EU tax law WEB Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis - C-26/16

1.

Преюдициалното запитване, с което е сезиран Съдът, се отнася до тълкуването на член 138, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) ( 2 ).

2.

По същество Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Административен арбитражен център), Португалия) иска да се установи дали в случаите на вътреобщностна доставка на ново превозно средство държава членка има право, на първо място, да постави като условие за освобождаването от данък върху добавената стойност (ДДС), предвидено в член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, купувачът да бъде установен или да има местоживеене в държавата членка по местоназначение на посоченото превозно средство, на второ място, да откаже освобождаване от ДДС, когато в държавата членка по местоназначение на превозното средство е издаден временен туристически регистрационен номер, и на трето място, да задължи продавача на превозното средство да плати ДДС при обстоятелства, които евентуално навеждат на измама с ДДС от страна на купувача, без обаче да е установено, че продавачът е действал съвместно с купувача, за да избегне плащането на ДДС.

3.

Тези въпроси са поставени в рамките на спор между дружеството Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lta (наричано по-нататък „Santogal“), установено в Португалия, и Autoridade Tributária e Aduaneira (данъчен и митнически орган, Португалия) по повод отказа на този орган да признае на Santogal правото на освобождаване от ДДС, предвидено в португалското право, което транспонира член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, във връзка с доставката от страна на Santogal на нов автомобил, превозен в Испания от неговия купувач.

4.

По-конкретно, видно от преюдициалното запитване, с фактура от 26 януари 2010 г. Santogal е продал на гражданин на Ангола за сумата 447665 EUR нов автомобил, който е придобит преди това от Mercedes-Benz Portugal и чието допускане на територията на Португалия е извършено на основание митническа декларация за моторни превозни средства от 25 юни 2009 г. (наричана по-нататък „митническата декларация“) ( 3 ).

5.

При продажбата купувачът е уведомил Santogal за намерението си да използва автомобила за лични нужди в Испания, където вече е установен, като го изпрати там и организира сам превоза му, да го представи за технически преглед и да го регистрира в тази държава. Той представя на Santogal своя испански идентификационен номер на чужденец (NIE), документ, издаден на 2 май 2008 г. от Ministério del Interior, Dirección General de la Policia y de la Guardia Civil — Comunidad Tui-Valencia (Министерство на вътрешните работи, Генерална дирекция на полицията и жандармерията — Община Tui-Valencia, Испания), който удостоверява, че е вписан в централния регистър за чужденците с посочения NIE, както и копие от анголския си паспорт. Адресът на клиента, който той е посочил при продажбата, обаче не съответства на адреса в документа от 2 май 2008 г.

6.

Предвид тези документи Santogal приема, че продажбата на превозното средство е освободена от ДДС на основание член 14, буква b) от Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI) (Режим на ДДС за вътреобщностните сделки), който транспонира в португалското право член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС.

7.

Превозното средство е превозено до Испания в изцяло затворено ремарке.

8.

След техническия преглед на автомобила в Испания купувачът изпраща на Santogal по негово искане два документа за комплектуване на преписката за продажбата. Става въпрос, от една страна, за удостоверение за технически преглед, издадено на 11 февруари 2010 г., и от друга страна, за удостоверение за регистрация в Испания, издадено на 18 февруари 2010 г. Последното удостоверение, в което е посочен адрес на купувача, който не съответства нито на посочения от него при продажбата адрес, нито на адреса в документа от 2 май 2008 г., е за временна „туристическа“ регистрация, която изтича на 17 февруари 2011 г.

9.

Според информацията, предоставена от запитващата юрисдикция, издаването на туристически регистрационен номер в Испания се регламентира от Real decreto 1571/1993 por el que se adapta la Reglamentación de la matrícula turística a las consecuencias de la armonización fiscal del mercado interior (Кралски декрет № 1571/1993 за адаптиране на законодателството на Испания в областта на туристическите регистрационни номера към последиците от данъчната хармонизация със законодателството на Съюза) от 10 септември 1993 г. ( 4 ) и от Real decreto 2822/1998 por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos (Кралски декрет № 2822/1998 за приемане на общи правила за превозните средства) от 23 декември 1998 г. ( 5 ). Туристическата регистрация е временна, като обичайният срок на валидност е шест месеца за период от дванадесет месеца, който срок може да бъде продължен от администрацията. Такава регистрация могат да ползват само лицата, чието обичайно пребиваване не е в Испания.

10.

Въз основа на информацията, предоставена от Santogal през февруари 2011 г., Mercedes-Benz Portugal подава допълнителна митническа декларация за превозното средство (наричана по-нататък „допълнителната декларация“) с цел анулиране на митническата декларация от 25 юни 2009 г. предвид изпращането на превозното средство в Испания. Митническата декларация е анулирана от компетентните органи на 3 март 2011 г.

11.

С писмо от 24 октомври 2013 г., изпратено до Direção de Finanças de Lisboa (Финансова дирекция на Лисабон, Португалия), Direção de Serviços Antifraude Aduaneira (Дирекция за борба с митническите измами, Португалия) препоръчва за продажбата на въпросното превозно средство да бъде определено задължение за ДДС. Тази дирекция по-специално изтъква, че купувачът пребивава в Португалия, регистриран е като управител на дружество в тази държава и от повече от десет години има данъчен идентификационен номер в нея. Освен това в отговор на искане за предоставяне на сведения испанските власти са уточнили, че купувачът не е регистриран като пребиваващо в Испания лице през 2010 г., никога не е подавал там декларация за доходите си и никога не е бил данъчнозадължено лице по ДДС в тази държава.

12.

Впоследствие на Santogal е проведена частична вътрешна проверка по ДДС за месец януари 2010 г. В рамките на проверката данъчният и митнически орган съставя акт, в който е направен извод, че продажбата на превозното средство не попада в обхвата на освобождаванията по член 14 от RITI, тъй като за целите на освобождаването по буква b) от тази разпоредба купувачът не пребивава в Испания и не упражнява дейност на нейна територия. От друга страна, органът изтъква, че съгласно неговите бази данни купувачът има португалски данъчен идентификационен номер, издаден преди 2001 г., и пребивава в Португалия.

13.

На 14 октомври 2014 г. данъчният и митнически орган издава акт за установяване на допълнителни задължения за ДДС в размер на 89533 EUR, както и акт за компенсаторни лихви за периода 12 март 2010 г.—20 август 2014 г. в размер на 15914,80 EUR. Santogal внася тези суми през декември 2014 г.

14.

Santogal сезира запитващата юрисдикция с жалба за отмяна на тези актове за установяване на задължения и с искане за обезщетение за вреди. Пред посочената юрисдикция той се позовава по-специално на противоречието между възприетото от данъчния и митнически орган тълкуване на член 14, буква b) от RITI и член 138, параграф 2 от Директивата за ДДС, която имала директен ефект. Той изтъква също така, че евентуалната измама с ДДС, извършена от купувача, била непротивопоставима спрямо него.

15.

В преюдициалното запитване запитващата юрисдикция изразява в началото съмнение относно мястото, където купувачът пребивава към момента на продажбата на превозното средство. В частност тази юрисдикция изтъква, че обичайното пребиваване на последния не е било в Испания. Въпреки това не било доказано, че към момента на посочената продажба той е пребивавал в Португалия. От друга страна, представената пред нея преписка не съдържала информация нито за плащането на дължимия за автомобила ДДС в Испания, нито за това какво се е случило с автомобила след издаването на туристически регистрационен номер. Не било доказано също така, че режимът на издадения туристически регистрационен номер е бил прекратен на някое от предвидените в испанското право основания.

16.

На следващо място, запитващата юрисдикция отбелязва, че не е доказано, че Santogal е действал съвместно с купувача с оглед избягване на плащане на ДДС за продажбата на превозното средство. Обратно, тя счита, че от представените пред нея доказателства се установява, че Santogal е спазил условията за освобождаване от ДДС. Тя отбелязва, че нито митническите представители, нито митническите служби са изразили съмнение, че документите за анулиране на митническата декларация са достатъчни, и че писмото на Дирекцията за борба с митническите измами се основава на допълнителна информация, до която Santogal не е имал достъп.

17.

На последно място, запитващата юрисдикция посочва, че практиката на Съда, по-специално решение от 7 декември 2010 г., R. (С-285/09, EU:C:2010:742, т. 40—46), не дава отговор на въпросите, поставени в спора, с който е сезирана.

18.

При тези обстоятелства запитващата юрисдикция решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

19.

Тези въпроси са разгледани в писмени становища от страна на Santogal, на португалското правителство и на Европейската комисия. Предвид представените писмени становища Съдът е счел, че разполага с достатъчно данни, за да се произнесе, и в съответствие с член 76, параграф 2 от своя Процедурен правилник е взел решение да не провежда съдебно заседание.

20.

Макар да няма съмнение, че Съдът е компетентен да отговори на поставените от Tribunal Arbitral Tributário въпроси, тъй като Съдът вече е уточнил, че въпреки своето наименование този орган отговаря на всички критерии, за да бъде квалифициран като „юрисдикция на държава членка“ по смисъла на член 267 ДФЕС ( 6 ), португалското правителство повдига възражение за недопустимост на преюдициалното запитване на три основания, които според мен трябва да бъдат отхвърлени по изложените по-долу съображения.

21.

Първо, да бъде уважено възражението на португалското правителство, че актът за преюдициално запитване бил недопустим, тъй като се позовавал не на член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, а на буква б) от същата разпоредба, според мен би било израз на излишен формализъм и в противоречие с духа на сътрудничество, който е в основата на производството по член 267 ДФЕС, което има за цел да даде на националните юрисдикции полезен отговор, за да могат да разрешат висящите пред тях спорове. Всъщност предвид мотивите на акта за преюдициално запитване и текста на поставените въпроси, които се отнасят единствено до вътреобщностна доставка на ново транспортно средство, която е регламентирана именно от член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, е очевидно, че позоваването на член 138, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС е формална грешка, която не оказва влияние върху възприемането и предмета на поставените от запитващата юрисдикция въпроси за тълкуване на правото на Съюза. Впрочем тази грешка е поправена в електронно съобщение от един от арбитрите от запитващата юрисдикция, което е приложено към акта за преюдициално запитване и следователно е част от преписката по главното производство, с която са се запознали всички страни, представили пред Съда писмени становища. Обстоятелството, че такава неформална поправка би била евентуално в противоречие с националните гражданскопроцесуални норми, както посочва португалското правителство, не би могло да доведе до недопустимост на акта за преюдициално запитване. В това отношение Съдът вече е постановил, че по принцип не може да проверява дали актът, с който е отправено такова запитване, съответства на националните правила за съдебна организация и производство ( 7 ). Предвид тези обстоятелства няма никаква пречка Съдът да преформулира поставените въпроси в смисъл, че се отнасят до тълкуването на член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС ( 8 ).

22.

Второ, макар да е вярно, както изтъква португалското правителство, че актът за преюдициално запитване не е образец за яснота по отношение на изложението на фактите в главното производство и дори съдържа известни неточности и несъответствия, тези пропуски не са достатъчни, за да оборят презумпцията за релевантност на преюдициалните въпроси относно тълкуването на правото на Съюза и да попречат на Съда да им отговори ( 9 ). Според мен всъщност Съдът разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му в настоящото дело въпроси. Поначало всички представили писмени становища страни, включително по-специално португалското правителство, са били в състояние да изразят становище по съдържанието на поставените въпроси с оглед изложените в акта за преюдициално запитване фактически и правни обстоятелства.

23.

На трето и последно място, според мен не може да се приеме също така и изложеният от португалското правителство довод за недопустимост, съгласно който Съдът щял да отговори на въпроси от хипотетично естество, тъй като в акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция вече била констатирала порок при мотивиране на акта на данъчния и митнически орган за установяване на задължение за ДДС, който би трябвало да доведе до отмяна на това решение независимо от отговора, който Съдът би дал на преюдициалното запитване.

24.

Наистина, в съответствие с поверената му в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС сътрудничество задача да подпомага правораздаването в държавите членки Съдът отказва да формулира консултативни становища по хипотетични въпроси ( 10 ). Всъщност в такива случаи направеното от националния съд искане за тълкуване на правото на Съюза не отговаря на обективна необходимост за вземане на неговото решение и разрешаване на висящия пред него спор. Въз основа на тази съдебна практика Съдът прогласява за недопустимо преюдициално запитване за тълкуване на митническото право на Съюза, отправено от първоинстанционен национален съд в положение, при което обжалваното пред този съд решение за принудително събиране на митническо задължение е било в пряка зависимост от предходно решение за установяване на посоченото задължение, което е било отменено от последната съдебна инстанция във въпросната държава членка ( 11 ). Всъщност, доколкото запитващата юрисдикция е била длъжна единствено да приложи последиците от отмяната на решението за принудително събиране, за да разреши висящия пред нея спор, тя вече не е можела да приеме решение, в което да вземе предвид отговорите на Съда на поставените пред него въпроси, за да разреши този спор. Тоест Съдът е трябвало да даде консултативно становище по въпроси, които имат хипотетичен характер.

25.

Случаят по настоящото дело обаче не е такъв.

26.

От една страна, от преюдициалното запитване по никакъв начин не се установява, че порокът при мотивирането, установен от запитващата юрисдикция, трябва да доведе до цялостна отмяна на решението на данъчния и митнически орган, независимо от отговора на Съда на поставените му въпроси. Актът за преюдициално запитване клони по-скоро в подкрепа на обратното становище. Всъщност, след като констатира този порок при мотивирането, запитващата юрисдикция прави подробно изложение на правото на Съюза и разглежда и отхвърля други оплаквания на Santogal, насочени също срещу мотивите на решението на данъчния и митнически орган, като излага причините за отхвърляне на някои от представените от Santogal доказателства в подкрепа на факта, че купувачът на новия автомобил е отговарял на изискването за пребиваване в държавата по местоназначение на посочения автомобил, наложено от разпоредбите на RITI. Това изложение би било напълно ненужно, ако предварително установеният от запитващата юрисдикция порок при мотивирането водеше сам по себе си до пълна отмяна на решението на данъчния и митнически орган.

27.

От друга страна, по-важното е, че преюдициалните въпроси се отнасят пряко и непряко до съвместимостта с правото на Съюза на наложеното от разпоредбите на RITI изискване признаването на освобождаването от ДДС да зависи от изпълнението на условието купувачът на новото превозно средство да пребивава в държавата членка по местоназначение на посоченото превозно средство. Очевидно е, че отговорът на тези въпроси е релевантен за разрешаване на спора в главното производство. Всъщност от него зависи законосъобразността както на задължението на доставчика да представи доказателства за изпълнение на поставеното от RITI изискване за пребиваване, така и на задължението на данъчния и митнически орган да провери тези доказателства и правилно да мотивира решенията, които приемат съответно за неотносими или недостатъчни представените пред него доказателства.

28.

По тези съображения предлагам на Съда да приеме преюдициалното запитване за допустимо.

29.

Както отбелязах във встъпителните си бележки и в съответствие с новата формулировка на преюдициалните въпроси, която предложих в точка 21 от настоящото заключение, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали в контекста на вътреобщностна доставка на ново превозно средство държава членка има право: а) да постави като условие за освобождаването от ДДС, предвидено в член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, купувачът да пребивава в държавата членка по местоназначение на посоченото превозно средство (първи въпрос); б) да откаже освобождаване от ДДС, когато за превозното средство в държавата членка по местоназначение е издаден само временен туристически регистрационен номер (втори въпрос), и в) да задължи продавача на превозното средство да плати ДДС при обстоятелства, които евентуално указват, че купувачът може да е извършил измама с ДДС, без обаче да е установено, че продавачът е действал съвместно с купувача, за да се избегне плащането на ДДС (трети и четвърти въпрос).

30.

Ще разгледам последователно тези три аспекта от поставените от запитващата юрисдикция въпроси.

31.

Както Съдът многократно е подчертал, въведената от 1 януари 1993 г. система с оглед премахването на данъчните граници в рамките на Общността е основана на установяването на ново данъчно събитие, а именно вътреобщностното придобиване на стоки, което позволява данъчният приход да бъде прехвърлен в държавата членка, в която се извършва крайното потребление на доставените стоки ( 12 ).

32.

Така по силата на член 2, параграф 1, буква б), подточка ii) от Директивата за ДДС, вътреобщностното придобиване на ново превозно средство от данъчно незадължено лице се облага с ДДС на територията на държавата членка по местоназначение, докато в съответствие с член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, вътреобщностната доставка на същото ново превозно средство се освобождава в държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът.

33.

Въведеният механизъм се изразява в прехвърляне на данъчния приход в държавата членка, където се извършва крайното потребление на доставените стоки, и гарантира ясното разпределение на данъчните правомощия.

34.

По този начин освобождаването на вътреобщностна доставка, съответстваща на вътреобщностно придобиване, позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и нарушаването на принципа на данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС ( 13 ), докато правилата относно облагането на придобиването на нови превозни средства целят също да се избегне нарушаването на конкуренцията между държавите членки, което може да възникне вследствие на прилагането на различни данъчни ставки ( 14 ).

35.

Съгласно член 20, първа алинея от Директивата за ДДС, вътреобщностното придобиване е дефинирано като придобиване на правото на разпореждане като собственик с определена материална движима вещ, която е изпратенa или превозена до приобретателя от самия него или от продавача или за тяхна сметка в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или транспортирането на стоките.

36.

Член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС гласи, че държавите членки освобождават доставката на нови транспортни средства, изпратени или превозени до клиента на местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Съюза.

37.

Като се има предвид необходимата взаимна обвързаност между вътреобщностните доставка и придобиване на една стока, включително ново транспортно средство, които според Съда представляват в действителност една и съща икономическа операция, в съдебната практика вече е прието, че на член 20, първа алинея от Директивата за ДДС и на член 138, параграф 1 от същата директива следва да се даде тълкуване, придаващо им еднакъв смисъл и значение ( 15 ).

38.

Този подход би трябвало да е валиден и за съотношението между член 20, първа алинея и член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС във връзка с новите транспортни средства, както по-специално Комисията се съгласява в писменото си становище ( 16 ).

39.

Съобразно съдебната практика от това следва, че освобождаването на вътреобщностната доставка, която предхожда вътреобщностното придобиване, се прилага, когато са изпълнени три условия, а именно когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката, когато доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка, и когато вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката ( 17 ).

40.

В главното производство няма спор, че новото превозно средство е продадено в Португалия от Santogal, като на купувача е издадена фактура, че стоката е превозена в Испания от самия купувач и че е получила регистрационен номер в тази държава членка. Ето защо изглежда, че трите посочени по-горе условия са изпълнени.

41.

При всяко положение, независимо от изпълнението на всички тези условия в главното производство ( 18 ), член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС очевидно не поставя по никакъв начин условие купувачът на ново транспортно средство да пребивава в държавата членка по местоназначение, за да възникне право на освобождаване на вътреобщностната доставка на това транспортно средство ( 19 ).

42.

Както признава португалското правителство, Съдът е уточнил, че в контекста на квалифициране на дадена сделка като вътреобщностно придобиване на ново транспортно средство е важно да се определи в коя държава членка ще се осъществи крайното и трайно потребление на разглежданото превозно средство ( 20 ).

43.

Допълнителното изискване, въведено с разпоредбите на RITI, което се изразява в поставянето на условие купувачът да пребивава в държавата членка по местоназначение, за да бъде освободена вътреобщностната доставка, позволява на португалските данъчни органи да откажат това освобождаване, без дори да вземат предвид материалноправните изисквания, предвидени в член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, по-специално без дори да разгледат въпроса дали тези изисквания са изпълнени. Обстоятелството, че купувачът на ново превозно средство не пребивава в държавата членка по местоназначение, не би могло обаче автоматично да означава, че крайното и трайно потребление на това превозно средство не се осъществява в тази държава членка и че не е извършена вътреобщностна доставка, последвана от вътреобщностно придобиване.

44.

Макар да е вярно, че по силата на член 131 от Директивата за ДДС освобождаванията се прилагат в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания и да предотвратят всякаква възможна измама, отклонение от данъчно облагане или злоупотреба, тези условия не трябва да поставят под въпрос нито разпределението на данъчните правомощия между държавите членки, нито неутралността на ДДС, която, както Съдът многократно припомня, е основен принцип на общата система на ДДС ( 21 ).

45.

Допълнителното условие в разпоредбите на RITI за освобождаване на вътреобщностната доставка в зависимост от пребиваването на купувача в държавата членка по местоназначение има такива последици. То позволява на Португалия, независимо от изпълнението на трите условия, изброени в точка 39 от настоящото заключение, да облага вътреобщностната доставка на ново транспортно средство, чието придобиване се облага с ДДС в държавата членка по местоназначение. Ето защо това изискване нарушава член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, разпределението на данъчните правомощия между държавите членки и принципа на данъчен неутралитет.

46.

Това становище очевидно не означава, че местопребиваването на купувача е без значение при доказване на изпълнението на материалноправните изисквания в Директивата за ДДС, приложими по отношение на освобождаването на вътреобщностна доставка. Всъщност Съдът приема, че за да се определи дали придобитата стока действително е напуснала територията на държавата членка на доставката, и ако случаят е такъв, в коя държава членка се извършва крайното потребление, е необходимо да се извърши обща преценка на всички обективни факти, сред които местопребиваването на придобиващото лице може да е от значение ( 22 ).

47.

В крайна сметка според мен този подход единствено подкрепя тълкуването, че пребиваването на купувача на стоката в държавата членка по местоназначение не може самó по себе си да представлява условие за признаване на освобождаването на вътреобщностна доставка. Нещо повече, то потвърждава, че непребиваването на купувача в тази държава членка не би могло да е безспорно доказателство, че стоката не е напуснала физически територията на държавата членка на доставката, за да бъде обект на трайно потребление в държавата членка по местоназначение ( 23 ).

48.

Ето защо считам, подобно на Santogal и Комисията, че член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС не допуска държава членка да постави като условие за освобождаване на вътреобщностна доставка на ново транспортно средство купувачът на това транспортно средство да пребивава в държавата членка по местоназначение на сделката.

49.

С втория въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали е възможно да бъде отказано освобождаване от ДДС на продавача на ново превозно средство, ако бъде доказано, че за това превозно средство в държавата членка по местоназначение е издаден единствено временен туристически регистрационен номер.

50.

Както свидетелстват мотивите на акта за преюдициално запитване, този въпрос се вписва в проверката доколко е успешно доказването от страна на данъчния и митнически орган, че купувачът не пребивава в държавата членка по местоназначение. Всъщност запитващата юрисдикция изтъква, че по силата на приложимото испанско право, посочено от данъчния и митнически орган, туристически регистрационен номер на превозно средство се издава само на лица, които не пребивават в Испания.

51.

С други думи, критерият за временна регистрация на автомобила в Испания е използван от данъчния и митнически орган, за да докаже, че купувачът не пребивава в тази държава членка и следователно не отговаря на предвиденото в разпоредбите на RITI условие за пребиваване,, от което зависи правото на продавача на освобождаване от ДДС.

52.

Както изложих в анализа си на първия преюдициален въпрос, това изискване, поставено от разпоредбите на RITI, противоречи на член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС.

53.

При тези условия, ако се приеме, че критерият за временна регистрация на автомобила в държавата членка по местоназначение може да обоснове отказ за освобождаване от ДДС на продавача на посоченото ново транспортно средство, това би означавало косвено да се валидира предвиденото в разпоредбите на RITI условие за освобождаване в зависимост от пребиваването на купувача в държавата членка по местоназначение.

54.

Предвид това при съвкупната преценка на обективните факти, които позволяват да бъде квалифицирана дадена сделка като „вътреобщностна доставка“, временният характер на издадения в държавата членка по местоназначение регистрационен номер може все пак да е от значение за това дали е изпълнено изведеното от Съда в решение от 18 ноември 2010 г., Х (С-84/09, EU:C:2010:693, т. 50) условие относно мястото на крайното и трайно потребление на новото транспортно средство.

55.

Според мен обаче, ако бъде разрешено на държавата членка на доставката на това ново транспортно средство единствено въз основа на това обстоятелство да задължи продавача да плати ДДС, това би противоречало на разпределението на данъчните правомощия и на принципа на неутралност на ДДС. Както се установява в главното производство въз основа на изложената в акта за преюдициално запитване информация, временен регистрационен номер като издадения в Испания може да бъде разрешен за срок от дванадесет месеца, който, както изглежда, може не само да бъде продължен, но може и да изтече, когато на превозното средство бъде издаден редовен регистрационен номер в Испания след заплащане на съответните данъци. Така самó по себе си обстоятелството, че ново превозно средство е било обект на временна регистрация в държавата членка по местоназначение, не означава ipso jure, че след изтичане на срока на временната регистрация мястото на крайното и трайно потребление на посоченото превозно средство няма да бъде на територията на тази държава членка, и че от това следва, че това превозно средство не е било предмет на вътреобщностна доставка.

56.

Ето защо считам, че независимо от конкретните обстоятелства, с които се характеризира определено дело, държава членка не може да откаже да признае освобождаване от ДДС на продавача на ново транспортно средство, превозено към друга държава членка от неговия собственик, само защото това транспортно средство е било регистрирано временно в тази държава членка.

57.

С третия въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали на продавача може да бъде отказано освобождаване от ДДС, ако не е ясно дали режимът на временна регистрация е прекратен на някое от основанията, предвидени в правото на държавата членка по местоназначение, нито дали след изтичане на този режим е бил или е щял да бъде платен ДДС. В четвъртия въпрос тя посочва и известен брой други обстоятелства, които създават неяснота относно мястото на крайно потребление на доставеното от Santogal ново превозно средство и които биха могли да означават, че купувачът е извършил измама с ДДС, като в същото време изтъква, че Santogal е предприел определени постъпки пред купувача и пред португалските власти след продажбата на посоченото превозно средство и че не е доказано това дружество да е действало съвместно с купувача за избягване на плащането на ДДС.

58.

Тези въпроси, които могат да бъдат разгледани съвместно, по същество се отнасят както до тежестта на доказване, така и до доказателствата за крайното и трайно потребление на новото транспортно средство в държавата членка по местоназначение, които данъчните органи на държавата членка на доставката могат да изискват от продавача, за да му признаят право на освобождаване от ДДС на вътреобщностната доставка на такова транспортно средство.

59.

По отношение на тежестта на доказване Съдът вече е имал повод да уточни в контекста на разпоредбата на Шеста директива, чието съдържание впоследствие е възпроизведено в член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС, че доставчикът на стоките трябва да докаже, че са изпълнени условията, предвидени за прилагането на тази разпоредба, включително въведените от държавите членки, за да се гарантира правилното и ясно прилагане на посочените основания за освобождаване и да се предотврати всяка евентуална измама, избягване на данъчно облагане или злоупотреба ( 24 ). Мисля, че тази съдебна практика е напълно приложима към тълкуването и прилагането на член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС.

60.

Тази съдебна практика изисква също така от доставчика да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го довежда до участие в данъчна измама ( 25 ).

61.

В контекста на доставка на ново превозно средство, при която, както вече посочих, за квалифицирането на дадена сделка като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване се налага съвкупна преценка на всички обективни факти, за да предотврати всякаква възможност за участие в данъчна измама, доставчикът трябва да събере всички доказателства, които е в състояние разумно да получи, за да се увери, че са изпълнени условията за вътреобщностна доставка на това превозно средство, сред които по-специално е условието за крайното и трайно потребление в държавата членка на местоназначение.

62.

Бдителността на доставчика на новото транспортно средство е още по-наложителна предвид „специфичния характер“ на вътреобщностните сделки, засягащи този вид стоки ( 26 ). Всъщност, от една страна, определянето на сделката е затруднено от факта, че за нея следва да се плати ДДС и от данъчно незадължено физическо лице, по отношение на което не се прилагат задълженията за деклариране и осчетоводяване, така че се оказва невъзможно по отношение на него да се осъществи последващ контрол. От друга страна, в качеството си на краен потребител физическото лице не може да претендира за правото на приспадане на ДДС, дори в случай на препродажба на придобито превозно средство, и поради това има по-голям интерес да избегне плащането на данъка отколкото един икономически оператор ( 27 ).

63.

Ето защо, макар при тези сделки доставчикът да може надлежно да се позове на намеренията на придобиващото лице към момента на придобиването, необходимо е те да са подкрепени с обективни доказателства ( 28 ), които от своя страна да могат да бъдат проверени от данъчните органи и съответно от юрисдикциите в държавата членка на доставката.

64.

Въпреки това запитващата юрисдикция основателно припомня, че мерките, които държавите членки имат право да наложат на доставчика на стоки с цел предотвратяване на всякаква данъчна измама, избягване на данъци или злоупотреба, следва да спазват основните принципи на правото, и по-конкретно принципа на правната сигурност и принципа на пропорционалността ( 29 ), и нещо повече, да не поставят под въпрос неутралността на ДДС ( 30 ).

65.

Ето защо е разбираемо и оправдано правото на освобождаване да бъде отказвано само в изключителни случаи, а именно когато продавачът е участвал в измама с ДДС или когато нарушаването на едно или няколко формални изисквания възпрепятства доказването по сигурен начин на изпълнението на материалноправните изисквания, от които зависи признаването на това освобождаване ( 31 ).

66.

При прилагане на тази съдебна практика, в рамките на определянето на сделка като вътреобщностно придобиване на стоки и установяването на качеството „данъчнозадължено лице“ на купувача, Съдът приема, че когато е взел всички мерки, които разумно може да бъдат изисквани от него, и ако не са налице данни, че е участвал в данъчна измама, доставчикът не може да бъде задължаван да представя доказателства, свързани с данъчното облагане на вътреобщностното придобиване на разглежданите стоки, за да се ползва от освобождаването, предвидено в член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС ( 32 ).

67.

В настоящото дело, в което спорното материалноправно условие е свързано с мястото на крайно и трайно потребление на новото транспортно средство и в което запитващата юрисдикция изтъква, че не е доказано продавачът да е действал съвместно с купувача, за да избегне плащането на ДДС, тази юрисдикция следва да провери дали продавачът е действал добросъвестно и е взел всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, за да докаже, че сключената от него сделка действително представлява вътреобщностна доставка по смисъла на член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, което обосновава неговото право на освобождаване.

68.

Всъщност целта за избягване на данъчната измама трябва да означава, че на доставчиците на нови транспортни средства могат да бъдат поставяни повишени изисквания за изпълнението на условията, отнасящи се до вътреобщностната доставка на този вид стоки, като се има предвид специфичният характер на тази сделка и свързаните с него рискове ( 33 ).

69.

Липсата на активно (или умишлено) сътрудничество между доставчика и купувача с цел избягване на плащането на ДДС не освобождава доставчика от неговото задължение превантивно да действа добросъвестно и да вземе необходимите разумни мерки, за да се увери, че купувачът няма да извърши данъчна измама.

70.

Ако бъде установено, че това задължение не е изпълнено, според мен би могло да е оправдано доставчикът да бъде задължен да плати ДДС a posteriori.

71.

Такова разрешение не противоречи на приложимия режим за вътреобщностния търговски обмен, който цели да разпредели риска от неплащане на ДДС между доставчика и купувача ( 34 ). Всъщност според мен не става въпрос отговорността за плащането на ДДС a posteriori да бъде възложена само на доставчика на нови транспортни средства, тъй като данъчните органи на държавата членка на доставката могат, разбира се, да поискат плащане първо от купувача, ако той стои в основата на нарушението на материалноправните условия за вътреобщностно придобиване или вътреобщностна доставка на такива стоки ( 35 ).

72.

В рамките на тези доставки, които предполагат прехвърляне на данъчните правомощия в полза на държавата членка по местоназначение, е необходимо доставчиците просто да бъдат насърчени да са особено бдителни за риска сделката да избегне напълно данъчно облагане и да не отдават предимство на печалбата от определена сделка ( 36 ), като си „затворят очите” или възприемат спрямо съдоговорителя си прекалено компромисно поведение.

73.

Следователно в главното производство запитващата юрисдикция следва да провери дали Santogal е действал добросъвестно, като е предприел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че доставката на новото превозно средство на купувача няма да доведе до нарушение на материалноправните условия за определяне на тази сделка като вътреобщностна доставка на ново транспортно средство.

74.

Този отговор би следвало да е достатъчен за нуждите на поисканото от запитващата юрисдикция тълкуване. Въпреки това, за да бъде даден на тази юрисдикция отговор, който да е от полза за разрешаване на спора, с който е сезирана, считам, че Съдът може да ѝ даде известни уточнения относно доказателствата, които могат или не могат да бъдат изисквани от доставчика при спазване на принципите на правото на Съюза ( 37 ).

75.

Най-напред, за да бъде признато на продавача на ново транспортно средство право на освобождаване от ДДС в държавата членка на доставката, от него не може да се изисква, както впрочем предполага и запитващата юрисдикция в третия преюдициален въпрос, да представи безспорни доказателства, че при придобиването на стоката в държавата членка по местоназначение действително е платен ДДС. Това изискване би било в противоречие с редица принципи, сред които принципите на пропорционалност и на данъчен неутралитет, и не може да се счита за разумна, по смисъла на практиката на Съда, мярка, която може да бъде изисквана от продавача при сделката, още повече когато изглежда, както е в главното производство, че дори след разследване въз основа на информация, до която продавачът няма достъп, органите на държавата членка на доставката не са в състояние ясно да установят местопребиваването на купувача и да разберат какво се е случило с автомобила.

76.

Това не означава, че продавачът е освободен от предприемане на постъпки, за да разбере от купувача какво се е случило с доставеното му ново транспортно средство и следователно дали е платен ДДС в държавата членка по местоназначение. Според мен обаче става въпрос за задължение за действие, а не задължение за резултат. Всъщност продавачът зависи основно от съдействието на купувача и от доказателствата, които последният се съгласи да му предостави. Ето защо е прекомерно държавата членка на доставката да поставя освобождаването на вътреобщностната доставка в зависимост от това продавачът да докаже, че купувачът е платил ДДС в държавата членка по местоназначение. Обратно, важно е продавачът да докаже, че най-добросъвестно е предприел мерките, които разумно биха могли да се изискват от него, за да се увери от купувача, че новото транспортно средство, което му е било доставено, ще бъде обект на крайно и трайно потребление в държавата членка по местоназначение.

77.

По-нататък, струва ми се изключено да се изисква от продавача по принцип внимателно да проверява условията за регистриране на новото транспортно средство в държавата членка по местоназначение. Дори и когато продавачът е професионален търговец на автомобили, както е в главното производство, такова изискване би било прекалено, тъй като би предполагало данъчнозадължени за ДДС в една държава членка лица да бъдат компетентни в областта на правото или практиката на други държави членки.

78.

Въпреки това, независимо дали продавачът познава правото на държавата членка по местоназначение, ясното и безспорно посочване, че регистрационният номер се издава временно в държавата членка по местоназначение, трябва, както изтъква Комисията, да накара професионалният търговец на превозни средства да се запита дали след изтичане на срока на временната регистрация превозното средство ще бъде обект на трайно и крайно потребление в държавата членка по местоназначение и съответно обложено с ДДС в тази държава или не. По мое мнение в такъв случай професионалистът следва да предприеме всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери от купувача, че той има намерение да изпълни това условие, като това намерение бъде подкрепено с обективни доказателства съгласно съдебната практика ( 38 ).

79.

В случая, както изглежда от данните от запитващата юрисдикция и изтъкнатите от Комисията в писменото становище обстоятелства, след като е получил няколко дни след продажбата информация, че автомобилът е регистриран временно в Испания за срок от една година, Santogal е пропуснал както да попита купувача за неговото намерение да ползва автомобила в Испания след изтичането на срока на временната регистрация, така и да поиска от него да представи каквито и да е полезни доказателства, свидетелстващи за неговото намерение. Нещо повече, запитващата юрисдикция не посочва Santogal да е предприел каквито и да е постъпки пред купувача през този едногодишен срок, които да му позволят да определи дали автомобилът наистина ще остане в Испания и ще бъде обект на крайно и трайно потребление в тази държава членка.

80.

От друга страна, както посочва в писменото си становище и Комисията, запитващата юрисдикция не дава никакви пояснения относно съдържанието на документите, изпратени от Santogal на португалския данъчен и митнически орган няколко дни преди изтичане на временната регистрация на автомобила в подкрепа на искането за анулиране на митническата декларация и за деклариране на изпращането в Испания. По-специално запитващата юрисдикция не предоставя никакви данни, от които да се установи дали в тази документация се съдържат доказателства за крайното и трайно потребление на автомобила в държавата членка по местоназначение.

81.

Тази информация обаче е от съществено значение, както основателно подчертава Комисията. Всъщност би било в противоречие с принципа на правна сигурност държава членка, която първоначално е приела представените от доставчик документи като доказателства за правото на освобождаване от ДДС, впоследствие да задължи този доставчик да плати ДДС за доставката, когато този доставчик е действал добросъвестно и е предприел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да отговори сключената от него сделка на всички материалноправни условия за вътреобщностна доставка по смисъла на член 138, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС.

82.

При тези условия, запитващата юрисдикция следва да провери дали Santogal напълно добросъвестно е предприел постъпки пред купувача, за да се увери, че последният е имал намерение да продължи след изтичане на временната регистрация на новия автомобил в Испания крайното и трайно потребление на този автомобил в държавата членка по местоназначение, като това намерение бъде подкрепено с обективни доказателства, сред които по-специално документите, представени от Santogal на португалския данъчен и митнически орган в подкрепа на искането му за анулиране на митническата декларация. Ако това е така, правото на освобождаване от ДДС не може да бъде отказано, дори ако Santogal не е коригирал своевременно първоначално издадената фактура и не е направил опит да събере ДДС от купувача. В обратната хипотеза считам, че освен ако държавата членка на доставката е в състояние да поиска от купувача плащането на ДДС a posteriori, което запитващата юрисдикция следва да провери, е оправдано тази държава членка да поиска от Santogal да плати ДДС a posteriori, за да се предотврати пълната липса на данъчно облагане по отношение на сделката.

83.

По гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Административен арбитражен център), Португалия) преюдициални въпроси, както следва: