EU tax law WEB Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis - C-26/16

1.

Tiesā iesniegtais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ( 2 ) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 138. panta 2. punkta interpretāciju.

2.

Būtībā Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Nodokļu šķīrējtiesa (Administratīvās arbitrāžas centrs), Portugāle) vēlas noskaidrot, vai saistībā ar jauna transportlīdzekļa piegādi Kopienas iekšienē dalībvalstij ir tiesības, pirmkārt, PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) pakārtot nosacījumam, ka pircējam ir jābūt vai nu reģistrētam, vai ar pastāvīgo dzīvesvietu minētā transportlīdzekļa galamērķa dalībvalstī, otrkārt, atteikt atbrīvošanu no PNV gadījumos, kad transportlīdzeklim galamērķa dalībvalstī ir veikta vienīgi pagaidu reģistrācija tūrisma nolūkos, un, treškārt, pieprasīt PVN samaksu no pārdevēja apstākļos, kas liecina, ka pircējs varētu būt veicis krāpšanu PVN jomā, bet tomēr nav pierādīts, ka pārdevējs ar pircēju būtu sadarbojies, lai izvairītos no PVN samaksas.

3.

Šie jautājumi ir radušies tiesvedībā starp Portugālē reģistrētu sabiedrību Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lta (turpmāk tekstā – “Santogal”) un Autoridade Tributária e Aduaneira (Nodokļu un muitas iestāde, Portugāle) sakarā ar šīs iestādes atteikumu piešķirt Santogal atbrīvojumu no PVN, kas paredzēts Portugāles tiesībās, ar kurām transponēts PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunkts, saistībā ar Santogal veiktu jaunas automašīnas piegādi, ko tās pircējs transportējis uz Spāniju.

4.

Precīzāk, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka saskaņā ar 2010. gada 26. janvārī izrakstītu rēķinu Santogal par naudas summu EUR 447665 ir pārdevusi kādam Angolas valstspiederīgajam jaunu transportlīdzekli, kuru tā iepriekš bija iegādājusies no Mercedes-Benz Portugal un kura ievešana Portugāles teritorijā bija tikusi konstatēta ar transportlīdzekļu muitas deklarāciju, kas datēta ar 2009. gada 25. jūniju (turpmāk tekstā – “muitas deklarācija”) ( 3 ).

5.

Pārdošanas brīdī pircējs darīja zināmu Santogal savu nodomu izmantot minēto transportlīdzekli savām personīgajām vajadzībām Spānijā, kur viņam jau bija reģistrēta dzīvesvieta, to tur nogādāt, pašam uzņemoties transportēšanu, tur veikt tā tehnisko apskati un to reģistrēt. Viņš uzrādīja Santogal savu ārvalstnieka identifikācijas numuru (ĀIN) Spānijā, Ministério del Interior, Dirección General de la Policia y de la Guardia Civil – Comunidad Tui-Valencia (Iekšlietu ministrijas Policijas un Civilās gvardes galvenā pārvalde – Tui-Valensijas reģions, Spānija) 2008. gada 2. maijā izsniegtu dokumentu par viņa iekļaušanu centrālajā ārvalstnieku reģistrā ar minēto ĀIN, kā arī viņa Angolas pases kopiju. Tomēr pircēja adrese, ko viņš norādīja pārdošanas brīdī, nesakrita ar 2008. gada 2. maijā izdotajā dokumentā minēto.

6.

No šiem dokumentiem Santogal secināja, ka transportlīdzekļa pārdošana ir atbrīvota no PVN atbilstoši Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI) (Darījumiem Kopienas iekšienē piemērojamā PVN sistēma) 14. panta b) punktam, ar kuru Portugāles tiesībās transponēts PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunkts.

7.

Transportlīdzeklis tika transportēts uz Spāniju pilnībā slēgta tipa autovedējā.

8.

Pēc transportlīdzekļa tehniskās apskates iziešanas Spānijā pircējs pēc Santogal lūguma nosūtīja šai pēdējai divus dokumentus, ko pievienot pirkuma līgumam. Tie bija, pirmkārt, 2010. gada 11. februārī izsniegta tehniskās apskates apliecība un, otrkārt, 2010. gada 18. februārī izsniegta apliecība par reģistrāciju Spānijā. Šī pēdējā apliecība, kurā bija norādīta pircēja adrese, kas nesakrita ne ar šā pēdējā norādīto adresi pārdevuma brīdī, ne ar 2008. gada 2. maija dokumentā esošo adresi, apliecināja pagaidu reģistrāciju “tūrisma nolūkos” uz laiku līdz 2011. gada 17. februārim.

9.

Saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju tūrisma reģistrācijas numura piešķiršanu Spānijā regulē 1993. gada 10. septembraReal Decreto 1571/93 por el que se adapta la Reglamentación de la matrícula turística a las consecuencias de la armonización fiscal del mercado interior (Karaļa dekrēts 1571/1993, ar ko Spānijā pielāgo tūrisma reģistrācijas noteikumus, lai veiktu iekšējā tirgus saskaņošanu nodokļu jomā ar Savienības tiesībām) ( 4 ), un 1998. gada 23. decembraReal Decreto 2822/1998 por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos (Karaļa dekrēts 2822/1998, ar ko tiek apstiprināti vispārējie transportlīdzekļu noteikumi) ( 5 ). Reģistrācijai tūrisma nolūkos ir pagaidu raksturs, parasti tās izmantošanas ilgums ir seši mēneši 12 mēnešu laikposmā, un iestādes var to pagarināt. Šādu reģistrāciju var veikt vienīgi personas, kuras nav pastāvīgie iedzīvotāji Spānijā.

10.

Pēc informācijas saņemšanas no Santogal 2011. gada februārī Mercedes-Benz Portugal iesniedza transportlīdzekļa papildu muitas deklarāciju (turpmāk tekstā – “papildu deklarācija”), lai atceltu 2009. gada 25. jūnija muitas deklarāciju sakarā ar transportlīdzekļa nosūtīšanu uz Spāniju. Muitas deklarāciju kompetentās iestādes atcēla 2011. gada 3. martā.

11.

Ar Direção de Serviços Antifraude Aduaneira (Muitas krāpšanas apkarošanas dienestu pārvalde, Portugāle) 2013. gada 24. oktobrī nosūtīto vēstuli Direção de Finanças de Lisboa (Lisabonas Finanšu pārvalde, Portugāle) tā ieteica pieņemt lēmumu par PVN samaksu no konkrētā transportlīdzekļa pārdošanas. Šī pārvalde tostarp norādīja, ka pircējs dzīvo Portugālē, ka viņš tur ir reģistrēts kā sabiedrības vadītājs un ka viņam tur vairāk nekā 10 gadus ir nodokļu maksātāja numurs. Turklāt, atbildot uz lūgumu sniegt informāciju, Spānijas iestādes bija precizējušas, ka 2010. gadā pircējs nebija Spānijas pastāvīgais iedzīvotājs, nekad tur netika iesniedzis ienākumu deklarāciju un nekad tur nebija bijis PVN maksātājs.

12.

Pēc tam pret Santogal tika uzsākta tematiskā pārbaude attiecībā uz PVN par 2010. gada janvāri. Tās ietvaros Nodokļu un muitas iestāde sagatavoja pārbaudes aktu, secinot, ka transportlīdzekļa pārdošana neatbilst RITI 14. pantā paredzētajiem atbrīvojumiem, jo saistībā ar šīs tiesību normas b) punktā minēto atbrīvojumu pircējs nedzīvo Spānijā un tur neveic saimniecisko darbību. Turklāt tā norādīja, ka saskaņā ar tās datu bāzēm pircējam ir nodokļu maksātāja numurs Portugālē, kas piešķirts pirms 2001. gada, un ka viņa dzīvesvietas valsts ir Portugāle.

13.

2014. gada 14. oktobrī Nodokļu un muitas iestāde veica papildu PVN uzrēķinu EUR 89533 apmērā, kā arī aprēķināja nokavējuma procentus par laikposmu no 2010. gada 12. marta līdz 2014. gada 20. augustam EUR 15914,80 apmērā. Santogal samaksāja šīs summas 2014. gada decembrī.

14.

Santogal vērsās iesniedzējtiesā ar prasību atcelt šos uzrēķinus, kā arī ar prasību par zaudējumu atlīdzību. Šajā tiesā tā arī izvirzīja argumentu par Nodokļu un muitas iestādes veiktās RITI 14. panta b) punkta interpretācijas neatbilstību PVN direktīvas 138. panta 2. punktam, kam piemītot tiešā iedarbība. Tā arī uzsvēra, ka to nevarot vainot par pircēja iespējami veikto PVN sistēmas apkrāpšanu.

15.

Savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa vispirms izsaka šaubas par pircēja dzīvesvietu transportlīdzekļa pārdošanas brīdī. It īpaši šī tiesa norāda uz to, ka šā pēdējā pastāvīgā dzīvesvieta nebija Spānijā. Tomēr nevarot uzskatīt par pierādītu, ka minētās pārdošanas brīdī viņš ir dzīvojis Portugālē. Turklāt tai iesniegtajos lietas materiālos neesot ne informācijas par transportlīdzekli maksājamā PVN samaksu Spānijā, ne informācijas par transportlīdzekļa tālāko likteni pēc tā reģistrācijas tūrisma nolūkos. Tāpat neesot pierādīts, ka reģistrācijas tūrisma nolūkos režīms būtu izbeidzies atbilstoši Spānijas tiesībās paredzētajiem nosacījumiem.

16.

Turklāt iesniedzējtiesa atzīmē, ka nav pierādīts, ka Santogal būtu sadarbojusies ar pircēju nolūkā izvairīties no PVN samaksas par transportlīdzekļa pārdošanu. Gluži pretēji, tā secina, ka no tai iesniegtajiem pierādījumiem izriet, ka Santogal ir gādājusi par atbrīvošanas no PVN nosacījumu ievērošanu. Tā atzīmē, ka ne muitas ierēdņiem, ne muitas dienestiem nav radušās šaubas par dokumentu pietiekamību muitas deklarācijas atcelšanai un ka Muitas krāpšanas apkarošanas dienestu pārvaldes vēstule ir tikusi balstīta uz papildu informāciju, kas Santogal nebija pieejama.

17.

Visbeidzot iesniedzējtiesa uzskata, ka Tiesas judikatūra, tostarp 2010. gada 7. decembra spriedums R. (C-285/09, EU:C:2010:742, 40.–46. punkts), nesniedz atbildes uz jautājumiem, kas ir radušies tajā izskatāmajā lietā.

18.

Šajos apstākļos iesniedzējtiesa ir nolēmusi apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

19.

Par šiem jautājumiem savus rakstveida apsvērumus iesniedza Santogal, Portugāles valdība, kā arī Eiropas Komisija. Pamatojoties uz iesniegtajiem apsvērumiem, Tiesa uzskatīja, ka tā ir pietiekami informēta, un atbilstoši tās Reglamenta 76. panta 2. punktam nolēma nenoturēt tiesas sēdi mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai.

20.

Kaut gan nav šaubu, ka Tiesai ir kompetence atbildēt uz Tribunal Arbitral Tributário uzdotajiem jautājumiem, jo Tiesa jau ir precizējusi, ka, neņemot vērā šīs iestādes nosaukumu, tā atbilst visiem nepieciešamajiem nosacījumiem, lai to atzītu par “dalībvalsts tiesu” LESD 267. panta izpratnē ( 6 ), Portugāles valdība norāda uz lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nepieņemamību trīs iemeslu dēļ, kuri visi man šķiet esam noraidāmi tālāk norādīto iemeslu dēļ.

21.

Pirmkārt, manā ieskatā, tas būtu pārmērīgi formāli un pretēji sadarbības garam, kas caurauž LESD 267. pantā paredzēto procedūru, kura paredz sniegt valstu tiesām noderīgu atbildi, lai tās varētu izšķirt tajās izskatāmos strīdus, atzīt par pamatotu Portugāles valdības iebildi, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu esot nepieņemams, jo tajā ir norāde nevis uz PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunktu, bet gan uz šīs pašas tiesību normas b) apakšpunktu. Proti, ir acīmredzams, ka, ievērojot lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatojumu, kā arī uzdoto jautājumu formulējumu, kuros ir norādīts vienīgi uz jaunu transportlīdzekļu piegādi Kopienas iekšienē, kas konkrēti ir regulēta PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunktā, norāde uz PVN direktīvas 138. panta 2. punkta b) apakšpunktu ir vienkārša formas kļūda, kas neietekmē iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu par Savienības tiesību interpretāciju uztveri un priekšmetu. Starp citu, šī kļūda ir tikusi izlabota viena iesniedzējtiesas šķīrējtiesneša vēstulē, kas ir pievienota lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu un kas tātad veido daļu no pamatlietas materiāliem, ar kuriem ir iepazinušies visi lietas dalībnieki, kas Tiesā iesnieguši apsvērumus. Tas, ka tāds neformāls kļūdu labojums, kā uzskata Portugāles valdība, iespējams, var būt pretrunā valsts procesuālajiem noteikumiem, nevar būt par pamatu lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nepieņemšanai. Šajā ziņā Tiesa jau ir norādījusi, ka principā tai nav jāpārbauda, vai šāds lūgums ir pieņemts atbilstoši valsts noteikumiem par tiesu darba organizāciju un procedūru ( 7 ). Ņemot vērā šos apstākļus, nekas neliedz Tiesai pārformulēt uzdotos jautājumus tādējādi, ka tie attiecas uz PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunkta interpretāciju ( 8 ).

22.

Otrkārt, lai gan ir tiesa, kā to uzsver Portugāles valdība, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu nav skaidrības paraugs attiecībā uz pamatlietas faktisko apstākļu izklāstu un tajā pat ir zināmas neprecizitātes vai neatbilstības, šie trūkumi nav pietiekami, lai atspēkotu atbilstības pieņēmumu, kas piemīt prejudiciālajiem jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju, un lai Tiesa uz tiem neatbildētu ( 9 ). Proti, manā ieskatā, Tiesai ir zināmi nepieciešamie faktiskie un tiesiskie apstākļi, lai noderīgi atbildētu uz jautājumiem, kas tai ir uzdoti izskatāmajā lietā. Turklāt, tā kā lietas dalībnieki, tostarp pakārtoti – Portugāles valdība, ir iesnieguši rakstveida apsvērumus, tiem visiem ir bijusi iespēja izteikties par uzdoto jautājumu saturu, ņemot vērā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu izklāstītās atbilstošās tiesību normas un faktiskos apstākļus.

23.

Visbeidzot, treškārt, manā ieskatā, nevar tikt pieņemts arī Portugāles valdības norādītais nepieņemamības pamatojums, ka Tiesa tiekot aicināta atbildēt uz hipotētiskiem jautājumiem, jo savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa jau esot konstatējusi Nodokļu un muitas iestādes lēmuma, ar kuru pieprasīts veikt PVN samaksu, pamatojuma trūkumu, kam neatkarīgi no atbildes, kādu uz lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu sniegs Tiesa, būtu jāizraisa šā lēmuma atcelšana.

24.

Ir tiesa, ka atbilstoši uzdevumam atbalstīt tiesvedību dalībvalstīs, kāds Tiesai ir dots ar LESD 267. pantu izveidotās sadarbības ietvaros, Tiesa atsakās formulēt konsultatīvus viedokļus par hipotētiskiem jautājumiem ( 10 ). Proti, tādos gadījumos valsts tiesas iesniegtais Savienības tiesību interpretācijas lūgums objektīvi nav nepieciešams, lai tā varētu pieņemt nolēmumu un izšķirt tajā izskatāmo strīdu. Tieši piemērojot šo judikatūru, Tiesa par nepieņemamu tādējādi atzina valsts pirmās instances tiesas iesniegtu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par Savienības muitas tiesību interpretāciju situācijā, kad lēmums par muitas parāda atgūšanu, kas tika apstrīdēts šajā tiesā, būtībā bija atkarīgs no iepriekšējā lēmuma par minētā parāda konstatēšanu, kuru bija atcēlusi konkrētās dalībvalsts pēdējās instances tiesa ( 11 ). Proti, tā kā iesniedzējtiesai, lai izšķirtu tajā izskatāmo strīdu, bija jāizlemj vienīgi par atgūšanas lēmuma sekām, tai, lai atrisinātu šo strīdu, vairs nebija jāpieņem nolēmums, kurā būtu ņemamas vērā Tiesas atbildes uz tās uzdotajiem jautājumiem. Tātad Tiesai būtu nācies sniegt konsultatīvu viedokli par hipotētiska rakstura jautājumiem.

25.

Tomēr tas tā nav izskatāmajā lietā.

26.

Pirmkārt, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nekādi neizriet, ka neatkarīgi no atbildes, kādu Tiesa sniegs uz tai uzdotajiem jautājumiem, iesniedzējtiesas konstatētajam pamatojuma trūkumam būtu jāizraisa Nodokļu un muitas administrācijas lēmuma atcelšana pilnībā. Lūgums sniegt prejudiciālo nolēmumu drīzāk apstiprina domu par pretējo. Proti, konstatējusi šo pamatojuma trūkumu, iesniedzējtiesa tālāk ir plaši aprakstījusi Savienības tiesības un ir izvērtējusi un noraidījusi citus Santogal norādītos iebildumus, kuros arī kritizēts Nodokļu un muitas administrācijas lēmuma pamatojums, norādot iemeslus atsevišķu Santogal iesniegto pierādījumu noraidīšanai, ar kuriem tā centusies pierādīt, ka jaunā transportlīdzekļa pircējs ir atbildis nosacījumam par dzīvesvietu minētā transportlīdzekļa galamērķa dalībvalstī, kā to prasīja RITI tiesību normas. Ja iesniedzējtiesas iepriekš konstatētais pamatojuma trūkums pats par sevi varētu būt pamats Nodokļu un muitas administrācijas lēmuma atcelšanai pilnībā, šie apraksti būtu bijuši virspusēji.

27.

Otrkārt un fundamentālāk, prejudiciālie jautājumi tieši un netieši attiecas uz RITI tiesību normās ietvertās prasības atbilstību Savienības tiesībām, saskaņā ar kuru atbrīvošana no PVN ir pakārtota nosacījumam, ka jaunā transportlīdzekļa pircējs dzīvo minētā transportlīdzekļa galamērķa dalībvalstī. Tādējādi ir skaidrs, ka atbildei uz šiem jautājumiem joprojām ir nozīme pamatlietas atrisināšanā. Proti, no šīs atbildes ir atkarīgs gan piegādātājam piekrītošā pienākuma sniegt pierādījumus par RITI noteiktās dzīvesvietas prasības izpildi, gan Nodokļu un muitas administrācijas pienākuma pārbaudīt šos pierādījumus un pareizi pamatot lēmumus, kas attiecīgā gadījumā izslēdz tai iesniegto pierādījumu atbilstību vai pietiekamību, likumīgums.

28.

Visu šo iemeslu dēļ es ierosinu Tiesai atzīt, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.

29.

Kā es to esmu norādījis manos ievada priekšlikumos un atbilstoši prejudiciālo jautājumu pārformulējumam, ko esmu ierosinājis šo secinājumu 21. punktā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai saistībā ar jauna transportlīdzekļa piegādi Kopienas iekšienē dalībvalstij ir tiesības: a) pakārtot PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no PVN nosacījumam, ka pircējs dzīvo minētā transportlīdzekļa galamērķa dalībvalstī (pirmais jautājums), b) atteikt atbrīvošanu no PVN gadījumā, kad galamērķa dalībvalstī transportlīdzeklim ir veikta vienīgi pagaidu reģistrācija tūrisma nolūkos (otrais jautājums), un c) pieprasīt PVN samaksu no transportlīdzekļa pārdevēja apstākļos, kas varētu norādīt, ka pircējs varētu būt veicis krāpšanu PVN jomā, bet, ja tomēr nav pierādīts, ka pārdevējs ir sadarbojies ar pircēju, lai izvairītos no PVN samaksas (trešais un ceturtais jautājums).

30.

Šos trīs iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu aspektus es aplūkošu secīgi.

31.

Kā Tiesa to uzsvērusi jau vairākkārt, kopš 1993. gada 1. janvāra iedibinātā sistēma, kas paredz nodokļu robežu atcelšanu Kopienā, ir balstīta uz jaunu aplikšanas ar PVN gadījumu, proti, preču iegādi Kopienas iekšienē, kas nodokļa ieņēmumus ļauj nodot dalībvalstij, kurā notiek piegādāto preču gala patēriņš ( 12 ).

32.

Tādējādi saskaņā ar PVN direktīvas 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta ii) punktu jauna transportlīdzekļa iegāde Kopienas iekšienē, ko veic persona, kura nav PVN maksātāja, ir apliekama ar PVN galamērķa dalībvalsts teritorijā, kamēr saskaņā ar PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunktu šā paša jaunā transportlīdzekļa piegāde Kopienas iekšienē ir atbrīvota no PVN nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī.

33.

Izveidotā mehānisma ietvaros nodokļa ieņēmumi tiek nodoti dalībvalstij, kurā ir noticis piegādāto preču gala patēriņš, kas nodrošina skaidru kompetenču sadalījumu nodokļu jomā.

34.

Tādējādi atbrīvojums no nodokļa par piegādi Kopienas iekšienē, kas ir saistīta ar iegādi Kopienas iekšienē, ļauj izvairīties no nodokļu dubultās uzlikšanas un līdz ar to no kopējo PVN sistēmu raksturojošā nodokļu neitralitātes principa pārkāpšanas ( 13 ), kamēr noteikumi par jaunu transportlīdzekļu iegāžu aplikšanu ar nodokli paredz arī novērst konkurences izkropļojumus starp dalībvalstīm, kuri var rasties no atšķirīgu nodokļa likmju piemērošanas ( 14 ).

35.

Saskaņā ar PVN direktīvas 20. panta pirmo daļu iegāde Kopienas iekšienē ir definēta kā tiesību iegūšana rīkoties kā īpašniekam ar ķermenisku kustamu lietu, ko pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz dalībvalsti, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.

36.

PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts, ka dalībvalstis atbrīvo no nodokļa jaunu transportlīdzekļu, kuri tiek nosūtīti vai transportēti ārpus to attiecīgās teritorijas, tomēr Savienībā, piegādes pircējam.

37.

Tā kā nepieciešamās saistības starp preces, tostarp jauna transportlīdzekļa, piegādi un iegādi Kopienas ietvaros dēļ šīs darbības, Tiesas ieskatā, faktiski ir uzskatāmas par vienu saimniecisko darījumu, jau ir ticis norādīts, ka PVN direktīvas 20. panta pirmā daļa un šīs direktīvas 138. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādā veidā, ka šīm normām ir identiska nozīme un piemērojamība ( 15 ).

38.

Šāda pieeja, kā to savos rakstveida apsvērumos it īpaši atzinusi Komisija, ir jāīsteno arī attiecībā uz PVN direktīvas 20. panta pirmās daļas un 138. panta 2. punkta a) apakšpunkta saistību attiecībā uz jauniem transportlīdzekļiem ( 16 ).

39.

Saskaņā ar judikatūru no minētā izriet, ka atbrīvojumu no nodokļa par piegādi Kopienas iekšienē, kas norisinās pirms iegādes Kopienas iekšienē, piemēro tikai tad, ja izpildās trīs nosacījumi, proti, ja tiesības ar preci rīkoties kā īpašniekam ir nodotas pircējam, ja piegādātājs pierāda, ka šī prece ir nosūtīta vai transportēta uz citu dalībvalsti, un ja pēc šīs nosūtīšanas vai transportēšanas prece fiziski ir izvesta no piegādes dalībvalsts teritorijas ( 17 ).

40.

Pamatlietā nav strīda par to, ka jaunā automašīna ir pārdota Portugālē, Santogal izrakstot rēķinu pircējam, ka pircējs pats ir transportējis preci uz Spāniju un ka tā ir reģistrēta šajā dalībvalstī. Tātad trīs iepriekš minētie nosacījumi šķiet esam izpildīti.

41.

Katrā ziņā, neatkarīgi no visu šo nosacījumu izpildīšanās pamatlietā ( 18 ) ir acīmredzams, ka PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunkts nekādā veidā nepakārto tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa par jauna transportlīdzekļa piegādi Kopienas iekšienē prasībai, ka šā transportlīdzekļa pircējam ir jābūt dzīvesvietai galamērķa dalībvalstī ( 19 ).

42.

Kā to atzīst Portugāles valdība, saistībā ar jauna transportlīdzekļa iegādes darījuma Kopienas iekšienē kvalifikāciju Tiesa ir precizējusi, ka ir svarīgi noskaidrot, kurā dalībvalstī attiecīgais transportlīdzeklis galu galā tiks lietots galīgi un pastāvīgi ( 20 ).

43.

Tomēr RITI tiesību normās noteiktā papildu prasība piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošanu no nodokļa pakārtot apstāklim, ka pircējam ir jābūt dzīvesvietai galamērķa dalībvalstī, atļauj Portugāles nodokļu iestādēm nepiešķirt šādu atbrīvojumu, pat neņemot vērā PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzētās materiālās prasības, it īpaši, pat nenoskaidrojot, vai šīs prasības ir izpildītas. Tomēr tas, ka jauna transportlīdzekļa pircējs nedzīvo galamērķa dalībvalstī, automātiski nenozīmē, ka šā transportlīdzekļa galīgā un pastāvīgā izmantošana nenotiek šajā dalībvalstī un ka pēc iegādes Kopienas iekšienē nav notikusi piegāde Kopienas iekšienē.

44.

Kaut gan ir tiesa, ka saskaņā ar PVN direktīvas 131. pantu atbrīvojumi no PVN ir piemērojami atbilstoši nosacījumiem, kurus nosaka dalībvalstis, lai nodrošinātu pareizu un vienkāršu minēto atbrīvojumu piemērošanu un lai novērstu jebkādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļa samaksas vai ļaunprātīgu izmantošanu, šie nosacījumi nevar būt tādi, ar kuriem tiek pārskatīts kompetenču nodokļu jomā sadalījums starp dalībvalstīm, ne PNV neitralitāte, kas, kā to vairākkārt atgādinājusi Tiesa, ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips ( 21 ).

45.

RITI tiesību normās ietvertais papildu nosacījums, kas piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošanu no nodokļa pakārto pircēja dzīvesvietai galamērķa dalībvalstī, rada tādas sekas. Tas neatkarīgi no trīs šo secinājumu 39. punktā uzskaitīto nosacījumu izpildīšanās ļauj Portugālei aplikt ar nodokli jauna transportlīdzekļa piegādi Kopienas iekšienē, par kura iegādi ir jāmaksā PVN galamērķa dalībvalstī. Tātad šī prasība pārkāpj PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunktu, kompetenču nodokļu jomā sadalījumu starp dalībvalstīm un nodokļu neitralitātes principu.

46.

Šāda nostāja, protams, nenozīmē, ka, pierādot PVN direktīvas pamatprasību, kas piemērojamas piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošanai no nodokļa, izpildi, pircēja dzīvesvietai nav nozīmes. Proti, Tiesa ir atzinusi, ka, lai noskaidrotu, vai iegādātā prece patiešām ir atstājusi piegādes dalībvalsts teritoriju un – apstiprinošas atbildes gadījumā – kurā dalībvalstī notiks tās gala patērēšana, ir jāizvērtē visi objektīvie faktiskie apstākļi, kuru vidū nozīme var būt pircēja dzīvesvietai ( 22 ).

47.

Visu apsverot, manā ieskatā, šāda pieeja tikai apstiprina interpretāciju, saskaņā ar kuru pircēja dzīvesvieta galamērķa dalībvalstī pati par sevi nevar būt nosacījums piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošanai no nodokļa. Tāpat tā apstiprina, ka pircēja dzīvesvietas neesamība šajā dalībvalstī nevar būt par neatspēkojamu pierādījumu tam, ka prece fiziski nav atstājusi piegādes dalībvalsts teritoriju, lai tiktu pastāvīgi izmantota galamērķa dalībvalstī ( 23 ).

48.

Tātad es, tāpat kā Santogal un Komisija, uzskatu, ka PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunkts nepieļauj to, ka jauna transportlīdzekļa piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošanu no nodokļa dalībvalsts pakārto nosacījumam, ka šā transportlīdzekļa pircējs dzīvo darījuma galamērķa dalībvalstī.

49.

Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa vaicā, vai transportlīdzekļa pārdevējam ir iespējams nepiešķirt atbrīvojumu no PVN gadījumā, kad tiek pierādīts, ka galamērķa dalībvalstī transportlīdzeklim ir veikta vienīgi pagaidu reģistrācija tūrisma nolūkos.

50.

Kā par to liecina lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatojums, šis jautājums ir daļa no pārbaudes par to, cik pamatoti Nodokļu un muitas administrācija ir pierādījusi, ka pircējs nedzīvo galamērķa dalībvalstī. Proti, iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar Nodokļu un muitas administrācijas norādītajām atbilstošajām Spānijas tiesību normām transportlīdzekļa reģistrāciju tūrisma nolūkos var veikt vienīgi personas, kuras nedzīvo Spānijā.

51.

Citiem vārdiem, transportlīdzekļa pagaidu reģistrācijas Spānijā kritēriju Nodokļu un muitas administrācija ir izmantojusi, lai pierādītu, ka pircējs nedzīvo šajā dalībvalstī un tātad neizpilda RITI tiesību normās paredzēto prasību pēc dzīvesvietas, kas pakārto pārdevēja tiesības saņemt atbrīvojumu no PVN.

52.

Tomēr, kā es to esmu pamatojis savas pirmā jautājuma analīzes ietvaros, šāda RITI tiesību normās ietverta prasība neatbilst PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunktam.

53.

Šajos apstākļos akceptēt, ka transportlīdzekļa pagaidu reģistrācijas galamērķa dalībvalstī kritērijs var pamatot atteikumu minētā transportlīdzekļa pārdevēja atbrīvošanai no PVN, nozīmētu netieši atzīt par pieļaujamu RITI tiesību normās paredzēto nosacījumu, kas šādu atbrīvošanu pakārto pircēja dzīvesvietai galamērķa dalībvalstī.

54.

Tomēr objektīvo faktu, kas darījumu ļauj kvalificēt kā “piegādi Kopienas iekšienē”, vispārējā novērtējuma ietvaros galamērķa dalībvalstī veiktas reģistrācijas pagaidu raksturam var būt nozīme saistībā ar Tiesas 2010. gada 18. novembra spriedumā X (C-84/09, EU:C:2010:693, 50. punkts) nepārprotami norādītā nosacījuma par jauna transportlīdzekļa galīgās izmantošanas vietu izpildi vai neizpildi.

55.

Tomēr, manā ieskatā, atļaut šā jaunā transportlīdzekļa piegādes dalībvalstij pieprasīt PVN samaksu no pārdevēja, pamatojoties vienīgi uz šo apstākli, būtu pretrunā kompetenču sadalījumam nodokļu jomā un PVN neitralitātes principam. Kā tas atbilstoši lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu norādītajai informācijai redzams pamatlietā, tāda pagaidu reģistrācija kā Spānijā izdarītā var tikt veikta uz secīgu 12 mēnešu laikposmu, kas, šķiet, ne vien var tikt pagarināts, bet var arī izbeigties, veicot transportlīdzekļa parasto reģistrāciju Spānijā pēc atbilstošo nodokļu samaksas. Tādējādi vienkārši apstāklis, ka jaunam transportlīdzeklim galamērķa dalībvalstī ir veikta pagaidu reģistrācija, ipso iure nenozīmē, ka, izbeidzoties pagaidu reģistrācijas periodam, minētā transportlīdzekļa galīgās un pastāvīgās izmantošanas vieta neatradīsies šīs dalībvalsts teritorijā un ka ir pamats secināt, ka šis transportlīdzeklis nav ticis piegādāts Kopienas iekšienē.

56.

Tātad es neatkarīgi no vienas konkrētas lietas apstākļiem uzskatu, ka dalībvalsts nedrīkst atteikt atbrīvojumu no PVN jauna transportlīdzekļa pārdevējam, ko tā īpašnieks ir transportējis uz citu dalībvalsti, pamatojoties vienīgi uz to, ka šajā pēdējā dalībvalstī šim transportlīdzeklim ir veikta pagaidu reģistrācija.

57.

Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa vaicā, vai pārdevējam var tikt atteikts atbrīvojums no PVN, ja nav skaidrs ne tas, vai kāda galamērķa dalībvalsts tiesībās paredzēta iemesla dēļ pagaidu reģistrācijas režīma darbība ir izbeigusies vai ne, ne tas, vai, izbeidzoties šā režīma darbībai, PVN ir ticis samaksāts vai ir bijis jāmaksā. Ceturtajā jautājumā tā arī norāda zināmu skaitu citu apstākļu, kas šķiet norādām uz neskaidrībām par Santogal pārdotā jaunā transportlīdzekļa galīgās izmantošanas vietu, kas varētu norādīt, ka pircējs varētu būt veicis krāpšanu PVN jomā, vienlaikus atklājot, ka pēc minētā transportlīdzekļa pārdošanas Santogal ir veikusi konkrētas darbības attiecībās ar pircēju un Portugāles iestādēm, un nekam nepierādot, ka šī sabiedrība būtu sadarbojusies ar pircēju, lai izvairītos no PVN samaksas.

58.

Šie jautājumi, kas var tikt izvērtēti kopā, būtībā ir gan par pierādīšanas pienākumu, gan par jaunā transportlīdzekļa gala un pastāvīgo izmantošanu galamērķa dalībvalstī pierādošajiem apstākļiem, ko piegādes dalībvalsts nodokļu iestādes var prasīt norādīt pārdevējam, lai šis pēdējais varētu saņemt tāda transportlīdzekļa piegādēm Kopienas iekšienē piemērojamo atbrīvojumu no PVN.

59.

Kas attiecas uz pierādīšanas pienākumu, saistībā ar Sestās direktīvas normu, kas pēc tam ir pārņemta PVN direktīvas 138. panta 1. punktā, Tiesai jau ir bijusi izdevība precizēt, ka pierādījumi par to, ka ir izpildīti šīs tiesību normas piemērošanas nosacījumi, tostarp tie, kurus dalībvalstis paredzējušas, lai nodrošinātu pareizu un godīgu minēto atbrīvojumu piemērošanu, kā arī novērstu jebkādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un ļaunprātīgu izmantošanu, ir jāsniedz preču piegādātājam ( 24 ). Manā ieskatā, šī judikatūra ir lieliski attiecināma arī uz PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunkta interpretāciju un piemērošanu.

60.

Šī judikatūra arī pieprasa, lai piegādātājs rīkotos labā ticībā un darītu visu, kas no viņa saprātīgi sagaidāms, lai pārliecinātos, ka viņa veiktā darījuma iznākumā viņš nepiedalās nodokļu krāpšanā ( 25 ).

61.

Saistībā ar jauna transportlīdzekļa pārdošanu, kas, kā norādīts iepriekš, prasa visu objektīvo faktisko apstākļu vispārēju novērtējumu, lai piegādes vai iegādes darījumu kvalificētu kā notikušu Kopienas iekšienē, ir tā, ka, lai novērstu jebkādu dalību nodokļu krāpšanā, piegādātājs uzkrāj visus pierādījumus, kādus viņš saprātīgi var iegūt, lai pārliecinātos, ka ir izpildīti visi ar šā transportlīdzekļa piegādi Kopienas iekšienē saistītie nosacījumi, tostarp it īpaši nosacījums par gala un pastāvīgo izmantošanu galamērķa dalībvalstī.

62.

Jauna transportlīdzekļa piegādātāja modrība vēl jo vairāk ir vajadzīga, ņemot vērā darījumu ar šādām precēm Kopienas iekšienē “īpašo dabu” ( 26 ). Proti, pirmkārt, darījuma kvalifikācija ir sarežģītāka, jo par to maksājamais PVN ir jāmaksā arī privātpersonai, kura nav PVN maksātāja un uz kuru nav attiecināmas prasības par deklarēšanos un grāmatvedību, ciktāl attiecībā uz to vēlāk nav iespējams veikt pārbaudi. Otrkārt, kā gala patērētājai šādai privātpersonai nav tiesību uz PVN atskaitīšanu pat iegādātā transportlīdzekļa vēlreizējas pārdošanas gadījumā un līdz ar to šai personai ir lielāka interese izvairīties no nodokļa maksāšanas nekā saimnieciskās darbības subjektam ( 27 ).

63.

Šā iemesla dēļ, lai arī ir taisnība, ka saistībā ar šiem darījumiem piegādātājs ir tiesīgs ievērot pircēja paustos nodomus pirkuma brīdī, ir vajadzīgs, lai šos nodomus pamatotu objektīvi apstākļi ( 28 ), kurus savukārt var pārbaudīt nodokļu iestādes un attiecīgā gadījumā piegādes dalībvalsts tiesas.

64.

Tomēr iesniedzējtiesa pamatoti atgādina, ka, lai novērstu jebkādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu samaksas un ļaunprātīgu izmantošanu, dalībvalstīm ir tiesības likt preču piegādātājam ievērot vispārējos tiesību principus, tostarp it īpaši tiesiskās noteiktības un samērīguma principus ( 29 ), un turklāt neapšaubot PVN neitralitāti ( 30 ).

65.

Tātad tas ir saprotami un pamatoti, ka par tiesību uz atbrīvojumu no PVN zaudēšanu var tikt nolemts vienīgi izņēmuma situācijās, proti, kad pārdevējs ir ticis iesaistīts krāpšanā PVN jomā vai kad vienas vai vairāku formālo prasību pārkāpums neļauj pārliecinoši pierādīt, ka ir ievēroti pamatnosacījumi šā atbrīvojuma piešķiršanai ( 31 ).

66.

Tieši piemērojot šo judikatūru saistībā ar darījuma kvalificēšanu kā preču iegādi Kopienas iekšienē un noskaidrojot pircēja apliekamās personas statusu, Tiesa ir nospriedusi, ka piegādātājam, kurš bija veicis visus no viņa saprātīgi sagaidāmos pasākumus, nepastāvot norādēm par piedalīšanos krāpšanā PVN jomā, nevarēja tikt noteikts pienākums iesniegt pierādījumus par attiecīgo preču iegādes Kopienas iekšienē aplikšanu ar nodokli, lai viņš varētu saņemt PVN direktīvas 138. panta 1. punktā paredzēto atbrīvojumu ( 32 ).

67.

Izskatāmajā lietā, kurā strīdīgais pamatnosacījums skar jaunā transportlīdzekļa gala un pastāvīgās izmantošanas vietu un kurā iesniedzējtiesa norāda, ka nav pierādīts, ka pārdevējs būtu sadarbojies ar pircēju, lai izvairītos no PVN samaksas, šai tiesai ir jāpārbauda, vai pārdevējs, rīkojoties labā ticībā, ir veicis visus no viņa saprātīgi sagaidāmos pasākumus, lai pierādītu, ka viņa noslēgtā darījuma ietvaros patiešām ir notikusi piegāde Kopienas iekšienē PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, kas pamato viņa tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa.

68.

Proti, mērķim novērst krāpšanu nodokļu jomā ir jānozīmē, ka jaunu transportlīdzekļu piegādātājiem var tikt izvirzītas paaugstinātas prasības attiecībā uz ar šāda veida preču piegādi Kopienas iekšienē saistītajiem nosacījumiem, ievērojot šāda darījuma sevišķo raksturu un ar to saistītos riskus ( 33 ).

69.

Piegādātāja aktīvas (vai mērķtiecīgas) sadarbības ar pircēju nolūkā izvairīties no PVN samaksas neesamība neatbrīvo piegādātāju no viņa pienākuma preventīvos nolūkos rīkoties labā ticībā un veikt viņam uzliktos saprātīgos pienākumus, lai pārliecinātos, ka pircējs nevar veikt krāpšanu.

70.

Ja izrādās, ka šis pienākums nav izpildīts, es uzskatu, ka varētu būt pamatoti likt piegādātājam samaksāt PVN a posteriori.

71.

Šāds virziens nav pretrunā ar Kopienas iekšējā tirdzniecībā piemērojamo tiesisko regulējumu, kas tiecas sadalīt PVN nesamaksāšanas risku starp piegādātāju un pircēju ( 34 ). Proti, manā ieskatā, atbildība par PVN samaksu a posteriori nav uzliekama vienīgi jaunu transportlīdzekļu piegādātājam, jo pats par sevi saprotams, ka piegādes dalībvalsts nodokļu iestādes prioritāri var pieprasīt šo samaksu no pircēja, ja tieši viņš ir pārkāpis pamatnosacījumus šādu preču iegādei vai piegādei Kopienas iekšienē ( 35 ).

72.

Saistībā ar šīm piegādēm, kas nozīmē kompetences nodokļu jomā nodošanu par labu galamērķa dalībvalstij, piegādātāji vienkārši tiek mudināti būt sevišķi vērīgiem attiecībā uz risku, ka, veicot darījumu, var izbēgt no jebkādas aplikšanas ar nodokļiem un izvairīties no tā, ka, dodot priekšroku darījuma peļņas gūšanas raksturam ( 36 ), viņi izvēlas “pievērt acis” vai rīkoties pārmērīgi pretimnākoši attiecībā pret otru līgumslēdzēju pusi.

73.

Tātad pamatlietā iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai Santogal, rīkojoties labā ticībā, ir veikusi visus no tās atkarīgos saprātīgos pasākumus, lai pārliecinātos, ka jaunā transportlīdzekļa piegāde pircējam nevar izraisīt to pamatnosacījumu pārkāpšanu, lai šādu darījumu kvalificētu kā jauna transportlīdzekļa piegādi Kopienas iekšienē.

74.

Šāda atbilde varētu būt pietiekama iesniedzējtiesas lūgtās interpretācijas nolūkos. Tomēr, lai dotu šai tiesai atbildi, kas tai būtu noderīga, lai izšķirtu tajā izskatāmo strīdu, es uzskatu, ka būtu labi, ja Tiesa varētu tai sniegt atsevišķus precizējumus par pierādījumiem, kādi var vai nevar tikt prasīti no piegādātāja, ievērojot Savienības tiesību principus ( 37 ).

75.

Vispirms, lai jauna transportlīdzekļa pārdevējs varētu saņemt atbrīvojumu no PVN piegādes dalībvalstī, viņam nedrīkst prasīt, kā to tomēr, šķiet, paredz iesniedzējtiesa savā trešajā prejudiciālajā jautājumā, iesniegt konkrētu pierādījumu par to, ka PVN faktiski ir iekasēts, iegādājoties šo preci galamērķa dalībvalstī. Tāda prasība būtu pretrunā atsevišķiem principiem, tostarp samērīguma principam un nodokļu neitralitātes principam, un Tiesas judikatūras nozīmē to nevar uzskatīt par saprātīgu pasākumu, kura veikšanu var pieprasīt no pārdevēja darījuma gaitā, vēl jo vairāk gadījumā, kā tas ir pamatlietā, kad pat pēc tādas informācijas izvērtēšanas, kas pārdevējam nav bijusi pieejama, piegādes dalībvalsts iestādes nespēj skaidri noteikt pircēja atrašanās vietu un saprast, kāds liktenis ir piemeklējis transportlīdzekli.

76.

Tas nenozīmē, ka pārdevējs ir atbrīvots no darbību veikšanas, vēršoties pie pircēja, lai noskaidrotu piegādātā jaunā transportlīdzekļa tālāko nākotni un līdz ar to PVN samaksas faktu galamērķa dalībvalstī. Tomēr, manā ieskatā, šeit drīzāk ir runa par pienākumu rīkoties, nevis par sasniedzamu rezultātu. Proti, pārdevējs pamatā ir atkarīgs no pircēja sadarbības un pierādījumiem, ko šis pēdējais piekrīt tam iesniegt. Līdz ar to tas būtu pārmērīgi, ja piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošanu no PVN piegādes dalībvalsts pakārtotu apstāklim, ka pārdevējs ir sniedzis pierādījumus par to, ka pircējs ir samaksājis PVN galamērķa dalībvalstī. Savukārt ir svarīgi, lai pārdevējs pierādītu, ka viņš labā ticībā ir veicis darbības, kas no viņa saprātīgi var tikt sagaidītas, lai pie pircēja pārliecinātos, ka piegādātais jaunais transportlīdzeklis galamērķa dalībvalstī tiks lietots galīgi un pastāvīgi.

77.

Turklāt man šķiet, ka no pārdevēja vispārīgi nav pieļaujams prasīt, lai viņš veiktu jaunā transportlīdzekļa reģistrācijas nosacījumu galamērķa dalībvalstī rūpīgu pārbaudi. Pat ja pārdevējs ir, kā tas ir pamatlietā, transportlīdzekļu tirdzniecības jomas profesionālis, tāda prasība būtu pārmērīga, jo tās priekšnosacījums būtu, lai vienas dalībvalsts PVN maksātājiem būtu zināšanas citu dalībvalstu tiesībās vai praksē.

78.

Savukārt neatkarīgi no tā, vai pārdevējs pārzina galamērķa dalībvalsts tiesības, skaidrai un nemainīgai norādei uz to, ka galamērķa dalībvalstī ir veikta pagaidu reģistrācija, transportlīdzekļu tirdzniecības jomas profesionāli, kā to norāda Komisija, ir jāmudina interesēties par to, vai transportlīdzeklis, beidzoties pagaidu reģistrācijas laikposmam, tiks vai netiks galīgi un pastāvīgi izmantots galamērķa dalībvalstī un tātad pakļauts PVN samaksai šajā dalībvalstī. Manā ieskatā, tādam profesionālim tātad ir jāveic visi no viņa atkarīgie pasākumi, lai pie pircēja pārliecinātos, ka viņam ir nodoms ievērot šo nosacījumu, un saskaņā ar judikatūru šādu nodomu ir jāpamato ar objektīviem apstākļiem ( 38 ).

79.

Aplūkojamajā gadījumā, ievērojot iesniedzējtiesas norādes un Komisijas izceltos apstākļus tās rakstveida apsvērumos, šķiet, ka Santogal, dažas dienas pēc pārdošanas ieguvusi informāciju par to, ka transportlīdzeklis Spānijā ir reģistrēts tikai pagaidām uz vienu gadu, vairs nav ne interesējusies pie pircēja par viņa nodomu izmantot transportlīdzekli Spānijā pēc pagaidu reģistrācijas beigām, ne arī lūgusi, lai viņš iesniegtu jebkādu noderīgu informāciju, kas apliecinātu viņa nodomu. Turklāt iesniedzējtiesa nenorāda, ka šajā viena gada laikposmā Santogal būtu jebkādā veidā vērsusies pie pircēja, kas tai būtu ļāvis noskaidrot, vai transportlīdzeklis tomēr paliks Spānijā un tiks galīgi un pastāvīgi izmantots šajā dalībvalstī.

80.

Turklāt, kā arī to savos rakstveida apsvērumos uzsver Komisija, iesniedzējtiesa nav sniegusi nekādas ziņas par tās dokumentācijas saturu, ko dažas dienas pirms transportlīdzekļa pagaidu reģistrācijas beigām Santogal, pamatojot savu lūgumu anulēt muitas deklarāciju un deklarēt nosūtīšanu uz Spāniju, nosūtīja Portugāles Nodokļu un muitas administrācijai. It īpaši iesniedzējtiesa nav sniegusi nekādu informāciju, kas ļautu noskaidrot, vai šajā dokumentācijā ietilpa dokumenti, kas pamato transportlīdzekļa galīgo un pastāvīgo izmantošanu galamērķa dalībvalstī.

81.

Tomēr tāda informācija, kā to pamatoti uzsver Komisija, ir būtiska. Proti, ja dalībvalsts, kas pirmajā reizē ir akceptējusi piegādātāja iesniegtos dokumentus kā pamatojošus pierādījumus tiesībām uz atbrīvojumu no PVN, vēlāk varētu likt šim piegādātājam samaksāt PVN par piegādi, kaut gan šis piegādātājs ir rīkojies labā ticībā, veicot visus no viņa atkarīgos pasākumus, lai viņa noslēgtais darījums atbilstu visiem piegādes Kopienas iekšienē pamatnosacījumiem PVN direktīvas 138. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, tas būtu pretrunā tiesiskās noteiktības principam.

82.

Šādos apstākļos iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai Santogal labā ticībā ir vērsusies pie pircēja, lai pārliecinātos, ka šim pēdējam, izbeidzoties jaunā transportlīdzekļa pagaidu reģistrācijai Spānijā, bija nodoms turpināt izmantot šo transportlīdzekli galīgi un pastāvīgi galamērķa dalībvalstī, šādu nodomu jāapstiprina objektīviem apstākļiem, tostarp it īpaši Santogal iesniegtajiem dokumentiem Portugāles Nodokļu un muitas administrācijai, pamatojot savu lūgumu atcelt muitas deklarāciju. Ja tas tā ir, tiesības uz atbrīvojumu no PVN nevar tikt atteiktas, pat ja atvēlētajā laikā Santogal nav izlabojusi sākotnēji izrakstīto rēķinu un nav mēģinājusi iekasēt PVN no pircēja. Pretējā gadījumā es uzskatu, ka, ja vien piegādes dalībvalsts ir tiesīga pieprasīt PVN samaksu no pircēja a posteriori, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, šai dalībvalstij ir pamats prasīt Santogal samaksāt PVN a posteriori, lai izvairītos no tā, ka darījums vispār netiek aplikts ar nodokli.

83.

Visu iepriekš minēto apsvērumu dēļ es ierosinu atbildēt uz Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Nodokļu šķīrējtiesa (Administratīvās arbitrāžas centrs), Portugāle) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem šādi: