Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ideiglenes változat

JULIANE KOKOTT

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2017. január 19.(1)

C-6/16. sz. ügy

Eqiom SAS, korábban Holcim France SAS

Enka SA

kontra

Ministre des finances et des comptes publics

(a Conseil d'État [államtanács, Franciaország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Adójogszabályok – Letelepedés szabadsága (EK 43. cikk) – A tőke szabad mozgása (EK 56. cikk) – 90/435/EGK irányelv – Az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv – Külföldre fizetett osztalékra vonatkozó forrásadó – Az adócsalás megakadályozása – Joggal való visszaélés”







I –    Bevezetés

1.        A jelen eljárás lényegében arra a kérdésre vonatkozik, hogy a tagállamok milyen feltételek mellett tagadhatják meg az egyébként biztosítandó forrásadó-mentességet egy a területükön illetőséggel rendelkező leányvállalat által az adott tagállam területén illetőséggel nem rendelkező anyavállalat részére történő osztalékfizetés tekintetében, az adócsalás megakadályozására vonatkozó indokok alapján.

2.        A kérdés egy olyan francia rendelkezéssel összefüggésben merül fel, amely az időbeli hatály alapján a jelen ügyben alkalmazandó 90/435/EGK irányelv(2) (a továbbiakban: az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv) 5. cikke által általánosságban előírt forrásadó-mentességre való visszaélésszerű hivatkozást hivatott visszaszorítani. Az adóhatóságok e rendelkezés alkalmazásával tagadták meg egy Franciaországban illetőséggel rendelkező társaság által luxemburgi anyavállalatának kifizetett osztalék mentesítését a forrásadó alól. A Luxemburgban honos vállalkozás egy Svájcban székhellyel rendelkező társaság közvetett irányítása alatt állt, e körülmény alapján pedig igazolni kellett volna, hogy a részesedési láncolat szerkezetét elsősorban nem adózási megfontolások indokolták, ám erre nem került sor.

3.        Kérdéses, hogy a lényegében az úgynevezett „Directive Shopping”(3) egyik formája ellen irányuló francia intézkedés összeegyeztethető-e az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelvvel és az alapvető szabadságokkal. Éppen a visszaélésszerű adózói magatartásformák elleni fellépésre irányuló, az utóbbi időben számottevően erősödő európai(4) és nemzetközi(5) szintű törekvések jelzik a téma különös jelentőségét. Noha a tisztességes adózással kapcsolatos indokok megkövetelik a csalásokkal szembeni következetes fellépést, ugyanakkor e követelmény kapcsán is mindig biztosítani kell az arányosságot.

II – Jogi háttér

A –    Az uniós jog

4.        A jelen ügy elsődleges jogi hátterét a letelepedés szabadságára és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezések alkotják. Mivel az alapeljárásban 2005-ben és 2006-ban felosztott nyereségek adóztatásának jogszerűségét kell elbírálni, az előzetes döntéshozatal iránti kérelem megválaszolása során a Szerződések rendelkezéseinek még az Amszterdami Szerződés(6) szerinti változatára kell hivatkozni.

5.        A másodlagos jog szintjén az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv releváns. Ezt 1. cikkének (1) bekezdése alapján minden egyes tagállamnak alkalmaznia kell

„[…]

–        valamely tagállam társasága által más tagállam társasága számára jutatott felosztott nyereségre, amelyeknek az előbbi társaság a leányvállalata.

[…]”

6.        Az említett nyereségfelosztás vonatkozásában az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 5. cikke szerint:

„Azon felosztott nyereség, amelyet a leányvállalat juttat az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól.”

7.        Az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdése így rendelkezik:

„Ezen irányelv nem zárhatja ki az egyes országok hazai vagy megállapodáson alapuló olyan rendelkezéseinek alkalmazását, amelyek a csalás vagy a visszaélés megakadályozásához szükségesek.”

B –    A nemzeti jog

8.        A francia code général des impôts (általános adókódex, a továbbiakban: CGI) jelen ügyben alkalmazandó változata 119a. cikkének (2) bekezdése értelmében forrásadó terheli a francia jogi személyek által azon személyeknek fizetett osztalékot, amelyek adóilletősége vagy székhelye nem Franciaországban található.

9.        A CGI 119b. cikkének (2) bekezdésével összefüggésben értelmezett (1) bekezdése alapján bizonyos feltételekkel mentesül e forrásadó alól a jogi személy részére fizetett nyereség. Az említett feltételek közé tartozik többek között, hogy a jogi személy a kifizetőnek vagy a nyereség kifizetését biztosító személynek igazolja, hogy ő az osztalék tényleges haszonhúzója. Ezenkívül a jogi személy tényleges ügyvezetési központjának az Unió valamely tagállamában kell lennie, a jogi személynek az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv melléklete szerinti formában kell működnie, továbbá az osztalékot kifizető jogi személyben legalább 20%-os tőkerészesedéssel kell rendelkeznie.

10.      A CGI 119b. cikkének (3) bekezdése szerint azonban a mentesség nem alkalmazható az olyan jogi személynek juttatott osztalék esetén, amely közvetve vagy közvetlenül az Unióhoz nem tartozó államokban illetőséggel rendelkező személy vagy személyek ellenőrzése alatt áll, kivéve, ha e jogi személy igazolja, hogy a tulajdonosi láncnak nem az a célja vagy az egyik fő célja, hogy az adómentességből hasznot húzzon.

III – Az alapeljárás és a Bíróság előtti eljárás

11.      A jelen eljárás alapja egy az Eqiom SAS és az Enka SA vállalkozás (a továbbiakban úgy is, mint: az alapeljárás felperesei), valamint a francia adóhatóságok közötti jogvita.

12.      A Franciaországban székhellyel rendelkező Eqiom társaság jogelődje 2005-ben és 2006-ban osztalékot fizetett anyavállalata és egyedüli tulajdonosa, a Luxemburgban székhellyel rendelkező Enka részére. A szóban forgó időszakban az Enka csaknem összes részvénye egy Cipruson székhellyel rendelkező társaság tulajdonában volt, amely pedig egy Svájcban székhellyel rendelkező társaság ellenőrzése alatt állt.

13.      Az illetékes hatóság az osztalékfizetés vonatkozásában nem biztosította a CGI 119b. cikkének (2) bekezdésével összhangban értelmezett (1) bekezdése szerinti forrásadó-mentességet. Sokkal inkább azt az álláspontot képviselte, hogy a kifizetések a hivatkozott rendelkezés (3) bekezdése szerinti kivétel hatálya alá tartoznak, mivel a kedvezményezett nem tudta igazolni, hogy a tulajdonosi láncnak nem az a célja vagy az egyik fő célja, hogy az adómentességből hasznot húzzon. Az érintett társaságok jogorvoslattal éltek az említett döntéssel szemben.

14.      Az időközben a jogvitában eljáró Conseil d’État (Államtanács) a vita szempontjából döntőnek tartja az uniós jogot, és ezért az EUMSZ 267. cikk alapján 2015. december 30-án a következő kérdésekkel fordult a Bírósághoz:

1)      Amennyiben valamely tagállam nemzeti szabályozása él a nemzeti jogban az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdésében biztosított lehetőséggel, van-e helye az e lehetőség bevezetése érdekében hozott aktusoknak és megállapodásoknak az Európai Unió elsődleges jogára tekintettel való felülvizsgálatának?

2)      Úgy kell-e értelmezni az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdését, amely a tagállamok számára széles körű mérlegelési mozgásteret biztosít annak meghatározására, hogy melyek azok a rendelkezések, amelyek „a csalás vagy a visszaélés megakadályozásához szükségesek”, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami mechanizmus létrehozása, amely arra irányul, hogy kizárja az adómentességet az olyan jogi személynek juttatott osztalékok esetén, amely közvetve vagy közvetlenül az Unióhoz nem tartozó államokban illetőséggel rendelkező személy vagy személyek ellenőrzése alatt áll, kivéve ha e jogi személy igazolja, hogy a tulajdonosi láncnak nem az a célja vagy az egyik fő célja, hogy adómentességben részesüljön?

3)      a)      Abban a feltételezett esetben, ha a fent említett visszaélések elleni mechanizmus uniós joggal való összeegyeztethetőségét a Szerződés rendelkezéseire tekintettel is értékelni kell, vizsgálni kell-e ezen összeegyeztethetőséget az érintett szabályozás célját is figyelembe véve az EK 43. cikk (jelenleg EUMSZ 49. cikk) rendelkezéseire tekintettel akkor is, ha az osztalékban részesülő társaság egy olyan tulajdonosi láncolaton keresztül, amelynek az adómentességben való részesülés az egyik fő célja, közvetve vagy közvetlenül olyan, harmadik államban illetőséggel rendelkező személy vagy személyek ellenőrzése alatt áll, amelyek a letelepedés szabadságára nem hivatkozhatnak?

b)      Az előző kérdésre adott igenlő válasz hiányában, ezen összeegyeztethetőséget meg kell–e vizsgálni az EK 56. cikk (jelenleg EUMSZ 63. cikk) tekintetében?

4)      A fent hivatkozott rendelkezéseket úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely kizárja a forrásadó alóli mentességből az egyik tagállami társaság által valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező társaság részére fizetett osztalékot, amennyiben ezen osztalékban olyan jogi személy részesül, amely közvetve vagy közvetlenül az Unióhoz nem tartozó államokban illetőséggel rendelkező személy vagy személyek ellenőrzése alatt áll, kivéve ha e jogi személy bizonyítja, hogy e tulajdonosi láncnak nem az a célja vagy az egyik fő célja, hogy adómentességben részesüljön?

15.      A Bíróság előtti eljárásban az alapeljárás felperesei, a Francia Köztársaság, a Dán Királyság, az Olasz Köztársaság, a Spanyol Királyság és az Európai Bizottság nyújtottak be írásbeli észrevételeket. A 2016. november 30-i tárgyaláson az Olasz Köztársaság és a Spanyol Királyság kivételével az eljárás említett résztvevői, valamint a Németországi Szövetségi Köztársaság vettek részt.

IV – A jogkérdésről

16.      A kérdést előterjesztő bíróság a kérdéseivel lényegében azt szeretné megtudni, hogy ellentétes-e az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelvvel és az alapvető szabadságokkal a CGI 119b. cikkének (3) bekezdése szerinti szabályozáshoz hasonló olyan tagállami szabályozás, amely alapján az említett tagállami társaság által valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező társaság részére fizetett osztalék nem mentesül a forrásadó alól, ha az osztalékban részesülő társaság közvetve vagy közvetlenül harmadik állambeli tulajdonosok ellenőrzése alatt áll, kivéve ha az osztalékban részesülő társaság igazolja, hogy a tulajdonosi láncnak nem az a célja vagy az egyik fő célja, hogy adómentességben részesüljön.

17.      Az értékelés az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdéssel kezdődik, amely az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelvre vonatkozik (lásd ehhez a lenti A. pontot). Ezt követően vizsgálandó az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első, harmadik és negyedik kérdés, amelyek tárgya az intézkedés összeegyeztethetősége az elsődleges joggal, konkrétan az alapvető szabadságokkal (lásd ehhez a lenti B. pontot).

A –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről

18.      A kérdést előterjesztő bíróság második kérdése annak tisztázására irányul, hogy a szóban forgó szabályozás összeegyeztethető-e az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelvvel.

19.      Az eljárás résztvevői között nem vitatott, hogy a szóban forgó osztalékfizetések alapvetően az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv hatálya alá tartoznak. Következésképpen Franciaországban mint a kifizető társaság illetősége szerinti államban az osztalékoknak az irányelv 5. cikke alapján mentesülniük kellene a forrásadó alól. Franciaország álláspontja szerint azonban az általa az adómentesség feltételeként támasztott további követelmények az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdése alá tartoznak. E rendelkezés alapján az irányelv nem zárhatja ki az egyes országok olyan rendelkezéseinek alkalmazását, amelyek a csalás vagy a visszaélés megakadályozásához szükségesek.

20.      Következésképpen az vizsgálandó, hogy a CGI 119b. cikkének (3) bekezdése szerinti szabályozáshoz hasonló tagállami szabályozás alátámasztható-e az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdésével.

21.      A Bizottság álláspontja szerint az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdése nem releváns. Mivel a szóban forgó szabályozás nem tekinthető az irányelv átültetését szolgáló intézkedésnek, ezért a szabályozás uniós joggal való összeegyeztethetőségének vizsgálata során az elsődleges jog jelenti az egyedüli mércét.

22.      Ez az érv nem fogadható el. Az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdése egy keretet jelent, amely behatárolja a tagállamok cselekvéseit, amikor azok a csalás vagy a visszaélés megakadályozásával kapcsolatos indokok alapján megtagadják az irányelv nyújtotta előnyöket. Az ellenkezőre következtetéssel ugyanis már az irányelv szövegéből is az vezethető le, hogy az irányelv kizárja azoknak a rendelkezéseknek az alkalmazását, amelyek nem a csalás vagy a visszaélés megakadályozását szolgálják, és túllépik az ahhoz szükséges mértéket.(7)

23.      Egy eltérő értelmezés ezenkívül korlátozhatná az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv hatékony érvényesülését. A Bizottság hallgatólagos feltételezésével ellentétben ugyanis a szóban forgó francia szabályozásnak egyfelől az irányelv, másfelől az alapvető szabadságok mércéje szerinti értékelése nem feltétlenül tekinthető egyenértékűnek. Ha Franciaország a CGI 119b. cikke (3) bekezdésének alkalmazásával túllépi az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdése által a tagállamok számára biztosított keretet, akkor a forrásadó-mentességet feltétlenül biztosítani kellene. Az alapvető szabadságokra való eredményes hivatkozás ezzel szemben alapvetően csak az összehasonlítható belföldi tényállással megegyező bánásmódot biztosítja.

24.      Az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdésében azon általános uniós jogi elv tükröződik, amelynek értelmében tilos a joggal való visszaélés.(8) Senki sem hivatkozhat visszaélésszerűen az uniós jogra.(9) Noha a rendelkezés szövege nem nyújt közelebbi támpontokat arra nézve, hogy a visszaélésnek milyen értelmezését kell annak alapjául venni,(10) a rendelkezés mindenesetre mégsem tekinthető a tagállamok jogrendjére vonatkozó puszta utalásnak. Egyébként fennállna a veszélye annak, hogy a mindenkori tagállami gyakorlat tetszés szerint korlátozza az irányelv hatályát.

25.      Azonban kivételt engedő rendelkezésként az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdését megszorítóan kell értelmezni.(11) A visszaélések megakadályozására irányuló intézkedések vonatkozásában ez többek között a jogbiztonság elvének érvényesülését is megköveteli. Ha ugyanis valaki formálisan egy jog gyakorlásához szükséges minden feltételnek megfelel, akkor csak különleges esetekben engedhető meg, hogy tőle az említett jogot visszaélésre hivatkozással megtagadják.

26.      Ahogy azt a Bíróság az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv vonatkozásában már megállapította, hogy az olyan tulajdonosi konstrukciók, amelyek csak az irányelvben szabályozott adókedvezmények igénybevételének célját szolgálják, a visszaélés egyik formájának minősülnek.(12) Ennyiben erre az irányelvre is igaz, hogy a kialakítást gazdasági indokoknak kell alátámasztaniuk. Ezzel szemben a puszta törekvés egy tisztán adózási előnyre a gazdasági realitáshoz való kapcsolódás nélkül nem élvez védelmet.(13) Ezért nem ellentétes az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdésével az, ha a CGI 119b. cikkének (3) bekezdése alapján nem nyújtanak forrásadó-mentességet, feltéve hogy a kedvezményezett társaság egy olyan tulajdonosi lánc része, amelyet lényegében csak adózási indokok alapján hoztak létre.(14)

27.      A CGI 119b. cikkének (3) bekezdése alapján azonban már önmagában az a körülmény is megalapozza a forrásadó-mentesség visszaélésszerű igénybevételére vonatkozó vélelmet, hogy az osztalékban részesülő társaság közvetve vagy közvetlenül az Unión kívül illetőséggel rendelkező személyek ellenőrzése alatt áll. Ilyen esetben a kedvezményezettet terheli annak bizonyítása, hogy a tulajdonosi lánc elsősorban nem adózási célokat szolgál.

28.      Az ehhez hasonló eljárásmód túlmegy az adócsalás megakadályozásához szükséges mértéken, és már nem tartozik az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdése által megengedett keretbe.

29.      A szóban forgó szabályozás alkalmazása során mindig az adózót terheli a nem adózási indokok bizonyítása, anélkül, hogy a közigazgatási hatóság köteles lenne elegendő bizonyítékot felhozni az adócsalás vonatkozásában.(15) A harmadik állambeli tulajdonosok általi közvetett vagy közvetlen ellenőrzésre történő puszta utalás már csak azért sem tekinthető ilyen bizonyítéknak, mert semmi esetre sem mondható ki általánosságban, hogy az Unión kívüli társaságok részére történő nyereségfelosztás adóztatása az anyavállalat vagy a közvetett anyavállalat tagállamában kedvezőbb, mint Franciaországban.

30.      A forrásadó-mentesség megtagadása ennyiben azon az általános feltételezésen alapul, hogy adócsalások előfordulnak. Az ilyen feltételezések azonban nem megengedettek.(16) Minden egyes esetben meg kell vizsgálni az adott ügy objektív és ellenőrizhető körülményeit.(17) Ha ennek fényében megalapozott kezdeti gyanú áll is fenn arra nézve, hogy nem zárható ki, hogy a tulajdonosi konstrukciónak elsősorban adózási indokai vannak, a visszaélésre még ez esetben sem lehet eredményesen hivatkozni, amennyiben az adózó a kialakítást a tisztán adózási vonatkozásúakon kívüli indokokkal támasztja alá.(18) A visszaélések tilalma ugyanis nem alkalmazható, ha a szóban forgó kialakításnak más magyarázata is lehet, mint pusztán az adóelőny megszerzése.(19)

B –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első, harmadik és negyedik kérdésről

32.      Az első, a harmadik és a negyedik kérdés lényegében a jogvita tárgyát képező, a CGI 119b. cikkének (3) bekezdése szerinti szabályozás alapvető szabadságokkal való összeegyeztethetőségére vonatkozik. A fenti megállapítások ellenére e kérdés vizsgálata nem szükségtelen, mivel az alapvető szabadságokból további követelmények vezethetőek le. E vonatkozásban mindenesetre először a kérdést előterjesztő bíróság azon kételyére kell kitérni, hogy van-e helye az elsődleges jog mércéje szerinti felülvizsgálatnak (lásd ehhez a lenti 1. pontot). Ezt követően meg kell határozni az alkalmazandó alapvető szabadságot (lásd ehhez a lenti 2. pontot), továbbá vizsgálni kell, hogy fennáll-e az említett alapvető szabadság korlátozása (lásd ehhez a lenti 3. pontot).

1.      Felülvizsgálat az Unió elsődleges joga alapján

33.      Először is kérdéses, hogy a francia szabályozás egyáltalán felülvizsgálható-e az elsődleges jog mércéje alapján.

34.      Erre esetleg akkor kellene nemleges választ adni, ha a szabályozás olyan tárgykörre vonatkozna, amely uniós szinten teljes körű harmonizáció tárgyát képezte. Az állandó ítélkezési gyakorlat alapján ugyanis ilyen esetben a szabályozást nem az elsődleges jog rendelkezései szempontjából, hanem csak a harmonizációs intézkedés alapján kell vizsgálni.(20)

35.      A CGI 119b. cikkének (3) bekezdése azonban tárgya szerint nem tartozik teljeskörűen harmonizált tárgykörbe. Különösképpen az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdése nem tekinthető harmonizációs intézkedésnek, mivel ez a rendelkezése nem kötelezi a tagállamokat a visszaéléssel szembeni küzdelemre irányuló intézkedések alkalmazására, és teljes körű szabályokat sem határoz meg.

36.      Az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdése alapján sokkal inkább a tagállamok mérlegelési körébe tartozik, hogy eljárnak-e és – a fent taglalt keretben – hogyan járnak el az irányelv szerinti előnyök igénybevételével összefüggő visszaélésekkel szemben. Ahogy azonban a Bíróság már megállapította, a tagállamok az irányelvben foglalt lehetőségekkel csak a Szerződés alapvető rendelkezéseinek tiszteletben tartásával élhetnek, és különösképpen kötik őket az alapvető szabadságok.(21)

37.      A jogvita tárgyát képező, a CGI 119b. cikkének (3) bekezdése szerinti szabályozás tehát az elsődleges uniós jog mércéje szempontjából is felülvizsgálat tárgyává tehető.

2.      Az alkalmazandó alapszabadság

38.      Következőként a francia intézkedés felülvizsgálata szempontjából releváns alapvető szabadságot kell meghatározni. Ebben az összefüggésben a kérdést előterjesztő bíróság a letelepedés szabadsága (EK 43. cikk, jelenleg EUMSZ 49. cikk) és a tőke szabad mozgása (EK 56. cikk, jelenleg EUMSZ 63. cikk) alkalmazhatóságára kérdez rá.

39.      Az alapeljárás az osztalék adóztatására vonatkozik. A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján ez mind az EK 43. cikk, mind pedig az EK 56. cikk alá tartozhat. E tekintetben az érintett nemzeti szabályozás célja irányadó. Ha a nemzeti szabályozás kizárólag olyan részesedésekre alkalmazandó, amelyek lehetővé teszik, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljanak a társaság döntéseire és meghatározzák annak tevékenységét, a letelepedési szabadságra vonatkozó rendelkezések alkalmazandóak. Ezzel szemben az olyan részesedésekre vonatkozó tagállami rendelkezéseket, amelyeket kizárólag a pénzügyi befektetés szándékával szereztek meg, anélkül hogy bármilyen törekvés állt volna fenn a vállalkozás irányítására és ellenőrzésére, kizárólag a tőke szabad mozgása alapján lehet vizsgálni.(22)

40.      A Bizottság álláspontja szerint a jelen ügyben a letelepedés szabadsága érintett, mivel a CGI 119b. cikkének (3) bekezdése azon személyek részére történő osztalékfizetéseket veszi figyelembe, amelyek maguk közvetve vagy közvetlenül az Unión kívül illetőséggel rendelkező személy vagy személyek ellenőrzése alatt állnak.

41.      Az osztalékban részesülő társaság és a tulajdonosi láncban feljebb álló társaságok közötti viszony azonban nem lehet döntő. Az alapeljárás ugyanis egy francia társaság által a Luxemburgban illetőséggel rendelkező tulajdonosa részére teljesített osztalékfizetések adóztatására vonatkozik.

42.      A CGI 119b. cikke (3) bekezdésének az említett osztalékfizetésekre történő alkalmazásának feltétele, hogy az osztalékban részesülő társaság és a kifizető társaság között legalább 20%-os mértékű részesedési viszony áll fenn. Egy ilyen részesedés mindenesetre nem szükségképpen enged arra következtetni, hogy tulajdonosa irányítást biztosító befolyást gyakorol a társaság döntéseire.(23) A releváns alapvető szabadság meghatározásához ezért az adott ügy tényleges körülményeit kell figyelembe venni.(24)

43.      A kérdést előterjesztő bíróság által kifejtettek alapján az osztalékot kifizető francia társaság részvényei a szóban forgó időszakban teljes egészében az osztalékban részesülő luxemburgi társaság tulajdonában álltak. Mivel az említett részesedés a tulajdonosa számára kétségtelenül irányító befolyást biztosít a társaság döntéseire, a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések alkalmazandóak.

3.      A letelepedés szabadságának korlátozása

44.      Ezért az vizsgálandó, hogy fennáll-e a letelepedés szabadságának korlátozása. Egy ilyen korlátozás fennállhat, mivel a CGI 119b. cikke (3) bekezdésének alkalmazása az osztalékban részesülő luxemburgi társaság forrásadó alóli mentesülésének megtagadásához vezet.

45.      Az EK 48. cikkel összefüggésben értelmezett EK 43. cikk alapján a letelepedés szabadsága többek között azzal a joggal ruházza fel a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságot, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Unió területén van, hogy tevékenységét más tagállamokban egy leányvállalat útján folytassa.(25) E vonatkozásban biztosítja különösképpen a belföldiekkel megegyező bánásmódot a letelepedés országában, amennyiben megtilt a társaság székhelyén alapuló mindenfajta hátrányos megkülönböztetést.(26)

46.      Ahogy a francia kormány a tárgyaláson megerősítette, a CGI 119b. cikkének (3) bekezdése szerinti különleges bizonyítási kötelezettség kizárólag a területén kívül illetőséggel rendelkező társaságok részére történő nyereségfelosztásokra vonatkozik. A területén illetőséggel rendelkező társaságok részére történő osztalékfizetésekre nem vonatkozik. Ez a körülmény más tagállamok társaságai számára kevésbé vonzóvá teszi a letelepedés szabadságának gyakorlását. Ez arra késztetheti őket, hogy lemondjanak arról, hogy Franciaországban leányvállalatot szerezzenek, alapítsanak vagy tartsanak fenn.(27)

47.      E vonatkozásban nincs jelentősége annak, hogy a letelepedés szabadságára hivatkozó társaság közvetetten harmadik országban illetőséggel rendelkező személyek ellenőrzése alatt áll. Amint ugyanis a Bíróság megállapította, az uniós jog egyetlen rendelkezéséből sem következik, hogy egy társaság részvényeseinek származása befolyással lenne a társaság azon jogára, hogy a letelepedés szabadságára hivatkozzon.(28)

49.      Az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az ilyen korlátozás csak akkor fogadható el, ha olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze (lásd ehhez az a) pontot), vagy ha azt közérdeken alapuló nyomós indok igazolja (lásd ehhez a b) pontot).(29)

a)      Az objektív összehasonlíthatóságról

50.      A Bíróság a helyzetek objektív összehasonlíthatóságát rendszerint az érintett szabályozás céljának szempontjából vizsgálja.(30) Erre tekintettel kérdésesnek tűnhet, hogy az ország területén és az azon kívül illetőséggel rendelkező társaságok részére történő osztalékfizetések összehasonlítható helyzetben vannak-e. A jogvita tárgyát képező intézkedés célja ugyanis annak megakadályozása, hogy harmadik országokban letelepedett személyek az Unió területén köztes társaságokat alapítva elkerüljék a forrásadót, és kihasználják a tagállamok jogrendszerei közötti különbségeket.

51.      Osztalékfizetések esetén azonban a Bíróság számára a döntő szempont az adóztatási joghatóság gyakorlása.(31) Ehhez mérten az objektív összehasonlíthatóság kérdésére minden további nélkül igenlő választ kell adni, mivel Franciaország mind a területén illetőséggel rendelkező, mind pedig a területén kívül illetőséggel rendelkező személyek részére történő osztalékfizetéseket adóztatási joghatósága alá vonja.

b)      Az igazolásról

52.      Így annak vizsgálata marad hátra, hogy a letelepedés szabadságának a CGI 119b. cikkének (3) bekezdése általi korlátozását közérdeken alapuló nyomós indok igazolja-e.

53.      Franciaország arra hivatkozik, hogy az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelem ilyen indoknak minősül.

54.      Az állandó ítélkezési gyakorlat alapján egy korlátozó intézkedés akkor igazolható a hivatkozott indokkal, amennyiben az intézkedés a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, olyan egyértelműen mesterséges képződményekre vonatozik, amelyek valamely adókedvezmény elérésére irányulnak.(32)

55.      A jelen ügyben mindenesetre nem nyilvánvaló, hogy a francia intézkedés kifejezetten az említetthez hasonló képződmények ellen irányul. Mivel ugyanis a CGI 119b. cikkének (3) bekezdése annak bizonyítását követeli meg, hogy a tulajdonosi láncnak nem az a célja vagy az egyik fő célja, hogy forrásadó-mentességben részesüljön, a rendelkezés lényegében az adóelőnyre törekvést veszi figyelembe. Ez a szubjektív szempont azonban önmagában nem elegendő ahhoz, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerinti mesterséges képződményre lehessen következtetni.(33) Emellett objektív körülményekből is ki kell tűnnie annak, hogy az adómentesség feltételeinek formális teljesítése ellenére nem érik el a letelepedés szabadságával követett célt.(34)

56.      Az említett célnak meg nem felelés akkor tekinthető fennállónak, ha az összes körülmény mérlegelése arra vezet, hogy nem az osztalékot kapó másik tagállami társaság, hanem valójában közvetlenül egy harmadik országban illetőséggel rendelkező személy részesül a forrásadó-mentességben. A letelepedés szabadsága ugyanis eleve csak tagállamok állampolgárait védi.(35)

57.      E vonatkozásban a közbeiktatott társaság lényege adhat támpontokat. Ennek megfelelően mesterséges képződményből kell kiindulni, ha a társaság pusztán egy postafiókcéghez hasonló fiktív letelepedést jelent.(36) Még ha azonban a fizikai jelenlét megállapítható is, a pénzügyi és személyi keretfeltételek alapján lehet a műviségre következtetni. E vonatkozásban irányadó lehet például a társaság szervei rendelkeznek-e tényleges döntési jogkörrel, saját pénzügyi eszközökkel, vagy hogy van-e üzleti kockázat.

58.      Amennyiben az említett körülmények a CGI 119b. cikke (3) bekezdésének alkalmazásakor figyelmen kívül maradnak, akkor az intézkedés már nem minősül a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, valamely adókedvezmény elérésére irányuló, egyértelműen mesterséges képződményekkel szembeni fellépés alkalmasnak eszközének.

59.      Mindenesetre a jogvita tárgyát képező szabályozás túlmegy az adócsalással szembeni küzdelemhez szükséges mértéken, amennyiben azt eredményezi, hogy a forrásadó-mentességet igénybevevő társaságokat – önmagában azon körülmény alapján, hogy az Unión kívül illetőséggel rendelkező személy közvetett vagy közvetlen ellenőrzése alatt állnak – terheli a visszaélés fenn nem állásának bizonyítása.(37) Az ítélkezési gyakorlat alapján ugyanis az ehhez hasonló általános vélelemmel, amely szerint adócsalásra kerül sor, a korlátozó adózási intézkedések nem igazolhatóak.(38) A CGI 119b. cikkének (3) bekezdése azonban megfordítja a bizonyítási terhet, anélkül hogy az adóhatóságok kötelesek lennének elegendő bizonyítékot felhozni az adócsalás vonatkozásában.(39)

4.      Közbenső következtetés

60.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első, harmadik és negyedik kérdésre következésképpen azt a választ kell adni, hogy ellentétes az EK 48. cikkel összefüggésben értelmezett EK 43. cikkel a CGI 119b. cikkének (3) bekezdéséhez hasonló tagállami szabályozás, amennyiben az az irányelv 5. cikke szerinti forrásadó-mentesség biztosításához a tagállam területén kívül illetőséggel rendelkező, közvetve vagy közvetlenül harmadik állambeli személyek ellenőrzése alatt álló társaságra terheli a tulajdonosi lánc szerkezetének alapjául szolgáló, nem adózási indokok bizonyítását, anélkül, hogy a közigazgatási hatóság köteles lenne elegendő bizonyítékot felhozni a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, valamely adókedvezmény elérésére irányuló, mesterséges képződmény fennállása mellett.

V –    Végkövetkeztetések

61.      A fenti megfontolások összességére tekintettel javaslom, hogy a Bíróság a Conseil d’État által előterjesztett kérdésekre az alábbi választ adja:

A 90/435/EGK irányelv 1. cikkének (2) bekezdésével és az EK 48. cikkel összefüggésben értelmezett EK 43. cikkel ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely alapján az irányelv 5. cikke szerinti forrásadó-mentesség biztosításához a tagállam területén kívül illetőséggel rendelkező, közvetve vagy közvetlenül harmadik állambeli személyek ellenőrzése alatt álló társaságot terheli a tulajdonosi lánc szerkezetének alapjául szolgáló nem adózási indokok bizonyítása, anélkül, hogy a közigazgatási hatóság köteles lenne elegendő bizonyítékot felhozni a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, valamely adókedvezmény elérésére irányuló, mesterséges képződmény fennállása mellett.

1 –      Eredeti nyelv: német.

2 –      A különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i tanácsi irányelv (HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.), amelynek helyébe időközben a 2011. november 30-i 2011/96/EU tanácsi irányelv (HL L 345., 8. o.) lépett.

3 –      A jelen ügyben releváns változatban az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv szerinti kedvezményben nem részesülő, harmadik államban letelepedett személy egy unión belüli köztes társaság létrehozása révén úgy alakítja viszonyait, hogy hasznot húzhasson az irányelvben előírt forrásadó-mentességből.

4 –      Lásd a belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló, 2016. július 12-i 2016/1164/EU tanácsi irányelvet (HL L 193., 1. o.), a 2015. január 27-i 2015/121/EU tanácsi irányelvet (HL L 21., 1. o.), amely egy úgynevezett „adóvisszaélés tilalmára vonatkozó minimumszabályt” illesztett az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv jelenleg hatályos változatába, továbbá ezenkívül az agresszív adótervezésről szóló, 2012. december 6-i bizottsági ajánlást (C(2012) 8806 final).

5 –      Lásd különösen az OECD/G20 adóalap-erózióval és nyereségátcsoportosítással kapcsolatos projektje keretében az OECD által 2015. október 5-én közzétett zárójelentéseket, amelyek letölthetőek a http://www.oecd.org/ctp/beps-2015-final-reports.htm oldalról.

6 –      HL 1997. C 340., 1. o.

7 –      A német és a holland nyelvi változata kivételével az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 1. cikkének (2) bekezdése kifejezetten a csalás vagy a visszaélés megakadályozásához szükséges rendelkezésekre vonatkozik, amelyek alkalmazását az irányelv nem zárhatja ki.

8 –      Lásd: 2007. július 5-i Kofoed-ítélet (C-321/05, EU:C:2007:408, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

9 –      Lásd: 1998. május 12-i Kefalas és társai ítélet (C-367/96, EU:C:1998:222, 20. pont); 2000. március 23-i Diamantis-ítélet (C-373/97, EU:C:2000:150, 33. pont); 2006. február 21-i Halifax és társai ítélet (C-255/02, EU:C:2006:121, 68. pont); 2014. március 13-i SICES és társai ítélet (C-155/13, EU:C:2014:145, 29. pont); 2016. július 28-i Kratzer-ítélet (C-423/15, EU:C:2016:604, 37. pont).

10 –      Lásd ezzel szemben például a 2009. október 19-i 2009/133/EK tanácsi irányelv (fúziós irányelv, HL L 310., 34. o.) 15. cikkét.

11 –      Lásd: 1996. október 17-i Denkavit és társai ítélet (C-283/94, C-291/94 és C-292/94, EU:C:1996:387, 27. pont); 1997. július 17-i Leur-Bloem-ítélet (C-28/95, EU:C:1997:369, 38. és 39. pont); 2007. július 5-i Kofoed-ítélet (C-321/05, EU:C:2007:408, 37. pont); 2008. december 11-i A.T-ítélet (C-285/07, EU:C:2008:705, 31. pont); 2010 május 20-i Zwijnenburg-ítélet (C-352/08, EU:C:2010:282, 46. pont); 2011. november 10-i FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais ítélet (C-126/10, EU:C:2011:718, 44. pont).

12 –      Lásd: 1996. október 17-i Denkavit és társai ítélet (C-283/94, C-291/94 és C-292/94, EU:C:1996:387, 31. pont).

13 –      Lásd a fúziós irányelvhez: 1997. július 17-i Leur-Bloem-ítélet (C-28/95, EU:C:1997:369, 47. pont); 2011. november 10-i FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais ítélet (C-126/10, EU:C:2011:718, 34. pont).

14 –      A szóban forgó tulajdonosi konstrukció vonatkozásában azonban engedtessék meg megjegyezni, hogy a Bíróság előtti eljárásban nem tisztázódott, hogy miben áll az adóelőny. Amennyire ugyanis megállapítható, Franciaország egy Svájcban illetőséggel rendelkező tulajdonos részére történő osztalékfizetés esetén sem vetett volna ki forrásadót. Lásd a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, Franciaország és Svájc közötti egyezmény 11. cikke (2) bekezdésének b) pontját és a kamatadóztatásról szóló, 2004. október 26-i Svájc–EU-egyezmény (HL L 385., 30. o.) 15. cikkének (1) bekezdését.

15 –      Lásd: 2012. július 5-i SIAT-ítélet (C-318/10, EU:C:2012:415, 55. pont).

16 –      Lásd: 2004. március 4-i Bizottság kontra Franciaország ítélet (C-334/02, EU:C:2004:129, 27. pont); 2006. november 9-i Bizottság kontra Belgium ítélet (C-433/04, EU:C:2006:702, 35. pont); 2010. október 28-i Établissements Rimbaud ítélet (C-72/09, EU:C:2010:645, 34. pont); 2012. július 5-i SIAT-ítélet (C-318/10, EU:C:2012:415, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

17 –      Lásd: 1997. július 17-i Leur-Bloem-ítélet (C-28/95, EU:C:1997:369, 41. és 44. pont); 1999. március 9-i Centros-ítélet (C-212/97, EU:C:1999:126, 25. pont); 2002. november 21-i X és Y ítélet (C-436/00, EU:C:2002:704, 42. pont); 2010. május 20-i Zwijnenburg-ítélet (C-352/08, EU:C:2010:282, 44. pont); 2011. november 10-i FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais ítélet (C-126/10, EU:C:2011:718, 37. pont).

18 –      Lásd: 2007. március 13-i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítélet (C-524/04, EU:C:2007:161, 82. pont); 2012. július 5-i SIAT-ítélet (C-318/10, EU:C:2012:415, 50. pont); 2013. október 3-i Itelcar-ítélet (C-282/12, EU:C:2013:629, 37. pont).

19 –      Lásd: 2006. február 21-i Halifax és társai ítélet (C-255/02, EU:C:2006:121, 75. pont); 2010. december 22-i Weald Leasing ítélet (C-103/09, EU:C:2010:804, 30. pont); 2013 szeptember 12-i Slancheva sila ítélet (C-434/12, EU:C:2013:546, 42. pont); 2014. március 13-i SICES és társai ítélet (C-155/13, EU:C:2014:145, 33. pont); 2015. július 9-i Cimmino és társai ítélet (C-607/13, EU:C:2015:448, 65. pont); 2016. április 14-i Cervati és Malvi ítélet (C-131/14, EU:C:2016:255, 34. pont); 2016. július 28-i Kratzer-ítélet (C-423/15, EU:C:2016:604, 40. pont).

20 –      Lásd: 1993. október 12-i Vanacker és Lesage ítélet (C-37/92, EU:C:1993:836, 9. pont); 1996. május 23-i Hedley Lomas ítélet (C-5/94, EU:C:1996:205, 18. pont); 2003. december 11-i Deutscher Apothekenverband ítélet (C-322/01, EU:C:2003:664, 64. pont); 2014. április 30-i UPC DTH ítélet (C-475/12, EU:C:2014:285, 63. pont).

21 –      Lásd: 2003. szeptember 18-i Bosal-ítélet (C-168/01, EU:C:2003:479, 26. pont); 2006. február 23-i Keller Holding ítélet (C-471/04, EU:C:2006:143, 45. pont); 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774, 46. pont); 2009. október 1-jei Gaz de France – Berliner Investissement ítélet (C-247/08., EU:C:2009:600, 53. pont); 2015. szeptember 2-i Groupe Steria ítélet (C-386/14, EU:C:2015:524, 39. pont).

22 –      Lásd: 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774, 36. és 37. pont); 2011. február 10-i Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C-436/08 és C-437/08, EU:C:2011:61, 33–35. pont); 2011. szeptember 15-i Accor-ítélet (C-310/09, EU:C:2011:581, 30–32. pont); 2014. szeptember 11-i Kronos International ítélet (C-47/12, EU:C:2014:2200, 29–32. pont).

23 –      A társasági részesedések egyharmadának tulajdonlása vonatkozásában lásd: 2000. április 13-i Baars-ítélet (C-251/98, EU:C:2000:205, 20. pont). A 10%-os mértékű részesedések vonatkozásában lásd: 2013. október 3-I Itelcar-ítélet (C-282/12, EU:C:2013:629, 22. pont); 2014. szeptember 11-i Kronos International ítélet (C-47/12, EU:C:2014:2200, 31. pont).

24 –      Lásd: 2000. április 13-i Baars-ítélet (C-251/98, EU:C:2000:205, 21. pont); 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéletet (C-446/04, EU:C:2006:774, 37. és 38. pont); 2012. november 13-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-35/11, EU:C:2012:707, 93. és 94. pont); 2014. szeptember 11-i Kronos International ítélet (C-47/12, EU:C:2014:2200, 37. pont).

25 –      Lásd: 1999. szeptember 21-i Saint-Gobain ZN ítélet (C-307/97, EU:C:1999:438, 35. pont); 2005. december 13-i Marks & Spencer ítélet (C-446/03, EU:C:2005:763, 30. pont); 2014. július 17-i Nordea Bank ítélet (C-48/13, EU:C:2014:2087, 17. pont); 2015. december 17-i Timac Agro Deutschland ítélet (C-388/14, EU:C:2015:829, 40. pont).

26 –      Lásd: 1986. január 28-i Bizottság kontra Franciaország ítélet (270/83, EU:C:1986:37, 14. pont); 1999. szeptember 21-i Saint-Gobain ZN ítélet (C-307/97, EU:C:1999:438, 35. pont); 2006. december 14-i Denkavit International és Denkavit France ítélet (C-170/05, EU:C:2006:783, 22. pont); 2014. június 12-i SCA Group Holding és társai ítélet (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 45. pont).

27 –      Lásd: 2002. december 12-i Lankhorst-Hohorst ítélet (C-324/00, EU:C:2002:749, 32. pont); 2006. február 23-i Keller Holding ítélet (C-471/04, EU:C:2006:143, 35. pont); 2006. december 14-i Denkavit International és Denkavit France ítélet (C-170/05, EU:C:2006:783, 30. pont).

28 –      Lásd: 2014. április 1-jei Felixstowe Dock and Railway Company és társai ítélet (C-80/12, EU:C:2014:200, 40. pont).

29 –      Lásd: 2010. február 25-i X Holding ítélet (C-337/08, EU:C:2010:89, 20. pont); 2012. szeptember 6-i Philips Electronics ítélet (C-18/11, EU:C:2012:532, 17. pont); 2014. július 17-i Nordea Bank ítélet (C-48/13, EU:C:2014:2087, 23. pont); 2015. december 17-i Timac Agro Deutschland ítélet (C-388/14, EU:C:2015:829, 26. pont).

30 –      Lásd: 2010. február 25-i X Holding ítélet (C-337/08, EU:C:2010:89, 22. pont); 2013. február 21-i A-ítélet (C-123/11., EU:C:2013:84, 33. pont); 2014. június 12-i SCA Group Holding és társai ítélet (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 28. pont).

31 –      Lásd: 2006. december 14-i Denkavit Internationaal ls Denkavit France ítélet (C-170/05, EU:C:2006:783, 34–36. pont); 2006. december 12-i Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet (C-374/04, EU:C:2006:773, 68. pont).

32 –      Lásd: 2006. szeptember 12-i Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C-196/04, EU:C:2006:544, 55. pont); 2007. március 13-i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítélet (C-524/04, EU:C:2007:161, 74. pont); 2008. december 4-i Jobra-ítélet (C-330/07, EU:C:2008:685, 35. pont); 2012. július 5-i SIAT-ítélet (C-318/10, EU:C:2012:415, 40. pont).

33 –      Lásd: 2006. szeptember 12-i Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C-196/04, EU:C:2006:544, 63. pont).

34 –      Lásd: 2006. szeptember 12-i Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C-196/04, EU:C:2006:544, 64. pont).

35 –      Lásd: 2006. szeptember 12-i Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C-196/04, EU:C:2006:544, 53. pont); 2010. március 11-i Attanasio Group ítélet (C-384/08, EU:C:2010:133, 36. pont); 2016. február 23-i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C-179/14, EU:C:2016:108, 148. pont).

36 –      Lásd: 2006. szeptember 12-i Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C-196/04, EU:C:2006:544, 67. és 68. pont).

37 –      Lásd a fenti 27–30. pontot.

38 –      Lásd: 2004. március 4-i Bizottság kontra Franciaország ítélet (C-334/02, EU:C:2004:129, 27. pont); 2006. november 9-i Bizottság kontra Belgium ítélet (C-433/04, EU:C:2006:702, 35. pont); 2010. október 28-i Établissements Rimbaud ítélet (C-72/09, EU:C:2010:645, 34. pont); 2012. július 5-i SIAT-ítélet (C-318/10, EU:C:2012:415, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

39 –      Lásd: 2012. július 5-i SIAT-ítélet (C-318/10, EU:C:2012:415, 55. pont).