Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JULIANE KOKOTT

esitatud 19. jaanuaril 2017(1)

Kohtuasi C-6/16

Eqiom SAS, varem Holcim France SAS

Enka SA

versus

Ministre des finances et des comptes publics

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Conseil d’État (kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu, Prantsusmaa))

Maksuõigusnormid – Asutamisvabadus (EÜ artikkel 43) – Kapitali vaba liikumine (EÜ artikkel 56) – Direktiiv 90/435/EMÜ – Ema- ja tütarettevõtjate direktiiv – Maksu kinnipidamine välismaale makstavatelt dividendidelt – Maksustamise vältimise takistamine – Õiguse kuritarvitamine







I.      Sissejuhatus

1.        Käesolev kohtumenetlus puudutab peamiselt küsimust, millistel asjaoludel võib liikmesriik jätta maksude vältimise takistamiseks kohaldamata üldjuhul kehtiva põhimõtte, mille kohaselt vabastatakse kinnipeetavast maksust dividend, mida residendist tütarettevõtja maksab oma mitteresidendist emaettevõtjale.

2.        See küsimus kerkib Prantsuse õigusnormi tõttu, mille eesmärk on vältida seda, et isik kuritarvitab kinnipeetavast maksust vabastamist, mida põhimõtteliselt nõuab käesolevas asjas ajaliselt kohaldatava direktiivi 90/435/EMÜ(2) (edaspidi „ema- ja tütarettevõtjate direktiiv“) artikkel 5. Seda sätet kohaldades keeldus maksuamet kinnipeetavast maksust vabastamast dividendi, mida maksab Prantsusmaal asuv äriühing oma Luksemburgi emaettevõtjale. Luksemburgis asuvat ettevõtjat kontrollis omakorda kaudselt äriühing, mille asukoht on Šveitsis, ja tõendit, mida nõuti asjaolu tõttu, et kõnealuse osaluste jada põhieesmärk ei olnud saada maksuvabastust, ei esitatud.

3.        On küsitav, kas Prantsuse õigusnorm, mis on põhimõtteliselt suunatud nn directive shopping’u(3) ühe sellise vormi vastu, on kooskõlas ema- ja tütarettevõtjate direktiivi ning põhivabadustega. Just viimasel ajal tunduvalt intensiivsemaks muutunud pingutused maksustamise kuritarvitusliku vältimise vastu võitlemiseks liidu(4) ja rahvusvahelisel(5) tasandil muudavad seejuures arusaadavaks selle teema erilise tähtsuse. Samal ajal kui juba õiglase maksustamise tõttu on järjekindlalt tarvis võidelda maksustamise vältimise vastu, tuleb seejuures siiski alati säilitada proportsionaalsus.

II.    Õiguslik raamistik

A.      Liidu õigus

4.        Käesoleva kohtuasja esmase õiguse raamistiku moodustavad asutamisvabadust ja kapitali vaba liikumist käsitlevad sätted. Kuna põhikohtuasjas tuleb hinnata aastatel 2005 ja 2006 jaotatud tulu maksustamise õiguspärasust, tuleb eelotsusetaotlusele vastamisel endiselt arvesse võtta aluslepingute sätteid Amsterdami lepingu(6) redaktsioonis.

5.        Teisese õiguse tasandil on määrava tähtsusega ema- ja tütarettevõtjate direktiiv. Selle direktiivi artikli 1 lõike 1 kohaselt peab direktiivi kohaldama iga liikmesriik:

„[…]

–        kasumijaotiste suhtes, mida nimetatud liikmesriigi äriühingud maksavad tütarettevõtjana teistes liikmesriikides asuvatele äriühingutele;

[…]“

6.        Seoses sedalaadi kasumijaotistega sätestab ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikkel 5:

„Kasum, mida tütarühing oma emaettevõtjale jaotab, vabastatakse kinnipeetavast maksust.“

7.        Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõige 2 on sõnastatud järgmiselt:

„Käesolev direktiiv ei välista maksudest kõrvalehoidumise või kuritarvituste vältimiseks vajalike siseriiklike või lepingupõhiste sätete kohaldamist.“

B.      Siseriiklik õigus

8.        Prantsuse üldise maksuseadustiku (code général des impôts, edaspidi „üldine maksuseadustik“) käesolevas asjas kohaldatava redaktsiooni artikli 119 bis lõige 2 kehtestab maksu kinnipidamise sellelt tulult, mida jaotavad Prantsuse juriidilised isikud isikutele, kelle residentriik või asukoht ei ole Prantsusmaa.

9.        Selle seadustiku artikli 119 ter lõige 1 koosmõjus lõikega 2, vabastab teatud tingimustel sellest kinnipeetavast maksust tulu jaotamise juriidilisele isikule. Siia kuulub muu hulgas see, et juriidiline isik tõendab maksjale või isikule, kes tagab talle tulu maksmise, et ta on dividendi tegelik saaja. Peale selle peab tema juhtimise tegelik keskus asuma Euroopa Liidu liikmesriigis, tal peab olema ema- ja tütarettevõtjate direktiivi lisas nimetatud vorm ning lisaks peab talle kuuluma vähemalt 20% osalus dividendi maksva juriidilise isiku kapitalis.

10.      Üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõige 3 näeb siiski ette, et seda maksuvabastust ei kohaldata, kui jaotatud dividendist saab kasu juriidiline isik, keda kontrollib otseselt või kaudselt üks või mitu nende riikide residenti, mis ei ole liidu liikmesriigid, välja arvatud juhul, kui see juriidiline isik tõendab, et osaluste jada peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke ei ole saada maksuvabastust.

III. Põhikohtuasi ja menetlus Euroopa Kohtus

11.      Käesoleva menetluse aluseks on vaidlus ühelt poolt ettevõtjate Eqiom SAS ja Enka SA (edaspidi ka „põhikohtuasja kaebajad“) ning teiselt poolt Prantsuse maksuhalduri vahel.

12.      Prantsusmaal asuva äriühingu Eqiom õiguseellane maksis aastatel 2005 ja 2006 dividendi oma emaettevõtjale ning ainuaktsionärile Enka, kelle asukoht on Luksemburgis. Selle aktsiad kuulusid kõnealusel ajal peaaegu täielikult Küprosel asuvale äriühingule, keda omakorda kontrollis Šveitsis asuv äriühing.

13.      Pädev asutus ei andnud seoses makstud dividendiga vabastust kinnipeetavast maksust vastavalt üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõikele 1, koosmõjus lõikega 2. Pigem oli asutus arvamusel, et kasumijaotised kuuluvad lõikes 3 sätestatud erandi kohaldamisalasse, kuna kasu saanud isik ei suutnud tõendada, et osaluste jada põhieesmärk või üks põhieesmärkidest ei ole saada maksuvabastust. Asjassepuutuvad äriühingud esitasid selle otsuse peale apellatsioonkaebuse.

14.      Conseil d’État (kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu), kelle menetluses vaidlus praegu on, peab liidu õigusnorme vaidluse lahendamise seisukohalt oluliseks ja esitas seetõttu 30. detsembril 2015 ELTL artikli 267 alusel järgmised küsimused Euroopa Kohtule:

„1.      Kas juhul, kui liikmesriigi õigusnormid kasutavad siseriiklikus õiguses ema- ja tütarettevõtjate direktiivi 90/435/EÜ artikli 1 lõikega 2 antud võimalust, saab selle võimaluse rakendamiseks vastu võetud akte või lepinguid kontrollida Euroopa Liidu esmase õiguse seisukohast?

2.      Kas ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 sätteid, mis annavad liikmesriikidele ulatusliku kaalutlusruumi „pettuste või kuritarvituste vältimiseks vajalike“ eeskirjade kindlaksmääramiseks, tuleb tõlgendada nii, et need keelavad seda, et liikmesriik võtab vastu mehhanismi, mille eesmärk on välistada sellise dividendi maksuvabastus, mis jaotatakse juriidilisele isikule, keda otseselt või kaudselt kontrollib üks või mitu selliste riikide residenti, mis ei ole liidu liikmesriigid, välja arvatud juhul, kui see juriidiline isik tõendab, et osaluste jada põhieesmärk või üks põhieesmärkidest ei ole saada maksuvabastust?

3.      a)      Juhul kui eespool mainitud „kuritarvituste vältimise“ mehhanismi kooskõla liidu õigusega tuleb hinnata ka aluslepingu sätteid arvestades, siis kas seda kooskõla tuleb uurida asjaomaste õigusnormide eesmärki arvesse võttes Euroopa Ühenduse asutamislepingu artiklit 43 silmas pidades, mis on nüüd Euroopa Liidu toimimise lepingu artikkel 49, samal ajal kui dividendi jaotamisest kasu saanud äriühingut kontrollib otseselt või kaudselt, tulenevalt osaluste jadast, mille üheks põhieesmärgiks on saada maksuvabastust, üks või mitu kolmandate riikide residenti, kes ei saa tugineda asutamisvabadusele?

b)      Kui eelmisele küsimusele ei saa vastata jaatavalt, siis kas seda kooskõla tuleb uurida Euroopa Ühenduse asutamislepingu artikli 56, nüüd Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 63 sätteid arvestades?

4.      Kas eespool viidatud sätteid tuleb tõlgendada nii, et need keelavad seda, et liikmesriigi õigusnormid ei vabasta kinnipeetavast maksust dividendi, mida maksab ühe liikmesriigi äriühing teises liikmesriigis asuvale äriühingule, kui dividend läheb juriidilisele isikule, keda otseselt või kaudselt kontrollib üks või mitu selliste riikide residenti, mis ei ole Euroopa Liidu liikmesriigid, välja arvatud juhul, kui see isik tõendab, et kõnealuse osaluste jada põhieesmärk või üks põhieesmärkidest ei ole saada maksuvabastust?“

15.      Euroopa Kohtus toimunud menetluses esitasid kirjalikud seisukohad põhikohtuasja kaebajad, Prantsuse Vabariik, Taani Kuningriik, Itaalia Vabariik, Hispaania Kuningriik ja Euroopa Komisjon. 30. novembril 2016 toimunud kohtuistungil osalesid nimetatud menetlusosalised (välja arvatud Itaalia Vabariik ja Hispaania Kuningriik) ning Saksamaa Liitvabariik.

IV.    Õiguslik hinnang

16.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimustega peamiselt teada, kas ema- ja tütarettevõtjate direktiivi ning põhivabadustega on vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõige 3, mille kohaselt ei vabastata kinnipeetavast maksust dividendi, mida maksab selle liikmesriigi äriühing teises liikmesriigis asuvale äriühingule, kui dividendi saavat äriühingut otseselt või kaudselt kontrollivad kolmandates riikides asuvad aktsionärid, välja arvatud juhul, kui dividendi saav äriühing tõendab, et kõnealuse osaluste jada põhieesmärk või üks põhieesmärkidest ei ole saada maksuvabastust.

17.      Hinnangu andmisel käsitlen ma kõigepealt teist eelotsuse küsimust, mis puudutab ema- ja tütarettevõtjate direktiivi (selle kohta allpool jaotis A). Järgnevalt käsitlen ma esimest, kolmandat ja neljandat eelotsuse küsimust, mille esemeks on õigusnormi kooskõla esmase õigusega, täpsemalt põhiõigustega (selle kohta allpool jaotis B).

A.      Teine eelotsuse küsimus

18.      Teise eelotsuse küsimuse eesmärk on välja selgitada, kas vaidlusalune õigusnorm on kooskõlas ema- ja tütarettevõtjate direktiiviga.

19.      Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust selle üle, et kõnealune dividend kuuluvad põhimõtteliselt ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kohaldamisalasse. Järelikult peaks Prantsusmaa, kui dividendi maksev asukohariik dividendi vastavalt direktiivi artiklile 5 kinnipeetavast maksust vabastama. Prantsusmaa leiab, et lisanõuded, mida ta maksuvabastuse andmisele esitab, on siiski hõlmatud ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõikega 2. Selle õigusnormi kohaselt ei välista direktiiv maksupettuste või kuritarvitamiste vältimiseks vajalike siseriiklike sätete kohaldamist.

20.      Järelikult tuleb kontrollida, kas selline liikmesriigi õigusnorm nagu üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõige 3 saab tugineda ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõikele 2.

21.      Komisjoni arvates ei ole ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõige 2 kohaldatav. Kuna vaidlusaluse õigusnormi vastuvõtmist ei tule käsitada direktiivi ülevõtmise meetmena, kujutab endast üksnes esmane õigus kriteeriumi selle hindamiseks, kas õigusnorm on kooskõlas liidu õigusega.

22.      Selle argumendiga ei saa nõustuda. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõige 2 moodustab raamistiku, mis seab liikmesriikide tegutsemisele piirid juhul, kui nad keelduvad andmast direktiiviga ette nähtud soodustusi maksupettuste või kuritarvitamiste vältimiseks. Selle sätte sõnastusest tuleneb nimelt ümberpöördult, et direktiiviga on vastuolus sellised sätted, mille eesmärk ei ole maksupettuste või kuritarvitamiste vältimine ning mis lähevad kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.(7)

23.      Teistsugune tõlgendus võiks pealegi kahjustada ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kasulikku mõju. Seda seetõttu, et vastupidi komisjoni kaudsele oletusele ei saa vaidlusaluse Prantsuse õigusnormi kontrollimist ühest küljest direktiivi alusel ja teisest küljest põhivabaduste alusel pidada tingimata võrdväärseks. Kui Prantsusmaa oleks üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõike 3 kohaldamisega ületanud raamistikku, mille ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõige 2 liikmesriikidele võimaldab, tuleks kinnipeetavast maksust vabastamine tingimusteta tagada. Edukas tuginemine põhiõigustele tagab seevastu põhimõtteliselt ainult võrdse kohtlemise võrreldes samasuguste siseriiklike juhtumitega.

24.      Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõige 2 väljendab liidu õiguse üldpõhimõtet, mille kohaselt on õiguse kuritarvitamine keelatud.(8) Õigussubjektid ei saa liidu õigusnorme ära kasutada kuritarvitamise eesmärgil.(9) Sätte sõnastus ei täpsusta küll selle aluseks olevat arusaama kuritarvitamisest,(10) kuid seda sätet ei saa igal juhul käsitada pelgalt viitena liikmesriikide õiguskordadele. Muidu esineks oht, et direktiivi kohaldamisala piirataks meelevaldselt vastavalt asjaomase liikmesriigi praktikale.

25.      Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõiget 2 kui erandnormi tuleb siiski tõlgendada kitsalt.(11) Seoses kuritarvitamise vältimise meetmetega nõuab seda eelkõige ka õiguskindluse põhimõte. Nimelt juhul, kui isik vastab vormiliselt kõikidele tingimustele, et teatud õigust kasutada, võib ainult erijuhtudel olla lubatud keelduda selle õiguse andmisest õiguse kuritarvitamise vastuväite alusel.

26.      Nagu Euroopa Kohus on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kohta juba märkinud, kujutavad endast osalusskeemid, mille eesmärk on üksnes kasusaamine direktiivis ette nähtud maksusoodustustest, kuritarvitamise vormi.(12) Selles mõttes kehtib ka nimetatud direktiivi kohta, et skeemi kasutamiseks peavad olemas olema majanduslikud põhjendused. Puhtalt maksusoodustuse saamise huvi, millel puudub majanduslik sisu, ei ole seevastu kaitstud.(13) Seetõttu ei ole olukord, kus üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõike 3 kohaselt ei anta vabastust kinnipeetavast maksust juhul, kui kasu saav äriühing on sellise osaluste jada osa, mille loomise põhieesmärk on saada maksuvabastust, vastuolus ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõikega 2.(14)

27.      Vastavalt üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõikele 3 annab siiski juba üksnes asjaolu, et dividendi saavat äriühingut kontrollivad otseselt või kaudselt isikud, kes ei ole Euroopa Liidu residendid, alust eeldada, et kinnipeetavast maksust vabastamist taheti kuritarvitada. Sel juhul on soodustatud isiku ülesanne tõendada, et osaluste jada põhieesmärk ei ole saada maksuvabastust.

28.      Selline toimimisviis läheb kaugemale sellest, mis on vajalik maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks ning ei ole enam ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 kohaselt lubatu raamides.

29.      Vaidlusaluse õigusnormi kohaldamisel pannakse maksumaksjale kohustus süstemaatiliselt tõendada põhjusi, mis ei ole maksualased, ilma et maksuhaldur oleks kohustatud esitama piisavaid tõendeid maksustamise vältimise kohta.(15) Pelgalt viites kolmandates riikides asuvate aktsionäride otsesele või kaudsele kontrollile ei saa sellist tõendit näha juba seetõttu, et mingil juhul ei ole võimalik kõikehaaravalt öelda, et väljaspool Euroopa Liitu asuvatele äriühingutele makstud kasumijaotiste maksustamine on emaettevõtja või emaettevõtja emaettevõtja liikmesriigis soodsam kui Prantsusmaal.

30.      Kinnipeetavast maksust vabastamisest keeldumine tugineb üldisele eeldusele, et asjaomane ettevõtja püüab maksustamist vältida. Sedalaadi oletus ei ole igatahes vastuvõetav.(16) Selleks on alati vajalik konkreetse juhtumi objektiivsete ja kontrollitavate asjaolude uurimine.(17) Kui seda arvestades esineb põhjendatud esialgne kahtlus, et välistada ei saa osaluste skeemi põhieesmärki saada maksuvabastust, siis kummutatakse kuritarvitamise vastuväide siiski sellega, et maksukohustuslane esitab skeemi kohta muud kui puht maksualased põhjendused.(18) Nimelt ei puutu kuritarvitamise keelamine asjasse, kui asjaomaseid tehinguid võib põhjendada teisiti kui pelgalt maksusoodustuse saamisega.(19)

31.      Järelikult tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele vastata nii, et ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõikega 2 on vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõige 3, kui see paneb mitteresidendist äriühingule, keda otseselt või kaudselt kontrollivad kolmandate riikide residendid, direktiivi artikli 5 alusel kinnipeetavast maksust vabastamise jaoks kohustuse tõendada, et osaluste jada eesmärk ei ole saada maksuvabastust, ilma et maksuhaldur oleks kohustatud esitama piisavaid tõendeid maksustamise vältimise kohta.

B.      Esimene, kolmas ja neljas eelotsuse küsimus

32.      Esimene, kolmas ja neljas eelotsuse küsimus puudutavad peamiselt üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõikes 3 sätestatud vaidlusaluse õigusnormi kooskõla põhivabadustega. Vaatamata minu eeltoodud kaalutlustele ei ole nende küsimuste käsitlemine ülearune, kuna põhiõigustest võivad tuleneda täiendavad nõuded. Sellega seoses tuleb siiski kõigepealt käsitleda eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlusi, kas kontrolli saab läbi viia esmase õiguse kriteeriumidest lähtudes (selle kohta allpool jaotis 1). Seejärel tuleb kindlaks määrata kohaldatav põhiõigus (selle kohta allpool jaotis 2) ning uurida, kas tegemist on selle põhiõiguse piiranguga (selle kohta allpool jaotis 3).

1.      Kontrollimine liidu esmase õiguse põhjal

33.      Esimesena kerkib küsimus, kas Prantsuse õigusnormi saab üldse esmast õigust kriteeriumiks võttes kontrollida.

34.      Seda tuleks igatahes eitada juhul, kui õigusnorm kuulub valdkonda, mis on liidu tasandil lõplikult ühtlustatud. Seda seetõttu, et vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale tuleb seda õigusnormi sellisel juhul hinnata ainult ühtlustamismeetme, mitte esmase õiguse sätete alusel.(20)

35.      Eseme poolest ei kuulu üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõige 3 siiski mitte ühegi ühtlustatud valdkonna alla. Eelkõige ei saa ühtlustamismeetmeks pidada ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõiget 2, sest see säte ei kohusta liikmesriike kohaldama meetmeid kuritarvitamise vastu võitlemiseks ega määra kindlaks lõplikke nõudeid.

36.      Pigem jätab ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõige 2 liikmesriikidele kaalutlusõiguse selles osas, kas ja kuidas nad – eespool käsitletud raamistikus – tegutsevad kuritarvitamise vastu seoses direktiivist tulenevate soodustuste kasutamisega. Nagu Euroopa Kohus on aga juba tõdenud, võivad liikmesriigid neile direktiiviga antud võimalusi teostada vaid asutamislepingu alussätteid järgides ning eelkõige on neile siduvad põhivabadused.(21)

37.      Seega saab vaidlusalust õigusnormi, mis on sätestatud üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõikes 3, kontrollida ka liidu esmase õiguse alusel.

2.      Kohaldatav põhivabadus

38.      Järgnevalt tuleb kindlaks teha asjaomane põhiõigus Prantsuse õigusnormi kontrollimiseks. Sellega seoses esitab eelotsusetaotluse esitanud kohus küsimuse asutamisvabaduse (EÜ artikkel 43, nüüd ELTL artikkel 49) või kapitali vaba liikumise (EÜ artikkel 56, nüüd ELTL artikkel 63) kohaldatavuse kohta.

39.      Põhikohtuasi puudutab dividendi maksustamist. Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale võib selle suhtes kohaldada nii EÜ artiklit 43 kui ka EÜ artiklit 56. Määrava tähtsusega on asjaomase siseriikliku õigusnormi ese. Kui seda normi kohaldatakse ainult osaluste suhtes, mis võimaldavad kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ja otsustada äriühingute tegevuse üle, siis tuleb kohaldada asutamisvabadust käsitlevad sätted. Seevastu siseriiklikke õigusnorme, mis kuuluvad kohaldamisele osalustele, mis on tehtud ainsa kavatsusega teha finantspaigutus, soovimata mõjutada ettevõtja juhtimist ja kontrolli, tuleb hinnata üksnes lähtuvalt kapitali vabast liikumisest.(22)

40.      Komisjoni arvates kuulub käesolev asi asutamisvabaduse kohaldamisalasse, sest üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõige 3 käsitleb dividendi maksmist isikutele, keda omakorda otseselt või kaudselt kontrollivad üks või mitu isikut, kes ei ole Euroopa Liidu residendid.

41.      Suhe dividendisaaja ja äriühingute vahel, kes on osaluste jada hierarhias kõrgemal positsioonil, ei saa siiski olla otsustava tähtsusega. Põhikohtuasi puudutab nimelt sellise dividendi maksustamist, mida Prantsuse äriühing maksis Luksemburgis asuvale aktsionärile.

42.      Üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõike 3 kohaldamine sellisele dividendi maksmisele seab tingimuseks, et dividendisaaja ja dividendi maksva äriühingu vahel on osaluste suhe vähemalt 20%. Selline osaluste suhe ei tähenda siiski tingimata, et osaluse omanik saab kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid.(23) Kohaldamisele kuuluva põhiõiguse kindlakstegemiseks tuleb seetõttu arvesse võtta konkreetse juhtumi faktilisi asjaolusid.(24)

43.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgituste kohaselt kuulusid dividendi jaotava Prantsuse äriühingu aktsiad kõnealusel ajal tervikuna dividendi saavale Luksemburgi äriühingule. Kuna selline osalus annab selle omanikule kahtlemata õiguse mõjutada kindlalt äriühingu otsuseid, siis tuleb kohaldada asutamisvabadust käsitlevaid sätteid.

3.      Asutamisvabaduse piirang

44.      Seega tuleb kontrollida, kas tegemist on asustamisvabaduse piiranguga. Selline piirang võiks olemas olla seetõttu, et üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõike 3 kohaldamine viib keeldumiseni vabastada kinnipeetavast maksust dividendi saav Luksemburgi äriühing.

45.      Asutamisvabadus annab vastavalt EÜ artiklile 43 koosmõjus EÜ artikliga 48 liikmesriigi õigusaktide alusel asutatud äriühingule, kellel on Euroopa Liidu piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, muu hulgas õiguse tegutseda teistes liikmesriikides tütarettevõtja kaudu.(25) Seejuures tagab asutamisvabadus vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste isikute kohtlemise võrdselt selle liikmesriigi äriühingutega ja keelab igasuguse diskrimineerimise äriühingute asukoha alusel.(26)

46.      Nagu Prantsuse valitsus kohtuistungil kinnitas, kohaldatakse üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõikes 3 sätestatud eritingimust, mille kohaselt tuleb tõendada, et osaluste jada peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke ei ole saadamaksuvabastust, mitteresidendist äriühingutele makstavate kasumijaotiste suhtes. Dividendi maksmist residendist äriühingutele see ei puuduta. See asjaolu muudab asutamisvabaduse kasutamise teiste liikmesriikide äriühingute jaoks vähem atraktiivseks. Nad võivad seetõttu loobuda tütarettevõtja omandamisest, asutamisest või omamisest Prantsusmaal.(27)

47.      Sellega seoses ei ole tähtis, et äriühingut, kes tugineb asutamisvabadusele, kontrollivad kaudselt kolmandate riikide residendid. Nagu Euroopa Kohus on nimelt tõdenud, ei tulene ühestki liidu õiguse sättest, et äriühingu aktsionäride päritolu mõjutaks nende äriühingute õigust asutamisvabadusele tugineda.(28)

48.      Järelikult kujutab endast emaettevõtjate dividendi eespool kirjeldatud erinev maksustamine olenevalt nende asukohast asutamisvabaduse piirangut, mis on vastavalt EÜ artiklitele 43 ja 48 põhimõtteliselt keelatud.(29)

49.      Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale võib selline piirang olla lubatud vaid juhul, kui tegemist on olukordadega, mis ei ole objektiivselt sarnased (selle kohta allpool jaotis a), või kui see on ülekaaluka üldise huvi tõttu põhjendatud (selle kohta allpool jaotis b).(30)

a)      Objektiivne sarnasus

50.      Euroopa Kohus hindab olukordade objektiivset sarnasust üldjuhul asjaomaste sätete eesmärki arvestades.(31) Seda arvestades võib näida küsitav, kas dividendi maksmine residendist ja mitteresidendist äriühingutele on sarnases olukorras. Seda seetõttu, et vaidlusaluse õigusnormi eesmärk on takistada, et kolmandate riikide kodanikud hoiduvad kõrvale kinnipeetava maksuga maksustamisest, asutades Euroopa Liidus vaheastme äriühinguid ning kasutades ära erinevusi liikmesriikide õiguskordade vahel. Residendist äriühingutele makstava dividendi suhtes kohaldatakse siiski endiselt sama õiguskorda.

51.      Euroopa Kohtu jaoks on otsustava tähtsusega kriteerium dividendi maksmise korral siiski maksustamise pädevuse teostamine.(32) Seda arvestades tuleb ilma pikemata jaatada olukordade objektiivset sarnasust, sest Prantsusmaa kohaldab dividendi maksmisel nii residendist kui ka mitteresidendist saajatele oma maksupädevust.

b)      Põhjendatus

52.      Seega jääb üle kontrollida, kas asutamisvabaduse piirangut üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõikega 3 saab põhjendada ülekaalukate üldiste huvidega.

53.      Prantsusmaa väidab, et sellist põhjust kujutab endast võitlus maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu.

54.      Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale võib piiravat meedet eespool nimetatud põhjusega õigustada vaid juhul, kui piirangu konkreetne eesmärk on takistada selliste puhtalt fiktiivsete skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu, kuid mille eesmärk on saada maksusoodustust.(33)

55.      Käesoleval juhul ei ole siiski ilmne juba see, et Prantsuse õigusnorm on suunatud just selliste skeemide vastu. Arvestades nimelt seda, et üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõike 3 kohaselt tuleb tõendada, et osaluste jada põhieesmärk või üks põhieesmärkidest ei ole saada vabastust kinnipeetavast maksust, viitab see norm selgelt püüdlusele saada maksuvabastust. See subjektiivne kriteerium ei ole aga iseenesest piisav, et järeldada fiktiivsete skeemide kasutamist Euroopa Kohtu praktika tähenduses.(34) Lisaks on vajalik veel see, et objektiivsetest elementidest tuleneks, et vaatamata maksust vabastamise tingimuste formaalsele täitmisele ei ole täidetud asutamisvabadusega taotletav eesmärk.(35)

56.      See on nimetatud eesmärgiga vastuolus ainult juhul, kui kõigi asjaolude hindamisest tuleneb, et kinnipeetavast maksust vabastamisest ei saa kasu mitte teise liikmesriigi äriühing, kellele makstakse dividendi, vaid tegelikult otseselt kolmanda riigi kodanik. Asutamisvabadus kaitseb nimelt algusest saadik ainult liikmesriikide kodanikke.(36)

57.      Selleks võib anda pidepunkte vaheäriühingu olemasolu. Nii tuleb fiktiivsest skeemist lähtuda juhul, kui äriühing kujutab endast üksnes fiktiivset elementi riiulifirma tähenduses.(37) Kuid isegi siis, kui äriühing on füüsiliselt olemas, võib finantsilisi ja töötajatega seotud raamtingimusi silmas pidades teha järelduse, et tegemist on fiktiivse skeemiga. Määrava tähtsusega näivad selles osas näiteks äriühingu organite tegelik otsustusõigus, äriühingu varustatus oma rahaliste vahenditega või äririski olemasolu.

58.      Kui need tegurid jäävad üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõike 3 kohaldamisel arvesse võtmata, ei kujuta see õigusnorm endast juba seetõttu sobivat vahendit selleks, et takistada puhtalt fiktiivsete skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu ja mille eesmärk on saada maksusoodustust.

59.      Vaidlusalune õigusnorm läheb aga igal juhul kaugemale sellest, mis on vajalik maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks, kui see paneb kokkuvõttes äriühingutele, kes kasutavad kinnipeetavast maksust vabastamist, üksnes asjaolu alusel, et neid otseselt või kaudselt kontrollib isik, kes ei ole Euroopa Liidu resident, kohustuse tõendada, et tegemist ei ole kuritarvitamisega.(38) Seda seetõttu, et vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale ei saa üldine eeldus, et asjaomane ettevõtja püüab maksustamist vältida, õigustada piiravat maksualast meedet.(39) Üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõige 3 viib aga tõendamiskoormise ümberpööramiseni, ilma et maksuhaldur oleks kohustatud esitama piisavaid tõendeid maksustamise vältimise kohta.(40)

4.      Vahekokkuvõte

60.      Esimesele, kolmandale ja neljandale eelotsuse küsimusele tuleb järelikult vastata nii, et EÜ artikliga 43 koosmõjus artikliga 48 on vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu üldise maksuseadustiku artikli 119 ter lõige 3, kui see paneb mitteresidendist äriühingule, keda otseselt või kaudselt kontrollivad kolmandate riikide residendid, ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 5 alusel kinnipeetavast maksust vabastamise jaoks kohustuse tõendada, et osaluste jada eesmärk ei ole saada maksuvabastust, ilma et maksuhaldur oleks kohustatud esitama piisavaid tõendeid selle kohta, et tegemist on puhtalt fiktiivsete skeemidega, millel puudub majanduslik sisu ja mille eesmärk on vältida makse.

V.      Ettepanek

61.      Kõiki eespool toodud kaalutlusi silmas pidades teen ma Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Conseil d’État’ esitatud küsimustele järgmiselt:

Direktiivi 90/435/EMÜ artikli 1 lõikega 2 ja EÜ artikliga 43 koosmõjus artikliga 48 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis panevad mitteresidendist äriühingule, keda otseselt või kaudselt kontrollivad kolmandate riikide residendid, direktiivi artikli 5 alusel kinnipeetavast maksust vabastamise jaoks kohustuse tõendada, et osaluste jada eesmärk ei ole saada maksuvabastust, ilma et maksuhaldur oleks kohustatud esitama piisavaid tõendeid selle kohta, et tegemist on puhtalt fiktiivsete skeemidega, millel puudub majanduslik sisu ja mille eesmärk on vältida makse.

1 –      Algkeel: saksa.

2 –      Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 142), mis on vahepeal asendatud nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiiviga 2011/96/EL (ELT L 345, lk 8).

3 –      Käesoleval juhul huvipakkuvas variandis kujundab kolmanda riigi kodanikust isik, kelle suhtes ema- ja tütarettevõtjate direktiivi alusel soodustust ei kohaldata, oma suhted vahendajaks oleva äriühingu loomise abil liidus nii, et tal on võimalik kasu saada sellest, et ta vabastatakse kinnipeetavast maksust, nii nagu on direktiivis ette nähtud.

4 –      Vt nõukogu 12. juuli 2016. aasta direktiiv (EL) 2016/1164, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad (ELT L 193, lk 1); nõukogu 27. jaanuari 2015. aasta direktiiv (EL) 2015/121 (ELT L 21, lk 1), millega lisati ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kehtivasse redaktsiooni nn „kuritarvituste vältimise miinimumeeskirjad“, ning lisaks komisjoni 6. detsembri 2012. aasta soovitus agressiivse maksuplaneerimise kohta (K[2012] 8806 (lõplik)).

5 –      Vt eelkõige 5. oktoobril 2015 avaldatud OECD lõpparuanded OECD ja G20 raames algatatud projekti kohta, mis käsitleb maksubaasi kahanemist ja kasumi ümberpaigutamist („BEPS“), kättesaadav veebisaidil http://www.oecd.org/ctp/beps-2015-final-reports.htm.

6 –      EÜT 1997, C 340, lk 1.

7 –      Välja arvatud ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 saksa- ja hollandikeelne versioon, puudutab see säte sõnaselgelt maksupettuste või kuritarvitamiste vältimiseks vajalikke eeskirju, mis ei ole direktiiviga vastuolus.

8 –      Vt kohtuotsus, 5.7.2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).

9 –      Vt kohtuotsused, 12.5.1998, Kefalas jt (C-367/96, EU:C:1998:222, punkt 20); 23.3.2000, Diamantis (C-373/97, EU:C:2000:150, punkt 33); 21.2.2006, Halifax jt (C-255/02, EU:C:2006:121, punkt 68); 13.3.2014, SICES jt (C-155/13, EU:C:2014:145, punkt 29) ja 28.7.2016, Kratzer (C-423/15, EU:C:2016:604, punkt 37).

10 –      Vt seevastu nt nõukogu 19. oktoobri 2009. aasta direktiivi 2009/133/EÜ (ühinemisdirektiiv, EÜT L 310, lk 34) artikkel 15.

11 –      Vt kohtuotsused, 17.10.1996, Denkavit jt (C-283/94, C-291/94 ja C-292/94, EU:C:1996:387, punkt 27); 17.7.1997, Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369, punktid 38 ja 39); 5.7.2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408, punkt 37); 11.12.2008, A.T. (C-285/07, EU:C:2008:705, punkt 31); 20.5.2010, Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, punkt 46) ja 10.11.2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C-126/10, EU:C:2011:718, punkt 44).

12 –      Vt kohtuotsus, 17.10.1996, Denkavit jt (C-283/94, C-291/94 ja C-292/94, EU:C:1996:387, punkt 31).

13 –      Vt ühinemisdirektiivi kohta kohtuotsused, 17.7.1997, Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369, punkt 47) ja 10.11.2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C-126/10, EU:C:2011:718 punkt 34).

14 –      Seoses kõnealuse osalusskeemiga olgu siiski märgitud, et Euroopa Kohtu menetluses jäi ebaselgeks, milles seisneb maksueelis. Nagu teada, ei oleks Prantsusmaa nimelt kehtestanud kinnipeetavat maksu ka dividendi maksmise korral Šveitsis asuvale aktsionärile. Vt Prantsusmaa ja Šveitsi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 11 lõike 2 punkt b ning Šveitsi ja Euroopa Liidu vahel 26. oktoobril 2004 sõlmitud lepingu intresside maksustamise kohta (ELT L 385, lk 30) artikli 15 lõige 1.

15 –      Vt kohtuotsus, 5.7.2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, punkt 55).

16 –      Vt kohtuotsused, 4.3.2004, komisjon vs. Prantsusmaa (C-334/02, EU:C:2004:129, punkt 27); 9.11.2006, komisjon vs. Belgia (C-433/04, EU:C:2006:702, punkt 35); 28.10.2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, punkt 34) ning lisaks 5.7.2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).

17 –      Vt kohtuotsused, 17.7.1997, Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369, punktid 41 ja 44); 9.3.1999, Centros (C-212/97, EU:C:1999:126, punkt 25); 21.11.2002, X ja Y (C-436/00, EU:C:2002:704, punkt 42); 20.5.2010, Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, punkt 44) ja 10.11.2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C-126/10, EU:C:2011:718, punkt 37).

18 –      Vt kohtuotsused, 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, punkt 82); 5.7.2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, punkt 50) ja 3.10.2013, Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, punkt 37).

19 –      Vt kohtuotsused, 21.2.2006, Halifax jt (C-255/02, EU:C:2006:121, punkt 75); 22.12.2010, Weald Leasing (C-103/09, EU:C:2010:804, punkt 30); 12.9.2013, Slancheva sila (C-434/12, EU:C:2013:546, punkt 42); 13.3.2014, SICES jt (C-155/13, EU:C:2014:145, punkt 33); 9.7.2015, Cimmino jt (C-607/13, EU:C:2015:448, punkt 65); 14.4.2016, Cervati ja Malvi (C-131/14, EU:C:2016:255, punkt 34) ja 28.7.2016, Kratzer (C-423/15, EU:C:2016:604, punkt 40).

20 –      Vt kohtuotsused, 12.10.1993, Vanacker ja Lesage (C-37/92, EU:C:1993:836, punkt 9); 23.5.1996, Hedley Lomas (C-5/94, EU:C:1996:205, punkt 18); 11.12.2003, Deutscher Apothekerverband (C-322/01, EU:C:2003:664, punkt 64) ja 30.4.2014, UPC DTH (C-475/12, EU:C:2014:285, punkt 63).

21 –      Vt kohtuotsused, 18.9.2003, Bosal (C-168/01, EU:C:2003:479, punkt 26); 23.2.2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, punkt 45); 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punkt 46); 1.10.2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, punkt 53) ja 2.9.2015, Groupe Steria (C-386/14, EU:C:2015:524, punkt 39).

22 –      Vt kohtuotsused, 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punktid 36 ja 37); 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C-436/08 ja C-437/08, EU:C:2011:61, punktid 33–35); 15.9.2011, Accor (C-310/09, EU:C:2011:581, punktid 30–32) ja 11.9.2014, Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200, punktid 29–32).

23 –      Vt äriühingu ühe kolmandiku aktsiate omamise kohta kohtuotsus, 13.4.2000, Baars (C-251/98, EU:C:2000:205, punkt 20). Vt 10% osaluse kohta ka kohtuotsused, 3.10.2013, Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, punkt 22) ja 11.9.2014, Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200, punkt 31).

24 –      Vt kohtuotsused, 13.4.2000, Baars (C-251/98, EU:C:2000:205, punkt 21); 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punktid 37 ja 38); 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punktid 93 ja 94) ja 11.9.2014, Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200, punkt 37).

25 –      Vt kohtuotsused, 21.9.1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, EU:C:1999:438, punkt 35); 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punkt 30); 17.7.2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, punkt 17) ja 17.12.2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, punkt 40).

26 –      Vt kohtuotsused, 28.1.1986, komisjon vs. Prantsusmaa (270/83, EU:C:1986:37, punkt 14); 21.9.1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, EU:C:1999:438, punkt 35); 14.12.2006, Denkavit Internationaal ja Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, punkt 22) ja 12.6.2014, SCA Group Holding jt (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, punkt 45).

27 –      Vt kohtuotsused, 12.12.2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, EU:C:2002:749, punkt 32); 23.2.2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, punkt 35) ja 14.12.2006, Denkavit Internationaal ja Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, punkt 30).

28 –      Vt kohtuotsus, 1.1.2014, Felixstowe Dock ja Railway Company jt (C-80/12, EU:C:2014:200, punkt 40).

29 –      Vt kohtuotsus, 14.12.2006, Denkavit Internationaal ja Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, punkt 29).

30 –      Vt kohtuotsused, 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, punkt 20); 6.9.2012, Philips Electronics (C-18/11, EU:C:2012:532, punkt 17); 17.7.2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, punkt 23) ja 17.12.2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, punkt 26).

31 –      Vt kohtuotsused, 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, punkt 22); 21.2.2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84, punkt 33) ja 12.6.2014, SCA Group Holding jt (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, punkt 28).

32 –      Vt kohtuotsused, 14.12.2006, Denkavit Internationaal ja Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, punktid 34–36) ja 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, punkt 68).

33 –      Vt kohtuotsused, 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punkt 55); 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, punkt 74); 4.12.2008, Jobra (C-330/07, EU:C:2008:685, punkt 35) ja 5.7.2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, punkt 40).

34 –      Vt kohtuotsus, 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punkt 63).

35 –      Vt kohtuotsus, 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punkt 64).

36 –      Vt kohtuotsused, 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punkt 53); 11.3.2010, Attanasio Group (C-384/08, EU:C:2010:133, punkt 36) ja 23.2.2016, komisjon vs. Ungari (C-179/14, EU:C:2016:108, punkt 148).

37 –      Vt kohtuotsus, 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punktid 67 ja 68).

38 –      Vt eespool punktid 27–30.

39 –      Vt kohtuotsused, 4.3.2004, komisjon vs. Prantsusmaa (C-334/02, EU:C:2004:129, punkt 27); 9.11.2006, komisjon vs Belgia (C-433/04, EU:C:2006:702, punkt 35); 28.10.2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, punkt 34) ja lisaks 5.7.2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).

40 –      Vt kohtuotsus, 5.7.2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, punkt 55).