Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

GENERALINIO ADVOKATO

MELCHIOR WATHELET IŠVADA,

pateikta 2016 m. spalio 26 d.(1)

Byla C-14/16

Société Euro Park Service, perėmusi bendrovės Cairnbulg Nanteuil teises ir pareigas,

prieš

Ministre des finances et des comptes publics

(Conseil d’État (Valstybės Taryba, Prancūzija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra mokesčių sistema, taikoma įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis – Direktyva 90/434/EEB – 11 straipsnis – Mokesčių slėpimas ir mokesčių vengimas – Išankstinis mokesčių administratoriaus leidimas – Įsisteigimo laisvė – SESV 49 straipsnis“





I –    Įžanga

1.        Šis 2015 m. gruodžio 16 d. Conseil d’État (Prancūzija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kurį Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2016 m. sausio 11 d., susijęs su SESV 49 straipsnio ir 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis(2), 11 straipsnio išaiškinimu.

2.        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Liuksemburgo teisės reglamentuojamos bendrovės Euro Park Service (toliau – Euro Park), Prancūzijos bendrovės SCI Cairnbulg Nanteuil (toliau – SCI Cairnbulg Nanteuil) ir Prancūzijos mokesčių administratoriaus (toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl papildomų pelno mokesčio įmokų apmokestinimo ir papildomo šio mokesčio mokėjimo, taip pat dėl baudų. Kaip nurodo Prancūzijos mokesčių administratorius, šis apmokestinimas ir baudos buvo taikytos todėl, kad, pirma, SCI Cairnbulg Nanteuil nepaprašė Prancūzijos teisėje numatyto ministro leidimo, kuris būtinas tuo atveju, kai turtas perleidžiamas užsienio bendrovei, ir, antra, kad bet kuriuo atveju šis leidimas minėtai bendrovei nebūtų buvęs suteiktas, nes jos likvidavimas nebuvo grindžiamas ekonomine priežastimi ir juo siekta slėpti mokesčius arba jų išvengti.

3.        Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, siekiant išnagrinėti jame iškeltą bylą, be kita ko, būtina išsiaiškinti, ar pagal SESV 49 straipsnį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias, siekiant kovoti su mokesčių slėpimu ir vengimu, norint pasinaudoti įmonių susijungimui ir jam prilyginamoms operacijoms taikoma bendra mokesčių sistema, išankstinio leidimo procedūrą privaloma sistemingai taikyti tik turto perleidimui užsienio juridiniams asmenims.

II – Teisinis pagrindas

A –    Sąjungos teisė

4.        SESV 49 straipsnis (buvęs EEB 43 straipsnis) suformuluotas taip:

„Vadovaujantis toliau išdėstytomis nuostatomis vienos valstybės narės nacionalinių subjektų įsisteigimo laisvės kitos valstybės narės teritorijoje apribojimai uždraudžiami. Draudžiami ir apribojimai vienos valstybės narės nacionaliniams subjektams, įsisteigusiems kitos valstybės narės teritorijoje, steigti atstovybes, padalinius ar dukterines bendroves.

<…>.“

5.        Direktyvos 90/434 4 straipsnyje numatyta:

„1.      Jungimasis arba skaidymas nėra pagrindas apmokestinti turto vertės padidėjimo pajamas, apskaičiuotas pagal skirtumą tarp perleisto turto ir įsipareigojimų tikrosios vertės ir jų vertės mokesčių tikslais.

<…>.“

6.        Direktyvos 90/434 11 straipsnyje numatyta:

„1.      Valstybė narė gali atsisakyti taikyti arba gali neleisti pasinaudoti visomis arba dalimi II, III ir IV dalių nuostatų, jeigu išaiškėja, kad:

a)      jungimosi, skaidymo, turto perleidimo arba keitimosi akcijomis pagrindinis arba vienas iš pagrindinių tikslų yra mokesčių vengimas arba mokesčių slėpimas; tai, kad viena iš 1 straipsnyje nurodytų operacijų vykdoma ne dėl tinkamų komercinių priežasčių, pvz., operacijoje dalyvaujančių įmonių veiklos restruktūrizavimo arba racionalizavimo, gali leisti manyti, kad operacijos pagrindinis arba vienas iš pagrindinių tikslų yra mokesčių vengimas arba mokesčių slėpimas.

<…>.“

B –    Prancūzijos teisė

7.        Pagrindinės bylos faktinių aplinkybių laikotarpiu Prancūzijoje galiojusios Bendrojo mokesčių kodekso (Code général des impôts, toliau – CGI) nuostatos suformuluotos, kaip nurodyta toliau.

8.        CGI 210 straipsnyje nustatyta:

„1. Grynos turto vertės padidėjimo pajamos ir pelnas, gauti iš vykstant susijungimui viso perleisto turto, neapmokestinami pelno mokesčiu.

<...>

3. Šios nuostatos taikomos su sąlyga, kad įsigyjančioji bendrovė susijungimo akte įsipareigoja:

<...>

b. pakeisti prijungtą bendrovę rezultatų, kurių įskaičiavimas ją apmokestinant buvo atidėtas, įskaičiavimo tikslais;

c. apskaičiuoti vėliau gautas dėl nenudėvimo turto perleidimo jai turto vertės padidėjimo pajamas pagal prijungtos bendrovės dokumentuose nurodytą vertę, atsižvelgiant į mokesčius;

d. į savo apmokestinamąjį pelną įtraukti turto vertės padidėjimo pajamas perleidus nudėvimą turtą <...>.“

9.        CGI 210 B straipsnio 3 dalyje nustatyta:

„<...> Leidimas suteikiamas, jei atsižvelgiant į perleistą turtą:

a. operacija pateisinama ekonominiais motyvais, pavyzdžiui, be kita ko, bendrovė, kuriai perleidžiamas turtas, vykdo savarankišką veiklą ar perleidimas skirtas pagerinti struktūrai arba sukuriama šalių asociacija;

b. operacijos pagrindinis arba vienas iš pagrindinių tikslų nėra mokesčių slėpimas arba mokesčių vengimas;

c. operacija leidžia užtikrinti būsimą turto vertės padidėjimo pajamų, kurių apmokestinimas atidėtas, apmokestinimą.“

10.      Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagal CGI 210 C straipsnį užtikrinamas Direktyvos 90/434 perkėlimas į nacionalinę teisę. Šiame straipsnyje nurodyta:

„1. 210 A ir 210 B straipsnių nuostatos taikomos operacijoms, kuriose dalyvauja tik juridiniai asmenys arba subjektai, turintys mokėti pelno mokestį.

2. Šios nuostatos Prancūzijos juridinių asmenų užsienio juridiniams asmenims perleistam turtui taikomos tik jei šiems perleidimams buvo iš anksto suteiktas leidimas pagal 210 B straipsnio 3 dalies sąlygas.

<...>.“

III – Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

11.      Euro Park buvo vienintelė SCI Cairnbulg Nanteuil akcininkė ir perėmė jos teises.

12.      2004 m. lapkričio 26 d. SCI Cairnbulg Nanteuil „veiklą jos nelikvidavus <...> savo naudai užbaigė vienintelė jos akcininkė <...>“(3). Be to, SCI Cairnbulg Nanteuil nusprendė taikyti CGI 210 ir paskesniuose straipsniuose numatytą specialią susijungimo tvarką. Todėl ji už 2004 m. lapkričio 26 d. užbaigtus finansinius metus nedeklaravo pelno mokesčio, grynųjų turto vertės padidėjimo pajamų ir pelno, gauto už akcijas, kurias perleido Euro Park.

13.      Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šis turto, kurį sudarė nekilnojamasis turtas, perleidimas buvo įvertintas grynąja balansine verte, t. y. 9 387 700 EUR 2005 m. balandžio 19 d. notaro patvirtintame akte, pagal kurį visas SCI Cairnbulg Nanteuil turtas buvo perleistas Euro Park. Tą pačią dieną Euro Park perleido šį nekilnojamąjį turtą bendrovei SCI IBC Ferrier už 15 776 600 EUR kainą, kuri atitiko jo rinkos vertę 2004 m. lapkričio 26 d.

14.      Atlikęs mokestinį patikrinimą mokesčių administratorius suabejojo, ar SCI Cairnbulg Nanteuil gali būti taikoma speciali susijungimo tvarka. Kaip nurodo mokesčių administratorius, SCI Cairnbulg Nanteuil nepaprašė CGI numatyto ministro leidimo ir šis leidimas jai bet kuriuo atveju nebūtų buvęs suteiktas, nes nagrinėjama operacija negalėjo būti pateisinama dėl ekonominių priežasčių ir ja buvo siekiama nuslėpti mokesčius ar jų išvengti.

15.      Euro Park, kaip SCI Cairnbulg Nanteuil teisių perėmėjai, buvo nustatytos papildomos mokesčio įmokos bei papildomi mokėjimai ir CGI 1729 straipsnyje numatytos baudos, jeigu ji tyčia nevykdytų šių įpareigojimų.

16.      Euro Park paprašė Tribunal administratif de Paris (Paryžiaus administracinis teismas, Prancūzija) panaikinti šį apmokestinimą ir baudas. 2011 m. liepos 6 d. sprendimu Tribunal administratif de Paris (Paryžiaus administracinis teismas, Prancūzija) atmetė šį prašymą. 2013 m. balandžio 11 d. Cour d’appel de Paris (Paryžiaus apeliacinis teismas, Prancūzija) patvirtino Tribunal administratif de Paris (Paryžiaus administracinis teismas, Prancūzija) sprendimą. Euro Park padavė kasacinį skundą Conseil d’État (Prancūzija). Šiomis aplinkybėmis Conseil d’État (Prancūzija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:

„1. Kai pagal valstybės narės nacionalinės teisės nuostatas vidaus teisėje numatyta galimybė, nustatyta <...> Direktyvoje [90/434], ar reikia atsižvelgiant į pirminę Europos Sąjungos teisę peržiūrėti įgyvendinant šią galimybę priimtus aktus?

2. Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų teigiamas, ar SESV 49 straipsnio nuostatas reikia aiškinti kaip draudžiančias nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias kovos su mokesčių slėpimu arba mokesčių vengimų tikslais bendros mokesčių sistemos taikymas įmonių susijungimui ir panašioms operacijoms priklauso nuo išankstinės leidimo procedūros, kai turtas perleidžiamas užsienio juridiniams asmenims, tačiau ši procedūra netaikoma, kai turtas perleidžiamas pagal nacionalinę teisę įsteigtiems juridiniams asmenims?“

IV – Procesas Teisingumo Teisme

17.      Pastabas raštu pateikė Euro Park, Prancūzijos vyriausybė ir Europos Komisija. Tos pačios šalys žodines pastabas pateikė per 2016 m. rugsėjo 7 d. įvykusį teismo posėdį.

V –    Analizė

A –    Pirminės pastabos

18.      Pagal Teisingumo Teismo prašymą ši išvada skirta antrajam prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimui, kuris pateiktas tik jeigu į pirmąjį prejudicinį klausimą būtų atsakyta teigiamai, t. y. kad jeigu valstybės narės nacionalinės teisės nuostatomis vidaus teisėje nustatyta Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalyje numatyta galimybė, šiai galimybei įgyvendinti priimti teisės aktai turi būti peržiūrimi atsižvelgiant į pirminę Europos Sąjungos teisę.

19.      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar SESV 49 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jis draudžia nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias kovos su mokesčių slėpimu arba mokesčių vengimu tikslais bendros mokesčių sistemos taikymas įmonių susijungimui ir panašioms operacijoms priklausytų nuo išankstinės leidimo procedūros, kai turtas perleidžiamas užsienio juridiniams asmenims, tačiau ši procedūra netaikoma, kai turtas perleidžiamas nacionaliniams juridiniams asmenims.

20.      Reikia priminti, kad, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir Prancūzijos vyriausybė, pagal CGI 210 C straipsnį, kuriame numatyta ginčijama išankstinio leidimo procedūra, užtikrinamas Direktyvos 90/434 perkėlimas į vidaus teisę.

21.      Prancūzijos vyriausybės teigimu, neginčijama, kad nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos yra suderinamos su Direktyvos 90/434 nuostatomis.

22.      Euro Park mano priešingai, kad CGI 210 C straipsnis yra nesuderinamas su Direktyvos 90/434 11 straipsniu, o Komisija mano, kad leidimo procedūros nustatymas kiekvienam bendrovės turto perleidimui kitai bendrovei, kai vyksta susijungimas, neatitinka Direktyvos 90/434 tikslo, kuris matyti iš jos pirmos konstatuojamosios dalies. Dėl išankstinio leidimo procedūros galimybė pasinaudoti šia direktyva tampa iliuzinė. Be to, kaip nurodo Komisija, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą neaišku, „kiek Prancūzijos teisės aktuose yra nuostatų, kuriomis reglamentuojamos taikymo taisyklės, kurios yra pakankamai tikslios, aiškios ir nuspėjamos, kad apmokestinamieji asmenys galėtų žinoti savo teises ir taip būtų tenkinamas bendrasis teisinio saugumo principas“.

23.      Prieš atsakant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrąjį klausimą, susijusį su SESV 49 straipsniu, kaip ir Komisija, manau, kad reikėtų išanalizuoti Direktyvą 90/434, visų pirma jos 11 straipsnio 1 dalies a punktą(4).

B –    Direktyva 90/434

24.      Pagal nusistovėjusią teismo praktiką Direktyvos 90/434 tikslas, kaip matyti iš jos 1 konstatuojamosios dalies(5), yra nustatyti „konkurencijos požiūriu neutralias mokesčių taisykles, kad įmonės galėtų prisitaikyti prie bendrosios rinkos reikalavimų ir tarptautiniu lygiu padidėtų jų gamybiniai pajėgumai bei konkurencingumas. Toje pačioje konstatuojamojoje dalyje taip pat numatyta, kad įvairių valstybių narių įmonių susijungimo, skaidymo, turto perleidimo ir keitimosi akcijomis neturėtų apsunkinti apribojimai, kliūtys ar suvaržymai, atsirandantys visų pirma dėl valstybių narių mokesčių nuostatų“(6). Direktyva 90/434 „siekiama panaikinti įmonių tarptautinio restruktūrizavimo fiskalines kliūtis užtikrinant, kad galimas akcijų vertės padidėjimas nebus apmokestintas iki jų realios realizacijos“(7). „Šiuo tikslu būtent Direktyvos 90/434 4 straipsnyje nustatyta, kad jungimasis arba skaidymas nėra pagrindas apmokestinti turto vertės padidėjimo pajamas, apskaičiuotas pagal skirtumą tarp perleisto turto ir įsipareigojimų tikrosios vertės ir jų vertės mokesčių tikslais“(8).

25.      Vis dėlto Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad Direktyvos 90/434 11 straipsnyje valstybėms narėms palikta kompetencija(9). Iš tiesų pagal „[Direktyvos 90/434] 11 straipsnio 1 dalies a punktą valstybėms narėms leidžiama netaikyti visų šios direktyvos nuostatų arba jų dalies, įskaitant [direktyvos 4 straipsnyje numatytas] mokesčių lengvatas <...> arba panaikinti jų taikymą, jeigu susijungimo, skaidymo, turto perleidimo arba keitimosi akcijomis operacijos pagrindinis arba vienas iš pagrindinių tikslų yra mokesčių slėpimas arba vengimas“(10).

26.      Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkte, be kita ko, patikslinta, kad tai, jog operacija vykdoma ne dėl pagrįstų komercinių priežasčių, pavyzdžiui, operacijoje dalyvaujančių įmonių veiklos restruktūrizavimo arba racionalizavimo, gali leisti manyti, kad jos pagrindinis tikslas yra nuslėpti mokesčius arba jų išvengti(11).

27.      1997 m. liepos 17 d. Sprendimo Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369) 43 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad, nesant Sąjungos teisės nuostatų, kuriomis reglamentuojamas 11 straipsnio 1 dalies a punkte numatytos prezumpcijos taikymas, „valstybės narės, laikydamosi proporcingumo principo, turi nustatyti būtiną šios nuostatos taikymo tvarką“.

28.      Teisingumo Teismas taip pat konstatavo, kad visuotinai taikomos taisyklės nustatymas, pagal kurią mokesčių lengvatos savaime netaikomos tam tikrų kategorijų operacijoms, viršytų tai, kas yra būtina siekiant išvengti mokesčių slėpimo ir vengimo ir būtų pakenkta Direktyva 90/434 siekiamam tikslui(12). Iš tiesų pagal nusistovėjusią teismo praktiką norėdamos nustatyti, ar operacija siekiama nuslėpti mokesčius arba jų išvengti, valstybės narės, perkeldamos Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktą į nacionalinę teisę, turi ne tik taikyti nustatytus bendruosius kriterijus, bet, atsižvelgdamos į konkretų atvejį, išnagrinėti visą operaciją(13).

C –    Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkto taikymas šiai bylai

1.      CGI 210 B straipsnio 3 dalis ir CGI 210 C 2 dalis – Jų atitiktis Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktui

29.      Pagal CGI 210 B straipsnio 3 dalį CGI 210 C straipsnio 2 dalyje numatytas išankstinis leidimas suteikiamas, jeigu operacija atitinka tris sąlygas, t. y. ji turi būti pateisinama ekonominiu motyvu, jos pagrindinis tikslas ar vienas iš pagrindinių tikslų neturi būti mokesčių slėpimas arba vengimas ir jos atlikimo tvarka turi leisti užtikrinti būsimą turto vertės padidėjimo pajamų, kurių apmokestinimas atidėtas, apmokestinimą.

30.      Prancūzijos vyriausybė per posėdį teigė, jog CGI 210 C straipsnio 2 dalyje numatytas leidimas suteikiamas, jeigu nagrinėjama operacija atitinka CGI 210 B straipsnio 3 dalyje numatytą pirmąją sąlygą, t. y. kad operacija yra pateisinama ekonominiu motyvu. Kaip nurodo Prancūzijos vyriausybė, tikrindamas operaciją mokesčių administratorius turi teisę tik patikrinti jos ekonominį realumą, bet ne ekonominį tikslingumą.

31.      Kaip vienareikšmiai nurodyta CGI 210 B straipsnio 3 dalies tekste, kuriame aiškiai reikalaujama, kad norint gauti leidimą turi būti įvykdytos trys sąlygos, nesant kitų įrodymų, negaliu atsižvelgti į šį Prancūzijos vyriausybės argumentą.

32.      Ši vyriausybė taip pat teigia, jog pagal Prancūzijos teisę nereikalaujama, kad Direktyvoje 90/434 numatytas išankstinis tarptautinės operacijos leidimas būtų išankstinis, ir reikalaujama tik to, kad būtų iš anksto, t. y. prieš atliekant operaciją, pateiktas prašymas suteikti šį leidimą. Kaip nurodo Prancūzijos vyriausybė, šiomis aplinkybėmis nagrinėjama operacija gali būti atliekama prieš gaunant leidimą pagal atidedamąją sąlygą, susijusią su šio leidimo gavimu. Todėl, Prancūzijos vyriausybės nuomone, ši sistema labiau yra deklaratyvi, o ne leidimo sistema.

33.      Ši atidedamoji sąlyga man atrodo praktiškai neįgyvendinama ir nesuderinama su Direktyva 90/434 numatytų operacijų ekonominiu realumu(14), taip pat pažymiu, jog CGI 210 C straipsnio 2 dalyje aiškiai numatyta, kad CGI 210 B straipsnio nuostatos taikomos turtui, kurį Prancūzijos juridiniai asmenys perleidžia užsienio juridiniams asmenims, „tik jei šiems perleidimams buvo iš anksto suteiktas leidimas pagal 210 B straipsnio 3 dalies sąlygas“(15), nustatytas CGI(16). Todėl Prancūzijos vyriausybės argumentas visiškai neatitinka CGI 210 C straipsnio 2 dalies formuluotės.

34.      Be to, reikia pažymėti, kad pagal Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktą valstybėms narėms Direktyvos 90/434 nuostatų leidžiama netaikyti su viena sąlyga, t. y. kad šioje direktyvoje numatytos operacijos „pagrindinis arba vienas iš pagrindinių tikslų yra mokesčių slėpimas arba mokesčių vengimas“(17). Kaip ir Komisija, manau, jog iš šio straipsnio 1 dalies a punkto matyti, jog nors tai, kad nagrinėjama operacija nėra atliekama dėl pagrįstų ekonominių priežasčių, gali leisti daryti prielaidą, jog pagrindinis arba vienas iš pagrindinių šios operacijos tikslų yra mokesčių slėpimas ar vengimas, pagrįstų ekonominių motyvų nebuvimas nėra savarankiškas ir papildomas pateisinimas, kuriuo remiantis galima netaikyti Direktyvos 90/434 nuostatų(18).

35.      Remiantis tuo darytina išvada, kad pirmąja ir antrąja sąlygomis CGI 210 B straipsnio 3 dalyje iš Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkte numatyto vieno elemento kildinamos dvi sąlygos ir taip kompetencijos suteikimo sritis išplečiama, viršijant tai, kas numatyta šioje nuostatoje.

36.      Be to, CGI 210 B straipsnio 3 dalyje numatyta trečioji sąlyga(19), kuri taip pat nenumatyta Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkte(20), negali būti pateisinama kova su mokesčių slėpimu ar vengimu(21), kaip teigia Prancūzijos vyriausybė, nes šis tikslas jau aiškiai numatytas CGI 210 B straipsnio 3 dalies antrojoje sąlygoje.

37.      Savo rašytinėse pastabose Prancūzijos vyriausybė laikosi nuomonės, kad nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis siekiama ne tik kovoti su mokesčių slėpimu ir vengimu, bet ir apsaugoti subalansuotą valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą.

38.      Nemanau, kad šiam argumentui būtų galima pritarti.

39.      Iš tiesų, nors Teisingumo Teismas tikrai yra nusprendęs, kad subalansuotas valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas gali būti pripažintas kaip pagrindinių laisvių ribojimo pateisinimas, be kita ko, jeigu nagrinėjama sistema siekiama užkirsti kelią elgesiui, kuris pakenktų valstybės narės teisei įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje, susijusią su jos teritorijoje vykdoma veikla(22), CGI 210 B straipsnio 3 dalies trečioji sąlyga negali būti pateisinama šiuo tikslu, nes subalansuotas valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas yra užtikrinamas pačia Direktyva 90/434 ir šioje srityje suformuluota teismo praktika.

40.      Iš tiesų akivaizdu, kad pagal Direktyvos 90/434 4 straipsnio 1 dalį turto vertės padidėjimo pajamos, susijusios su perleidžiama veikla, nėra visiškai atleidžiamos nuo mokesčių. Šioje nuostatoje numatytas tik turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinimo atidėjimas iki tol, kol jos bus faktiškai gautos. Remiantis Direktyvos 90/434 4 konstatuojamąja dalimi(23), joje nustatyta mokesčių sistema siekiama išvengti apmokestinimo atliekant joje nurodytas operacijas, „tuo pačiu apsaugant valstybės narės, kurioje yra perleidžiančioji arba įgytoji įmonė, finansinius interesus“. Pažymėtina, kad bylos, kurioje buvo priimtas 2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimas 3D I (C-207/11, EU:C:2012:818), 28 punkte Teisingumo Teismas konstatavo, kad „iš 4 ir 6 šios direktyvos konstatuojamųjų dalių matyti, kad ja nustatoma tik su perleistu turtu susijusių turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinimo atidėjimo sistema, kuria, nors ir siekiant išvengti apmokestinimo dėl paties veiklos perleidimo, apsaugomi perleidžiančiosios bendrovės valstybės finansiniai interesai, užtikrinant šių turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinimą, kai jos faktiškai gaunamos“.

41.      CGI 210 B straipsnio 3 dalyje numatyta trečiąja sąlyga gali būti siekiama užtikrinti mokesčių išieškojimą faktiškai gavus turto vertės padidėjimo pajamas(24). Šis tikslas ne tik nenumatytas Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkte esančioje kompetencijos išlaikymo nuostatoje, bet ir yra papildomas reikalavimas, kuriuo išplečiama šioje nuostatoje numatyto kompetencijos išlaikymo taikymo sritis, be to, reikia pažymėti, jog mokesčių išieškojimą galima užtikrinti ir kitomis priemonėmis nei ši išankstinio leidimo procedūra, t. y. be kita ko, pasinaudojant 2010 m. kovo 16 d. Tarybos direktyva 2010/24/ES dėl savitarpio pagalbos vykdant reikalavimus, susijusius su mokesčiais, muitais ir kitomis priemonėmis(25).

42.      Galiausiai tokiomis nacionalinės teisės nuostatomis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, išplečiamos sąlygos, pagal Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktą nustatytos valstybių narių galimybei atsisakyti Direktyvoje 90/434 numatytoms operacijoms taikyti joje numatytas mokesčių lengvatas.

2.      Bendros mokesčių slėpimo ar vengimo prezumpcijos taikymas

43.      Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis, be kita ko, CGI 210 B straipsnio 3 dalimi ir CGI 210 C straipsnio 2 dalimi, kiekvienai tarptautinio susijungimo procedūrai numatyta išankstinio leidimo procedūra, pagal kurią sistemingai ir be išlygų reikalaujama pateikti įrodymų, kad nagrinėjama operacija yra pateisinama ekonominiu motyvu ir kad jos pagrindinis ar vienas iš pagrindinių tikslų nėra mokesčių slėpimas ar vengimas, o administracija net neturi pateikti pirminių įrodymų, kad nėra pagrįstų ekonominių motyvų, arba pirminių mokesčių slėpimo ar vengimo įrodymų(26).

44.      Konstatuoju, kad nustatant tokią išankstinio leidimo procedūrą kaip sąlygą pasinaudoti Direktyvoje 90/434 numatyta mokesčių sistema tarptautinio susijungimo operacijoms, nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis nustatoma bendra mokesčių slėpimo ar vengimo prezumpcija.

45.      Manau, kad nustačius tokią prezumpciją būtų akivaizdžiai pažeistas proporcingumo principas, be to, ir pats Teisingumo Teismas niekada nėra pripažinęs, kad vienos iš Sutartyje garantuojamų pagrindinių laisvių ribojimo pateisinimas būtinybe kovoti su mokesčių slėpimu ar vengimu gali kilti iš bendrosios sukčiavimo ar piktnaudžiavimo prezumpcijos(27). Iš tiesų iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad „neviršijančiais to, kas būtina siekiant išvengti piktnaudžiavimo, gali būti laikomi teisės aktai, kurie pagrįsti objektyvių ir patikrinamų įrodymų analize, kad būtų galima nustatyti, ar sandoris yra išimtinai dirbtinis, sudarytas tik mokesčių tikslais, ir pagal kuriuos kiekvienu atveju, kai negali būti atmetama tokio sandorio egzistavimo galimybė, mokesčių mokėtojui, netaikant pernelyg didelių administracinių apribojimų, suteikiama galimybė pateikti informacijos, susijusios su galimais komerciniais motyvais, dėl kurių šis sandoris sudarytas“(28). Remiantis tuo, kas nurodyta, darytina išvada, kad teisės aktai apmokestinamojo asmens negali įpareigoti sistemingai pagrįsti operacijos tikrumą ir sąžiningumą, administracijai nustatant pareigą pateikti tik pirminius mokesčių slėpimo ar vengimo įrodymus(29). Nors išankstinio leidimo procedūra tikrai leidžia kovoti su Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkte numatytu mokesčių slėpimu ir vengimu(30), ja sugriaunama šios nuostatos struktūra ir viršijama tai, kas yra būtina numatytam tikslui pasiekti.

46.      Iš tiesų nustatant tokią prezumpciją, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, kiekvienai operacijai sistemingai ir iš anksto nustatomi dideli administraciniai suvaržymai, net ir nesant nė menkiausių mokesčių slėpimo ar vengimo požymių. Todėl tokia prezumpcija prieštarauja Direktyvos 90/434 tikslui, kuris, kaip nurodyta jos 1 konstatuojamojoje dalyje, yra sumažinti įvairių valstybių narių bendrovių susijungimo, skaidymo, turto perleidimo ir keitimosi akcijomis kliūtis, atsirandančias dėl valstybių narių mokesčių nuostatų(31).

D –    Sprendimas „Pelati“

47.      Prancūzijos vyriausybė mano, kad 2012 m. spalio 18 d. Sprendime Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, 32 punktas) išankstinės administracinės procedūros, skirtos patikrinti, ar yra tenkinami reikalavimai norint pasinaudoti Direktyvoje 90/434 numatytomis lengvatomis, nebuvo kritikuojamos Sąjungos teisės požiūriu, išskyrus prašymo suteikti leidimą termino eigos pradžią, kurios prašymą pateikęs apmokestinamasis asmuo iš anksto nežinojo(32).

48.      2012 m. spalio 18 d. Sprendime Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, 37 punktas) Teisingumo Teismas nusprendė, kad Direktyvai 90/434 neprieštarauja tokios nacionalinės teisės nuostatos, kaip nagrinėtosios toje byloje, „kuriose skaidymo operacijai taikomoms mokesčių lengvatoms pagal šios direktyvos nuostatas nustatoma sąlyga, kad su šia operacija susijęs prašymas būtų pateiktas per nustatytą terminą“, o prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui patikėjo užduotį patikrinti, ar prašymo pateikimo termino taikymo, ypač jo pradžios momento, nustatymo tvarka atitinka veiksmingumo principą.

49.      Vis dėlto nemanau, kad 2012 m. spalio 18 d. Sprendime Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639) galima rasti išvadų, kurias Prancūzijos vyriausybė taiko šiai bylai. Iš tiesų Slovėnijos mokesčių administratoriaus atsisakymas suteikti Direktyvoje 90/434 numatytas mokesčių lengvatas buvo grindžiamas tik tuo, kad prašymas suteikti išankstinį leidimą nebuvo pateiktas per nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose numatytą terminą.

50.      Toje byloje visai nebuvo kalbama apie su esme susijusias sąlygas, be to, jos neaprašytos ir sprendime. Teisingumo Teismas nusprendė, jog vien tai, kad buvo numatyta išankstinio leidimo procedūra, neprieštarauja Direktyvai 90/434, ir savo analizę sutelkė į nuostatų dėl prašymo pateikimo termino atitiktį veiksmingumo principui.

51.      Šioje byloje atrodo kritikuotinas ne pačios leidimo procedūros buvimas, o esminės ir įrodinėjimo sąlygos, kurių reikalaujama šiam leidimui gauti, tiksliau – jų atitiktis proporcingumo principui, o tai nebuvo nagrinėjama 2012 m. spalio 18 d. Sprendime Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639).

52.      Be to, iš 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, 36 punktas) matyti, kad išankstinio leidimo procedūros įgyvendinimo tvarka turi būti pakankamai tiksli, aiški ir nuspėjama, kad apmokestinamieji asmenys žinotų savo teises ir įsitikintų, kad gali pasinaudoti Direktyvos 90/434 nuostatose numatytomis mokesčių lengvatomis.

53.      Šiuo klausimu pažymėdama, kad 2015 m. visiems prašymams suteikti leidimą pagal CGI 210 B straipsnį turėjo pritarti Prancūzijos administracija, Prancūzijos vyriausybė mano, kad vertikalus leidimo procedūros įgyvendinimas leidžia užtikrinti didesnį teisinį saugumą bendrovei, kuriai ši procedūra taikoma, nes leidimo suteikimo kriterijai yra aiškūs, tikslūs ir nuspėjami.

54.      Euro Park pabrėžia, kad „leidimo gavimas neapibrėžtas jokiu terminu. Mokesčių administratoriaus tylėjimas 4 mėnesius reiškia nebent numanomą sprendimą atmesti prašymą, kurį galima ginčyti mokesčių teisme“. Euro Park priduria, kad „prašymo suteikti leidimą nagrinėjimo terminai akivaizdžiai neatitinka komercinės veiklos principų“.

55.      Mano nuomone, Prancūzijos teisės nuostatose nenumatyta tiksli, aiški ir nuspėjama taikymo tvarka, leidžianti apmokestinamiesiems asmenims žinoti savo teises, taip patenkinant bendrąjį teisinio saugumo teisės principą.

56.      Per 2016 m. rugsėjo 7 d. posėdį Prancūzijos vyriausybė patvirtino, kad nagrinėjamos leidimo procedūros taikymo sąlygos tik trumpai apibūdintos CGI 210 B straipsnyje, ir pridūrė, kad išsami informacija apie šias sąlygas prieinama mokesčių administratoriaus interneto svetainėje ir mokesčių administratoriaus viešuose komentaruose, kuriais galima remtis prieš Prancūzijos administraciją.

57.      Be to, pačios Prancūzijos vyriausybės teigimu, CGI 210 B straipsnio 3 dalies ir CGI 210 C straipsnio 2 dalies nuostatos neatitinka(33) Prancūzijos administracijos šioje srityje taikomos „praktikos“, ir to savaime pakanka, kad kiltų netikrumas dėl Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkto taikymo taisyklių Prancūzijoje. Šios taisyklės neatrodo pakankamai tikslios, aiškios ir nuspėjamos, kad apmokestinamieji asmenys galėtų žinoti savo teises, ypač atsižvelgiant į tai, kad bent kai kurias iš jų mokesčių administratorius gali keisti savo nuožiūra.

58.      Taip pat reikėtų pažymėti, jog Prancūzijos vyriausybės nurodyti statistiniai duomenys susiję tik su 2015 m., nors pagrindinėje byloje nagrinėjama operacija buvo atlikta 2004 m., o per posėdį Prancūzijos vyriausybė negalėjo jų pateikti už jokius kitus metus.

59.      Dėl leidimo procedūrai taikomų terminų Prancūzijos vyriausybė po to, kai Teisingumo Teismas per posėdį uždavė klausimus, pareiškė, kad pagal (nenurodytą) dekretą sprendimas atmesti prašymą visada motyvuojamas, tačiau patvirtino, kad 4 mėnesiai be jokio mokesčių administratoriaus atsakymo į prašymą suteikti išankstinį leidimą prilygsta numanomam sprendimui atmesti prašymą, ir tokiu atveju jis motyvuojamas tik jeigu apmokestinamasis asmuo to paprašo.

60.      Mano nuomone, šios aplinkybės nedera su Direktyvos 90/434 1 konstatuojamojoje dalyje numatytu jos tikslu, kad joje numatytų operacijų neturi apsunkinti konkretūs apribojimai, kliūtys ar suvaržymai, atsirandantys dėl valstybių narių mokesčių nuostatų.

61.      Šiomis aplinkybėmis ir atsižvelgdamas į pateiktus argumentus, be kita ko, dėl proporcingumo, teisinio saugumo ir veiksmingumo principų, laikausi nuomonės, jog pagal Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktą draudžiama, kad pagal nacionalinės teisės nuostatas, siekiant kovoti su mokesčių slėpimu ar vengimu, bendros mokesčių sistemos taikymui jungimams ir jiems prilyginamoms operacijoms būtų nustatoma tokia, kaip nagrinėjamoji, išankstinio leidimo sistema, taikoma tik turto perleidimui užsienio juridiniams asmenims ir netaikoma turto perleidimui nacionalinės teisės reglamentuojamiems juridiniams asmenims.

E –    Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo buvimo

62.      Pagal nusistovėjusią teismo praktiką SESV 49 straipsnyje panaikinami įsisteigimo laisvės apribojimai. Net jei atsižvelgiant į Sutarties nuostatų dėl įsisteigimo laisvės formuluotę jos yra skirtos užtikrinti naudojimuisi priimančiojoje valstybėje narėje tomis pačiomis teisėmis, kokias turi nacionaliniai subjektai, jos taip pat draudžia, kad kilmės valstybė savo piliečiams ar pagal jos teisę įsteigtoms bendrovėms ribotų įsisteigimo laisvę kitoje valstybėje narėje(34).

63.      Iš nusistovėjusios teismo praktikos taip pat matyti, kad įsisteigimo laisvės apribojimais turi būti laikomos visos priemonės, kurios šios laisvės įgyvendinimą draudžia, riboja arba daro mažiau patrauklų(35).

64.      Prancūzijos vyriausybė pripažįsta, kad nagrinėjamomis teisės nuostatomis ribojama įsisteigimo laisvė, nes pagal jas susijungimo, skaidymo, turto perleidimo ir keitimosi akcijomis operacijos tarp skirtingų valstybių narių bendrovių vertinamos mažiau palankiai nei tos pačios operacijos tarp dviejų Prancūzijos bendrovių.

65.      Be to, manau, kad pagal nagrinėjamas nacionalinės teisės nuostatas nustatant bendros mokesčių sistemos taikymui susijungimo ir joms prilyginamoms operacijoms išankstinio leidimo procedūrą tik jeigu kapitalas perleidžiamas užsienio juridiniams asmenims, bet ne tuo atveju, kai kapitalas perleidžiamas nacionalinės teisės reglamentuojamiems juridiniams asmenims, kliudoma Prancūzijos bendrovių, pageidaujančių atlikti tarptautines operacijas, įsisteigimo laisvei.

66.      Iš tiesų tam, kad būtų taikoma speciali mokesčių sistema, Prancūzijos teisės reglamentuojamo juridinio asmens turto perleidimas užsienio juridiniam asmeniui tampa mažiau patrauklus, nes jam nustatoma papildoma sąlyga, t. y. išankstinis mokesčių administratoriaus leidimas, o pagal šią procedūrą tampa būtina paneigti bendrąją mokesčių vengimo prezumpciją(36).

67.      Todėl pagal CGI 210 B straipsnio 3 dalį ir CGHI 210 C straipsnio 2 dalį skirtingai vertinamos tarptautinės operacijos, ir taip Prancūzijos bendrovės gali būti atgrasomos nuo naudojimosi įsisteigimo laisve.

F –    Dėl pateisinimo

68.      Reikia išnagrinėti, ar šis apribojimas gali būti pateisinamas atsižvelgiant į SESV nuostatas.

69.      Pagal nusistovėjusią teismo praktiką nacionalinės priemonės, galinčios apriboti galimybę pasinaudoti Sutarties garantuotomis pagrindinėmis laisvėmis ar naudojimąsi jomis padaryti mažiau patrauklų, gali būti leistinos, jeigu jomis siekiama bendro intereso tikslo, jos yra tinkamos šiam tikslui pasiekti ir neviršija to, kas yra būtina jam pasiekti(37).

70.      Vis dėlto reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką tikslas kovoti su mokesčių slėpimu ar vengimu(38) gali pateisinti priemonę, kuria ribojamas pagal Sutartį užtikrinamų pagrindinių laisvių įgyvendinimas.

71.      Taip pat reikia patikrinti, ar nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis neviršijama tai, kas yra būtina šiems tikslams pasiekti.

72.      Siekdamas atlikti šią analizę remsiuosi principu, kad Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas kovos su mokesčių slėpimu ar vengimu tikslas atspindi bendrąjį Sąjungos teisės principą, kuris draudžia piktnaudžiauti teise. Todėl manau, kad šio tikslo taikymo sritis tokia pati, kai juo remiamasi pagal Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktą arba siekiant pateisinti pirminės teisės, be kita ko, SESV 49 straipsnio, išimtį.

73.      Taip pat pažymiu, kad per 2016 m. rugsėjo 7 d. posėdį Prancūzijos vyriausybė pareiškė, jog iš 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Komisija / Belgija (C-478/98, EU:C:2000:497) 45 punkto ir 1997 m. liepos 17 d. Sprendimo Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369) 44 punkto tarpusavio ryšio matyti, jog Teisingumo Teismas taip pat supranta bendros sukčiavimo prezumpcijos sąvoką, analizuodamas nacionalinės teisės nuostatų atitiktį pirminei teisei, be kita ko, SESV 49 straipsniui ir Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktui.

74.      Todėl mano šioje išvadoje pateikti argumentai dėl nagrinėjamos išankstinio leidimo sistemos proporcingumo ir pagal ją nustatytos bendrosios mokesčių slėpimo ar vengimo prezumpcijos taikomi mutatis mutandis leidimo sistemos analizei atsižvelgiant į SESV 49 straipsnį, kuriuo dėl tų pačių priežasčių kaip ir Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktu tokia išankstinio leidimo sistema, kaip nagrinėjamoji šioje byloje, yra draudžiama.

VI – Išvada

75.      Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Conseil d’État (Prancūzija) pateiktą prejudicinį klausimą:

Pagal SESV 49 straipsnį ir 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių susijungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis, 11 straipsnio 1 dalies a punktą draudžiama, kad pagal nacionalinės teisės nuostatas, siekiant kovoti su mokesčių slėpimu ar vengimu, norint pasinaudoti susijungimui ir jam prilyginamoms operacijoms taikytina bendra mokesčių sistema, būtų numatyta tokia išankstinio leidimo procedūra, kaip nagrinėjamoji šioje byloje, taikoma tik turto perleidimui užsienio juridiniams asmenims ir netaikoma turto perleidimui nacionalinės teisės reglamentuojamiems juridiniams asmenims, o mokesčių mokėtojas sistemingai įpareigojamas pateisinti operacijos tikrumą ir sąžiningumą, net nesant jokių mokesčių slėpimo ar vengimo požymių.

1 – Originalo kalba: prancūzų.

2 – OL L 225, 1990, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 142.

3 – Kaip nurodyta prašyme priimti prejudicinį sprendimą.

4 – Aiškumo ir racionalumo sumetimais Direktyva 90/434 buvo panaikinta 2009 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 2009/133/EB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, daliniam skaidymui, turto perleidimui bei keitimuisi akcijomis, ir SE arba SCE registruotos buveinės perkėlimui iš vienos valstybės narės į kitą (OL L 310, 2009, p. 34), kuria kodifikuota Direktyva 90/434. Pažymėtina, kad Direktyvos 2009/133 15 straipsnio 1 dalies a punktas iš esmės panašus į Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktą.

5 – Direktyvos 90/434 pirmoje konstatuojamojoje dalyje nurodyta: „kadangi tam, kad Bendrijoje būtų sukurtos analogiškos vidaus rinkai sąlygos ir kad būtų užtikrintas bendrosios rinkos sukūrimas bei efektyvus jos veikimas, gali būti reikalingi įvairių valstybių narių įmonių jungimasis, skaidymas, turto perleidimas ir keitimasis akcijomis; kadangi šių operacijų neturėtų apsunkinti apribojimai, kliūtys ar suvaržymai, atsirandantys, visų pirma, dėl valstybių narių mokesčių nuostatų; kadangi dėl to būtina nustatyti tokioms operacijoms taikytinas konkurencijos požiūriu neutralias mokesčių taisykles, kad įmonės galėtų prisitaikyti prie bendrosios rinkos reikalavimų, ir tarptautiniu lygiu padidėtų jų gamybiniai pajėgumai ir konkurencingumas <…>“. Išskirta mano.

6 – Žr. 2010 m. gegužės 20 d. Sprendimą Modehuis A. Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, 38 punktas).

7 – Žr. 2010 m. gegužės 20 d. Sprendimą Modehuis A. Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, 39 punktas).

8 – Žr. 2010 m. gegužės 20 d. Sprendimą Modehuis A. Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, 40 punktas).

9 – Žr. 1997 m. liepos 17 d. Sprendimą Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369, 35 punktas).

10 – Išskirta mano. Žr. 1997 m. liepos 17 d. Sprendimą Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369, 38 punktas). Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkte atspindėtas bendrasis Sąjungos teisės principas, kad piktnaudžiavimas teise yra draudžiamas. Žr. 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C-126/10, EU:C:2011:718, 50 punktas).

11 – Taip pat žr. 2010 m. gegužės 20 d. Sprendimą Modehuis A. Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, 43 punktas). Reikia pažymėti, jog šio sprendimo 45 ir 46 punktuose Teisingumo Teismas pabrėžė, kad valstybės narės pagal Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktą gali atsisakyti taikyti visas šios direktyvos nuostatas ar jų dalį arba gauti jos suteikiamą naudą tik išimtiniais ir ypatingais atvejais. Todėl Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktą, kaip nuostatą, kurioje numatyta išimtis, reikia aiškinti siaurai, atsižvelgiant į jos tekstą, tikslą ir kontekstą.

12 – 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C-126/10, EU:C:2011:718, 37 punktas).

13 – Šiuo klausimu žr. 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C-126/10, EU:C:2011:718, 37 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).

14 – Atidedamosios sąlygos buvimas faktiškai reiškia, kad operacija neįvyksta.

15 – Išskirta mano.

16 – Iš tiesų kalbama apie prašymą suteikti išankstinį leidimą, o ne apie išankstinį prašymą suteikti leidimą!

17 – Žr. Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktą ir šios išvados 25 punktą.

18 – Be to, manau, kad nacionalinė institucija turi įrodyti ekonominio motyvo nebuvimą, o ne tai, kad pagrindinis operacijos tikslas yra mokesčių slėpimas ar vengimas, kad galėtų taikyti Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkto antrame sakinyje numatytą prezumpciją. Žr. šios išvados 26–28 punktus.

19 – T. y. kad „operacija leidžia užtikrinti būsimą turto vertės padidėjimo pajamų, kurių apmokestinimas atidėtas, apmokestinimą“.

20 – Ji nenumatyta ir valstybėms narėms palikta kompetencija, numatyta Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies b punkte, susijusiame su atstovavimu darbuotojams.

21 – Vienintelis Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas elementas.

22 – Žr., pvz., 2012 m. liepos 5 d. Sprendimą SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, 45 punktas).

23 – Direktyvos 90/434 4 konstatuojamojoje dalyje numatyta, kad „bendroje mokesčių sistemoje turėtų būti vengiama taikyti mokesčius jungimuisi, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis tuo pačiu apsaugant valstybės narės, kurioje yra perleidžiančioji arba įgytoji įmonė, finansinius interesus“. Pagal analogiją taip pat žr. Direktyvos 90/434 6 konstatuojamąją dalį, kurioje numatyta kad „perleidžiamo turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinimo atidėjimo iki faktiško šio turto perleidimo sistema, taikoma turtui, kuris yra perleidžiamas tai nuolatinei buveinei, leidžia atitinkamas turto vertės padidėjimo pajamas atleisti nuo mokesčių, tuo pačiu užtikrinant jų galutinį apmokestinimą valstybėje, kurioje perleidžiančioji įmonė yra, jų perleidimo dieną“.

24 – Per 2016 m. rugsėjo 7 d. posėdį ir Teisingumo Teismui uždavus klausimą Prancūzijos vyriausybė negalėjo patvirtinti šios trečiosios sąlygos tikslo. Tačiau Euro Park per posėdį teigė, jog trečiąja sąlyga siekiama užtikrinti, kad nuolatinė buveinė būtų Prancūzijos teritorijoje.

25 – OL L 84, 2010, p. 1.

26 – Komisijos teigimu, „atrodo, jog tik apmokestinamasis asmuo turi įrodyti, kad jis neslėpė ar nevengė mokesčių, o Prancūzijos institucija turi pateikti tik pirminius įrodymus, kad vėliau tik apmokestinamasis asmuo galėtų pateikti mokesčių slėpimo ar vengimo nebuvimą patvirtinančius įrodymus“.

27 – Pagal analogiją žr. 2006 m. lapkričio 9 d. Sprendimą Komisija / Belgija (C-433/04, EU:C:2006:702, 35 punktas ir jame nurodyta teismo praktika), kuriame Teisingumo Teismas konstatavo, „kad bendros mokesčių vengimo prielaidos nepakanka pateisinti priemonę, kuria kėsinamasi į Sutarties tikslus“. Taip pat žr. 2004 m. kovo 4 d. Sprendimą Komisija / Prancūzija (C-334/02, EU:C:2004:129, 27 punktas); 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, 50 ir 51 punktai) ir 2007 m. kovo 13 d. Sprendimą Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, 82 punktas).

28 – 2013 m. spalio 3 d. Sprendimas Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, 37 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).

29 – Pagal analogiją žr. 2012 m. liepos 5 d. Sprendimą SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, 55 punktas), kuriame Teisingumo Teismas pažymėjo, kad „specialiąja norma <...> mokesčių mokėtojas įpareigojamas sistemingai pateisinti visų paslaugų tikrumą ir sąžiningumą bei įrodyti visų su jomis susijusių atlygių įprastą pobūdį, o mokesčių administratorius neprivalo pateikti sukčiavimą mokesčių srityje ar mokesčių vengimą patvirtinančių įrodymų“.

30 – Pagal analogiją žr. 2012 m. liepos 5 d. Sprendimą SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, 42 punktas). Komisijos nuomone, nors nacionalinės teisės nuostatos gali neleisti tokio elgesio, kai sudaromi visiškai dirbtiniai dariniai, neatitinkantys ekonominio realumo, siekiant išvengti mokesčio, kuris paprastai turėtų būti mokamas nuo pelno, gaunamo iš nacionalinėje teritorijoje vykdomos veiklos, šios teisės nuostatos pažeidžia proporcingumo principą.

31 – Komisija mano, kad Prancūzijos teisės nuostatomis nustatyta bendra mokesčių slėpimo ar vengimo prezumpcija paneigiamas Direktyvos 90/434 tikslas.

32 – Euro Park teigia, kad nors pats leidimo reikalavimas neprieštarauja direktyvai, jo suteikimui negalima teisėtai nustatyti kitų suvaržymų, nei numatytieji Direktyvoje 90/434.

33 – Žr. šios išvados 30 ir 32 punktus.

34 – Žr. 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimą National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 35 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).

35 – Žr. 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimą National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 36 punktas).

36 – Žr. šios išvados 42–44 punktus.

37 – Žr. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą N (C-470/04, EU:C:2006:525, 40 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).

38 – Žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, 51 ir 55 punktai) ir 2006 m. lapkričio 9 d. Sprendimą Komisija / Belgija (C-433/04, EU:C:2006:702 35 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).