Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

MELCHIORA WATHELETA

izneseno 26. listopada 2016. (1)

Predmet C-14/16

Euro Park Service, pravni sljednik društva Cairnbulg Nanteuil

protiv

Ministre des finances et des comptes publics

[zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Conseil d’État (Francuska)]

„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents Zajednički sustav oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, prijenose imovine i razmjenu dionica društava različitih država članica– Direktiva 90/434/EEZ – Članak 11. – Utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza – Prethodno odobrenje porezne uprave – Sloboda poslovnog nastana – Članak 49. UFEU-a“





I –    Uvod

1.        Zahtjev za prethodnu odluku od 16. prosinca 2015. kojeg je tajništvu Suda 11. siječnja 2016. podnijelo Conseil d' État (Francuska) odnosi se na tumačenje članka 49. UFEU-a i članka 11. Direktive Vijeća 90/434/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, prijenose imovine i razmjenu dionica društava različitih država članica(2).

2.        Zahtjev je upućen u okviru spora između luksemburškog trgovačkog društva Euro Park Service (u daljnjem tekstu: Euro Park), koje je pravni sljednik francuskog društva SCI Cairnbulg Nanteuil (u daljnjem tekstu: SCI Cairnbulg Nanteuil) i francuske porezne uprave (u daljnjem tekstu: porezna uprava) povodom oporezivanja dodatnog poreza na dobit pravnih osoba i posebnog doprinosa na taj porez, kao i kazni. Prema francuskoj poreznoj upravi, to oporezivanje i kažnjavanje proizlazi iz činjenice, s jedne strane, da SCI Cairnbulg Nanteuil nije zatražio odobrenje ministra predviđeno francuskim pravom za slučaj prijenosa u korist stranog trgovačkog društva i, s druge strane ,da mu, u svakom slučaju, to odobrenje ne bi bilo izdano jer njegov prestanak rada nije bio opravdan gospodarskim razlozima već mu je cilj bio utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza.

3.        Sud koji je uputio zahtjev smatra da mu je za rješavanje spora koji se pred njime vodi nužno saznati protivi li se članku 49. UFEU-a nacionalni propis koji, u cilju borbe protiv izbjegavanja plaćanja poreza korištenje zajedničkog sustava oporezivanja primjenjivog na spajanja i s njima izjednačene transakcije na sustavan način podvrgava provođenju postupka izdavanja prethodnog odobrenja samo za prijenose stranim pravnim osobama.

II – Pravni okvir

A –    Pravo Unije

4.        Članak 49. UFEU-a (ranije članak 43. UEZ-a) glasi kako slijedi:

„U okviru niže navedenih odredaba, ograničivanje slobode poslovnog nastana državljana jedne države članice na državnom području druge države članice se zabranjuje. Ta se zabrana odnosi i na ograničivanje osnivanja zastupništava, podružnica ili društava kćeri od strane državljana bilo koje države članice s poslovnim nastanom na državnom području bilo koje druge države članice.

[...]“

5.        Članak 4. Direktive 90/434 predviđa:

„1.      Spajanje ili podjela ne smije dovesti do oporezivanja kapitalnih dobitaka, koji se izračunavaju iz razlike između stvarne vrijednosti prenesene imovine i obveza i njihove porezne vrijednosti.

[...]“

6.        Članak 11. Direktive 90/434 predviđa:

„1.      Država članica može u cijelosti ili djelomice odbiti primijeniti odredbe poglavlja II, III i IV ili povući korist kada spajanje, podjela, prijenos imovine ili zamjena dionica:

a)      imaju kao glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva utaju ili izbjegavanje plaćanja poreza; činjenica da se postupak ne provodi radi valjanih gospodarskih razloga poput restrukturiranja ili racionalizacije poslovanja društava koja sudjeluju u postupku može stvoriti pretpostavku da takav postupak za glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva ima utaju ili izbjegavanje plaćanja poreza.

[...]“ [neslužbeni prijevod]

B –    Francusko pravo

7.        Slijedeće odredbe Općeg poreznog zakona (Code général des impôts, u daljnjem tekstu: CGI) na snazi u Francuskoj u vrijeme nastanka dotičnih činjenica u glavnom postupku su relevantne.

8.        Članak 210.A CGI-a određuje:

„1. Porezu na dobit ne podliježe neto kapitalni dobitak i dobit ostvarena od ukupne imovine koja je prenesena zbog spajanja.

[...]

3. Primjena tih odredbi podliježe uvjetu da se društvo preuzimatelj u aktu o spajanju obveže na poštovanje slijedećih zahtjeva:

[...]

b. Ono mora preuzeti položaj društva prenositelja radi uključivanja dobiti čije je uzimanje u obzir odgođeno radi oporezivanja tog društva;

c. Ono mora obračunati kapitalni dobitak koji je ostvaren nakon prijenosa neamortizirane dugotrajne imovine koja mu je prenesena prema vrijednosti koju je imala, sa poreznog stanovišta, u računovodstvenim knjigama društva prenositelja;

d. Ono mora uključiti u svoju oporezivu dobit kapitalne dobitke ostvarene tijekom prenošenja amortizirane imovine [...] ”

9.        Članak 210.B CGI-a predviđa:

„[...] Odobrenje se izdaje kada je, uzimajući u obzir sve elemente koji su predmet prijenosa:

a.      postupak opravdan iz ekonomskih razloga, što osobito znači zbog toga što društvo koje prima prijenos obavlja samostalnu djelatnost ili zbog poboljšanja strukture, kao i udruživanja među strankama;

b.      glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva postupka nije utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza;

c.      načini provedbe postupka osiguravaju buduće oporezivanje kapitalnog dobitka čije je oporezivanje odgođeno. ”

10.      Prema sudu koji je uputio zahtjev, člankom 210. C CGI-a osigurano je prenošenje Direktive 90/4343 u unutarnje pravo. Taj članak glasi:

„1. Odredbe članaka 210.A i 210.B primjenjuju se na postupke u kojima isključivo sudjeluju pravne osobe ili subjekti koji mogu biti obveznici poreza na dobit.

2. Te se odredbe mogu primijeniti na prijenose od francuskih pravnih osoba stranim pravnim osobama, samo ako je taj prijenos prethodno odobren prema uvjetima iz članka 210.B stavka 3.

[...]“

III – Glavni postupak i prethodna pitanja

11.      Euro Park bio je jedini član društva SCI Cairnbulg Nanteuil te je pravni sljednik potonjeg.

12.      Dana 26. studenog 2004. društvo SCI Cairnbulg Nanteuil bilo je predmet „ postupka prestanka rada bez likvidacije […] od strane i u korist svoga jedinog člana […] “ (3). Tom prigodom društvo SCI Cairnbulg Nanteuil odabralo je poseban sustav spajanja koji je predviđen člancima 210. i dalje CGI-a. Zbog toga ono nije, u poslovnoj godini završenoj 26. studenog 2004. prijavilo porez na dobit, neto kapitalni dobitak i dobit ostvarenu od imovine koju je prenijelo Euro Parku.

13.      Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da su ti prijenosi, koji su se sastojali od nekretnina, bili procijenjeni na neto knigovodstvenu vrijednost od 9 387 700 eura u javnobilježničkom aktu od 19. travnja 2005. temeljem kojeg je obavljen prijenos cjelokupne imovine SCI Cairnbulg Nanteuil Euro Parku. Istog dana potonji je prenio svoje nekretnine društvu SCI IBC Ferrier po cijeni od 15 776 600 eura, što odgovara njenoj tržišnoj vrijednosti od 26. studenog 2004.

14.      Nakon poreznog nadzora, porezna uprava je dovela u pitanje korištenje posebnog sustava spajanja u korist SCI Cairnbulg Nanteuil. Prema toj upravi, SCI Cairnbulg Nanteuil nije ishodio odobrenje ministra koje je predviđeno CGI-jem i to mu odobrenje ne bi ni na koji način bilo izdano budući da se dotični postupak ne može opravdati gospodarskim razlozima već mu je cilj utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza.

15.      Posljedično, dodatni porezi i dodatni doprinosi na porez, uz popratne kazne koje predviđa članak 1729. CGI-a u slučaju namjernog prekršaja stavljeni su na teret Euro Parku kao pravnom sljedniku SCI Cairnburlg Nanteuil.

16.      Euro Park je od Tribunal administratif de Paris (Upravni sud u Parizu, Francuska) zatražio da ga oslobodi tih poreza i kazni. Presudom od 6. srpnja 2011. Tribunal administratif de Paris (Upravni sud u Parizu, Francuska) odbio je taj zahtjev. Presudom od 11. travnja 2013. Cour d’appel de Paris (Žalbeni sud u Parizu, Francuska) potvrdio je presudu Tribunal administratif de Paris (Upravnog suda u Parizu, Francuska). Euro Park je podnio žalbu u kasacijskom postupku pred Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska). U tom je kontekstu Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska) odlučilo prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

„1. U slučaju da nacionalno zakonodavstvo države članice iskoristi u unutarnjem pravu opciju iz stavka 1. članka 11. Direktive 90/434/EEZ može li se vršiti nadzor akata donesenih radi primjene te opcije u vezi s pravilima primarnog prava EU-a?

2. U slučaju pozitivnog odgovora na prvo pitanje, treba li odredbe članka 49. UFEU-a tumačiti na način da mu je suprotno to da nacionalno zakonodavstvo, s ciljem borbe protiv utaje ili izbjegavanja poreza, podvrgne mogućnost korištenja zajedničkog sustava oporezivanja primjenjivog na spajanja i s njima izjednačene transakcije postupku izdavanja prethodnog odobrenja samo u vezi s prijenosima stranim pravnim osobama, ali ne i prijenosima pravnim osobama osnovanima u skladu s nacionalnim pravom?“

IV – Postupak pred Sudom

17.      Pisana očitovanja podnijeli su društvo Euro Pack, francuska vlada i Europska komisija. Iste stranke su se usmeno očitovale na raspravi od 7. rujna 2016.

V –    Analiza

A –    Uvodna očitovanja

18.      Sukladno zahtjevu Suda, ovo mišljenje usmjereno je na drugo pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev, koje je postavljeno samo u slučaju ako odgovor na prvo postavljeno prethodno pitanje bude pozitivan, odnosno ako nacionalno zakonodavstvo države članice u unutarnjem pravu iskoristi opciju koju joj nudi članak 11. stavak 1. Direktive 90/434, za mogućnost provedbe nadzora akata donesenih radi primjene te opcije u vezi s pravilima primarnog prava Europske unije.

19.      Svojim drugim pitanjem, sud koji je uputio zahtjev pita u biti, treba li članak 49. UFEU-a tumačiti na način da mu je protivan nacionalni propis koji, u cilju borbe protiv izbjegavanja plaćanja poreza za korištenje zajedničkog sustava oporezivanja primjenjivog na spajanja i s njima izjednačene transakcije podvrgava provođenju postupka izdavanja prethodnog odobrenja za prijenose stranim pravnim osobama dok se taj postupak ne može primijeniti za prijenose pravnim osobama osnovanim prema nacionalnom pravu.

20.      Treba podsjetiti da se člankom 210.C CGI-a, kojim je propisan sporni postupak prethodnog odobrenja, prema sudu koji je uputio zahtjev, omogućuje prenošenje Direktive 90/434 u unutarnje pravo.

21.      Prema francuskoj vladi, nesporno je da je odnosno nacionalno zakonodavstvo u skladu s odredbama Direktive 90/434.

22.      Euro Park naprotiv smatra da članak 210. C CGI-a nije u skladu s člankom 11. Direktive 90/434 dok Komisija smatra da je uvođenje postupka odobrenja za sve prijenose od jednog društva drugome u okviru postupka spajanja protivno cilju Direktive 90/434 kako proizlazi iz njegove prve uvodne izjave. Postupak prethodnog odobrenja čini korisnost te direktive iluzornom. Osim toga, prema Komisiji, iz zahtjeva za prethodnu odluku ne proizlazi „u kojoj mjeri francusko zakonodavstvo sadrži odredbe kojima se određuju pravila za provedbu koja su dovoljno precizna, jasna i predvidljiva i omogućuju poreznim obveznicima da poznaju svoja prava te stoga zadovoljavaju opće načelo pravne sigurnosti “.

23.      Slijedom navedenog, prije odgovora na drugo pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev, a odnosi se na članak 49. UFEU-a, smatram, kao i Komisija, da je potrebno analizirati Direktivu 90/434, a posebno njen članak 11. stavak 1. točku (a) (4).

B –    Direktiva 90/434

24.      Prema ustaljenoj sudskoj praksi cilj kojem teži Direktiva 90/434, kao što proizlazi iz njezine prve uvodne izjave(5) je uvesti „porezne propise koji su sa stajališta tržišnog natjecanja neutralni kako bi se omogućilo usklađivanje poduzeća sa zahtjevima unutarnjeg tržišta, povećanje njihove produktivnosti i jačanje sposobnosti konkuriranja na međunarodnoj razini. Istom uvodnom izjavom predviđa se također da se spajanja, podjele, prijenosi imovine i razmjena dionica društava različitih država članica ne mogu sprječavati ograničenjima, nepovoljnim uvjetima i nepravilnostima koji posebno proizlaze iz poreznih propisa država članica“ (6). Naime, Direktiva 90/434 teži „ukloniti sve porezne prepreke prekograničnih restrukturiranja poduzeća, osiguravajući da se eventualna povećanja vrijednosti udjela trgovačkih društava ne oporezuju prije njihovog stvarnog raspolaganja.“ (7). „ U tu svrhu, Direktiva 90/434 propisuje, osobito, u svom članku 4. da spajanje ili podjela ne smije dovesti do oporezivanja kapitalnih dobitaka, koji se izračunavaju iz razlike između stvarne vrijednosti prenesene imovine i obveza i njihove porezne vrijednosti.“ (8)

25.      Međutim, Sud je također utvrdio da Direktiva 90/434 svojim člankom 11. dodjeljuje državama članicama pridržaj provedbene ovlasti (9). Naime, „članak 11. stavak 1. točka (a) [Direktive 90/434] daju ovlast državama članicama da ne primjenjuju sve ili dio odredbi navedene direktive, uključujući porezne olakšice […] [propisane člankom 4. direktive], ili povuku korist od tih odredbi kada je spajanju, podjeli, prijenosu imovine i zamjeni dionica, osobito, jedan od glavnih ciljeva utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza “ (10).

26.      Članak 11. stavak 1. točka (a) Direktive 90/434 osim toga navodi da činjenica da se postupak ne provodi radi valjanih gospodarskih razloga, kao što je restrukturiranje ili racionalizacija poslovanja društava koje sudjeluju u postupku može dovesti do pretpostavke da takav postupak za glavni cilj ima utaju ili izbjegavanje plaćanja poreza(11).

27.      U točki 43. presude od 17. srpnja 1997. Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369), Sud je odlučio da je „u izostanku odredaba prava Unije kojima se uređuje provedba pretpostavke iz članka 11. stavka 1. točke (a) na državama članicama da odrede, uz poštovanje načela proporcionalnosti, potrebne uvjete za primjenu te odredbe“.

28.      Sud je također utvrdio da bi uvođenje pravila opće primjene koje automatski isključuje određene kategorije postupaka za ostvarenje porezne olakšice nadilazilo ono što je nužno za sprječavanje utaja ili izbjegavanja plaćanja poreza te bi ugrozilo cilj kojem Direktiva 90/434 teži. (12) Naime, prema ustaljenoj sudskoj praksi kako bi se provjerilo teži li određeni postupak ciljevima utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza, države članice prilikom prenošenja članka 11. stavka 1. točke (a) Direktive 90/434 ne mogu samo primjenjivati opće i prethodno određene kriterije već moraju provoditi, od slučaja do slučaja, sveobuhvatno ispitivanje toga pitanja(13).

C –    Primjena članka 11. stavka 1. točke (a) Direktive 90/434 u ovom slučaju

1.       Članak 210.B stavak 3. i članak 210.C stavak 2. CGI-a – Njihova usklađenost s člankom 11. stavkom 1. točkom (a) Direktive 90/434

29.      Prema članku 210.B stavku 3. CGI-a prethodno odobrenje iz članka 210. stavka 2. C CGI-a izdaje se ako postupak ispunjava tri uvjeta, odnosno, ako je opravdan gospodarskim razlozima, ako mu glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva nisu utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza i ako njegovi načini provedbe osiguravaju buduće oporezivanje kapitalnog dobitka čije je oporezivanje odgođeno.

30.      Francuska vlada je tijekom rasprave tvrdila da je odobrenje iz članka 210.C stavka 2. CGI-a izdano kad dotični postupak zadovolji prvi uvjet iz članka 210.B stavka 3., odnosno da je postupak bio opravdan iz gospodarskog razloga. Prema francuskoj vladi, tijekom ispitivanja postupka porezna uprava bila je ovlaštena samo provjeriti njegovu gospodarsku stvarnost, a ne njegove gospodarske prilike.

31.      U pogledu nedvosmislenih pojmova iz članka 210.B stavka 3. CGI-a koji jasno zahtijevaju ispunjavanje sva tri uvjeta prije izdavanja odobrenja, bez drugih dokaza, ne mogu uzeti u obzir taj argument francuske vlade.

32.      Ta vlada također tvrdi da francusko zakonodavstvo ne zahtijeva da se prethodno odobrenje za prekogranični postupak iz Direktive 90/434 mora unaprijed ishoditi, već samo da je zahtjev za odobrenje podnesen unaprijed, odnosno prije provedbe postupka. Prema francuskoj vladi, odnosni postupak prema tim uvjetima ne može biti proveden prije ishođenja odobrenja poštujući odgodni uvjet vezan za to ishođenje. Posljedično, francuska vlada smatra da je taj sustav bliži sustavu prijave nego sustavu dopuštenja.

33.      Osim toga što mi se takav uvjet čini konkretno neprovedivim i nespojivim s gospodarskom stvarnošću postupka iz Direktive 90/434 (14), ističem uglavnom da članak 210.C stavak 2. CGI-a izričito propisuje da se odredbe članka 210.A i 210.B CGI-a ne primjenjuju na prijenose od francuskih pravnih osoba stranim pravnim osobama „osim ako taj prijenos nije prethodno odobren prema uvjetima iz članka 210.B stavka 3. “ (15) CGI-a (16). Slijedom navedenog, tekst stavka 2. članka 210.C CGI-a oprečan je argumentu francuske vlade.

34.      Osim toga, treba istaknuti da članak 11. stavak 1. točka (a) Direktive 90/434 daje ovlast državama članicama da ne primjenjuju odredbe Direktive 90/434 pod jednim uvjetom, odnosno da je jednom od postupaka obuhvaćenih direktivom „jedan od glavnih ciljeva utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza“(17). Smatram, kao i Komisija, da iz tog stavka 1. točke (a) proizlazi da, iako činjenica da odnosni postupak nije proveden iz valjanih gospodarskih razloga može značiti pretpostavku da je glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva te transakcije bila utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza, nepostojanje valjanih gospodarskih razloga ne znači neovisno i dodatno opravdanje koje omogućuje neprimjenu odredaba Direktive 90/434(18).

35.      Slijedi da, svojim prvim i drugim uvjetom, članak 210.B stavak 3. CGI-a izvodi dva uvjeta iz samo jednog elementa koji je predviđen člankom 11. stavkom 1. točkom (a) Direktive 90/434, i time proširuje područje primjene pridržaja provedbene ovlasti preko onoga što je predviđeno tom odredbom.

36.      Štoviše, treći uvjet predviđen člankom 210.B stavkom 3. CGI-a (19), kojeg članak 11. stavak 1. točka (a) Direktive 90/434 ne predviđa (20) ne može se opravdati borbom protiv utaja ili izbjegavanja plaćanja poreza (21) koju navodi francuska vlada, budući je taj cilj već izričito naveden drugim uvjetom iz članka 210.B stavka 3. CGI-a.

37.      U svojim pisanim očitovanjima francuska vlada smatra da odredbe dotičnog nacionalnog zakonodavstva obuhvaćaju ne samo borbu protiv utaja i izbjegavanja plaćanja poreza već također i očuvanje uravnotežene raspodjele ovlasti za oporezivanje između država članica.

38.      Smatram da se taj argument ne može prihvatiti.

39.      Naime, iako je točno da je Sud presudio da se uravnotežena raspodjela ovlasti za oporezivanje između država članica može prihvatiti kao opravdanje za ograničavanje temeljnih sloboda osobito onda kada predmetni sustav ima za cilj spriječiti ponašanje koje bi moglo ugroziti pravo neke države članice da izvršava svoju poreznu nadležnost u vezi s djelatnostima koje se obavljaju na njezinom državnom području (22), treći uvjet iz članka 210. B stavka 3. CGI-a ne može se opravdati tim ciljem budući je uravnotežena raspodjela ovlasti za oporezivanje između država članica osigurana samom Direktivom 90/434 i odnosnom sudskom praksom.

40.      Naime, nesporno je da članak 4. stavak 1. Direktive 90/434 ne dovodi do konačnog izuzeća kapitalnog dobitka koji je svojstven prenesenoj djelatnosti. Ta odredba predviđa samo odgodu oporezivanja kapitalnog dobitka koji je svojstven prenesenoj djelatnosti do njegovog stvarnog raspolaganja. Prema četvrtoj uvodnoj izjavi Direktive 90/434 (23), porezni sustav koji se njome uspostavlja izbjegava oporezivanje u vezi s postupcima za koje ona navodi „uz istodobno očuvanje financijskih interesa država članica prenesenog društva ili preuzetog društva“. Ističem da je u t. 28. predmeta koji je doveo do presude od 19. prosinca 2012. 3D I (C-207/11, EU:C:2012:818) Sud odlučio da „iz četvrte i šeste uvodne izjave te direktive proizlazi se njome uspostavlja samo sustav odgode oporezivanja kapitalnog dobitka koji je svojstven imovini koja se prenosi, koji, izbjegavajući da prijenos djelatnosti dovede sam po sebi do oporezivanja, štiti financijske interese države prenesenog društva osiguravajući oporezivanje kapitalnog dobitka u trenutku njegovog stvarnog raspolaganja“.

41.      Naprotiv, cilj trećeg uvjeta kojeg predviđa članak 210.B stavak 3. CGI-a može biti osiguravanje naplate poreza prigodom stvarnog raspolaganja kapitalnim dobitkom(24). Stoga, izuzev činjenice da taj cilj nije obuhvaćen pridržajem iz članka 11. stavka 1. točke (a) Direktive 90/434 i time postaje dodatni zahtjev koji proširuje doseg pridržaja ovlasti kojeg ta odredba predviđa, treba istaknuti da se naplata poreza može osigurati i drugačijim sredstvima od tog postupka prethodnog odobrenja, odnosno, osobito, pomoću Direktive Vijeća 2010/24 od 16. ožujka 2010. o uzajamnoj pomoći kod naplate potraživanja vezanih za poreze, carine i druge mjere (25).

42.      Zaključno, nacionalno zakonodavstvo poput onoga u glavnom postupku proširuje uvjete iz članka 11. stavka 1. točke (a) Direktive 90/434 prema kojima države članice mogu odbiti primijeniti na postupke obuhvaćene Direktivom 90/434 porezne olakšice koje ona predviđa.

2.      Uvođenje opće pretpostavke utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza

43.      Iz spisa pred Sudom proizlazi da odnosno nacionalno zakonodavstvo, osobito članak 210.B stavak 3. i članak 210.C stavak 2. CGI-a predviđaju za svaki postupak prekograničnog spajanja postupak prethodnog odobrenja za koji se zahtijeva sustavno i bezuvjetno podnošenje dokaza da je odnosni postupak opravdan gospodarskim razlozima i da mu glavni cilj ili jedan od sporednih ciljeva nije utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza, pri čemu uprava ne mora pružiti ni najmanji dokaz o nepostojanju gospodarskih razloga ili indicija o utaji ili izbjegavanju plaćanja poreza (26).

44.      Zaključujem da je podvrgavajući mogućnost korištenja poreznog sustava kojeg predviđa Direktiva 90/434 takvom postupku prethodnog odobrenja odnosno nacionalno zakonodavstvo uvelo opću pretpostavku utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza.

45.      Dakle, osim što Sud nikada nije prihvatio da opravdanje za ograničavanje jedne od temeljnih sloboda koje su zajamčene Ugovorom zbog utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza može proizaći iz opće pretpostavke utaje ili zlouporabe (27), uvođenje takve pretpostavke mi se čini kao jasna povreda načela proporcionalnosti. Naime, iz sudske prakse Suda proizlazi da se „može smatrati da propis ­-­­­ koji se temelji na objektivnom i provjerljivom ispitivanju dokaza za utvrđivanje ima li određeni postupak narav potpuno umjetnih konstrukcija samo u porezne svrhe i koja, u svakom slučaju u kojem se postojanje takve konstrukcije ne može isključiti, daje poreznom obvezniku mogućnost da, bez da ga se podvrgava pretjeranim administrativnim ograničenjima, podnese dokaze koji bi se odnosili na eventualne komercijalne razloge zbog kojih je taj postupak proveden -ne prelazi ono što je potrebno kako bi se spriječilo utaju i izbjegavanje plaćanja poreza“(28). Iz prethodno navedenog proizlazi da se propisom ne može poreznom obvezniku nametnuti sustavno opravdavanje stvarnosti i iskrenost određene transakcije, pri čemu uprava ne mora pružiti ni najmanji dokaz o utaji ili izbjegavanju plaćanja poreza (29). Iako je postupak prethodnog odobrenja sigurno primjeren za borbu protiv utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza iz članka 11. stavka 1. točke (a) Direktive 90/434 (30), on dovodi u pitanje strukturu te odredbe i prekoračuje ono što je potrebno za postizanje željenog cilja.

46.      Naime, uvođenje pretpostavke poput one u glavnom postupku sustavno i prethodno stvara svakom postupku prekograničnog spajanja značajna administrativna ograničenja, čak i kada nema ni najmanje naznake utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza. Takva pretpostavka je stoga protivna cilju Direktive 90/434 koji je, prema njenoj prvoj uvodnoj izjavi, umanjiti prepreke spajanjima, podjelama, prijenosu imovine i zamjenama dionica društava različitih država članica, koje proizlaze iz poreznih propisa država članica (31).

D –    Presuda Pelati

47.      Francuska vlada smatra da je u presudi od 18. listopada 2012. Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, t. 32.), postojanje prethodnog upravnog postupka za ispitivanje mogućnosti korištenja prednosti iz Direktive 90/434 bilo kritizirano u pogledu prava Unije samo što se tiče početka računanja roka za podnošenje zahtjeva za odobrenje koji nije unaprijed bio poznat poreznim obveznicima koji su podnositelji zahtjeva (32).

48.      Točno je da je u presudi od 18. listopada 2012. Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, t. 37.) Sud presudio da se ne protivi Direktivi 90/434 zakonodavstvo poput dotičnog „prema kojem priznavanje poreznih olakšica koje se primjenjuju na postupak podjele sukladno odredbama te direktive podliježe uvjetu da je zahtjev vezan uz tu transakciju podnesen u određenom roku“ te da sudu koji je uputio zahtjev povjerava provjeru jesu li način, i preciznije, početak računanja roka za podnošenje zahtjeva koji je u rješavanju bili u skladu s načelom djelotvornosti.

49.      Međutim, ne vjerujem da se u presudi od 18. listopada 2012. Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639) mogu pronaći zaključci koje je iz te presude izvela francuska vlada u ovom predmetu. Naime, odbijanje slovenske porezne uprave da prizna porezne olakšice iz Direktive 90/434 temeljilo se samo na činjenici da zahtjev za prethodno odobrenje nije bio podnesen u roku koji je bio predviđen odnosnim nacionalnim zakonodavstvom.

50.      U ovom predmetu nisu u pitanju materijalnopravni uvjeti, koji uostalom nisu ni opisani u presudi. Sud je presudio da se činjenica propisivanja postupka prethodnog odobrenja ne protivi Direktivi 90/434 te je svoju analizu usredotočio na usklađenost odredbi o roku za podnošenje zahtjeva s načelom djelotvornosti.

51.      U ovom predmetu, ono što se može podvrgnuti kritici nije samo po sebi postojanje postupka prethodnog odobrenja nego su materijalnopravni uvjeti i dokazi koji su potrebni kako bi se to odobrenje ishodilo i, osobito, njihova sukladnost s načelom proporcionalnosti, što uostalom nije ni bilo pitanje u presudi od 18. listopada 2012. Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639).

52.      Nadalje, iz presude od 18. listopada 2012. Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, t. 36.) proizlazi da načini provedbe postupka prethodnog odobrenja moraju biti dovoljno precizni, jasni i predvidljivi kako bi omogućili poreznim obveznicima da poznaju svoja prava te osigurali da potonji mogu koristiti porezne olakšice predviđene odredbama Direktive 90/434.

53.      Po tom pitanju, navodeći kako je tijekom 2015. godine francuska uprava usvojila sve zahtjeve za odobrenjima temeljem članka 210.B CGI-a, francuska vlada procjenjuje da uvođenje postupka prethodnog odobrenja omogućuje osiguravanje veće pravne sigurnosti za društvo korisnika, kada su kriteriji za korištenje tog odobrenja jasni, precizni i predvidljivi.

54.      Nasuprot tomu, Euro Park ističe da „ishođenje odobrenja nije ograničeno nikakvim rokom. Štoviše, šutnja porezne uprave tijekom četiri mjeseca predstavlja prešutnu odluku o odbijanju koja se može osporavati pred poreznim sudom“. Euro Park dodaje i da su „rokovi za rješavanje zahtjeva za odobrenje očito nespojivi s poslovanjem u gospodarstvu“.

55.      Po mom mišljenju, francusko zakonodavstvo ne predviđa načine primjene koji su precizni, jasni i predvidljivi kako bi omogućili poreznim obveznicima da poznaju svoja prava i stoga zadovoljavaju opće načelo pravne sigurnosti.

56.      Naime, tijekom rasprave od 7. rujna 2016. francuska vlada je potvrdila da su uvjeti za primjenu dotičnog postupka odobrenja samo kratko opisani u članku 210.B CGI-a dodajući i kako su detalji tih uvjeta dostupni na internetskoj stranici porezne uprave kao i u javnim komentarima porezne uprave na koje se može pozvati protiv francuske uprave.

57.      Tome se može dodati i činjenica da odredbe članka 210.C stavka 3. i članka 210.C stavka 2. CGI-a nisu u skladu (33), prema samoj francuskoj vladi, s „praksom“ francuske uprave u tom području, što je samo po sebi dovoljno za stvaranje nesigurnosti što se tiče načina primjene članka 11. stavka 1. točke (a) Direktive 90/434 u Francuskoj. Ti načini se ne čine dovoljno preciznim, jasnim i predvidljivim kako bi omogućili poreznim obveznicima da poznaju svoja prava, posebno jer se neki od tih načina mogu izmijeniti prema volji porezne uprave.

58.      Također treba istaknuti da se statistički podaci na koje se poziva francuska vlada odnose samo na 2015. godinu dok je postupak o kojem je riječ u glavnom postupku proveden 2004. godine, te da tijekom rasprave francuska vlada nije mogla pružiti statističke podatke za bilo koju drugu godinu.

59.      Što se tiče rokova koji su primjenjivi na postupak odobrenja, francuska vlada je izjavila, kao odgovor na pitanje koje je postavio Sud tijekom rasprave, da se primjenom uredbe (nije navedena) odluka o odbijanju uvijek obrazlaže, ali je također i potvrdila kako je protjecanje četiri mjeseca tijekom kojih porezna uprava nije odgovorila na zahtjev za prethodnim odobrenjem istovjetno prešutnoj odluci o odbijanju, koja se u tom slučaju obrazlaže samo ako porezni obveznik to traži.

60.      Po mom mišljenju, ti elementi nisu u skladu s ciljem iz prve uvodne izjave Direktive 90/434 prema kojem se te transakcije ne mogu sprječavati ograničenjima, nepovoljnim uvjetima i nepravilnostima koji posebno proizlaze iz poreznih propisa država članica.

61.      U tim okolnostima i s obzirom na sva prethodna razmatranja, osobito o načelima proporcionalnosti, pravne sigurnosti i djelotvornosti smatram da je članku 11. stavku 1. točki (a) Direktive 90/434 protivno nacionalno zakonodavstvo, koje u cilju borbe protiv utaje ili izbjegavanja poreza, podvrgava mogućnost korištenja zajedničkog sustava oporezivanja primjenjivog na spajanja i s njima izjednačene transakcije postupku izdavanja prethodnog odobrenja kao što je dotično, koje je ograničeno na prijenose stranim pravnim osobama, uz isključivanje prijenosa pravnim osobama osnovanima u skladu s nacionalnim pravom.

E –    Postojanje ograničenja slobode poslovnog nastana

62.      Prema ustaljenoj sudskoj praksi članak 49. UFEU-a nalaže ukidanje ograničenja slobode poslovnog nastana. Iako, prema svom tekstu, odredbe ugovora koje se odnose na slobodu poslovnog nastana imaju za cilj osigurati povlasticu nacionalnog tretmana u državi članici primateljici, one se također protive tomu da država članica podrijetla postavlja prepreke svojim državljanima ili trgovačkom društvu koje je osnovano u skladu s njezinim zakonima u pogledu uspostavljanja poslovnog nastana u drugoj državi članici (34).

63.      Također prema ustaljenoj sudskoj praksi, ograničenjem slobode poslovnog nastana smatraju se sve mjere koje onemogućavaju i sprječavaju njezino korištenje ili ga čine manje privlačnim. (35)

64.      Francuska vlada priznaje da odnosno zakonodavstvo predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana jer se manje povoljno odnosi prema postupcima spajanja, podjele, prijenosa imovine ili zamjene dionica koje se ostvaruju između trgovačkih društava iz različitih država članica nego onima koje se ostvaruju između dva francuska trgovačka društva.

65.      Također smatram da odnosno nacionalno zakonodavstvo podvrgavajući mogućnost korištenja zajedničkog sustava oporezivanja postupku prethodnog odobrenja samo za prijenose između stranih pravnih osoba isključujući prijenose između pravnih osoba nacionalnog prava ograničava slobodu poslovnog nastana francuskih trgovačkih društava koja žele provoditi prekogranične transakcije.

66.      Naime, da bi se ostvarilo korištenje korištenje posebnog poreznog sustava, prijenos između pravne osobe francuskog prava stranoj pravnoj osobi učinjen je manje privlačnim, budući da podliježe dodatnom uvjetu, odnosno prethodnom odobrenju porezne uprave, postupku koji ih obvezuje na obaranje opće pretpostavke izbjegavanja plaćanja poreza (36).

67.      Slijedom navedenog, stavak 3. članka 210.B i stavak 2. članka 210.C CGI-a uvode razliku u postupanju za prekogranične transakcije koja odvraća francuska trgovačka društva od korištenja slobode poslovnog nastana.

F –    Opravdanost

68.      Preostaje još razmotriti može li se ograničenje opravdati s obzirom na odredbe UFEU-a.

69.      Prema ustaljenoj sudskoj praksi, nacionalne mjere koje bi mogle otežati ili učiniti manje privlačnim uživanje temeljnih sloboda zajamčenih Ugovorom mogu se opravdati jedino time da teže ostvarivanju cilja od općeg interesa, da su prikladne za ostvarenje toga cilja i da ne prekoračuju ono što je nužno za postizanje zadanog cilja (37).

70.      Međutim, treba podsjetiti da prema ustaljenoj sudskoj praksi cilj borbe protiv utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza (38) može opravdati ograničenje ostvarivanja temeljnih sloboda zajamčenih Ugovorom.

71.      Međutim, još valja provjeriti prekoračuje li odnosno nacionalno zakonodavstvo ono što je nužno za ostvarivanje tih ciljeva.

72.      Za tu analizu, započeti ću s načelom da cilj borbe protiv utaje ili izbjegavanja plaćanja iz članka 11. stavka 1. točke (a) Direktive 90/434 odražava opće načelo prava Unije koje zabranjuje zlouporabu prava. Stoga, smatram da taj cilj ima isti doseg kada se na njega poziva primjenom članka 11. stavka 1. točke (a) Direktive 90/434 ili kao opravdanje izuzeća od primarnog prava, osobito članka 49. UFEU-a.

73.      Ističem također da je tijekom rasprave od 7. rujna 2016. francuska vlada primjetila da iz odnosa između t. 45. presude od 26. rujna 2000. Komisija/Belgija (C-478/98, EU:C:2000:497) i točke 44. presude od 17. srpnja 1997. Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369) proizlazi da Sud na isti način shvaća pojam opće pretpostavke utaje kada ispituje usklađenost nacionalnog zakonodavstva s primarnim pravom, osobito članak 49. UFEU-a i članak 11. stavak 1. točku (a) Direktive 90/434.

74.      Slijedom navedenog, razmatranja koja sam iznio u ovom mišljenju o proporcionalnosti dotičnog sustava prethodnog odobrenja i opće pretpostavke utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza koje uvodi primjenjuju se mutatis mutandis na analizu sustava odobrenja u pogledu članka 49. UFEU-a kojem se stoga iz istih razloga kao i za članak 11. stavak 1. točku (a) Direktive 90/434 protivi sustav prethodnog odobrenja poput onoga u ovom slučaju.

VI – Zaključak

75.      S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je postavio Conseil d’État (Francuska) odgovori na sljedeći način:

Članak 49. UFEU-a i članak 11. stavak 1. točku (a) Direktive 90/434/EEZ o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, prijenose imovine i razmjenu dionica društava različitih država članica protivi se nacionalno zakonodavstvo, koje u cilju borbe protiv utaje ili izbjegavanja poreza, podvrgava mogućnost korištenja zajedničkog sustava oporezivanja primjenjivog na spajanja i s njima izjednačene transakcije postupku izdavanja prethodnog odobrenja kao što je dotično koje se primjenjuje samo na prijenose stranim pravnim osobama, uz isključivanje prijenosa pravnim osobama osnovanima u skladu s nacionalnim pravom i koje poreznom obvezniku sustavno nameće opravdavanje stvarnosti i iskrenosti određene transakcije, čak i kada nema nikakvog dokaza o utaji ili izbjegavanju plaćanja poreza.

1 – Izvorni jezik: francuski

2 –      (SL L 225, 20.8.1990., str. 1.).

3 – Kao što je opisano u zahtjevu za prethodnu odluku.

4 – Direktiva 90/434 stavljena je van snage, radi jasnoće i preglednosti, Direktivom Vijeća 2009/133/EEZ od 19. listopada 2009. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, prijenose imovine i razmjenu dionica društava različitih država članica te na prijenos sjedišta SE-a ili SCE-a iz jedne države članice u drugu (SL L 310 od 25.11.2009, str. 34.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 317.) kojom je kodificirana Direktiva 90/434. Ističem da je članak 15. stavak 1. točka (a) Direktive 2009/133 bitno sličan članku 11. stavku 1. točki (a) Direktive 90/434.

5 –       Prva uvodna izjava Direktive 90/434 navodi da „ spajanja, podjele, djelomične podjele, prijenos imovine i zamjena dionica društava iz različitih država članica mogu biti nužni radi stvaranja uvjeta u Zajednici koji odgovaraju uvjetima na unutarnjem tržištu te osiguravanja učinkovitog funkcioniranja takvog unutarnjeg tržišta; da se te transakcije ne bi trebale sprečavati ograničenjima, nepovoljnim uvjetima i nepravilnostima koji posebno proizlaze iz poreznih propisa država članica; da se u skladu s tim za takve postupke moraju osigurati porezni propisi koji su sa stajališta tržišnog natjecanja neutralni kako bi se omogućilo usklađivanje poduzeća sa zahtjevima unutarnjeg tržišta, povećanje njihove produktivnosti i jačanje sposobnosti konkuriranja na međunarodnoj razini […]“ Moje isticanje.

6 –       Vidjeti presudu od 20. svibnja 2010., Modehuis A. Zwijnenburg, (C-352/08, EU:C:2010:282, t. 38).

7 –       Vidjeti presudu od 20. svibnja 2010., Modehuis A. Zwijnenburg, (C-352/08, EU:C:2010:282, t. 39.).

8 –      Vidjeti presudu od 20. svibnja 2010., Modehuis A. Zwijnenburg, (C-352/08, EU:C:2010:282, t. 40.).

9 –       Vidjeti presudu od 17. srpnja 1997., Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369, t. 35.).

10 – Moje isticanje. Vidjeti presudu od 17. srpnja 1997., Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369, t. 38.). Članak 11. stavak 1. točka (a) Direktive 90/434 odražava opće načelo prava Unije koje zabranjuje zlouporabu prava. Sud: presuda od 10. studenog 2011., Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C-126/10, EU:C:2011:718, t. 50.).

11 –       Vidjeti presudu od 20. svibnja 2010., Modehuis A. Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, t. 43.). Treba istaknuti da je Sud u točkama 45. i 46. te presude podvukao da samo iznimno i u posebnim slučajevima države članice mogu, na temelju članka 11. stavka 1. točke (a) Direktive 90/434 odbiti primijeniti sve ili dio odredbi te direktive ili povući korist. Slijedom navedenog, članak 11. stavak 1. točku (a) Direktive 90/434, kao odredbu o izuzeću, treba tumačiti strogo, uzimajući u obzir njen tekst, njezinu svrhu kao i kontekst u kojem je smještena.

12 – Presuda od 10. studenog 2011., Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C-126/10, EU:C:2011:718, t. 37.).

13 – Vidjeti, u tom smislu presudu od 10. studenog 2011., Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C-126/10, EU:C:2011:718, t. 37. i navedenu sudsku praksu).

14 –      Postojanje suspenzivne klauzule zapravo podrazumijeva da se postupak ne realizira.

15 –      Moje isticanje

16 –      Naime, to je ono što je povod za zahtjev za prethodnim odobrenjem, a ne prethodni zahtjev za odobrenje !

17 –      Vidjeti članak 11. stavak 1. točku (a) Direktive 90/434 i t. 25. ovog mišljenja.

18 –      Osim toga, smatram da je na nacionalnoj administraciji da dokaže da ne postoji gospodarski razlog za primjenu pretpostavke propisane drugom rečenicom članka 11. stavka 1. točke (a) Direktive 90/434, to jest da je cilj određene transakcije utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza. Vidjeti točke 26. do 28. ovog mišljenja.

19 –      odnosno „načini provedbe postupka osiguravaju buduće oporezivanje kapitalne dobiti čije je oporezivanje odgođeno“.

20 –      Niti zaista s pridržajem ovlasti država članica predviđenim člankom 11. stavkom 1. točkom (b) Direktive 90/434 koji se odnosi na zastupanje zaposlenika.

21 –      Jedini element predviđen člankom 11. stavkom 1. točkom (a) Direktive 90/434.

22 –      Vidjeti, primjerice, presudu od 5. srpnja 2012., SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, t. 45.).

23 –      Četvrta uvodna izjava Direktive 90/434 predviđa da bi se„u okviru zajedničkog poreznog sustava trebalo izbjeći oporezivanje prilikom spajanja, podjela, prijenosa imovine i zamjene dionica uz istodobno očuvanje financijskih interesa država prenesenog društva ili preuzetog društva“. Vidjeti također, analogijom, šestu uvodnu izjavu Direktive 90/434 koja predviđa da „sustav odgode oporezivanja kapitalnih dobitaka od prenesene imovine do njezinog stvarnog raspolaganja, koji se koristi za imovinu koja se prenosi stalnoj poslovnoj jedinici, omogućuje izuzeće od oporezivanja predmetnih kapitalnih dobitaka, dok se istodobno osigurava njezino konačno oporezivanje od strane države članice društva koje se prenosi, i to na dan raspolaganja“.

24 –      Tijekom rasprave od 7. rujna 2016. i nakon pitanja koje je postavio Sud, francuska vlada nije bila u mogućnosti potvrditi cilj toga trećeg uvjeta. Euro Park je tijekom rasprave tvrdio da je cilj trećeg uvjeta jamčiti da na francuskom državnom području ostaje stalna poslovna jedinica.

25 –      SL L 84 od 31.3.2010, str. 1.

26 – Prema Komisiji „ čini se da je isključivo na poreznom obvezniku dokazivanje da nije bilo zlouporabe ili izbjegavanja plaćanja poreza i, pri čemu francuska administracija ne mora pružiti niti najmanji dokaz, kako bi se omogućilo, nadalje samo poreznom obvezniku da podnese dokaze o nepostojanju utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza“.

27 – Vidjeti, analogijom, presudu od 9. studenog 2006., Komisija/Belgija (C-433/04, EU:C:2006:702, t. 35. i navedena sudska praksa) u kojoj je Sud odlučio da „opća pretpostavka utaje ili porezne prijevare nije dovoljna kako bi se opravdalo mjeru koja ugrožava ciljeve iz ugovora“. Vidjeti jednako, presude od 4. ožujka 2004. Komisija/Francuska (C-334/02, EU:C:2004:129, t. 27.), od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, t. 50. i 51.), kao i od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, t. 82.).

28 – Vidjeti presudu od 3. listopada 2013., Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, t. 37. i navedenu sudsku praksu).

29 –      Vidjeti, analogijom, presudu od 5. srpnja 2012., SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, t. 55.), u kojoj Sud ističe da „ posebno pravilo obvezuje poreznog obveznika […] na sustavno opravdavanje stvarnosti i iskrenosti svih davanja, kao i na dokazivanje uobičajenosti svih s time povezanih plaćanja, pri čemu uprava ne mora pružiti ni najmanji dokaz o utaji ili izbjegavanju plaćanja poreza “.

30 –      Vidjeti, analogijom, presudu od 5. srpnja 2012., SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, t. 42.). Komisija smatra, ako je nacionalni propis primjeren za sprječavanje ponašanja koje se sastoji od stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija, lišenih gospodarske stvarnosti, u cilju izbjegavanja poreza koji bi uobičajeno trebalo platiti za dobit od djelatnosti koje su ostvarene na nacionalnom državnom području, tim se propisom povrijeđuje načelo proporcionalnosti.

31 – Komisija ocjenjuje da opća pretpostavka utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza koju je francusko zakonodavstvo uvelo negira cilj Direktive 90/434.

32 –      Euro Park ističe da iako preduvjet odobrenja sam po sebi nije protivan direktivi, njegovo izdavanje ne može valjano biti predmet dodatnih obveza povrh onih predviđenih Direktivom 90/434.

33 – Vidjeti točke 30. i 32. ovog mišljenja.

34 –      Vidjeti osobito presudu od 29. studenog 2011. National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, t. 35. i navedenu sudsku praksu).

35 –      Vidjeti presudu od 29. studenog 2011. National Grid Indus, EU:C:2011:785, t. 36.).

36 –      Vidjeti točke 42. do 44. ovog mišljenja.

37 – Vidjeti presudu od 7. rujna 2006. N (C-470/04, EU:C:2006:525, t. 40. i navedenu sudsku praksu).

38 –      Vidjeti presude od 12. rujna 2006. Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, t. 51. i 55.), i od 9. studenog 2006., Komisija/Belgija (C-433/04, EU:C:2006:702 t. 35. i navedena sudska praksa).