EU tax law WEB Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis - C-26/16

1.

Zahtjev za prethodnu odluku koji je upućen Sudu odnosi se na tumačenje članka 138. stavka 2. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u) ( 2 ).

2.

Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu), Portugal)) u biti želi znati smije li država članica, u okviru isporuke novog vozila unutar Zajednice, kao prvo, za izuzeće od poreza na dodanu vrijednost (PDV), predviđeno u članku 138. stavku 2. točki (a) Direktive o PDV-u, odrediti uvjet da kupac ima sjedište ili stalnu adresu u državi članici odredišta navedenoga vozila, kao drugo, uskratiti izuzeće od PDV-a ako su za vozilo izdane samo turistička i privremena registracija u državi članici odredišta i, kao treće, zahtijevati plaćanje PDV-a od prodavatelja vozila u okolnostima koje bi mogle upućivati na mogućnost da je kupac utajio PDV, iako nije utvrđeno da je prodavatelj surađivao s kupcem kako bi izbjegao plaćanje PDV-a.

3.

Ta su pitanja postavljena u okviru spora između društva Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lta (u daljnjem tekstu: Santogal), sa sjedištem u Portugalu i Autoridade Tributária e Aduaneira (porezno i carinsko tijelo, Portugal) povodom odbijanja tog tijela da Santogalu odobri izuzeće od PDV-a, predviđeno portugalskim pravom kojim je prenesen članak 138. stavak 2. točka (a) Direktive o PDV-u, za isporuku novog automobila koji je kupac prevezao u Španjolsku.

4.

Konkretnije, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je Santogal izdavanjem računa od 26. siječnja 2010. angolskom državljaninu za iznos od 447665 eura prodao novo vozilo koje je prethodno kupio od društva Mercedes-Benz Portugal i čiji je ulazak na portugalsko područje utvrđen carinskom deklaracijom za vozila od 25. lipnja 2009. (u daljnjem tekstu: carinska deklaracija) ( 3 ).

5.

Kupac je prilikom prodaje obavijestio Santogal da namjerava upotrebljavati navedeno vozilo za osobnu uporabu u Španjolskoj, gdje već ima sjedište, otpremiti ga onamo preuzimajući sam odgovornost za njegov prijevoz, napraviti tehnički pregled i registrirati ga. Predočio je Santogalu svoj identifikacijski broj za strance (NIE) u Španjolskoj, dokument koji je 2. svibnja 2008. izdalo Ministério del Interior, Dirección General de la Policia y de la Guardia Civil – Comunidad Tui-Valencia (ministarstvo unutarnjih poslova, glavna uprava za policiju i žandarmeriju – općina Tui-Valencia, Španjolska) kojim se dokazuje njegov upis u središnji registar stranih državljana pod tim NIE-om kao i presliku svoje angolske putovnice. Adresa koju je kupac naveo prilikom prodaje ne podudara se s adresom navedenom u dokumentu izdanom 2. svibnja 2008.

6.

S obzirom na te dokumente, Santogal je smatrao da je prodaja vozila izuzeta od PDV-a na temelju članka 14. točke (b) Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI) (Pravilnik o PDV-u za transakcije unutar Zajednice) kojim se u portugalsko pravo prenosi članak 138. stavak 2. točka (a) Direktive o PDV-u.

7.

Vozilo je prevezeno u Španjolsku u potpuno zatvorenoj prikolici.

8.

Nakon što je vozilo prošlo tehnički pregled u Španjolskoj, kupac je Santogalu na njegov zahtjev poslao dva dokumenta za dopunu prodajnog spisa. To su bile, s jedne strane, potvrda o tehničkom pregledu izdana 11. veljače 2010. i, s druge strane, potvrda o registraciji u Španjolskoj izdana 18. veljače 2010. Ta se potvrda o registraciji, u kojoj je navedena adresa kupca koja se ne podudara ni s adresom koju je taj kupac naveo u trenutku prodaje ni s adresom koja je navedena u dokumentu 2. svibnja 2008., odnosi na privremenu „turističku” registraciju koja istječe 17. veljače 2011.

9.

U skladu s navodima suda koji je uputio zahtjev izdavanje turističkih registarskih oznaka u Španjolskoj uređeno je Real decreto 1571/1993 por el que se adapta la Reglamentación de la matrícula turística a las consecuencias de la armonización fiscal del mercado interior (Kraljevska uredba br. 1571/1993 kojom je u Španjolskoj zakonodavstvo o turističkoj registraciji prilagođeno posljedicama poreznog usklađivanja s pravilima Unije), od 10. rujna 1993. ( 4 ) te Real decreto 2822/1998 por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos (Kraljevska uredba br. 2822/1998 od 23. prosinca 1998. o donošenju općih propisa o vozilima), od 23. prosinca 1998. ( 5 ). Turistička je registracija privremena, pri čemu je uobičajen rok uporabe šest mjeseci za razdoblje od dvanaest mjeseci koji tijela mogu produžiti. Može se primijeniti samo na osobe koje nemaju uobičajeno boravište u Španjolskoj.

10.

Društvo Mercedes-Benz Portugal podnijelo je na temelju informacija koje je Santogal poslao u veljači 2011. dodatnu carinsku deklaraciju za vozilo (u daljnjem tekstu: „dodatna deklaracija”) radi poništenja carinske deklaracije od 25. lipnja 2009. zbog otpreme vozila u Španjolsku. Nadležna tijela poništila su carinsku deklaraciju 3. ožujka 2011.

11.

Direção de Serviços Antifraude Aduaneira (carinska uprava za sprječavanje prijevara) dopisom od 24. listopada 2013. poslanom Direção de Finanças de Lisboa (financijska uprava u Lisabonu, Portugal) predložila je da se odredi obračun dugovanog PDV-a za prodaju predmetnog vozila. Ta je uprava među ostalim navela da kupac boravi u Portugalu, da je registriran kao upravitelj društva i da već više od deset godina ima porezni identifikacijski broj. Osim toga, španjolska su nadležna tijela kao odgovor na zahtjev za podacima pojasnila da nije očito da je kupac bio rezident Španjolske 2010., da nikada u toj državi nije podnio poreznu prijavu niti je bio obveznik PDV-a.

12.

U Santogalu je zatim provedena djelomična unutarnja kontrola u pogledu PDV-a za siječanj 2010. U tom okviru porezno i carinsko tijelo izradilo je izvješće u kojem je zaključilo da se prodaja vozila ne ubraja u izuzeća predviđena u članku 14. RITI-ja jer, s obzirom na izuzeća u točki (b) te odredbe, kupac nije boravio u Španjolskoj niti je ondje obavljao djelatnost. Nadalje je navelo da je u skladu s njegovim bazama podataka kupac imao portugalski porezni broj koji mu je bio dodijeljen prije 2001. i da je njegova zemlja boravišta Portugal.

13.

Porezno i carinsko tijelo izdalo je 14. listopada 2014. dodatan obračun PDV-a u iznosu od 89533 eura i obračun kompenzacijskih kamata za razdoblje od 12. ožujka 2010. do 20. kolovoza 2014. u iznosu od 15914,80 eura. Santogal je platio te iznose u prosincu 2014.

14.

Santogal je uputio zahtjev za poništenje tih obračuna kao i zahtjev za naknadu štete i kamata sudu koji je uputio zahtjev. Pred tim je sudom, među ostalim, tvrdio da tumačenje članka 14. točke (b) RITI-ja koje je donijelo porezno i carinsko tijelo nije u skladu s člankom 138. stavkom 2. Direktive o PDV-u koji ima izravan učinak. Također je tvrdio da mu se ne može pripisati eventualna utaja u pogledu sustava PDV-a koju je počinio kupac.

15.

U zahtjevu za prethodnu odluku sud koji je uputio zahtjev najprije izražava sumnje u pogledu mjesta boravišta kupca u trenutku prodaje vozila. Točnije, taj sud navodi da uobičajeno boravište kupca nije bilo u Španjolskoj. Međutim, nije utvrđeno ni da je boravio u Portugalu u trenutku navedene prodaje. Osim toga, spis koji je podnesen pred tim sudom ne sadržava ni informacije o plaćanju PDV-a za vozilo u Španjolskoj ni informacije o tome što se dogodilo s vozilom nakon što su za njega izdane turističke registarske oznake. Nije utvrđeno ni da je status turističke registarske oznake prestao vrijediti u skladu s pravilima predviđenima u španjolskom pravu.

16.

Nadalje, sud koji je uputio zahtjev navodi da nije dokazano da je Santogal surađivao s kupcem kako bi izbjegao plaćanje PDV-a na prodaju vozila. Upravo suprotno, smatra da iz dokaza koji su mu podneseni proizlazi da je Santogal poštovao uvjete izuzeća od PDV-a. Navodi da ni carinski zastupnici ni carinska tijela nisu posumnjali u to jesu li dokumenti dovoljni za poništavanje carinske deklaracije i temelji li se dopis carinske uprave za sprječavanje prijevara na dodatnim informacijama kojima Santogal nije imao pristup.

17.

Naposljetku, sud koji je uputio zahtjev smatra da sudska praksa Suda, osobito presuda od 7. prosinca 2010., R. (C-285/09, EU:C:2010:742, t. 40. do 46.), ne pruža odgovore na pitanja postavljena u sporu koji se pred njim vodi.

18.

U tim je okolnostima sud koji je uputio zahtjev odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

19.

Pisana očitovanja u pogledu tih pitanja podnijeli su Santogal, portugalska vlada kao i Europska komisija. S obzirom na podnesena očitovanja, Sud je smatrao da raspolaže dovoljnim informacijama i odlučio je da u skladu s člankom 76. stavkom 2. svojeg Poslovnika neće održati raspravu.

20.

Iako nema sumnje da je Sud nadležan odgovoriti na pitanja koja je postavio Tribunal Arbitral Tributário, s obzirom na to da je Sud već pojasnio da, unatoč njegovu nazivu, to tijelo sadržava sve elemente potrebne da bi ga se kvalificiralo kao „sud države članice“, u smislu članka 267. UFEU-a ( 6 ), portugalska vlada poziva se na nedopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku zbog triju razloga koje bi, prema mojem mišljenju, sve trebalo odbiti zbog dolje navedenih razloga.

21.

Kao prvo, smatram da bi bilo previše formalno i protivno duhu suradnje koji odlikuje postupak uspostavljen člankom 267. UFEU-a, kojim se nacionalnim sudovima želi pružiti koristan odgovor kako bi mogli odlučiti o sporovima koji se pred njima vode, prihvatiti prigovor portugalske vlade prema kojem je odluka kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku nedopuštena jer se ne odnosi na članak 138. stavak 2. točku (a) Direktive o PDV-u, već na točku (b) iste odredbe. Naime, očito je da je, s obzirom na obrazloženja odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku kao i tekst postavljenih pitanja, u kojima se navodi samo isporuka novog prijevoznog sredstva unutar Zajednice koja je posebno uređena člankom 138. stavkom 2. točkom (a) Direktive o PDV-u, pozivanje na članak 138. stavak 2. točku (b) Direktive o PDV-u obična formalna pogreška koja ne utječe na razumijevanje i predmet pitanja o tumačenju prava Unije koja je postavio sud koji je uputio zahtjev. Ta je pogreška uostalom ispravljena u elektroničkoj pošti jednog od sudaca suda koji je uputio zahtjev koja je bila priložena odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku i koja je stoga dio spisa u glavnom predmetu, s čime su bile upoznate sve stranke koje su podnijele očitovanja pred Sudom. Činjenica da se takvim neformalnim ispravkom mogu eventualno povrijediti nacionalna pravila građanskog postupka, kao što to navodi portugalska vlada, ne može dovesti do nedopuštenosti odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku. Sud je u tom pogledu već presudio da u načelu nije dužan provjeriti je li takva odluka donesena u skladu s nacionalnim pravilima o organizaciji i postupku ( 7 ). S obzirom na te elemente, ništa se ne protivi tomu da Sud preoblikuje postavljena pitanja na način da se odnose na tumačenje članka 138. stavka 2. točke (a) Direktive o PDV-u ( 8 ).

22.

Kao drugo, iako je točno da, kao što to tvrdi portugalska vlada, odlukom kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku nisu jasno izložene činjenice glavnog predmeta i da čak sadržava određene nepreciznosti i nedosljednosti, ti nedostaci nisu dovoljni kako bi se oborila pretpostavka relevantnosti koja vrijedi za prethodna pitanja o tumačenju prava Unije i kako bi se spriječio Sud da na njih odgovori ( 9 ). Sud raspolaže, prema mojem mišljenju, činjeničnim i pravnim elementima koji su mu potrebni da bi na pitanja koja su mu postavljena u ovom predmetu pružio koristan odgovor. Nadalje, stranke koje su podnijele pisana očitovanja, uključujući, podredno, portugalsku vladu, mogle su zauzeti stajalište o sadržaju postavljenih pitanja, uzimajući u obzir pravni i činjenični okvir koji je naveden u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku.

23.

Naposljetku, kao treće, prema mojem mišljenju, nije moguće prihvatiti ni razlog nedopuštenosti koji je navela portugalska vlada i u skladu s kojim Sud treba odgovoriti na hipotetska pitanja jer je sud koji je uputio zahtjev u svojoj odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku već utvrdio nedostatak u obrazloženju odluke poreznog i carinskog tijela kojom se zahtijeva obračun PDV-a koji bi trebao dovesti do poništenja te odluke bez obzira na odgovor Suda na zahtjev za prethodnu odluku.

24.

Točno je da je Sud, u skladu sa zadatkom koji mu je dodijeljen u okviru suradnje uspostavljene člankom 267. UFEU-a da pomaže u sudovanju u državama članicama, odbio dati savjetodavna mišljenja o hipotetskim pitanjima ( 10 ). Naime, u takvim slučajevima zahtjev za tumačenje prava Unije koji je podnio nacionalni sud ne odgovara objektivnoj potrebi da se donese odluka i odluči o sporu koji se pred njim vodi. Na temelju te sudske prakse Sud je tako zahtjev za prethodnu odluku koji je nacionalni prvostupanjski sud podnio u pogledu tumačenja carinskog prava Unije proglasio nedopuštenim u situaciji u kojoj je odluka o naplati carinskog duga, koja je pobijana pred tim sudom, bila nužno ovisna o prethodnoj odluci kojom se utvrđuje navedeni dug, čije je poništenje proglasio sud u posljednjem stupnju predmetne države članice ( 11 ). Naime, budući da je sud koji je uputio zahtjev bio pozvan samo izvući posljedice poništenja odluke o naplati kako bi odlučio o sporu koji se pred njim vodi, više nije mogao, kako bi riješio taj spor, donijeti odluku kojom bi se uzeli u obzir odgovori Suda na pitanja koja mu je uputio. Sud bi stoga morao da savjetodavno mišljenje o hipotetskim pitanjima.

25.

Međutim, to nije slučaj u ovom predmetu.

26.

S jedne strane, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku nikako ne proizlazi da nedostatak u obrazloženju koji je utvrdio sud koji je uputio zahtjev mora dovesti do potpunog poništenja odluke carinskog i poreznog tijela, neovisno o odgovoru koji bi Sud pružio na pitanja koja su mu upućena. Sud koji je uputio zahtjev više podupire suprotno stajalište. Naime, nakon utvrđenja o nedostatku u obrazloženju, sud koji je uputio zahtjev posvetio je dodatna objašnjenja pravu Unije te ispitao i odbio druge prigovore koje je podnio Santogal, pri čemu je također kritizirao obrazloženje odluke poreznog i carinskog tijela iznoseći razloge odbijanja određenih dokaza koje je Santogal podnio kako bi dokazao da kupac novog vozila ispunjava uvjet boravišta u državi članici odredišta navedenog vozila, koji se zahtijeva odredbama RITI-ja. Ta bi razmatranja bila nepotrebna kad bi nedostatak u obrazloženju koji je prethodno utvrdio sud koji je uputio zahtjev mogao sam po sebi dovesti do poništenja odluke poreznog i carinskog tijela u cijelosti.

27.

S druge strane, što je još važnije, prethodna pitanja odnose se izravno i neizravno na usklađenost zahtjeva propisanog odredbama RITI-ja, prema kojem se za odobrenje izuzeća od PDV-a određuje uvjet da kupac novog vozila boravi u državi članici odredišta navedenog vozila, s pravom Unije. Međutim, očito je da odgovor na ta pitanja ostaje relevantan za rješenje spora u glavnom postupku. Naime, njime se uvjetuje zakonitost obveze dobavljača da podnese dokaz o ispunjenju zahtjeva boravišta koji je propisan RITI-jem kao i zakonitost obveze carinskog i poreznog tijela da provjeri te dokaze i pravilno obrazloži odluke kojima se, po potrebi, isključuju relevantnost ili dostatnost dokaza koji su mu podneseni.

28.

S obzirom na sva ta razmatranja, pozivam Sud da zahtjev za prethodnu odluku proglasi dopuštenim.

29.

Kao što sam naveo u uvodu i u skladu s preoblikovanjem prethodnih pitanja koje sam predložio u točki 21. ovog mišljenja, sud koji je uputio zahtjev u biti želi znati smije li država članica u okviru isporuke novog prijevoznog sredstva unutar Zajednice: (a) za izuzeće od PDV-a, predviđeno u članku 138. stavku 2. točki (a) Direktive o PDV-u, odrediti uvjet da kupac boravi u državi članici odredišta navedenog prijevoznog sredstva (prvo pitanje); (b) uskratiti izuzeće od PDV-a ako su za prijevozno sredstvo izdane samo turistička i privremena registracija u državi članici odredišta (drugo pitanje) i (c) zahtijevati plaćanje PDV-a od prodavatelja prijevoznog sredstva u okolnostima koje bi mogle upućivati na mogućnost da je kupac utajio PDV iako nije utvrđeno da je prodavatelj surađivao s kupcem kako bi izbjegao plaćanje PDV-a (treće i četvrto pitanje).

30.

Razmotrit ću naizmjenično ta tri aspekta pitanja koja je uputio sud koji je uputio zahtjev.

31.

Kao što je Sud već nekoliko puta istaknuo, sustav koji je uspostavljen 1. siječnja 1993. radi ukidanja poreznih granica unutar Zajednice temelji se na uspostavi novog oporezivog događaja za PDV, odnosno stjecanja robe unutar Zajednice, kojim se omogućuje prijenos poreznog prihoda u državu članicu ili mjesto konačne potrošnje isporučene robe ( 12 ).

32.

Stoga je na temelju članka 2. stavka 1. točke (b) podtočke ii. Direktive o PDV-u stjecanje novog prijevoznog sredstva unutar Zajednice koje provodi osoba koja nije obveznik PDV-a oporezivo je na području države članice odredišta, dok je u skladu s člankom 138. stavkom 2. točkom (a) Direktive o PDV-u isporuka istog tog novog prijevoznog sredstva unutar Zajednice izuzeta od poreza u državi članici u kojoj su otprema ili prijevoz započeli.

33.

Uspostavljeni mehanizam uključuje prijenos poreznih prihoda u državu članicu u kojoj dolazi do konačne potrošnje isporučene robe i njime se osigurava jasna raspodjela poreznih nadležnosti.

34.

Povezanost izuzeća od poreza za isporuku unutar Zajednice sa stjecanjem unutar Zajednice omogućuje izbjegavanje dvostrukog oporezivanja i, slijedom toga, povrede načela porezne neutralnosti koje je neodvojivo od zajedničkog sustava PDV-a ( 13 ), dok se pravilima o oporezivanju stjecanja novih prijevoznih sredstava također želi izbjeći narušavanje tržišnog natjecanja među državama članicama do kojeg bi moglo doći primjenom različitih stopa ( 14 ).

35.

U skladu s člankom 20. prvim stavkom Direktive o PDV-u stjecanje unutar Zajednice definirano je kao prijenos prava na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom koju osobi koja stječe robu otprema ili prevozi prodavatelj ili neka druga osoba u njegovo ime ili osoba koja stječe robu, u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje.

36.

Člankom 138. stavkom 2. točkom (a) Direktive o PDV-u predviđa se da su države članice dužne izuzimati isporuku novih prijevoznih sredstava koja se otpremaju ili prevoze kupcu na odredište izvan njihovog teritorija, ali unutar Unije.

37.

Budući da Sud smatra da su isporuka i stjecanje robe unutar Zajednice, uključujući i novo prijevozno sredstvo, zbog svoje nužne povezanosti u biti jedna te ista gospodarska transakcija, već je presuđeno da članak 20. prvi stavak Direktive o PDV-u i članak 138. stavak 1. te direktive treba tumačiti na način da imaju jednako značenje i opseg ( 15 ).

38.

Taj pristup mora vrijediti i za odnose između članka 20. prvog stavka i članka 138. stavka 2. točke (a) Direktive o PDV-u u pogledu novih prijevoznih sredstava, kao što je Komisija, među ostalim, priznala u svojim pisanim očitovanjima ( 16 ).

39.

Iz toga proizlazi da je, u skladu sa sudskom praksom, izuzeće isporuke robe unutar Zajednice, koje prethodi stjecanju unutar Zajednice, primjenjivo kad su ispunjena tri uvjeta, odnosno kad je ovlast raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik preneseno na kupca, kad dobavljač utvrdi da je to dobro otpremljeno ili prevezeno u drugu državu članicu i kad je, nastavno na tu otpremu ili prijevoz, roba fizički napustila područje države članice isporuke ( 17 ).

40.

Nesporno je da je u glavnom predmetu Santogal prodao novo vozilo izdavanjem računa kupcu, da je kupac sam prevezao robu u Španjolsku i da je vozilo registrirano u toj državi članici. Stoga se čini da su tri gore navedena uvjeta ispunjena.

41.

U svakom je slučaju očito da se, neovisno o ispunjenju svih tih uvjeta u glavnom predmetu ( 18 ), člankom 138. stavkom 2. točkom (a) Direktive o PDV-u pravo izuzeća za isporuku novog prijevoznog sredstva unutar Zajednice nikako ne uvjetuje zahtjevom prema kojem kupac tog prijevoznog sredstva mora imati boravište u državi članici odredišta ( 19 ).

42.

Kao što portugalska vlada priznaje, Sud je pojasnio da je u okviru kvalificiranja transakcije stjecanja novog prijevoznog sredstva unutar Zajednice važno odrediti u kojoj će državi članici doći do konačne i trajne uporabe predmetnog prijevoznog sredstva ( 20 ).

43.

Međutim, dodatnim zahtjevom, propisanim odredbama RITI-ja, kojim se za izuzeće isporuke unutar Zajednice zahtijeva da kupac ima boravište u državi članici odredišta, portugalskim poreznim tijelima dopušta se uskraćivanje tog izuzeća, a da se pritom ne uzmu u obzir materijalni zahtjevi predviđeni člankom 138. stavkom 2. točkom (a) Direktive o PDV-u, te osobito da se ne pita jesu li ti zahtjevi ispunjeni. Činjenica da kupac novog prijevoznog sredstva nema boravište u državi članici odredišta ne mora automatski značiti da se konačna i trajna uporaba tog prijevoznog sredstva ne odvija u toj državi članici te da nije došlo do isporuke unutar Zajednice nakon koje je uslijedilo stjecanje unutar Zajednice.

44.

Iako je točno da se na temelju članka 131. Direktive o PDV-u izuzeća od PDV-a primjenjuju u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene navedenih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe, ti uvjeti ne smiju imati za učinak ni dovoditi u pitanje raspodjelu poreznih nadležnosti među državama članicama i neutralnost PDV-a, koja, kao što Sud opetovano podsjeća, čini temeljno načelo zajedničkog sustava PDV-a ( 21 ).

45.

Dodatni uvjet, koji se zahtjeva odredbama RITI-ja, kojim se za izuzeće isporuke unutar Zajednice zahtijeva da kupac ima boravište u državi članici odredišta, ima takav učinak. Njime se Portugalu dopušta da, neovisno o tome jesu li tri uvjeta navedena u točki 39. ovog mišljenja ispunjena, oporezuje isporuku novog prijevoznog sredstva unutar Zajednice za čije se stjecanje PDV plaća u državi članici odredišta. Tim se zahtjevom stoga povređuje članak 138. stavak 2. točka (a) Direktive o PDV-u, raspodjela poreznih nadležnosti među državama članicama i načelo porezne neutralnosti.

46.

To stajalište očito ne znači da je stalno prebivalište kupca irelevantno pri dokazivanju da su temeljni zahtjevi Direktive o PDV-u, koji su primjenjivi na izuzeće isporuke unutar Zajednice, ispunjeni. Naime, Sud je priznao da je, kako bi se utvrdilo da je primljena roba zaista napustila područje države članice isporuke i, ako je odgovor potvrdan, na području koje države članice mora doći do njezine konačne potrošnje, potrebno izvršiti cjelovitu ocjenu svih objektivnih činjeničnih elemenata, među kojima stalno prebivalište kupca može biti važno ( 22 ).

47.

U konačnici, prema mojem mišljenju, takvo stajalište samo potkrepljuje tumačenje prema kojem boravište kupca robe u državi članici odredišta ne može kao takvo predstavljati uvjet za odobrenje izuzeća isporuke unutar Zajednice. Jednako tako, njime se potvrđuje da nepostojanje boravišta kupca u toj državi članici ne može biti neoboriv dokaz da roba nije fizički napustila područje države članice isporuke kako bi se trajno upotrebljavala u državi članici odredišta ( 23 ).

48.

Stoga smatram, kao i Santogal te Komisija, da se članku 138. stavku 2. točki (a) Direktive o PDV-u protivi to da država članica za izuzeće za isporuku novog prijevoznog sredstva unutar Zajednice određuje uvjet da kupac tog prijevoznog sredstva ima boravište u državi članici odredišta transakcije.

49.

Sud koji je uputio zahtjev svojim se drugim pitanjem pita je li moguće uskratiti izuzeće od PDV-a prodavatelju novog vozila ako se dokaže da su za to vozilo izdane samo turistička i privremena registracija u državi članici odredišta.

50.

Kao što to potvrđuje obrazloženje odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, to je pitanje dio provjere je li dokazivanje poreznog i carinskog tijela da kupac nema boravište u državi članici odredišta osnovano. Naime, sud koji je uputio zahtjev ističe da se na temelju relevantnog španjolskog prava koje navodi porezno i carinsko tijelo turistička registarska oznaka za vozilo izdaje samo osobama koje nemaju boravište u Španjolskoj.

51.

Drugim riječima, carinsko i porezno tijelo upotrijebilo je kriterij privremene registracije vozila u Španjolskoj kako bi dokazalo da kupac nema boravište u toj državi članici i stoga ne ispunjava zahtjev boravišta predviđen odredbama RITI-ja kojim se uvjetuje pravo prodavatelja da ostvari izuzeće od PDV-a.

52.

Međutim, kao što sam objasnio u analizi prvog prethodnog pitanja, taj zahtjev koji je propisan odredbama RITI-ja protivi se članku 138. stavku 2. točki (a) Direktive o PDV-u.

53.

U tim bi okolnostima, ako bi se prihvatilo da se kriterij privremene registracije vozila u državi članici odredišta može temeljiti na uskraćivanju izuzeća od PDV-a prodavatelju navedenog novog prijevoznog sredstva, došlo do neizravnog potvrđivanja uvjeta predviđenog odredbama RITI-ja kojim se to izuzeće uvjetuje time da kupac ima boravište u državi članici odredišta.

54.

S obzirom na navedeno, u cjelovitoj ocjeni objektivnih činjeničnih elemenata koja omogućuje kvalificiranje transakcije kao „isporuke unutar Zajednice“, privremenost registracije izdane u državi članici odredišta ipak može biti važna u pogledu ispunjenja uvjeta koji je Sud istaknuo u presudi od 18. studenoga 2010., X (C-84/09, EU:C:2010:693, t. 50.), a koji se odnosi na konačnu i trajnu uporabu novog prijevoznog sredstva.

55.

Međutim, prema mojem mišljenju, bilo bi protivno raspodjeli poreznih nadležnosti i načelu neutralnosti PDV-a ako bi državi članici isporuke tog novog prijevoznog sredstva na temelju tog jedinog elementa bilo dopušteno zahtijevati plaćanje PDV-a od prodavatelja. Kao što je u glavnom predmetu prikazano na temelju informacija priopćenih u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, privremena registracija, kao što je ona koja je izdana u Španjolskoj, može se dodijeliti za uzastopno razdoblje od dvanaest mjeseci, koje se, čini se, ne može samo produžiti, već može i isteći ako je za vozilo nakon plaćanja relevantnih pristojbi izdana uobičajena registarska oznaka. Prema tome, sama činjenica da je za novo vozilo izdana privremena registracija u državi članici odredišta ne znači ipso jure da konačno i trajno mjesto uporabe navedenog vozila, nakon što istekne razdoblje privremene registracije, neće biti na području te države članice i da bi trebalo zaključiti da to vozilo nije bilo predmet isporuke unutar Zajednice.

56.

Stoga smatram da neovisno o okolnostima određenog predmeta država članica ne smije uskratiti izuzeće od PDV-a prodavatelju novog vozila, koje je njegov vlasnik prevezao u drugu državu članicu, samo zbog toga što je to vozilo privremeno registrirano u potonjoj državi članici.

57.

Sud koji je uputio zahtjev svojim trećim pitanjem pita može li se prodavatelju uskratiti izuzeće od PDV-a ako nije sigurno je li sustav privremene registracije prestao zbog bilo kojeg razloga predviđenog pravom države članice odredišta i je li PDV plaćen ili će se platiti po završetku primjene tog sustava. Taj sud u svojem četvrtom pitanju također navodi određene druge okolnosti iz kojih je vidljiva nesigurnost u pogledu mjesta konačne potrošnje novog vozila koje je Santogal prodao, koje bi mogle upućivati na mogućnost da je kupac utajio PDV i istovremeno otkriti da je Santogal poduzeo određene mjere kod kupca i portugalskih tijela nakon prodaje navedenog vozila, pri čemu nije utvrđeno da je to društvo surađivalo s kupcem kako bi izbjeglo plaćanje PDV-a.

58.

Ta pitanja, koja se mogu ispitati zajedno, u biti se odnose na teret dokazivanja i dokazne elemente koji su povezani s konačnom i trajnom uporabom novog prijevoznog sredstva u državi članici odredišta koje porezna tijela države članice isporuke mogu zahtijevati od prodavatelja kako bi mu se odobrilo izuzeće od PDV-a koje je primjenjivo na isporuku takvog prijevoznog sredstva unutar Zajednice.

59.

Što se tiče tereta dokazivanja, Sud je već imao priliku pojasniti da je, u okviru odredbe Šeste direktive čiji je sadržaj sada preuzet u članku 138. stavku 1. Direktive o PDV-u, dobavljač robe dužan podnijeti dokaz da su ispunjeni uvjeti predviđeni za primjenu te odredbe, uključujući i uvjete koje su države članice propisale kako bi osigurale pravilnu i izravnu primjenu navedenih izuzeća i sprečavanje eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe ( 24 ). Čini mi se da je tu sudsku praksu u cijelosti moguće primijeniti na tumačenje i primjenu članka 138. stavka 2. točke (a) Direktive o PDV-u.

60.

Ta sudska praksa također zahtijeva da dobavljač postupa u dobroj vjeri i poduzme sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerio da transakcija koju obavlja neće dovesti do njegova sudjelovanja u utaji poreza ( 25 ).

61.

U kontekstu prodaje novog vozila, u kojem se zahtijeva, kao što je već navedeno, cjelovita ocjena svih objektivnih činjeničnih elemenata za kvalificiranje transakcije isporuke ili stjecanja unutar Zajednice, radi se o tome da dobavljač, kako bi spriječio bilo kakvo sudjelovanje u utaji poreza, prikupi sve dokaze koje razumno može dobiti kako bi osigurao da su ispunjeni uvjeti koji se odnose na isporuku tog vozila unutar Zajednice, među kojima je osobito uvjet konačne i trajne potrošnje u državi članici odredišta.

62.

Pažljivost dobavljača novog prijevoznog sredstva tim je više potrebna zbog „posebne naravi” transakcija unutar Zajednice koje se odnose na takvu robu ( 26 ). Naime, s jedne je strane kvalificiranje transakcije složenije jer PDV od te transakcije također mora plaćati pojedinac koji nije porezni obveznik i za kojeg ne vrijede obveze povezane s prijavom i računovodstvom, tako da naknadna kontrola tog pojedinca nije moguća. S druge strane, pojedinac kao krajnji potrošač ne može se pozivati na pravo odbitka PDV-a čak ni u slučaju ponovne prodaje kupljenog vozila i zato ima veći interes od gospodarskog subjekta da izbjegne taj porez ( 27 ).

63.

Zbog toga, iako je točno da se dobavljač kada su u pitanju te transakcije može valjano pozivati na namjere kupca u trenutku stjecanja, te namjere moraju biti potkrijepljene objektivnim elementima ( 28 ), koji i sami mogu biti predmet kontrole koju provode porezna tijela i, po potrebi, sudovi države članice isporuke.

64.

Međutim, sud koji je uputio zahtjev pravilno podsjeća da mjere za sprečavanje eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe koje države članice mogu propisati dobavljaču robe moraju poštovati opća načela prava, među kojima su osobito načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti ( 29 ) te, osim toga, ne smiju dovesti u pitanje neutralnost PDV-a ( 30 ).

65.

Stoga je razumljivo i opravdano da se gubitak prava na izuzeće od PDV-a može izreći samo u iznimnim situacijama, odnosno ako je prodavatelj sudjelovao u utaji poreza ili ako povreda jednog ili više formalnih zahtjeva ima za učinak sprečavanje podnošenja ključnog dokaza da su materijalni uvjeti kojima se uređuje odobrenje tog izuzeća bili ispunjeni ( 31 ).

66.

Na temelju te sudske prakse Sud je u okviru kvalificiranja transakcije kao stjecanja robe unutar Zajednice i određivanja da kupac ima status poreznog obveznika presudio da se dobavljaču koji je poduzeo sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati i za kojeg ne postoje indicije da je sudjelovao u poreznoj utaji ne može propisati da za odobrenje izuzeća predviđeno u članku 138. stavku 1. Direktive o PDV-u podnese dokaze koji s odnose na oporezivanje stjecanja predmetne robe unutar Zajednice ( 32 ).

67.

U ovom predmetu, u kojem se sporni materijalni uvjet odnosi na mjesto konačne i trajne potrošnje novog prijevoznog sredstva i u kojem sud koji je uputio zahtjev ističe da nije dokazano da je prodavatelj surađivao s kupcem kako bi izbjegao plaćanje PDV-a, na tom je sudu da provjeri je li prodavatelj, koji je postupao u dobroj vjeri, poduzeo sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi dokazao da je transakcija koju je zaključio zaista bila isporuka unutar Zajednice u smislu članka 138. stavka 2. točke (a) Direktive o PDV-u, koja je opravdavala njegovo pravo na izuzeće.

68.

Naime, cilj sprečavanja utaje poreza mora značiti da za dobavljače novih prijevoznih sredstava mogu vrijediti povišeni zahtjevi u pogledu ispunjavanja uvjeta koji se odnose na isporuku te vrste robe unutar Zajednice uzimajući u obzir posebnu narav te transakcije i rizike koji su s njom povezani ( 33 ).

69.

Nepostojanje aktivne (ili namjerne) suradnje dobavljača s kupcem u svrhu izbjegavanja plaćanja PDV-a ne oslobađa dobavljača od njegove obveze da preventivno postupa u dobroj vjeri i poduzme sve potrebne razumne mjere kako bi se osiguralo da kupac ne može utajiti porez.

70.

Ako se pokaže da ta obveza nije ispunjena, smatram da bi moglo biti opravdano zahtijevati od dobavljača naknadno plaćanje PDV-a.

71.

Takav pristup nije protivan sustavu primjenjivom na trgovinu unutar Zajednice, čiji je cilj raspodjela rizika neplaćanja PDV-a između dobavljača i kupca ( 34 ). Naime, prema mojem mišljenju, ne radi se o tome da se odgovornost za naknadno plaćanje PDV-a isključivo stavi na dobavljača novih prijevoznih sredstava s obzirom na to da porezna tijela države članice isporuke, mogu svakako i ponajprije od kupca zahtijevati to plaćanje ako je on uzrokovao povredu materijalnih uvjeta stjecanja ili isporuke takve robe unutar Zajednice ( 35 ).

72.

U okviru tih isporuka koje podrazumijevaju prijenos porezne nadležnosti na državu članicu odredišta radi se samo o poticanju dobavljača da budu osobito pažljivi u pogledu rizika da transakcija može izbjeći svako oporezivanje i spriječe da ih se davanjem prednosti profitnoj naravi transakcije ( 36 ) navede da „zažmire” ili da prema suugovaratelju postupaju pretjerano susretljivo.

73.

U glavnom je predmetu stoga na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri je li Santogal, postupajući u dobroj vjeri, poduzeo sve razumne mjere koje je mogao poduzeti kako bi se uvjerio da isporuka novog vozila kupcu neće dovesti do povrede materijalnih uvjeta koji se zahtijevaju za kvalificiranje te transakcije kao isporuke novog prijevoznog sredstva unutar Zajednice.

74.

Taj bi odgovor mogao biti dovoljan za tumačenje koje je zatražio sud koji je uputio zahtjev. Međutim, da bi se tom sudu dao dogovor koji mu je koristan kako bi riješio spor koji se pred njim vodi, smatram da bi bilo primjereno da mu Sud može dati određena pojašnjenja o dokazima koji se mogu zahtijevati od dobavljača uz poštovanje načela prava Unije ( 37 ).

75.

Najprije, za korištenje izuzeća od PDV-a u državi članici isporuke od prodavatelja novog prijevoznog sredstva ne može se zahtijevati, kao što se čini da ipak predviđa sud koji je uputio zahtjev u trećem prethodnom pitanju, da podnese ključni dokaz da je PDV za stjecanje te robe zaista plaćen u državi članici odredišta. Takav bi zahtjev bio protivan nekoliko načela, među kojima su načelo proporcionalnosti i porezne neutralnosti, i ne bi se mogao smatrati razumnom mjerom, u smislu sudske prakse Suda, koja se može zahtijevati od prodavatelja tijekom transakcije, tim više ako je očito, kao u glavnom predmetu, da tijela države članice isporuke ni nakon istrage na temelju informacija kojima prodavatelj nije imao pristup ne mogu jasno utvrditi gdje je kupac i što se dogodilo s vozilom.

76.

To ne znači da je prodavatelj oslobođen od toga da poduzme korake kako bi se kod kupca raspitao što će se dogoditi s novim prijevoznim sredstvom koje je isporučeno i, posljedično, s plaćanjem PDV-a u državi članici odredišta. Međutim, prema mojem mišljenju, radi se o obvezi maksimalnih napora, a ne o obvezi rezultata. Naime, prodavatelj prvenstveno ovisi o suradnji kupca i dokazima koje mu je potonji pristao podnijeti. Stoga bi bilo pretjerano da država članica isporuke za izuzeće za isporuku unutar Zajednice odredi uvjet da prodavatelj podnese dokaz da je kupac platio PDV u državi članici odredišta. Suprotno tome, važno je da prodavatelj dokaže da je, u najboljoj vjeri, poduzeo korake koji se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerio da će kupac novo prijevozno sredstvo koje je isporučeno konačno i trajno upotrebljavati u državi članici odredišta.

77.

Nadalje, čini mi se da je nemoguće općenito zahtijevati od prodavatelja da se upusti u pažljivo ispitivanje uvjeta registracije novog prijevoznog sredstva u državi članici odredišta. Čak i ako bi prodavatelj, kao u glavnom predmetu, bio trgovac vozilima, takav bi zahtjev bio pretjeran jer bi pretpostavljao da obveznici PDV-a u nekoj državi članici dobro poznaju pravo ili praksu u drugim državama članicama.

78.

Suprotno tomu, neovisno o prodavateljevu poznavanju prava države članice odredišta, jasnim i dosljednim navodom da je u državi članici odredišta izdana privremena registracija, trgovca vozilima mora se potaknuti, kao što navodi Komisija, da se zapita hoće li se vozilo nakon isteka privremene registracije konačno i trajno upotrebljavati u državi članici odredišta i hoće li se, prema tome, za njega plaćati PDV u toj državi članici. Prema mojem mišljenju, takav trgovac mora stoga poduzeti sve razumne mjere koje može poduzeti kako bi se uvjerio da kupac namjerava poštovati taj uvjet, pri čemu ta namjera mora biti potkrijepljena objektivnim elementima u skladu sa sudskom praksom ( 38 ).

79.

U ovom se slučaju čini, u skladu s navodima suda koji je uputio zahtjev i elementima koje je Komisija istaknula u svojim pisanim očitovanjima, da Santogal, nakon što je nekoliko dana nakon prodaje dobio informaciju da je za vozilo u Španjolskoj izdana samo privremena registracija na godinu dana, nije pitao kupca o njegovoj namjeri uporabe vozila u Španjolskoj nakon isteka privremene registracije niti ga je tražio da dostavi sve korisne dokaze koji potvrđuju njegovu namjeru. Usto, sud koji je uputio zahtjev ne navodi nikakav korak koji je Santogal trebao poduzeti u odnosu na kupca tijekom tog jednogodišnjeg razdoblja koji bi mu omogućio da utvrdi hoće li vozilo doista ostati u Španjolskoj te se konačno i trajno upotrebljavati u toj državi članici.

80.

Osim toga, kao što ističe i Komisija u svojim pisanim očitovanjima, sud koji je uputio zahtjev ne navodi ništa o sadržaju dokumentacije koju je Santogal poslao portugalskom poreznom i carinskom tijelu nekoliko dana prije isteka privremene registracije vozila u prilog svojem zahtjevu za poništenje carinske deklaracije i deklaraciju otpreme vozila u Španjolsku. Sud koji je uputio zahtjev, osobito, ne daje nikakve informacije na temelju kojih bi se moglo utvrditi je li ta dokumentacija sadržavala dokumente kojima se dokazuje konačna i trajna uporaba vozila u državi članici odredišta.

81.

Međutim, takva je informacija bitna, kao što to pravilno ističe Komisija. Bilo bi, naime, protivno načelu pravne sigurnosti da država članica, koja je prvotno prihvatila dokumente koje je dobavljač podnio kao dokaze o pravu na izuzeće od PDV-a, kasnije može zahtijevati od tog dobavljača da plati PDV za isporuku iako je taj dobavljač postupio u dobroj vjeri i poduzeo sve razumne mjere koje je mogao poduzeti kako bi transakcija koju je zaključio ispunila sve materijalne uvjete za isporuku unutar Zajednice u smislu članka 138. stavka 2. točke (a) Direktive o PDV-u.

82.

U tim je okolnostima na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri je li Santogal u najboljoj vjeri poduzeo korake u odnosu na kupca kako bi se uvjerio da je potonji nakon isteka privremene registracije novog vozila u Španjolskoj namjeravao nastaviti konačno i trajno upotrebljavati to vozilo u državi članici odredišta, pri čemu ta namjera mora biti potkrijepljena objektivnim elementima, uključujući, među ostalim, dokumente koje je Santogal podnio portugalskom poreznom i carinskom tijelu u prilog svojem zahtjevu za poništenje carinske deklaracije. Ako je to slučaj, pravo na izuzeće od PDV-a ne može se uskratiti čak ni ako Santogal nije pravovremeno ispravio prvotno izdani račun i nije pokušao naplatiti PDV od kupca. U suprotnom slučaju, smatram da bi, osim ako država članica isporuke može od kupca zahtijevati naknadno plaćanje PDV-a, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, bilo opravdano da ta država članica zahtijeva od Santogala da naknadno plati PDV kako bi se spriječilo da transakcija izbjegne svako oporezivanje.

83.

S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem da se na prethodna pitanja koja je postavio Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu), Portugal] odgovori kako slijedi: