cadre du régime FID, autrement dit de placer le fonds de pension dans la même situation que les régimes de pension exonérés agréés qui avaient droit, en dehors du régime FID, à un versement du montant du crédit d’impôt (35) en application de l’article 231, paragraphe 3, de l’ICTA.

b)      La circonstance que la juridiction nationale ait conclu à l’absence d’une violation suffisamment caractérisée du droit de l’Union par l’État membre conformément aux principes établis dans l’arrêt du 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur et Factortame (C-46/93 et C-48/93, EU:C:1996:79).

89.      En l’occurrence, l’action en responsabilité en cause était introduite par la société distribuant les dividendes.

90.      Étant donné que les actionnaires bénéficiaires d’une distribution par une société résidente de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID, comme le fonds de pension en l’espèce, ont été directement lésés par les dispositions discriminatoires du régime FID et, plus spécifiquement par le non-respect de leur droit à un crédit d’impôt et que l’article 63 TFUE leur confère des droits dont ils peuvent prévaloir en justice, la circonstance relevée par la juridiction de renvoi ne peut avoir aucune incidence sur les droits des actionnaires, indépendants des éventuels droits conférés aux sociétés distributrices (36).

91.      Les droits conférés aux actionnaires en cause par l’article 63 TFUE sont indépendants de ceux conférés aux sociétés distribuant les dividendes.

c)      La circonstance de l’augmentation éventuelle des sommes distribuées

92.      La juridiction de renvoi s’interroge sur la question de savoir si le fait que, dans certains cas seulement, la société qui distribue les dividendes sous le régime FID ait pu augmenter le montant de ses distributions à tous les actionnaires de manière à verser une somme en liquide équivalant à celle qu’aurait obtenu un actionnaire exonéré lors du versement de dividendes en dehors de ce régime pourrait avoir une incidence (37).

93.      Il convient de relever que, selon la juridiction de renvoi, « [d]ans les procédures qui font l’objet de la présente demande, aucun élément probant n’établit que les dividendes ont été effectivement majorés ni, le cas échéant, le montant de cette majoration, ni si elle a véritablement représenté un avantage pour les actionnaires ou une charge pour les sociétés » (38).

94.      Au vu de ces éléments je considère que la question posée par la juridiction de renvoi est très imprécise, voire hypothétique.

95.      En tout état de cause, il faut encore préciser que le constat d’un traitement discriminatoire des actionnaires au point 173 de l’arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), est valable quelles que soient les mesures correctives qui pourraient éventuellement être prises en faveur de leurs actionnaires par les sociétés résidentes distribuant des dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID. La Cour n’a en effet attaché aucune conséquence à la circonstance qu’elle relève pourtant au point 149 de son arrêt, à savoir qu’une société ayant opté pour le régime FID ait été conduite « à augmenter le montant de ses distributions [pour] garantir aux actionnaires un rendement équival[ant] à celui émanant d’une distribution de dividendes d’origine nationale ».

VI – Conclusion

96.      À la lumière des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile)] de la manière suivante :

1)      L’article 63 TFUE confère des droits à un actionnaire bénéficiaire de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID dont il peut se prévaloir en justice.

2)      Le principe de primauté oblige les États membres à adopter les mesures nécessaires pour que toute personne victime d’une discrimination interdite, notamment, par l’article 63 TFUE puisse obtenir le paiement de toutes sommes auxquelles elle aurait eu droit en son absence. Afin de préserver l’effet utile de l’article 63 TFUE et d’assurer aux actionnaires bénéficiaires de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID une protection juridictionnelle effective, il est nécessaire de les placer, autant qu’il est possible, en respectant les principes d’équivalence et d’effectivité, dans la position qui aurait été la leur si elles n’avaient pas été discriminées par les dispositions nationales en cause.

3)      Sont sans incidence :

–        le fait que, dans son État de résidence, l’actionnaire ne soit pas soumis à l’impôt sur les dividendes qu’il y perçoit de sorte que, dans le cas d’une distribution effectuée par une société résidente en dehors du régime FID, le crédit d’impôt auquel il a droit en vertu de la législation nationale peut donner lieu au versement dudit crédit à l’actionnaire par l’État membre ;

–        le fait que la juridiction nationale considère que la violation du droit de l’Union par la législation nationale en cause ne soit pas suffisamment caractérisée pour que l’État membre soit tenu de réparer les dommages à l’égard de la société distribuant les dividendes, conformément aux principes établis dans l’arrêt du 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur et Factortame (C-46/93 et C-48/93, EU:C:1996:79), les droits conférés aux actionnaires en cause par l’article 63 TFUE étant indépendants de ceux conférés aux sociétés distribuant les dividendes ;

–        le fait que la société qui distribue les dividendes sous le régime susmentionné puisse avoir augmenté le montant de ses distributions à tous les actionnaires de manière à verser une somme en liquide équivalant à celle qu’aurait obtenu un actionnaire lors du versement de dividendes en dehors du régime FID.

1 – Langue originale : le français.

2 – Dans l’arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, point 148), la Cour a parlé de « l’actionnaire bénéficiaire d’une distribution de dividendes par une société résidente sur la base de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID […] ».

3 – Qui seront qualifiés dans les présentes conclusions de « dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID ».

4 – L’article 231, paragraphe 1, de l’ICTA prévoyait que « [l]orsqu’une société résidant au Royaume-Uni effectue une distribution soumise à l’ACT et que la personne recevant la distribution est une autre société résidant au Royaume-Uni ou une personne résidant au Royaume-Uni qui n’est pas une société, le bénéficiaire de la distribution a droit à un crédit d’impôt égal à la proportion du montant ou de la valeur de la distribution correspondant au taux de l’ACT en vigueur pour l’exercice financier au cours duquel la distribution a été effectuée ».

5 – Voir points 23 à 29 des présentes conclusions.

6 –      Voir article 592, paragraphe 2, de l’ICTA, ainsi que point 15 des présentes conclusions.

7 – Voir, également, arrêt du 15 septembre 2011, Accor (C-310/09, EU:C:2011:581, points 30 à 32).

8 –      Arrêt du 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, point 94 et jurisprudence citée).

9 –      Dans l’arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, point 148), la Cour utilise l’expression « distribution de dividendes par une société résidente sur la base de dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID ».

10 – Voir arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, point 145). C’est moi qui souligne.

11 – Arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, points 148 et 149).

12 – C’est moi qui souligne.

13 – Voir, également, point 4 du dispositif dudit arrêt.

14 – Je relève qu’il n’est pas contesté que les actionnaires percevant des dividendes d’origine étrangère qualifiés de FID étaient dans une situation comparable aux actionnaires percevant des dividendes d’origine nationale.

15 –      En effet, selon la juridiction de renvoi, en « ce qui concerne les dividendes distribués sans application du régime FID, le paiement de crédits d’impôt fait en sorte que le Royaume-Uni complète le montant du dividende perçu par le fonds de pension. Une quotité de l’impôt sur les sociétés qui avait été payé par la société résidente au Royaume-Uni (ou par ses filiales résidentes) était en effet ainsi remboursée au fonds de pension actionnaire ». La juridiction de renvoi relève qu’un « dividende de 80 engendrait un crédit d’impôt de 20, ce qui aboutissait à un revenu total de 100 pour le fonds de pension ».

16 – Le gouvernement du Royaume-Uni se fonde, à cet égard, sur l’arrêt du 16 juillet 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, point 34). Selon le gouvernement du Royaume-Uni, un « mouvement de capitaux au sens de l’article 63 TFUE suppose […] l’acquisition de titres étrangers et non de titres nationaux. Partant, l’acquisition de participations nationales par un actionnaire résident ne constitue pas un mouvement de capitaux au sens de l’article 63 TFUE ». Je considère que ledit arrêt cité par le gouvernement du Royaume-Uni n’est pas pertinent en l’espèce. Au point 33 de celui-ci, la Cour a dit pour droit que les articles 49 et 54 TFUE sur la liberté d’établissement « ne s’opposent pas à une législation nationale refusant d’accorder le dégrèvement à une société de consortium résidente lorsque l’activité de la société holding détenue par le consortium consiste uniquement ou principalement à détenir des parts dans des filiales ayant leur siège dans des pays tiers […] ». Force est de constater que si la Cour a jugé au point 34 que le litige concernait une situation étrangère au champ d’application du droit de l’Union, à savoir la liberté d’établissement, elle ne se prononce aucunement sur la question de savoir s’il s’agit d’une situation purement interne, ni sur la libre circulation des capitaux.

17 – JO 1988, L 178, p. 5.

18 – Interprétation qui ne tient pas compte « de la réalité économique », comme l’a dit la Commission lors de l’audience.

19 – Je me rallie aux observations des Trustees selon lesquelles « le régime FID crée un lien explicite entre les bénéfices des sociétés étrangères et le traitement fiscal d’actionnaires tels que [le fonds de pension] : seuls les dividendes associés à des revenus issus des bénéfices réalisés par des sociétés étrangères étaient qualifiés de FID donnant lieu au dégrèvement demandé par les sociétés au titre de l’excédent d’ACT ». « Un FID suppose nécessairement un élément d’extranéité. Par définition, les FID représentent la redistribution des revenus que la société mère résidant au Royaume-Uni a tirés de filiales étrangères. »

20 –      Voir points 148 et 173 de l’arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774).

21 – Keller Holding (la société mère), ayant son siège social et sa direction sur le territoire allemand, a détenu en qualité d’associé unique, notamment, les parts sociales d’une autre société établie en Allemagne, Keller Grundbau GmbH. Cette dernière détenait à son tour les parts sociales d’une société établie en Autriche, Keller Grundbau GmbH Wien (la filiale indirecte/sous-filiale).

22 – Voir, en ce sens, arrêt du 23 février 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, point 23). Voir, également, par analogie, arrêt du 10 mars 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, EU:C:2005:161), où la Cour a jugé que des dispositions nationales qui réservaient le bénéfice d’un crédit d’impôt recherche aux seules opérations de recherche réalisées dans l’État membre en cause étaient contraires à l’article 59 TFUE. Aux termes du point 11 des conclusions que l’avocat général Jacobs a présentées dans l’affaire Laboratoires Fournier (C-39/04, EU:C:2004:789), « [c]es dispositions réservent à une société résidente ayant accepté des services fournis par un prestataire situé au sein de l’État membre en question un traitement plus favorable qu’à une société résidente ayant accepté des services fournis par un prestataire situé dans un autre État membre. Ces dispositions sont ainsi, bien qu’indirectement, fondées sur le lieu d’établissement du prestataire de services, et sont donc de nature à entraver ses activités transfrontalières. Il s’ensuit qu’elles sont manifestement contraires à l’article [59 TFUE] » (c’est moi qui souligne). Voir, également, arrêt du 12 avril 1994, Halliburton Services (C-1/93, EU:C:1994:127, point 20), où la Cour a jugé qu’une différence de traitement ayant une portée indirecte sur la situation des sociétés constituées selon le droit des autres États membres constituait une discrimination en raison de la nationalité, prohibée par l’article 49 TFUE.

23 – Voir arrêt du 23 février 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, point 24).

24 – Or, selon ce gouvernement, « il n’existait pas une double imposition économique s’agissant du régime FID dans la mesure où, d’une part, aucun ACT n’a été acquitté sur les dividendes d’origine étrangère et, d’autre part, l’ACT, que la société résidente bénéficiaire desdits dividendes doit acquitter lors de la distribution à ses actionnaires, est ensuite remboursé ». Voir, également, en ce sens, arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, point 158).

25 – Voir arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, point 159).

26 – Arrêt du 19 novembre 2014, ClientEarth (C-404/13, EU:C:2014:2382, point 52 et jurisprudence citée). Voir, également, point 81 des conclusions que l’avocat général Mengozzi a présentées dans l’affaire Texdata Software (C-418/11, EU:C:2013:50), et point 37 des conclusions que l’avocat général Sharpston a présentées dans les affaires jointes Star Storage e.a. (C-439/14 et C-488/14, EU:C:2016:307) ; voir, également, note en bas de page 32 de ces dernières conclusions, où Mme Sharpston relève que « [d]ans la mesure où il s’applique aux États membres, l’article 47 de la Charte fait écho à l’article 19, paragraphe 1, second alinéa, TUE et précise le principe de coopération loyale figurant à l’article 4, paragraphe 3, TUE […] ».

27 – Voir, par analogie, arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, point 201).

28 – Arrêt du 19 mai 2011, Iaia e.a. (C-452/09, EU:C:2011:323, point 16 et jurisprudence citée).

29 – Arrêt du 20 octobre 2011, Danfoss et Sauer-Danfoss (C-94/10, EU:C:2011:674, points 20, 21 et 23).

30 – Arrêt du 4 février 2016, Ince (C-336/14, EU:C:2016:72, point 52).

31 – Voir, en ce sens, arrêt du 19 juillet 2012, Littlewoods Retail e.a. (C-591/10, EU:C:2012:478, point 33 et jurisprudence citée).

32 – Voir, par analogie, arrêt du 19 juillet 2012, Littlewoods Retail e.a. (C-591/10, EU:C:2012:478, points 25 et 33).

33 – À savoir, en l’espèce, au Royaume-Uni.

34 – Voir quatrième question préjudicielle, sous a), posée par la juridiction de renvoi.

35 – Voir, par analogie, point 49 de l’arrêt du 7 septembre 2004, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484), où la Cour a dit pour droit que « l’octroi d’un avoir fiscal au titre de l’impôt sur les sociétés dû dans un autre État membre entraînerait, pour la [R]épublique de Finlande, une réduction de ses recettes fiscales relatives aux dividendes versés par des sociétés établies dans d’autres États membres […] [qui] ne saurait être considérée comme une raison impérieuse d’intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une mesure contraire à une liberté fondamentale […] ».

36 – Voir quatrième question préjudicielle, sous b), posée par la juridiction de renvoi.

37 – Voir quatrième question préjudicielle, sous c), posée par la juridiction de renvoi.

38 – Voir arrêt The BT Pension Scheme (Trustees of) v HM Revenue and Customs, [2015], EWCA Civ 713, point 22. Selon la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile)], « beaucoup [de ces sociétés] ont choisi de majorer les dividendes qu’elles auraient pu verser autrement ». Au point 23 de cet arrêt, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile)] considère qu’aucun élément factuel ne permet de déterminer si les FID ont été majorés, « encore moins s’ils ont été suffisamment majorés pour compenser intégralement le désavantage subi par les Trustees en raison du refus d’accorder un crédit d’impôt remboursable concernant de tels dividendes ». Audit point, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile)] est partie du postulat [que] les majorations « n’ont pas totalement compensé le désavantage ».