Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

MELCHIOR WATHELET

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2016. december 21.(1)

C-628/15. sz. ügy

The Trustees of the BT Pension Scheme

kontra

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(a Court of Appeal [England & Wales] [Civil Division] [fellebbviteli bíróság {Anglia és Wales} {polgári tanács}, Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Előzetes döntéshozatal – EUMSZ 63. cikk – A tőke szabad mozgása – Adójogszabályok – Társasági adó – A megfizetett adóelőleg visszatérítése a más tagállamokban illetőséggel rendelkező társaságok által az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság részére fizetett osztalék esetén – Az adójóváírásra való jogosultság megtagadása a részvényesekkel szemben”







I –    Bevezetés

1.        A jelen, a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [fellebbviteli bíróság (Anglia és Wales) (polgári tanács), Egyesült Királyság] által benyújtott 2015. október 15-i előzetes döntéshozatal iránti kérelem, amely a Bíróság Hivatalához 2015. november 24-én érkezett meg, az EUMSZ 49. és az EUMSZ 63. cikk értelmezésére vonatkozik.

2.        E kérelmet egy a Trustees of the BT Pension Scheme és a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (az Egyesült Királyság adó- és vámhatósága, a továbbiakban: adóhatóság) között a külföldi jövedelemből származó osztalék („foreign income dividend”, a továbbiakban: FID) azon szabályozása kapcsán folyó jogvitában terjesztették elő, amely az Egyesült Királyságban 1994. július 1-je és 1999. április 5. között volt alkalmazandó.

3.        A FID-szabályozás alkalmazásában egy, az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező, nem belföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő társaság úgy dönthetett, hogy a saját részvényesei részére történő osztalékfizetés során azt FID-nek minősítik, ami adójogi következményekkel járt mind az osztalékot fizető társaságok, mind pedig az abban részesülő részvényesek számára.

4.        A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem az olyan, az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező részvényes helyzetére vonatkozik, amely egy ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező társaságtól FID-nek minősülő külföldi jövedelemből származó osztalékokat kap.(2)

5.        Konkrétabban az adójóváírási jogosultság hiányára vonatkozik az olyan részvényes esetében, amely adómentességet élvezett az osztalékjövedelemre vonatkozó adó alól, de csak abban az esetben, ha a FID-szabályozás(3)
keretében kapott külföldről származó osztalékról volt szó, míg e szabályozás hatályán kívül a részvényes jogosult lett volna az említett adójóváírásra.

6.        A kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy az uniós jog biztosít-e jogokat ezen, a FID-nek minősített külföldről származó osztalékokat felosztó társaságtól eltérő tagállamban illetőséggel rendelkező részvényes számára, illetve, hogy adott esetben milyen jogorvoslati lehetőségek állnak rendelkezésére.

7.        Meg kell jegyezni, hogy a 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéletben (C-446/04, EU:C:2006:774) a Bíróság a külföldről származó osztalékban részesülő, a FID-szabályozás mellett döntő belföldi illetőségű társaságok által benyújtott keresetek alapján megvizsgálta a FID-szabályozást.

II – Az Egyesült Királyság joga

8.        Az Egyesült Királyságban hatályban lévő adójogi szabályozás szerint az e tagállamban székhellyel rendelkező vagy székhellyel nem rendelkező, de itt fióktelep vagy képviselet útján kereskedelmi tevékenységet folytató bármely társaság adott üzleti év folyamán elért nyeresége ezen államban társaságiadó-köteles. Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királysága 1973 óta az ún. „részleges beszámítás” adózási rendszerét alkalmazza, amely szerint a gazdasági kettős adóztatás elkerülése érdekében be kell számítani a belföldi illetőségű társaság nyerségének felosztásakor az e társaság által fizetett társasági adó egy részét a társaság részvényeseinek adójába. 1999. április 6-ig e rendszer alapját képezte egyfelől a nyereséget felosztó társaság által fizetendő társaságiadó-előleg, másfelől az osztalékban részesülő részvényesek számára biztosított adójóváírás, amely kiegészült az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaságok által a szintén e tagállami illetőségű társaságoktól kapott osztalékok társaságiadó-mentességével.

A –    A társaságiadó-előleg fizetéséről

9.        A jövedelemadóról és társasági adóról szóló 1988. évi törvény (Income and Corporation Taxes Act 1988, a továbbiakban: ICTA) az alapügy tényállásának megvalósulása idején hatályos változatának 14. cikke alapján az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság, amely osztalékot fizet részvényesei számára, köteles a teljesített osztalék összege, illetve értéke alapján számított társaságiadó-előleg („advance corporation tax” [ACT]) fizetésére.

10.      A társaságok bizonyos mértékig jogosultak voltak beszámítani az adott üzleti év során teljesített osztalék után fizetett ACT-t az ezen időszakra vonatkozó társaságiadó-kötelezettségük összegébe.

B –    A belföldi illetőségű társaságok által fizetett osztalékban részesülő belföldi illetőségű részvényesek helyzetéről

11.      Ha az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság osztalékot kapott valamely szintén e tagállamban illetőséggel rendelkező társaságtól, az ICTA 208. cikke alapján ezen osztalék után nem keletkezett társaságiadó-kötelezettsége.

12.      Emellett az ICTA 231. cikkének (1) bekezdése alapján valamely belföldi illetőségű társaság által egy másik belföldi illetőségű társaság részére teljesített ACT-köteles osztalék után az utóbbi társaság az ACT kulcsának megfelelő adójóváírásra volt jogosult.(4)

13.      Az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság, amely valamely másik belföldi illetőségű társaságtól adójóváírásra jogosító osztalékfizetésben részesült, visszakaphatta az e másik társaság által megfizetett ACT összegét, és a saját részvényesei részére teljesítendő osztalékfizetéskor levonhatta azt az általa fizetendő ACT összegéből, aminek folytán kizárólag a különbözet után fizette meg az ACT-t.

14.      A kérdést előterjesztő bíróság szerint „ha az adójóváírás magasabb, mint a kedvezményezettnek a kifizetés és az adójóváírás együttes összegére vonatkozó jövedelemadó-fizetési kötelezettsége (mint az adómentes részvényesek esetében), akkor kérheti a fennmaradó rész kifizetését”, az ICTA 231. cikkének (3) bekezdése alapján.

15.      Az ICTA 592. cikkének (2) bekezdése alapján a jóváhagyott adómentes nyugdíjrendszerek az egyesült királysági és a külföldi osztalékok tekintetében is kérhettek jövedelemadó-mentességet.

16.      Az ICTA 231. cikkének (3) bekezdése szerint azon nyugdíjalapok, amelyek az ICTA 231. cikke alapján adójóváírásra voltak jogosultak az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaságoktól kapott osztalékok tekintetében, és jogosultak voltak ezen adójóváírás kifizetésére, mivel az osztalékok után mentesültek a jövedelemadó alól.

17.      Ezzel szemben az adójóváírás ICTA 231. cikkének (3) bekezdésén alapuló megfizetése ki volt zárva a FID-szabályozás alkalmazása esetén.(5)

C –    A külföldi illetőségű társaságok által fizetett osztalékban részesülő belföldi illetőségű részvényesek helyzetéről

18.      Ha az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság osztalékot kapott valamely Egyesült Királyságon kívül illetőséggel rendelkező társaságtól, ezen osztalék után társaságiadó–kötelezettsége keletkezett. Ezzel szemben az ICTA 788. és 790. cikke alapján e társaság az osztalékot fizető társaság által a saját illetősége szerinti államban megfizetett adó után kedvezményre volt jogosult.

19.      Ez esetben az ilyen osztalékban részesülő társaság nem volt jogosult adójóváírásra.

20.      Ezenkívül, amennyiben valamely belföldi illetőségű társaság maga is osztalékot fizetett saját részvényesei számára, köteles volt ACT-et fizetni.

21.      Következésképpen ACT-többletet eredményezhetett az, ha valamely belföldi illetőségű társaság külföldi illetőségű társaságtól kapott osztalékot, különösen azért, mert a valamely külföldi illetőségű társaság által fizetett osztalék nem jogosított az azon ACT összegéből levonható adójóváírásra, amelyet a belföldi illetőségű társaságnak meg kellett fizetnie akkor, amikor osztalékot juttatott a saját részvényesei számára.

22.      1994. július 1-jétől e problémára megoldást nyújtott a FID-szabályozás, annak érdekében, hogy a társaságok mérsékelni tudják az ACT-többletek hatását.

D –    A FID-szabályozásról

23.      A FID-szabályozás alkalmazásában egy külföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság úgy dönthetett, hogy a saját részvényesei részére történő osztalékfizetés során azt FID-nek minősítik, amely után ACT-et kell fizetni, ami viszont lehetővé teszi e társaság számára, hogy amennyiben a FID eléri a külföldről kapott osztalék szintjét, kérje a többletként megfizetett ACT visszatérítését.

24.      Az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaságnak külföldről származó osztalékban való részesülés esetén célszerű volt a FID--rendszert választania. Az ilyen társaság ugyanis nem rendelkezett elegendő társaságiadó-kötelezettséggel, amelybe beszámíthatta az általa kifizetett bármely osztalék után fizetendő ACT-t. Az osztalék FID-nek minősítésére irányuló döntés tehát lehetővé tette a társaság számára az adóhatóságtól való visszaigénylését és ezzel ACT-többletté válásának megelőzését.

25.      A FID-nek minősített külföldről származó osztalékot kapó részvényes azonban nem volt jogosult adójóváírásra. Az ICTA 246C. cikke ugyanis kifejezetten a következőképpen rendelkezett:

„Nem alkalmazandó a 231. cikk (1) bekezdése, ha az abban szereplő kifizetés külföldi jövedelemből származó osztalék.”

26.      A kérdést előterjesztő bíróság szerint az ICTA 246D. cikke mindazonáltal előírta, hogy az adókötelezettség alá eső részvényeseket úgy kell tekinteni, mintha az osztalék a szóban forgó adóévben a legalacsonyabb (20%-os) adókulccsal adózott jövedelem lenne. A 246D. cikk adókötelezettség alá eső részvényesre gyakorolt hatása ugyanaz volt, mintha az ICTA 231. cikke biztosított volna adójóváírást. Ezzel összhangban az ilyen részvényesek a FID-rendszerben fizetett osztalékok esetében gyakorlatilag ugyanúgy adóztak, mint a FID-rendszeren kívül fizetett osztalékok esetében.

27.      Olyan részvényes esetében azonban, aki nem adózott az osztalékból származó jövedelem után (mint például a jóváhagyott adómentes nyugdíjrendszerek),(6)
a FID-rendszer eltérő kezelést eredményezett: a FID-rendszeren kívül fizetett osztalékok készpénzben fizetendő adójóváírást eredményeztek, de a FID formájában fizetett osztalékok nem eredményeztek adójóváírást.

28.      Ahogy ugyanis már megállapításra került az ICTA 246C. cikke alapján az azon társaságok által kapott osztalék vonatkozásában, amelyek úgy döntöttek, hogy arra a FID-szabályozást alkalmazzák, a jóváhagyott adómentes nyugdíjrendszerek nem voltak jogosultak az ICTA 231. cikkének (1) bekezdésében előírt adójóváírásra (és a fortiori annak az ICTA 231. cikkének (3) bekezdésében előírt kifizetésére sem).

29.      Az 1999. április 6-tól teljesített osztalékfizetésektől kezdődően hatályon kívül helyezték az ACT-rendszert és az FID-rendszert.

III – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

30.      A BT Pension Scheme (a továbbiakban: nyugdíjalap) a legnagyobb szolgáltatással meghatározott nyugdíjalap az Egyesült Királyságban. Tagjai a British Telecommunications plc (a továbbiakban: BT) munkavállalói vagy volt munkavállalói. A nyugdíjalapot a BT Pension Scheme Trustees Limited vagyonkezelő társaság irányítja. Valamennyi adózási kérdésben a nyugdíjalap vagyonkezelője (a továbbiakban: vagyonkezelő) az adókötelezettség alá eső jogalany, és a nyugdíjalap a releváns eszközök tényleges tulajdonosa.

31.      A nyugdíjalap jóváhagyott nyugdíjalap, amely az Egyesült Királyságban mentes a befektetéseiből eredő jövedelmet terhelő adó alól, és mindig is az volt.

32.      Valamennyi szóban forgó időszakban a nyugdíjalap befektetéseinek körülbelül 70–75%-át (piaci értéken) társaságokban fennálló részvények képezték. A nyugdíjalap részesedései közül néhány az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaságokban, néhány pedig az Európai Unióban vagy másutt illetőséggel rendelkező társaságokban eszközölt befektetés volt. A nyugdíjalap részvénycsomagjának túlnyomó többségét (legalább 97%-ot) egyesült királysági és tengerentúli nyilvánosan jegyzett társaságokba fektették. A nyugdíjalap rendszerint az egyes társaságok részvénytőkéjének kevesebb mint 2%-át birtokolta, és minden esetben 5%-nál kevesebbet. A nyugdíjalapnak a befektetést befogadó társaságokkal fennálló viszonya tisztán részvényesi jellegű volt.

33.      A nyugdíjalap befektetési portfóliója az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező olyan társaságok részvényeit tartalmazta, amelyek a FID-rendszert választották. A nyugdíjalap ezért FID-nek minősülő külföldről származó osztalékban részesült. A FID-szabályozásnak megfelelően a vagyonkezelő nem kérhetett adójóváírást a kapott osztalék után az ICTA 246C. cikke alapján.

34.      A vagyonkezelő, úgy ítélve meg, hogy a FID-nek minősülő külföldről származó osztalék vonatkozásában az adójóváírási jogosultság kizártsága összeegyeztethetetlen az uniós joggal, keresetet indított az adójóváírási jogosultság megkapása, illetve másodlagosan a megfizetett többletadó visszatérítése, továbbá az adójóváírás megtagadása miatt kártérítés iránt. A kérdést előterjesztő bíróság előtt előadta, hogy mivel az ICTA 246C. cikke a belföldről származó osztalékokhoz képest eltérő bánásmódot jelent a FID-nek minősülő külföldről származó osztalékok kezelésében, amelyet tilt az uniós jog, különösen az EUMSZ 63. cikk, továbbá mivel ő a kérdéses hátrányt elszenvedő jogalany, az uniós jog alapján nem kell alkalmaznia az ICTA 246C. cikkét az ügyben, aminek folytán kérhet adójóváírást a kapott FID vonatkozásában.

35.      A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy az Egyesült Királyság Kormánya szerint a FID-rendszer összeegyeztethetetlen volt az uniós joggal, amennyiben korlátozta az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező, FID formájában kifizetést teljesítő társaságok jogait. E kormány a kérdést előterjesztő bíróság előtt előadta, hogy ebből nem következik, hogy az e társaságok Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező részvényesei ugyancsak rendelkeztek olyan uniós jog szerinti jogokkal, amelyeket korlátozott a FID-rendszer, és amelyek feljogosítják őket az ICTA 246C. cikke alkalmazásának mellőzésére. A brit kormány szerint a vagyonkezelő azért nem hivatkozhat az uniós jogra az ICTA 246C. cikke alkalmazásának mellőzése érdekében, mert a vagyonkezelő nem gyakorolt közvetlenül érvényesíthető uniós jogot akkor, amikor a FID-rendszer alá tartozó, Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaságokba fektetett be. A vagyonkezelő egy Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező nyugdíjalapot képvisel, amely Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaságokba fektet be.

36.      A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem a First-tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság, [adójogi tanács]) ítéletével szemben előterjesztett fellebbezést és csatlakozó fellebbezést elutasító, az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (másodfokú közigazgatási bíróság [adójogi és kancelláriai tanács]) által hozott ítélettel szemben a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (fellebbviteli bíróság [Anglia és Wales] [polgári tanács], Egyesült Királyság) elé terjesztett fellebbezéssel összefüggésben merül fel.

37.      A First-tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság, [adójogi tanács]) és az Upper Tribunal (Tax Chancery Chamber) (másodfokú közigazgatási bíróság [adójogi és kancelláriai tanács]) egyaránt megállapította, hogy főszabály szerint a vagyonkezelő jogosult adójóváírásra a kapott a FID-nek minősülő külföldről származó osztalék tekintetében az 1997–1998-as adóév vonatkozásában, de a többi évvel összefüggő igények a nemzeti jog rendelkezései miatt elévültek.

38.      A kérdést előterjesztő bíróság úgy ítéli meg, hogy a vagyonkezelő FID-nek minősülő külföldről származó osztalékra vonatkozó adójóváírási jogosultságára vonatkozó kérdés miatt az EUMSZ 63. cikk hatályára vonatkozó uniós jogi kérdések merülnek fel. Úgy véli, hogy a nemzeti jog a vagyonkezelő esetében nem követeli meg az ICTA 246C. cikke alkalmazásának mellőzését, hacsak a vagyonkezelő nem rendelkezik közvetlen hatályú uniós joggal az ICTA 246C. cikke tekintetében, és ezért el kell utasítani a vagyonkezelő adójóváírás iránti kérelmét.

39.      E körülmények között a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (fellebbviteli bíróság [Anglia és Wales] [polgári tanács]) úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

„1)      Mivel a Bíróság a (2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéletében [C-446/04, EU:C:2006:774]), a negyedik kérdésre adott válaszában megállapította, hogy az EK[…] 43. és [az EK ]56. [cikkel] – jelenleg az [EUMSZ] 49. és [az EUMSZ ]63. cikk[…] – ellentétes valamely tagállam azon szabályozása, amely biztosítja azon belföldi illetőségű társaságok számára, amelyek a részükre juttatott külföldről származó osztalékból eredő osztalékot fizetnek a saját részvényeseik számára, hogy olyan rendszert válasszanak, amely lehetővé teszi számukra, hogy visszaigényeljék az előlegként megfizetett társasági adót, azonban egyfelől arra kötelezi e társaságokat, hogy előlegként fizessék meg ezen adót, és azt követően kérjék annak visszatérítését, másfelől nem biztosít adójóváírást a részvényeseik számára, jóllehet azok a belföldi illetőségű társaság által a belföldről származó osztalék alapján fizetett osztalék esetén arra jogosultak lettek volna: e részvényeseknek biztosít-e az uniós jog az EUMSZ 63. cikk szerinti vagy más jogot olyan esetben, amikor a hivatkozott rendszer keretében kifizetett osztalékban részesülnek, különösen amikor a részvényes ugyanabban a tagállamban rendelkezik illetőséggel, mint az osztalékot fizető társaság?

2)      Ha az első kérdésben hivatkozott részvényest nem illetik meg az EUMSZ 63. cikk szerinti jogok, hivatkozhat-e az osztalékot fizető társaság EUMSZ 49. cikk vagy EUMSZ 63. cikk szerinti jogainak megsértésére?

3)      Ha az első vagy második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a részvényes rendelkezik az uniós jog szerinti jogokkal vagy hivatkozhat az uniós jogra, akkor az uniós jog előír-e olyan követelményt, hogy a részvényesnek jogorvoslatot kell biztosítani a nemzeti jog értelmében?

4)      A fenti kérdések Bíróság általi megválaszolása tekintetében jelentőséggel bír-e az, ha:

a)      a részvényest bármely kapott osztalék tekintetében a tagállamban nem terheli jövedelemadó-kötelezettség, következésképpen a fenti rendszeren kívül osztalékot fizető belföldi illetőségű társaság esetén a részvényest a nemzeti jog alapján megillető adójóváírás eredményeként a tagállam kifizetheti az adójóváírást a részvényes számára;

b)      a nemzeti bíróság megállapította, hogy az uniós jog kérdéses nemzeti jog általi megsértése nem volt kellően súlyos ahhoz, hogy az osztalékot fizető társaság javára megállapítsa a tagállam kártérítési felelősségét az (1996. március 5-i Brasserie du pêcheur és Factortame ítéletben [C-46/93 és C-48/93, EU:C:1996:79]) szereplő elvek értelmében; vagy ha

c)      néhány, de nem minden esetben a fenti rendszer keretében osztalékot fizető társaság növelhette a valamennyi részvényes részére kifizetett osztalék összegét annak érdekében, hogy a készpénzösszeg megfeleljen annak, amelyet a rendszeren kívül fizetett osztalékból az adómentes részvényesek kapnának?”

IV – A Bíróság előtti eljárás

40.      Írásbeli észrevételeket nyújtott be a vagyonkezelő, az Egyesült Királyság Kormánya, valamint az Európai Bizottság. Ugyanezek szóbeli észrevételeket terjesztettek elő a 2016. november 9-én tartott tárgyaláson.

V –    Elemzés

A –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről

41.      Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegileg arra vár választ, hogy biztosít-e az uniós jog, különösen az EUMSZ 63. cikk jogokat a FID-nek minősülő külföldről származó osztalékban részesülő részvényes számára, amikor a részvényes ugyanabban a tagállamban rendelkezik illetőséggel, mint az osztalékot fizető társaság.

1.      Az EUM-Szerződés alkalmazandó rendelkezése

42.      A 2012. november 13-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-35/11, EU:C:2012:707) 89–92. pontjában a Bíróság azt mondta ki, hogy az osztalékokkal szembeni adójogi bánásmód a letelepedés szabadságára vonatkozó EUMSZ 49. cikk és a tőke szabad mozgására vonatkozó EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozhat. A Bíróság szerint azzal a kérdéssel kapcsolatban, hogy valamely nemzeti szabályozás az egyik vagy a másik mozgásszabadság körébe tartozik–e, az érintett szabályozás célját kell figyelembe venni. A letelepedés szabadságára vonatkozó EUMSZ 49. cikk hatálya alá tartozik az a nemzeti szabályozás, amely célját tekintve kizárólag olyan részesedésekre alkalmazandó, amelyek lehetővé teszik, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljanak a társaság döntéseire, és meghatározzák annak tevékenységét. Ezzel szemben azon nemzeti rendelkezéseket, amelyek csak a vállalkozás általános ügyvitele és irányítása befolyásolásának szándéka nélkül, kizárólag pénzügyi befektetési célzattal történő részesedésekre alkalmazandók, kizárólag a tőke szabad mozgására tekintettel kell vizsgálni.(7)

43.      Ugyanezen 2012. november 13-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéletben (C-35/11, EU:C:2012:707) a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az ügyben szereplő nemzeti szabályozás célja, ami ugyanaz volt, mint a jelen ügyben szereplő szabályozásé, nem tette lehetővé annak megállapítását, hogy az döntő jelleggel az EUMSZ 49. cikk vagy az EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozik-e. Ilyen körülmények között a Bíróság az adott ügy ténybeli elemeit veszi figyelembe annak meghatározása céljából, hogy az alapügyben szóban forgó helyzet az említett egyik vagy másik rendelkezés hatálya alá tartozik-e.(8)

44.      Mivel a nyugdíjalap rendszerint azon társaságok részvénytőkéjének kevesebb mint 2%-át birtokolta, amelyekbe befektetett, és minden esetben 5%-nál kevesebbet, valamint, mivel a befektetést befogadó társaságokkal fennálló viszonya tisztán részvényesi jellegű volt, a vagyonkezelő, az Egyesült Királyság Kormánya és a Bizottság észrevételeihez hasonlóan úgy vélem, hogy a szóban forgó befektetések az EUMSZ 63. cikk által előírt tőke szabad mozgásának körébe tartoznak. E befektetések ugyanis nem tették lehetővé a vagyonkezelő számára, hogy meghatározó befolyást gyakoroljon valamely társaság döntéseire és meghatározza annak tevékenységét.

2.      A FID–nek minősülő, külföldről származó osztalékból származó osztalékot(9)
felosztó, az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság helyzete

45.      A 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéletben (C-446/04, EU:C:2006:774) a Bíróság kimondta, hogy „a FID–rendszert választó, a külföldről származó osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaságok adójogi bánásmódja két szempontból hátrányosabb, mint a belföldről származó osztalékban részesülő társaságoké”(10)
.

46.      A jelen ügy releváns kérdését jelentő kizárt adójóváírást illetően a Bíróság ugyanis azt mondta ki, hogy mivel „nem jogosult adójóváírásra az a részvényes, aki valamely belföldi illetőségű társaságtól FID–nek minősülő, külföldről származó osztalék alapján fizetett osztalékban részesült”, valamint, hogy az ilyen részvényes „egyáltalán nem jogosult visszatérítésre abban az esetben, ha nem jövedelemadó–köteles, vagy ha az általa fizetendő jövedelemadó kisebb, mint az osztalék legalacsonyabb adókulccsal számított adója”, „ez azt jelenti, hogy a FID–rendszert választó társaság kénytelen [megemelni] az osztalék összegét, ha a belföldről származó osztalék alapján fizetendő osztalék összegével megegyező jövedelmet kíván biztosítani a részvényesei számára”(11)
.

47.      Fontos emlékeztetni arra, hogy a jelen ügyben az alapeljárás felperesei az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaságok voltak, amelyek más tagállamban vagy harmadik országban illetőséggel rendelkező társaságokban rendelkeztek részesedésekkel. A jelen ügy e társaságok részvényeseire vonatkozik, akik hozzájuk hasonlóan az Egyesült Királyságban rendelkeznek illetőséggel.

3.      Az olyan belföldi illetőségű részvényes helyzete, amely részére egy belföldi illetőségű társaság FID–nek minősülő, külföldről származó osztalékból származó osztalékot oszt fel: egyenlőtlen bánásmód

48.      Annak ellenére, hogy a 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774) alapügyének felperesei olyan, az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaságok voltak, amelyek más tagállamban vagy harmadik országban illetőséggel rendelkező társaságokban rendelkeztek részesedéssel, a Bíróság ezen ítélet 173. pontjában úgy döntött a FID–nek minősülő, külföldről származó osztalékot kapó belföldi illetőségű társaságok részvényeseit illetően, hogy „ellentétes az EK 43. cikkel és az EK 56. cikkel valamely tagállam azon szabályozása, amely mentesíti a társaságiadó–előleg fizetése alól azon belföldi illetőségű társaságokat, amelyek a részükre juttatott belföldről származó osztalékból eredő osztalékot fizetnek a saját részvényeseik számára, míg biztosítja azon belföldi illetőségű társaságok számára, amelyek a részükre juttatott külföldről származó osztalékból eredő osztalékot fizetnek a saját részvényeseik számára, hogy olyan rendszert válasszanak, amely lehetővé teszi számukra, hogy visszaigényeljék az előlegként megfizetett társasági adót, azonban […] nem biztosít adójóváírást a részvényeseik számára, jóllehet azok a belföldi illetőségű társaság által a belföldről származó osztalék alapján fizetett osztalék esetén arra jogosultak lettek volna”(12)
.

49.      Álláspontom szerint ezen ítélet említett pontjából(13)
kitűnik, hogy a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a jelen ügyben szereplő nyugdíjalaphoz hasonló, FID–nek minősülő, külföldről származó osztalékban részesülő részvényeseket közvetlenül sértik a FID-szabályozás hátrányos megkülönböztetéssel járó rendelkezései,(14)
és konkrétabban az adójóváíráshoz való jog hiánya.(15)

4.      Tisztán belső jogi helyzet?

50.      A részvényesekkel szemben alkalmazott ezen hátrányosan megkülönböztető, az EUMSZ 49. és az EUMSZ 63. cikkel is ellentétes bánásmód ellenére az Egyesült Királyság Kormánya úgy véli, hogy azokat semmilyen jog nem illeti meg az EUMSZ 63. cikk alapján.

51.      Az Egyesült Királyság Kormánya ugyanis, noha nem vitatja közvetlenül a 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774) 173. pontját és rendelkező részének 4. pontját, és mindazonáltal úgy véli, hogy a valamely tagállamban székhellyel rendelkező társaság részvényeinek egy ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező befektető által történő megvásárlása olyan tisztán belső jogi helyzetet jelent, amely nem tartozik az uniós jog hatálya alá.(16)
Következésképpen e vásárlás nem jár semmilyen, az EUMSZ 63. cikk értelmében vett tőkemozgással, és az ilyen befektető nem az e rendelkezés által rá ruházott jogokat gyakorolja.

52.      Ezenkívül többek között a Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló 1988. június 24-i 88/361/EGK irányelv(17)
I. mellékletében szereplő nómenklatúrából kitűnik, hogy az e mellékletben felsorolt ügyletek határokon átnyúló jellege az osztályozás lényeges jellemzőjét jelenti.

53.      Úgy vélem, hogy el kell utasítani az Egyesült Királyság Kormányának érvelését, amely szerint az alapeljárás, amely az olyan belföldi illetőségű részvényesek jogaira vonatkozik, amelyek részére egy belföldi illetőségű társaság FID–nek minősülő, külföldről származó osztalékból származó osztalékot oszt fel, egy tagállam tisztán belső jogi helyzetét érinti.

54.      Az Egyesült Királyság Kormányának ezen állítása ugyanis álláspontom szerint a FID-szabályozás és az alapeljárásban szereplő ténybeli körülmények szelektív és formalista értelmezésén(18)
alapul. E kormány kizárólag az említett FID-szabályozás és körülményei egy elszigetelt elemére koncentrál, mégpedig arra, hogy az osztalékot fizető társaság és a részvényes ugyanabban a tagállamban rendelkeznek illetőséggel, figyelmen kívül hagyva más elemeket, valamint többek között e szabályozás célját és gazdasági tartalmát.(19)
Márpedig a FID-szabályozást és a szóban forgó részvényesekkel szemben alkalmazott hátrányos bánásmódot összességükben kell értékelni, nem pedig töredékes és részletes módon, ahogy azt az Egyesült Királyság Kormánya teszi.

55.      A FID-szabályozást annak érdekében fogadták el, hogy lehetővé tegyék egy nem belföldi illetőségű társaságtól osztalékot kapó belföldi illetőségű társaság számára, hogy enyhítse az ACT-többletek hatását. A társaságok azon lehetősége azonban, hogy a FID-rendszer mellett dönthettek, közvetlen és jelentős hatást gyakorolt nem csupán az olyan belföldi illetőségű társaságokra, amelyek FID–nek minősülő, külföldről származó osztalékból származó osztalékot osztanak fel, hanem az osztalékban részesülő részvényesekre is,(20)
amelyek az adózás szempontjából hátrányba kerültek a tisztán belföldi osztalékfelosztásokhoz viszonyítva. Elegendő arra emlékeztetni, hogy az ICTA 246C. cikke ugyanis kifejezetten úgy rendelkezett, hogy nem alkalmazandó az ICTA 231. cikk (1) bekezdése, és így az adójóváíráshoz való jog, ha az abban szereplő kifizetés külföldi jövedelemből származó osztalék.

56.      Az ICTA 246C. cikkének szövegéből egyértelműen kitűnik, hogy az adójóváírás az osztalék alapjául szolgáló jövedelem belföldi vagy külföldi jellegéhez kapcsolódik.

57.      Nem vitatható tehát, hogy a FID-szabályozás kifejezetten az államok közötti osztalékfelosztásokra vonatkozott, valamint, hogy e szabályozás valamennyi releváns eleme nem korlátozódott egy tagállam területére. A Bizottsághoz hasonlóan úgy vélem, hogy az alapeljárásban szereplő részvényesek nyilvánvaló hátrányos megkülönböztetést szenvedtek el a belföldi eredetű osztalékot kapó belföldi illetőségű társaságok részvényeseihez képest.

58.      E tekintetben különösen tanulságos a 2006. február 23-i Keller Holding ítélet (C-471/04, EU:C:2006:143), amely egy másik tagállamban székhellyel rendelkező közvetett leányvállalattól(21)
származó osztalékhoz kapcsolódó, egy leányvállalatban való részesedésszerzéssel összefüggő finanszírozási költségek levonhatóságát kizáró nemzeti szabályozásnak a letelepedés szabadságával és a tőke szabad mozgásával való összeegyeztethetőségére vonatkozik.

59.      A Bíróság ebben először is elutasította a többek között a német kormány és az Egyesült Királyság Kormánya által előterjesztett azon érvelést, amely szerint az eljárás kizárólag a tagállam belső ügyét képezi, amelynek következtében nem kerülhet sor a Szerződésnek a letelepedés szabadságára és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek az értelmezésére. A Bíróság ugyanis megállapította, hogy amennyiben a Németországban székhellyel rendelkező anyavállalat kifogásolja a német adóhatóságoknak az úgyszintén Németországban székhellyel rendelkező leányvállalatban való részesedésszerzés miatt felmerült költségek leírását megtagadó határozatát az Ausztriában székhellyel rendelkező közvetett leányvállalat által fizetett osztalékkal feltételezett közvetlen gazdasági kapcsolatuk miatt,(22)
úgy az e határozat alapját képező szabályozást úgy kell tekinteni, mint amely az Unión belüli kereskedelmet érintő helyzetre alkalmazandó, ami a Szerződés alapvető szabadságokra vonatkozó rendelkezéseinek alkalmazását vonhatja maga után.(23)

60.      El kell ezenkívül utasítani az Egyesült Királyság Kormányának a 88/361 irányelv I. mellékletét alkotó nómenklatúrán alapuló észrevételét is, mivel egyértelmű a külföldi elem megléte a szóban forgó pénzügyi műveletekben.

61.      Ebből következik, hogy az EUMSZ 63. cikk jogokat ruház a FID-nek minősülő osztalékokat kapó részvényesre, annak ellenére, hogy e részvényes ugyanabban a tagállamban rendelkezik illetőséggel, mint az osztalékot felosztó társaság, és e jogokra hivatkozhat a bíróság előtt.

5.      Az igazolásról

62.      Továbbá meg kell állapítani, hogy a FID-szabályozással járó egyenlőtlen bánásmód igazolható-e az EUM-Szerződés tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései alapján.

63.      Arra az esetre, ha a Bíróság elutasítja az uniós jog alkalmazhatatlanságára vonatkozó álláspontját, az Egyesült Királyság Kormánya úgy véli, hogy amennyiben egyrészt a részvényes rendelkezett releváns, az uniós jogon alapuló jogokkal, másrészt pedig az adómentes részvényes részére felosztott, FID-nek minősülő külföldi osztalékra alkalmazható adójóváírás lehetőségének hiánya korlátozta e jogokat, úgy a jogok e korlátozását igazolja az adórendszer kohéziója.

64.      E kormány szerint az Egyesült Királyságban hatályos beszámítási rendszerben közvetlen kapcsolat állt fenn a részvényes számára biztosított adóelőny, vagyis az osztalékra vonatkozó adójóváírás, illetve a társaság által ezen osztalék alapján megfizetett ACT között. E kormány megállapítja, hogy e rendszer logikája szerint, mivel a FID-nek minősülő külföldi osztalék után fizetett ACT visszatéríthető volt a társaság részére, az adójóváírást nem biztosították a részvényes számára.

65.      Álláspontom szerint az Egyesült Királyság Kormánya által hivatkozott igazolást nem lehet elfogadni.

66.      Ez az igazolás csupán megismétli az e kormány által már hivatkozott, és a Bíróság által a 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774) alapjául szolgáló ügyben elutasított hasonló érveket.

67.      Az említett ítélet 93. és 163. pontjából egyértelműen kitűnik, hogy a Bíróság úgy döntött, hogy az EUM-Szerződés letelepedés szabadságára és tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései tekintetében megállapított egyenlőtlen bánásmódot nem igazolja az, hogy szükség van az Egyesült Királyság adórendszere koherenciájának megőrzésére.

68.      Meg kell állapítani, hogy a 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774) 173. pontjából kitűnik, hogy a szóban forgó egyenlőtlen bánásmód többek között az adójóváírás lehetőségének hiányára vonatkozott a FID-nek minősülő külföldi osztalékot kapó részvényes vonatkozásában. Ugyanarról a helyzetről volt szó, mint a jelen ügyben.

69.      Ezenkívül ebben az ítéletben a Bíróság elutasította az Egyesült Királyság Kormányának azon érvét, amely szerint az osztalékban részesülő részvényes kizárólag akkor veheti igénybe ezen adójóváírást, ha a felosztott nyereség tekintetében olyan gazdasági kettős adóztatás áll fenn, amelyet el kell kerülni vagy enyhíteni kell.(24)
A Bíróság kimondta, hogy „a gazdasági kettős adóztatás veszélye […] azon külföldi illetőségű társaság által fizetett osztalékok esetén is fennáll, amelyek nyeresége az illetősége szerinti államban társaságiadó–köteles az ezen államban alkalmazandó mértékek és szabályok szerint.(25)
”

B –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről

70.      A kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett második kérdés csak akkor igényel választ, ha a FID-nek minősülő külföldről származó osztalékot kapó részvényes maga nem hivatkozhat az EUMSZ 63. cikkből eredő jogokra.

71.      A kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett első kérdésre adott válaszomra figyelemmel úgy vélem, hogy a második kérdésre nem kell válaszolni.

C –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik és negyedik kérdésről

72.      Harmadik és negyedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azon következtetésekre vár választ a Bíróságtól, amelyeket valamely tagállam igazságügyi hatóságainak a belső jogi rendelkezések uniós joggal való összeegyeztethetetlenségére vonatkozó megállapításból kell levonniuk, illetve konkrétabban azon jogorvoslati lehetőségekre, amelyeket a FID-nek minősülő külföldi osztalékot kapó részvényeseknek kell biztosítaniuk (harmadik kérdés) és egyes körülmények esetleges hatásának fennállására (negyedik kérdés).

1.      Az egyes nemzeti jogi rendelkezések uniós joggal való összeegyeztethetetlenségére vonatkozó megállapításból levonandó következtetések.

73.      Az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésében előírt lojális együttműködés elvének értelmében a tagállamok bíróságainak feladata a jogalanyok számára az uniós jogból eredő jogok bírói védelmének a biztosítása. Másrészt az EUMSZ 19. cikk (1) bekezdése előírja, hogy a tagállamok teremtsék meg azokat a jogorvoslati lehetőségeket, amelyek az uniós jog által szabályozott területeken a hatékony bírói jogvédelem biztosításához szükségesek.(26)

74.      A vagyonkezelő úgy véli, hogy a hatékony jogorvoslatnak a tagállam által az EUMSZ 63. cikk megsértéséből elért gazdasági előny visszatérítését kell eredményeznie, különben e cikk megsértése tartóssá válhat. Úgy véli, hogy a visszatérítéshez való jogról van szó, amely az 1983. november 9-i San Giorgio ítéletben (199/82, EU:C:1983:318) és a 2001. március 8-i Metallgesellschaft és társai ítéletben (C-397/98 et C-410/98, EU:C:2001:134) rögzített elveknek megfelelően a Bíróság által értelmezett uniós jogi rendelkezések által biztosított jogokból ered, és azokat kiegészíti.

75.      A vagyonkezelő szerint nincs olyan jogelv, amely alapján a valamely tagállam által nyújtott visszatérítésnek az általa az érintett személytől követelt adók összegére kell korlátozódnia. Álláspontja szerint a részvényeseknek azon összegek visszatérítésére van joguk, amelyeket akkor kaptak volna, ha a nemzeti adórendszer tiszteletben tartotta volna az uniós jogot, és amelyeket a tagállam nem fizetett meg, ezáltal előnyre téve szert a visszatartott összegekből. A hatékony jogorvoslat nem csak a szóban forgó összegek megfizetését igényelné, hanem az ezen összegek részvényesek számára való korábbi elérhetetlenségéből következő kamatokat is.

76.      Az Egyesült Királyság Kormánya úgy véli, hogy bár az uniós jog értelmében a tagállam köteles visszatéríteni az említett jog megsértésével beszedett adókat, ez az elv nem vonatkozik a vagyonkezelőre. E kormány szerint a vagyonkezelő a nemzeti jog alapján mentesült az osztalékból származó jövedelmet terhelő adó alól, ebből következően az általa kapott FID-ek után nem kellett adót fizetnie, és nem is fizetett.

77.      Kiemelem, hogy a kérdéssel kapcsolatos uniós szabályozás hiányában nem a Bíróság feladata eldönteni, hogy a FID-nek minősülő külföldi osztalékot kapó részvényesek milyen jogorvoslati lehetőségekkel élhetnek, és milyen feltételek mellett.(27)

78.      Az egyes tagállamok belső jogrendjének feladata ugyanis, hogy kijelölje a hatáskörrel rendelkező bíróságokat, és meghatározza az azon jogok védelmének biztosítását szolgáló keresetek eljárási szabályait, amelyek az uniós jogból erednek a jogalanyok számára, azzal, hogy e szabályok egyfelől nem lehetnek kedvezőtlenebbek, mint azok, amelyek a hasonló nemzeti keresetekre vonatkoznak (az egyenértékűség elve), és másfelől nem tehetik gyakorlatilag lehetetlenné vagy túlzottan nehézzé az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását (a tényleges érvényesülés elve).(28)

a)      A jogalap nélkül megfizetett összeg megtérítése

79.      A vagyonkezelő által előadottakkal ellentétben nem gondolom, hogy a nyugdíjalapot az 1983. november 9-i San Giorgio ítéletben (199/82, EU:C:1983:318) és a 2001. március 8-i Metallgesellschaft és társai ítéletben (C-397/98 és C-410/98, EU:C:2001:134) rögzített elveknek megfelelően a jogalap nélkül megfizetett összeg megtérítése iránti jog illeti meg.

80.      A valamely tagállamban az uniós jog megsértésével kivetett adók visszatérítéséhez való jog az ilyen adót tiltó uniós rendelkezések által a jogalanyok számára biztosított jogból ered, és azt kiegészíti. A tagállam tehát főszabály szerint köteles az uniós jog szabályainak megsértésével kivetett adók visszatérítésére. Az uniós joggal összeegyeztethetetlen adók visszatérítésének elve alóli kivételként a tartozatlanul megfizetett adó visszafizetése csak akkor tagadható meg, amennyiben az a jogosult jogalap nélküli gazdagodását idézné elő, azaz amennyiben megállapítható, hogy az ezen adók fizetésére kötelezett személy ezen adókat ténylegesen áthárította, többek között egy dolog vevőjére. A jogalap nélkül megfizetett összeg megtérítése iránti jog célja ugyanis az adó uniós joggal való összeegyeztethetetlensége következményeinek orvoslása, semlegesítve a gazdasági terhet, amellyel jogtalanul sújtotta a gazdasági szereplőt, aki azt végül valóban viselte.(29)

81.      Márpedig fontos emlékeztetni arra, hogy mivel a nyugdíjalap jóváhagyott nyugdíjalap, így a vagyonkezelő semmilyen adót nem fizetett többek között az általa kapott, FID-nek minősülő külföldi osztalékok után.

82.      Ebből következően, a vagyonkezelő által ténylegesen viselt adó hiányában nem gondolom, hogy azt a többek között az 1983. november 9-i San Giorgio ítéletben (199/82, EU:C:1983:318) és a 2001. március 8-i Metallgesellschaft és társai ítéletben (C-397/98 és C-410/98, EU:C:2001:134) rögzített elveknek megfelelően a jogalap nélkül megfizetett összeg megtérítése iránti jog illeti meg.

b)      Az uniós jog elsőbbségének elve

83.      Ez azt jelenti, hogy a FID-nek minősülő külföldről származó osztalékot kapó részvényesek, a vagyonkezelőhöz hasonlóan nem rendelkeznek más jogorvoslati lehetőséggel? Véleményem szerint nem ez a helyzet.

84.      Először is emlékeztetni kell arra, hogy az uniós jog elsőbbségének elve alapján a Szerződések közvetlenül alkalmazandó rendelkezései és az intézmények közvetlenül alkalmazandó jogi aktusai a tagállamok belső jogával fennálló kapcsolatuk tekintetében azzal a hatással bírnak, hogy – pusztán hatálybalépésük ténye folytán – a tagállamok nemzeti jogának valamennyi, az uniós joggal ellentétes rendelkezését a jog erejénél fogva alkalmazhatatlanná teszik.(30)

85.      Amint az az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, a közvetlenül hatályos uniós joggal összeegyeztethetetlen jogszabállyal szembesülve a nemzeti bíróságnak mellőznie kell e jogszabály alkalmazását, és a belső jogrendszerben rendelkezésre álló különféle eljárások közül azokat kell alkalmaznia, amelyek alkalmasak az uniós jogon alapuló egyéni jogok védelmére.(31)

86.      Az uniós jog elsőbbségének elve arra kötelezi a tagállamokat, hogy fogadják el az ahhoz szükséges intézkedéseket, hogy minden, többek között az EUMSZ 63. cikk által tiltott hátrányos megkülönböztetés által érintett személy elérhesse, hogy részére megfizessenek minden olyan összeget, amelyhez a megkülönböztetés nélkül joga lett volna. E cikk hatékony érvényesülésének megőrzése és a FID-nek minősülő külföldről származó osztalékot kapó részvényesek hatékony bírói jogvédelmének biztosítása érdekében ugyanis őket az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elveinek tiszteletben tartása mellett a lehető leginkább olyan helyzetbe kell hozni, mint amelyben akkor lettek volna, ha nem szenvednek hátrányos megkülönböztetést a szóban forgó nemzeti jogszabályok eredményeként.

87.      A jelen ügyben úgy vélem, hogy az uniós jog elsőbbsége elvének alkalmazása azt eredményezi, hogy az adójóváíráshoz való joggal rendelkező vagyonkezelőnek ezen adójóváírás kifizetésére is joga van az ICTA 231. cikkének (3) bekezdése alapján, továbbá ezen összeg után olyan kamatok megfizetésére, amelyek az ICTA 246C. cikkének nem alkalmazása folytán a pénzösszeg rendelkezésre nem állásából eredő veszteségeket tükrözik.(32)

2.      Egyes körülmények esetleges jelentősége

a)      Az a körülmény, hogy a részvényes adómentességet élvez

88.      Az, hogy az illetősége szerinti tagállamban(33)
a részvényest bármely kapott osztalék tekintetében a tagállamban nem terheli jövedelemadó-kötelezettség, következésképpen a FID-rendszeren kívül osztalékot fizető belföldi illetőségű társaság esetén az őt a nemzeti jog alapján megillető adójóváírás eredményeként a tagállam kifizetheti az adójóváírást a részvényes számára, semmilyen jelentőséggel nem bír.(34)
Az EUMSZ 63. cikk tiszteletben tartása egyszerűen ugyanezen szabály alkalmazását jelenti a FID-rendszerben, másként fogalmazva azt, hogy a nyugdíjalapot ugyanolyan helyzetbe hozzák, mint azokat az adómentességgel rendelkező jóváhagyott nyugdíjalapokat, amelyek a FID-szabályozás hatályán kívül az ICTA 231. cikkének (3) bekezdése alapján jogosultak az adójóváírás összegének megfizetésére.(35)

b)      Az a körülmény, hogy a nemzeti bíróság megállapította, hogy nem áll fenn az uniós jognak az 1996. március 5-i Brasserie du pêcheur és Factortame ítéletben (C-46/93 és C-48/93, EU:C:1996:79) megfogalmazott elveknek megfelelő kellően súlyos megsértése

89.      A jelen esetben a szóban forgó kártérítési keresetet az osztalékot felosztó társaság indította meg.

90.      Mivel azokat a jelen ügyben szereplő nyugdíjalaphoz hasonló részvényeseket, akik valamely belföldi illetőségű társaságtól FID–nek minősülő, külföldről származó osztalékban részesültek, közvetlenül sértették a FID-szabályozás hátrányos megkülönböztetéssel járó rendelkezései, és konkrétabban az, hogy nem tartották tiszteletben az adójóváíráshoz való jogukat, és mivel az EUMSZ 63. cikk olyan jogokat ruház rájuk, amelyekre bíróság előtt hivatkozhatnak, a kérdést előterjesztő bíróság által kiemelt körülmény semmilyen hatással nem lehet a részvényeseknek az osztalékot felosztó társaságokra ruházott esetleges jogoktól független jogaira.(36)

91.      A szóban forgó részvényesekre az EUMSZ 63. cikk által ruházott jogok függetlenek az osztalékot felosztó társaságokra ruházott jogoktól.

c)      A felosztott összegek esetleges emelése

92.      A kérdést előterjesztő bíróság azt a kérdést vizsgálja, hogy lehet-e jelentősége annak, hogy néhány, de nem minden esetben a FID-rendszer keretében osztalékot fizető társaság növelhette a valamennyi részvényes részére kifizetett osztalék összegét annak érdekében, hogy a készpénzösszeg megfeleljen annak, amelyet a rendszeren kívül fizetett osztalékból az adómentes részvényesek kapnának.(37)

93.      Meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság szerint „[a] jelen kérelemmel érintett eljárásban nem bizonyított, hogy valóban sor került-e, és ha igen, milyen mértékben került sor, az osztalékok növelésére, valamint hogy a részvényesek számára ez valódi előnyt, illetve a társaságok számára valódi költséget jelentett-e”(38)
.

94.      E körülményekre figyelemmel úgy vélem, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett kérdés igen pontatlan, sőt hipotetikus.

95.      Mindenesetre ki kell emelni azt is, hogy a 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774) 173. pontjában szereplő, a részvényesekkel szemben alkalmazott hátrányosan megkülönböztető bánásmód fennállására vonatkozó megállapítás attól függetlenül érvényes, hogy a FID-nek minősülő külföldről származó osztalékot felosztó belföldi illetőségű társaságok esetlegesen milyen korrekciós intézkedéseket hozhatnak részvényeseik javára. A Bíróság ugyanis semmilyen következményt nem fűzött ahhoz az általa mindazonáltal ítélete 149. pontjában kiemelt körülményhez, mely szerint a FID–rendszert választó társaság kénytelen volt „[megemelni] az osztalék összegét, ha a belföldről származó osztalék alapján fizetendő osztalék összegével megegyező jövedelmet kíván biztosítani a részvényesei számára”.

VI – Végkövetkeztetések

96.      A fenti megfontolások alapján azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (fellebbviteli bíróság [Anglia és Wales] [polgári tanács]) által előzetes döntéshozatal céljából előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:

1)      Az EUMSZ 63. cikk jogokat ruház a FID-nek minősülő külföldről származó osztalékokat kapó részvényesre, és az e jogokra hivatkozhat a bíróság előtt.

2)      Az uniós jog elsőbbségének elve arra kötelezi a tagállamokat, hogy fogadják el az ahhoz szükséges intézkedéseket, hogy minden, többek között az EUMSZ 63. cikk által tiltott hátrányos megkülönböztetés által érintett személy elérhesse, hogy részére megfizessenek minden olyan összeget, amelyhez a megkülönböztetés nélkül joga lett volna. Az EUMSZ 63. cikk hatékony érvényesülésének megőrzése és a FID-nek minősülő külföldről származó osztalékot kapó részvényesek hatékony bírói jogvédelmének biztosítása érdekében őket az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elveinek tiszteletben tartása mellett a lehető leginkább olyan helyzetbe kell hozni, mint amelyben akkor lettek volna, ha nem szenvednek hátrányos megkülönböztetést a szóban forgó nemzeti jogszabályok eredményeként.

3)      Nem bírnak jelentőséggel a következők:

–        az a tény, hogy az illetősége szerinti tagállamban a részvényest bármely kapott osztalék tekintetében a tagállamban nem terheli jövedelemadó-kötelezettség, következésképpen a FID-rendszeren kívül osztalékot fizető belföldi illetőségű társaság esetén az őt a nemzeti jog alapján megillető adójóváírás eredményeként a tagállam kifizetheti az adójóváírást a részvényes számára;

–        az a tény, hogy a nemzeti bíróság megállapította, hogy az uniós jog szóban forgó nemzeti jog által történő megsértése nem volt kellően súlyos ahhoz, hogy az osztalékot fizető társaság javára megállapítsa a tagállam kártérítési felelősségét az 1996. március 5-i Brasserie du pêcheur et Factortame ítéletben (C-46/93 és C-48/93, EU:C:1996:79) szereplő elvek értelmében, mivel a szóban forgó részvényesekre az EUMSZ 63. cikk által ruházott jogok függetlenek az osztalékot felosztó társaságokra ruházott jogoktól;

–        az a tény, hogy a fenti rendszer keretében osztalékot fizető társaság növelhette a valamennyi részvényes részére kifizetett osztalék összegét annak érdekében, hogy a készpénzösszeg megfeleljen annak, amelyet a FID-rendszeren kívül fizetett osztalékból az adómentes részvényesek kapnának.

1 –      Eredeti nyelv: francia.

2 –      A 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéletben (C-446/04, EU:C:2006:774, 148. pont) a Bíróság arra „a részvényes[re utalt], aki valamely belföldi illetőségű társaságtól FID–nek minősülő, külföldről származó osztalék alapján fizetett osztalékban részesült […]”.

3      Amelyeket a jelen indítvány keretében „FID-nek minősített külföldről származó osztalékoknak” minősítünk.

4 –      Az ICTA 231. cikkének (1) bekezdése azt írta elő, hogy „amennyiben az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság adóköteles kifizetéseket teljesít, és a kifizetésben másik hasonló társaság vagy az Egyesült Királyságban lakó, társaságnak nem minősülő természetes személy részesül, úgy a kifizetésben részesülő társaság/személy a kifizetés összege vagy értéke olyan arányának mértékében jogosult adójóváírásra, amely megfelel a kifizetéssel érintett pénzügyi évre vonatkozó társaságiadó-előleg mértékének”.

5 –      Lásd a jelen indítvány 23–29. pontját.

6 –      Lásd az ICTA 592. cikkének (2) bekezdését, valamint a jelen indítvány 15. pontját.

7 –      Lásd még: 2011. szeptember 15-i Accor-ítélet (C-310/09, EU:C:2011:581, 30–32. pont).

8 –      2012. november 13-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-35/11, EU:C:2012:707, 94. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

9 –      A 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéletben (C-446/04, EU:C:2006:774, 148. pont) a Bíróság „valamely belföldi illetőségű társaságtól FID–nek minősülő, külföldről származó osztalék alapján fizetett osztalékban részesült” kifejezést használja.

10 –      Lásd: 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéletben (C-446/04, EU:C:2006:774, 145. pont). Kiemelés tőlem.

11 –      2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774, 148. és 149. pont).

12 –      Kiemelés tőlem.

13 –      Lásd még az említett ítélet rendelkező részének 4. pontját.

14 –      Megjegyzem, hogy nem volt vitatott, hogy a FID–nek minősülő, külföldről származó osztalékot kapó részvényesek összehasonlítható helyzetben vannak a belföldi eredetű osztalékot kapó részvényesekkel.

15 –      A kérdést előterjesztő bíróság szerint ugyanis „a FID-rendszeren kívül fizetett osztalékok esetében az adójóváírások következtében az Egyesült Királyság kiegészítette a nyugdíjalapok osztalékból származó jövedelmét. Valójában az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság (vagy belföldi leányvállalatai) által fizetett társasági adó egy részét visszafizették a nyugdíjalap részvényes részére”. A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy „80 egységnyi osztalék 20 egységnyi adójóváírást eredményez, és így a nyugdíjalap összesen 100 egységet kap”.

16 –      Az Egyesült Királyság Kormánya e tekintetben az 1998. július 16-i ICI-ítéletre (C-264/96, EU:C:1998:370, 34. pont) hivatkozik. Az Egyesült Királyság Kormánya szerint az „EUMSZ 63. cikk értelmében vett tőkemozgás […] külföldi, nem pedig belföldi értékpapírok megszerzését feltételezi. Ennélfogva a belföldi részesedések belföldi részvényes által történő megszerzése nem minősül az EUMSZ 63. cikk értelmében vett tőkemozgásnak.” Úgy vélem, hogy az említett, az Egyesült Királyság Kormánya által hivatkozott ítélet nem releváns a jelen ügyben. Az ítélet 33. pontjában a Bíróság azt mondta ki, hogy a letelepedés szabadságáról szóló EUMSZ 49. és EUMSZ 54. cikkel „nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely nem biztosítja az adókedvezményeket egy belföldi illetőségű konzorciumhoz tartozó társaság részére, amennyiben a konzorcium tulajdonában álló holdingtársaság tevékenysége kizárólag vagy elsődlegesen a harmadik országokban székhellyel rendelkező leányvállalatokban fennálló részesedések birtoklásában áll […]”. Meg kell állapítani, hogy bár a Bíróság a 34. pontban úgy ítélte meg, hogy a jogvita az uniós jog hatályán, vagyis a letelepedés szabadságán kívül eső helyzetet érint, egyáltalán nem dönt arról a kérdésről, hogy tisztán belső jogi helyzetről van-e szó, ahogy a tőke szabad mozgásáról sem.

17 –      HL 1988. L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.

18 –      A „gazdasági realitást” figyelembe nem vevő értelmezés, ahogy azt a Bizottság a tárgyaláson megfogalmazta.

19 –      Csatlakozom a vagyonkezelő azon észrevételeihez, amelyek szerint „a FID-szabályozás egyértelmű kapcsolatot teremtett a külföldi társaságok nyeresége és a [nyugdíjalaphoz hasonló] részvényesekkel szemben alkalmazott adójogi bánásmód között: kizárólag a külföldi társaságok által elért nyereségből következő jövedelemhez kapcsolódó osztalékok minősültek a társaságok által az ACT-többlet alapján kért adókedvezményt megalapozó FID-nek”. „A FID szükségképpen feltételez egy külföldi elemet. A FID-ek fogalmilag az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező anyavállalat által a külföldi leányvállalatokból szerzett jövedelem újrafelosztását testesítik meg.”

20 –      Lásd: 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774, 148. és 173. pont).

21 –      A Keller Holding (az anyavállalat), amelynek székhelye és ügyvezetése német területen volt található, egyedüli tulajdonosként megszerezte egy Németországban székhellyel rendelkező másik társaság, a Keller Grundbau GmbH üzletrészeit. Ez utóbbi tulajdonában voltak az Ausztriában székhellyel rendelkező Keller Grundbau GmbH Wien (a közvetett leányvállalat/al-leányvállalat) üzletrészei.

22 –      Lásd ebben az értelemben: 2006. február 23-i Keller Holding ítélet (C-471/04, EU:C:2006:143, 23. pont). Lásd még analógia útján: 2005. március 10-i Laboratoires Fournier ítélet (C-39/04, EU:C:2005:161), amelyben a Bíróság azt mondta ki, hogy az olyan nemzeti rendelkezések, amelyek kizárólag a szóban forgó tagállam területén megvalósuló kutatási műveletek tekintetében biztosítanak kutatási adójóváírást, ellentétesek az EUMSZ 59. cikkel. Jacobs főtanácsnok Laboratoires Fournier ügyre vonatkozó indítványának (C-39/04, EU:C:2004:789) 11. pontja szerint „[a]z ilyen szabályok kedvezőbb bánásmódban részesítik az olyan belföldi illetékességű társaságot, amely a szóban forgó tagállamban nyújtott szolgáltatásokat vett igénybe, mint az olyan belföldi illetékességű társaságot, amely más tagállamban nyújtott szolgáltatást vett igénybe. Így ezek a szabályok – noha közvetett módon – a szolgáltató letelepedésének helyétől függő feltételt alkalmaznak, és következésképpen alkalmasak a határokon átnyúló tevékenység korlátozására, tehát kifejezetten ellentétesek az [EUMSZ 59.] cikkel”. (Kiemelés tőlem.) Lásd még: 1994. április 12-i Halliburton Services ítélet (C-1/93, EU:C:1994:127, 20. pont), amelyben a Bíróság azt mondta ki, hogy a más tagállamok joga szerint létrejött társaságok helyzetére közvetett hatást gyakorló eltérő bánásmód az EUMSZ 49. cikk által tiltott állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetésnek minősül..

23 –      Lásd: 2006. február 23-i Keller Holding ítélet (C-471/04, EU:C:2006:143, 24. pont).

24 –      Márpedig e kormány szerint „gazdasági kettős adóztatás nem áll fenn a FID–rendszer esetén, mivel egyfelől a külföldről származó osztalék után egyáltalán nem fizettek ACT–t, másfelől az ezen osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság által a saját részvényesei részére történő osztalékfizetéskor fizetendő ACT–t ezt követően visszatérítik”. Lásd még ebben az értelemben: 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774, 158. pont).

25 –      Lásd: 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774, 159. pont).

26 –      2014. november 19-i ClientEarth ítélet (C-404/13, EU:C:2014:2382, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Lásd még: Mengozzi főtanácsnok Texdata Software ügyre vonatkozó indítványa (C-418/11, EU:C:2013:50), 81. pont; valamint Sharpston főtanácsnok Star Storage és társai egyesített ügyekre vonatkozó indítványa (C-439/14 et C-488/14, EU:C:2016:307), 37. pont; lásd továbbá az utóbbi indítvány 32. lábjegyzetét, amelyben Sharpston főtanácsnok rámutat, hogy „[a] tagállamokra vonatkozó részében a Charta 47. cikke az EUSZ 19. cikk (1) bekezdésének második albekezdését ismétli meg, és az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésében szereplő lojális együttműködés elvét hangsúlyozza […]”.

27 –      Lásd analógia útján: 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéletben (C-446/04, EU:C:2006:774, 201. pont).

28 –      2011. május 19-i Iaia és társai ítélet (C-452/09, EU:C:2011:323, 16. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

29 –      2011. október 20-i Danfoss és Sauer-Danfoss ítélet (C-94/10, EU:C:2011:674, 20., 21. és 23. pont).

30 –      2016. február 4-i Ince-ítélet (C-336/14, EU:C:2016:72, 52. pont).

31 –      Lásd ebben az értelemben: 2012. július 19-i Littlewoods Retail és társai ítélet (C-591/10, EU:C:2012:478, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

32 –      Lásd analógia útján: 2012. július 19-i Littlewoods Retail és társai ítélet (C-591/10, EU:C:2012:478, 25. és 33. pont).

33 –      Vagyis a jelen esetben az Egyesült Királyságban.

34 –      Lásd a kérdést előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésének a) pontját.

35 –      Lásd analógia útján: 2004. szeptember 7-i Manninen-ítélet (C-319/02, EU:C:2004:484), 49. pont, amelyben a Bíróság azt mondta ki, hogy „az adójóváírás biztosítása a más tagállamban fizetendő társasági adó után azt eredményezné, hogy a Finn Köztársaság adóbevételei a más tagállamokban letelepedett társaságok által kifizetett osztalék vonatkozásában csökkennének, [ez] azonban […] nem tekinthető olyan nyomós közérdeknek, amely igazolhatná az alapvető szabadságok egyikével elvileg ellentétes intézkedést […]”.

36 –      Lásd a kérdést előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésének b) pontját.

37 –      Lásd a kérdést előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésének c) pontját.

38 –      Lásd: The BT Pension Scheme (Trustees of) kontra HM Revenue and Customs ítélet, [2015], EWCA Civ 713, 22. pont. A Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (fellebbviteli bíróság [Anglia és Wales] [polgári tanács]) szerint „[a társaságok közül] többen választották annak az osztaléknak a növelését, amelyet egyébként kifizettek volna”. Ezen ítélet 23. pontjában a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (fellebbviteli bíróság [Anglia és Wales] [polgári tanács]) megállapította, hogy nem merültek fel olyan tények, amelyekből megtudható lett volna, hogy növelték-e a FID-et, „még kevésbé az, hogy elegendő mértékben növelték ahhoz, hogy teljes mértékben ellensúlyozzák a vagyonkezelőnél az ilyen osztalékok tekintetében fizethető adójóváírás megtagadása miatt keletkező hátrányt”. Az említett pontban a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (fellebbviteli bíróság [Anglia és Wales] [polgári tanács]) azon előfeltevésből indult ki, hogy a növelések „nem ellensúlyozták teljes mértékben a hátrányt”.