EU tax law WEB Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis - C-26/16

1.

Predlog za sprejetje predhodne odločbe, predložen Sodišču, se nanaša na razlago člena 138(2) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ( 2 ).

2.

V bistvu želi Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (razsodišče v davčnih sporih (upravni arbitražni center), Portugalska) izvedeti, ali lahko v okviru dobave novega vozila znotraj Skupnosti država članica, prvič, za oprostitev davka na dodano vrednost (DDV) iz člena 138(2)(a) Direktive o DDV določi pogoj, da ima kupec sedež ali stalno prebivališče v namembni državi članici navedenega vozila, drugič, zavrne oprostitev DDV, če je bilo vozilo registrirano z začasno turistično registrsko oznako v namembni državi članici, in tretjič, zahteva plačilo DDV od prodajalca vozila v okoliščinah, ki bi lahko kazale na možnost, da je kupec utajil DDV, vendar ni dokazano, da je prodajalec sodeloval s kupcem pri izognitvi plačilu DDV.

3.

Ta vprašanja so bila postavljena v okviru spora med družbo Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis Lta (v nadaljevanju: Santogal) s sedežem na Portugalskem in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčna in carinska uprava, Portugalska) v zvezi z zavrnitvijo te uprave, da družbi Santogal odobri oprostitev DDV, predvideno v portugalski ureditvi, s katero je bil prenesen člen 138(2)(a) Direktive o DDV, za dobavo novega vozila s strani družbe Santogal, ki ga je njegov pridobitelj odpeljal v Španijo.

4.

Natančneje, iz predloga za sprejetje predhodne odločbe je razvidno, da je družba Santogal ob izdaji računa z dne 26. januarja 2010 za znesek 447.665 EUR angolskemu državljanu prodala novo vozilo, ki ga je pred tem kupila od družbe Mercedes-Benz Portugal in katerega vstop na portugalsko ozemlje je bil ugotovljen na podlagi carinske deklaracije za vozila z dne 25. junija 2009 (v nadaljevanju: carinska deklaracija). ( 3 )

5.

Pridobitelj je ob prodaji družbo Santogal obvestil, da namerava navedeno vozilo uporabljati za osebne namene v Španiji, kjer že ima stalno prebivališče, da bo sam poskrbel za prevoz v to državo, tam opravil tehnični pregled in vozilo registriral. Družbi Santogal je predložil špansko identifikacijsko število za tujce (NIE), to je dokument, ki ga je 2. maja 2008 izdalo Ministério del Interior, Dirección General de la Policia y de la Guardia Civil – Comunidad Tui-Valencia (ministrstvo za notranje zadeve, generalni direktorat za policijo in žandarmerijo – občina Tui-Valencia, Španija), s katerim je bil potrjen njegov vpis v centralni register tujcev pod to NIE, in kopijo svojega angolskega potnega lista. Naslov, ki ga je pridobitelj navedel ob prodaji, pa se ni ujemal z naslovom, navedenim v dokumentu, izdanem 2. maja 2008.

6.

Glede na ta dokumenta je družba Santogal menila, da je prodaja vozila oproščena DDV na podlagi člena 14(b) Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI) (ureditev DDV pri transakcijah znotraj Skupnosti), s katerim je v portugalsko pravo prenesen člen 138(2)(a) Direktive o DDV.

7.

Vozilo je bilo v Španijo prepeljano v popolnoma zaprti prikolici.

8.

Potem ko je bil v Španiji opravljen tehnični pregled vozila, je pridobitelj družbi Santogal na njeno zahtevo poslal dva dokumenta za dopolnitev prodajne dokumentacije. To sta bili potrdilo o tehničnem pregledu, izdano 11. februarja 2010, in potrdilo o registraciji v Španiji, izdano 18. februarja 2010. Zadnjenavedeno potrdilo, na katerem je bil zapisan pridobiteljev naslov, ki se ni ujemal niti z naslovom, ki ga je ta navedel ob prodaji, niti z naslovom, navedenim na dokumentu z dne 2. maja 2008, se je nanašalo na začasno „turistično“ registracijo z veljavnostjo do 17. februarja 2011.

9.

Glede na navedbe predložitvenega sodišča je dodelitev turistične registrske oznake v Španiji urejena z Real decreto 1571/1993 por el que se adapta la Reglamentación de la matrícula turística a las consecuencias de la armonización fiscal del mercado interior (kraljeva uredba št. 1571/1993, s katero je bila v Španiji zakonodaja o turističnih registrskih oznakah prilagojena posledicam davčnega usklajevanja s pravili Unije) z dne 10. septembra 1993 ( 4 ) in Real decreto 2822/1998 por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos (kraljeva uredba št. 2822/1998, s katero je bila sprejeta splošna uredba o vozilih) z dne 23. decembra 1998 ( 5 ). Turistična registracija je začasna, pri čemer je običajni rok uporabe šest mesecev za vsakih dvanajst mesecev, ki pa ga organi lahko podaljšajo. Pridobijo jo lahko le osebe, ki nimajo običajnega prebivališča v Španiji.

10.

Družba Mercedes-Benz Portugal je na podlagi informacij, ki jih je družba Santogal poslala februarja 2011, vložila dodatno carinsko deklaracijo za vozilo (v nadaljevanju: dodatna deklaracija), s katero je zaprosila za razveljavitev carinske deklaracije z dne 25. junija 2009 zaradi pošiljanja vozila v Španijo. Pristojni organi so carinsko deklaracijo razveljavili 3. marca 2011.

11.

Direção de Serviços Antifraude Aduaneira (carinski direktorat za preprečevanje goljufij, Portugalska) je v dopisu z dne 24. oktobra 2013, poslanem Direção de Finanças de Lisboa (direktorat za finance v Lizboni, Portugalska), priporočil, naj se odredi obračun dolgovanega DDV za prodajo zadevnega vozila. Ta direktorat je med drugim navedel, da pridobitelj prebiva na Portugalskem, da je tam vpisan kot poslovodja družbe in da ima tam že več kot deset let davčno identifikacijsko številko. Poleg tega naj bi španski organi v odgovoru na zahtevo za informacije pojasnili, da ni razvidno, da bi bil pridobitelj leta 2010 rezident Španije, da ni v tej državi nikoli oddal napovedi za odmero dohodnine in nikoli bil zavezanec za DDV.

12.

V družbi Santogal je bil nato opravljen delni notranji inšpekcijski pregled v zvezi z DDV za januar 2010. V tem okviru je davčni in carinski organ pripravil poročilo, v katerem je ugotovil, da prodaja vozila ni zajeta z oprostitvami iz člena 14 RITI, ker, kar zadeva oprostitev iz točke (b) tega člena, pridobitelj ne prebiva v Španiji in tam ne opravlja dejavnosti. Poleg tega je ugotovil, da ima glede na njegove zbirke podatkov pridobitelj portugalsko davčno številko, ki mu je bila dodeljena pred letom 2001, in da je njegova država prebivališča Portugalska.

13.

Davčni in carinski organ je 14. oktobra 2014 izdal odločbo o dodatni odmeri DDV v višini 89.533 EUR in obračunal zamudne obresti za obdobje od 12. marca 2010 do 20. avgusta 2014 v višini 15.914,80 EUR. Družba Santogal je ta zneska plačala decembra 2014.

14.

Družba Santogal je pri predložitvenem sodišču vložila predlog za razglasitev ničnosti teh obračunov in odškodninski zahtevek. Pred tem sodiščem je med drugim trdila, da razlaga člena 14(b) RITI, ki jo je upošteval davčni in carinski organ, ni skladna s členom 138(2) Direktive o DDV, ki naj bi imel neposredni učinek. Trdila je tudi, da ji ni mogoče očitati morebitne utaje na področju sistema DDV, ki jo je storil pridobitelj.

15.

Predložitveno sodišče v predlogu za sprejetje predhodne odločbe dvomi najprej o kraju stalnega prebivališča pridobitelja ob nakupu vozila. Natančneje, to sodišče navaja, da običajno prebivališče pridobitelja ni bilo v Španiji. Vendar naj ne bi bilo dokazano, da je ob navedeni prodaji prebival na Portugalskem. Poleg tega naj spis, ki je bil predložen temu sodišču, ne bi vseboval niti informacij o plačilu DDV za vozilo v Španiji niti informacij o tem, kaj se je zgodilo z vozilom po dodelitvi turistične registrske oznake. Prav tako naj ne bi bilo dokazano, da je glede na pravila iz španskega prava turistična registrska oznaka prenehala veljati.

16.

Dalje, predložitveno sodišče ugotavlja, da ni dokazano, da je družba Santogal sodelovala s pridobiteljem z namenom izogniti se plačilu DDV na prodajo vozila. Nasprotno, meni, da je iz dokazov, ki so mu bili predloženi, razvidno, da je družba Santogal upoštevala pogoje za oprostitev DDV. Navaja, da niti carinski zastopniki niti carinske službe niso dvomili o zadostnosti dokumentov za razveljavitev carinske deklaracije in da je dopis carinskega direktorata za preprečevanje goljufij temeljil na dodatnih informacijah, do katerih družba Santogal ni imela dostopa.

17.

Nazadnje, predložitveno sodišče meni, da sodna praksa Sodišča, zlasti sodba z dne 7. decembra 2010, R. (C-285/09, EU:C:2010:742, točke od 40 do 46), ne ponuja odgovora na vprašanja, ki se postavljajo v sporu, o katerem odloča.

18.

V teh okoliščinah je predložitveno sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

19.

V zvezi s temi vprašanji so pisna stališča predložile družba Santogal, portugalska vlada in Evropska komisija. Sodišče je glede na predložena stališča menilo, da je dovolj seznanjeno, da v skladu s členom 76(2) Poslovnika odloči brez obravnave.

20.

Čeprav ni dvoma, da je Sodišče pristojno za odgovor na vprašanja, ki jih je predložilo Tribunal Arbitral Tributário, saj je že pojasnilo, da ima ta organ kljub svojemu poimenovanju vse lastnosti, ki so potrebne, da bi ga bilo mogoče opredeliti kot „sodišče države članice“ v smislu člena 267 PDEU, ( 6 ) portugalska vlada trdi, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe nedopusten iz treh razlogov, za katere se mi zdi, da jih je treba vse zavrniti iz spodaj predstavljenih razlogov.

21.

Prvič, po mojem mnenju bi bilo preveč formalistično in v nasprotju z duhom sodelovanja, ki vodi postopek, ki je vzpostavljen s členom 267 PDEU in katerega namen je podati koristen odgovor nacionalnim sodiščem, da lahko odločijo o sporih, ki tečejo pred njimi, če bi sprejeli ugovor portugalske vlade, po mnenju katere je predložitvena odločba nedopustna, ker se ne sklicuje na člen 138(2)(a) Direktive o DDV, temveč na točko (b) tega člena. Očitno je namreč, da je glede na obrazložitev predložitvene odločbe in besedilo postavljenih vprašanj, v katerih je omenjena le dobava novega prevoznega sredstva znotraj Skupnosti, ki jo posebej ureja člen 138(2)(a) Direktive o DDV, sklicevanje na člen 138(2)(b) Direktive o DDV le formalna napaka, ki nima posledic za razumevanje in predmet vprašanj o razlagi prava Unije, ki jih je predložilo predložitveno sodišče. Ta napaka je bila sicer popravljena v elektronskem sporočilu enega od arbitrov predložitvenega sodišča, ki je bilo priloženo predložitveni odločbi in je torej del spisa v postopku v glavni stvari, s čimer so bile seznanjene vse stranke, ki so Sodišču predložile stališča. Dejstvo, da lahko tak neformalen popravek eventualno pomeni kršitev nacionalnih pravil o civilnem postopku, kot namiguje portugalska vlada, ne more povzročiti nedopustnosti predložitvene odločbe. Sodišče je v zvezi s tem že odločilo, da mu načeloma ni treba preveriti, ali je bila ta odločba sprejeta v skladu z nacionalnimi pravili o organiziranosti in postopku. ( 7 ) Glede na te elemente nič ne nasprotuje temu, da Sodišče postavljena vprašanja preoblikuje tako, da se nanašajo na razlago člena 138(2)(a) Direktive o DDV. ( 8 )

22.

Drugič, čeprav je res, kot trdi portugalska vlada, da predložitvena odločba ni vzor jasnosti glede predstavitve dejanskega stanja v postopku v glavni stvari in vsebuje celo nekatere nejasnosti oziroma nedoslednosti, te pomanjkljivosti ne zadostujejo, da se ovrže domneva upoštevnosti, ki velja za vprašanja za predhodno odločanje v zvezi z razlago prava Unije, in da se Sodišču prepreči, da odgovori nanje. ( 9 ) Sodišče ima namreč po mojem mnenju na voljo potrebne dejanske in pravne elemente, da na zastavljena vprašanja v obravnavani zadevi poda koristne odgovore. Sicer pa so vse stranke, ki so predložile pisna stališča, vključno s – podredno – portugalsko vlado, lahko predstavile stališče glede vsebine zastavljenih vprašanj ob upoštevanju pravnega in dejanskega okvira, predstavljenega v predložitveni odločbi.

23.

Nazadnje in tretjič, po mojem mnenju ni mogoče sprejeti niti razloga nedopustnosti, ki ga je navedla portugalska vlada in v skladu s katerim bi moralo Sodišče odgovoriti na hipotetična vprašanja, ker je predložitveno sodišče v predložitveni odločbi že ugotovilo pomanjkljivo obrazložitev odločbe davčnega in carinskega organa, v kateri je bil zahtevan obračun DDV, kar bi moralo pripeljati do razglasitve ničnosti te odločbe ne glede na odgovor, ki bi ga Sodišče podalo na predlog za sprejetje predhodne odločbe.

24.

Res je, da Sodišče v skladu z nalogo, ki mu je podeljena v okviru sodelovanja, vzpostavljenega s členom 267 PDEU, da pomaga pri izvajanju sodne oblasti v državah članicah, zavrača sprejemanje svetovalnih mnenj glede hipotetičnih vprašanj. ( 10 ) V takih primerih namreč predlog za razlago prava Unije, ki ga predloži nacionalno sodišče, ne ustreza objektivni potrebi, da sprejme odločitev in odloči o sporu, ki poteka pred njim. Na podlagi te sodne prakse je Sodišče tako odločilo, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je nacionalno prvostopenjsko sodišče predložilo v zvezi z razlago carinskega prava Unije nedopusten v položaju, v katerem je bila odločba o izterjavi carinskega dolga, ki je bila izpodbijana pred tem sodiščem, nujno odvisna od predhodne odločbe o ugotovitvi tega dolga, o razglasitvi ničnosti katere je odločilo zadnjestopenjsko sodišče zadevne države članice. ( 11 ) Ker je moralo predložitveno sodišče za rešitev spora, ki je potekal pred njim, le izpeljati posledice iz razglasitve ničnosti odločbe o izterjavi, namreč za rešitev tega spora ni več moglo sprejeti odločbe, v kateri bi lahko upoštevalo odgovore Sodišča na vprašanja, ki mu jih je predložilo. Sodišče bi torej moralo sprejeti posvetovalno mnenje o vprašanjih, ki so hipotetična.

25.

Vendar v tej zadevi ni tako.

26.

Po eni strani iz predložitvene odločbe nikakor ni razvidno, da mora pomanjkljiva obrazložitev, ki jo je ugotovilo predložitveno sodišče, pripeljati do popolne razglasitve ničnosti odločbe davčnega in carinskega organa, neodvisno od odgovora, ki bi ga Sodišče podalo na vprašanja, ki so mu bila postavljena. Predložitvena odločba bolj potrjuje nasprotno. Po ugotovitvi te pomanjkljive obrazložitve je namreč predložitveno sodišče obširno obravnavalo pravo Unije ter preučilo in zavrnilo druge očitke, ki jih je navedla družba Santogal, pri čemer je kritiziralo tudi obrazložitev odločbe davčnega in carinskega organa, v kateri so bili predstavljeni razlogi za zavrnitev nekaterih dokazov, ki jih je predložila družba Santogal, s katerimi je želela dokazati, da pridobitelj novega vozila izpolnjuje pogoj glede stalnega prebivališča v namembni državi članici navedenega vozila, zahtevan v določbah RITI. Ta obravnava bi bila odveč, če bi lahko pomanjkljiva obrazložitev, ki jo je predhodno ugotovilo predložitveno sodišče, sama po sebi povzročila razglasitev ničnosti odločbe davčnega in carinskega organa v celoti.

27.

Po drugi strani – in natančneje – se vprašanja za predhodno odločanje nanašajo neposredno in posredno na združljivost zahteve iz določb RITI, da je odobritev oprostitve DDV odvisna od pogoja, da ima pridobitelj novega vozila stalno prebivališče v namembni državi članici navedenega vozila, s pravom Unije. Očitno pa je, da odgovor na ta vprašanja ostaja upošteven za rešitev spora o glavni stvari. Od njega je namreč odvisna zakonitost tako obveznosti, ki je naložena dobavitelju, da predloži dokaz o izpolnjevanju zahteve glede stalnega prebivališča, naložene v RITI, kot obveznosti davčnega in carinskega organa, da preveri te dokaze in pravilno obrazloži odločbe, ki eventualno izključujejo upoštevnost in zadostnost dokazov, ki so mu predloženi.

28.

Zaradi vseh teh razlogov Sodišču predlagam, naj predlog za sprejetje predhodne odločbe razglasi za dopusten.

29.

Kot sem navedel v uvodu in v skladu s preoblikovanjem vprašanj za predhodno odločanje, ki ga predlagam v točki 21 teh sklepnih predlogov, želi predložitveno sodišče v bistvu izvedeti, ali lahko v okviru dobave novega vozila znotraj Skupnosti država članica: (a) za oprostitev DDV iz člena 138(2)(a) Direktive o DDV določi pogoj, da ima kupec stalno prebivališče v namembni državi članici navedenega vozila (prvo vprašanje), (b) zavrne oprostitev DDV, če je bilo vozilo registrirano z začasno turistično registrsko oznako v namembni državi članici (drugo vprašanje), in (c) zahteva plačilo DDV od prodajalca vozila v okoliščinah, ki bi lahko kazale na možnost, da je kupec utajil DDV, vendar ni dokazano, da je prodajalec sodeloval s kupcem pri izognitvi plačilu DDV (tretje in četrto vprašanje).

30.

Te tri vidike vprašanj, ki jih je postavilo predložitveno sodišče, bom obravnaval zaporedoma.

31.

Kot je Sodišče že večkrat poudarilo, sistem, vzpostavljen od 1. januarja 1993, za odpravo davčnih meja v Skupnosti, temelji na uvedbi novega obdavčljivega dogodka za DDV, namreč pridobitvi blaga znotraj Skupnosti, ki omogoča prenos davčnih prihodkov na državo članico končne potrošnje dobavljenega blaga. ( 12 )

32.

Tako je na podlagi člena 2(1)(b)(ii) Direktive o DDV pridobitev novega prevoznega sredstva znotraj Skupnosti s strani osebe, ki ni zavezanec za DDV, obdavčljiva na ozemlju namembne države članice, medtem ko je v skladu s členom 138(2)(a) Direktive o DDV dobava tega istega novega prevoznega sredstva znotraj Skupnosti oproščena v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.

33.

Vzpostavljeni mehanizem zajema prenos davčnih prihodkov v državo članico, v kateri pride do končne potrošnje dobavljenega blaga, in zagotavlja jasno delitev davčnih pristojnosti.

34.

Oprostitev dobave znotraj Skupnosti, ki je soodvisna od pridobitve znotraj Skupnosti, omogoča izognitev dvojni obdavčitvi in potemtakem kršitvi načela davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano z skupnim sistemom DDV, ( 13 ) medtem ko je namen pravil o obdavčitvi pridobitev novih prevoznih sredstev tudi preprečevati izkrivljanja konkurence med državami članicami, do katerih bi lahko prišlo zaradi uporabe različnih davčnih stopenj. ( 14 )

35.

V skladu s členom 20, prvi odstavek, Direktive o DDV je pridobitev znotraj Skupnosti opredeljena kot prenos pravice do razpolaganja s premičninami kot lastnik, ki jih pridobitelju odpošlje ali pripelje prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, v drugo državo članico, kot je država, v kateri se pošiljanje ali prevoz blaga začne.

36.

Člen 138(2)(a) Direktive o DDV določa, da države članice oprostijo dobave novih prevoznih sredstev, ki se odpošljejo ali odpeljejo pridobitelju z njihovega ozemlja, vendar znotraj Unije.

37.

Ker sta zaradi svoje nujne soodvisnosti dobava in pridobitev blaga, vključno z novim prevoznim sredstvom, znotraj Skupnosti po mnenju Sodišča v resnici ena in ista gospodarska transakcija, je bilo že odločeno, da je treba člen 20, prvi odstavek, Direktive o DDV in člen 138(1) te direktive razlagati tako, da se jima določita enak pomen in obseg. ( 15 )

38.

Ta pristop mora veljati tudi za razmerje med členoma 20, prvi odstavek, in 138(2)(a) Direktive o DDV v zvezi z novimi prevoznimi sredstvi, kot je med drugim priznala Komisija v svojem pisnem stališču. ( 16 )

39.

Iz tega v skladu s sodno prakso izhaja, da se oprostitev dobave znotraj Skupnosti, ki se izvede pred pridobitvijo znotraj Skupnosti, uporablja, če so izpolnjeni trije pogoji, in sicer če je bila lastninska pravica na tem blagu prenesena na kupca, če je dobavitelj dokazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, in če je po odpravi ali prevozu fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. ( 17 )

40.

V postopku v glavni stvari ni sporno, da je družba Santogal ob izdaji računa na Portugalskem novo vozilo prodala pridobitelju, da je pridobitelj sam blago odpeljal v Španijo in da je bilo vozilo registrirano v tej državi članici. Zgoraj navedeni trije pogoji se zato zdijo izpolnjeni.

41.

Vsekakor je neodvisno od izpolnjevanja vseh teh pogojev v postopku v glavni stvari očitno, ( 18 ) da člen 138(2)(a) Direktive o DDV pravice do oprostitve dobave novega prevoznega sredstva znotraj Skupnosti nikakor ne pogojuje z zahtevo, da mora pridobitelj tega prevoznega sredstva imeti stalno prebivališče v namembni državi članici. ( 19 )

42.

Kot priznava portugalska vlada, je Sodišče v okviru opredelitve transakcije kot pridobitve novega prevoznega sredstva znotraj Skupnosti pojasnilo, da je treba ugotoviti, v kateri državi članici bo prišlo do končne in trajne uporabe zadevnega prevoznega sredstva. ( 20 )

43.

Dodatna zahteva, naložena z določbami RITI, v skladu s katero je oprostitev dobave znotraj Skupnosti odvisna od tega, ali ima pridobitelj stalno prebivališče v namembni državi članici, pa portugalskim davčnim organom dovoljuje, da zavrnejo to oprostitev, ne da bi sploh upoštevali materialnopravne zahteve iz člena 138(2)(a) Direktive o DDV, zlasti ne da bi se sploh vprašali, ali so te zahteve izpolnjene. Dejstvo, da pridobitelj novega prevoznega sredstva nima stalnega prebivališča v namembni državi članici, vseeno ne more samodejno pomeniti, da končna in trajna uporaba tega prevoznega sredstva ne poteka v tej državi članici in da ni prišlo do dobave znotraj Skupnosti, ki ji je sledila pridobitev znotraj Skupnosti.

44.

Čeprav je res, da se na podlagi člena 131 Direktive o DDV oprostitve DDV uporabljajo pod pogoji, ki jih države članice določijo za zagotovitev pravilne in preproste uporabe oprostitev ter preprečevanje vsakršnih utaj, davčnega izogibanja ali morebitnih zlorab, posledica teh pogojev ne bi smela biti, da bi ogrožali delitev davčnih pristojnosti med državami članicami in nevtralnost DDV, ki je, kot ponavlja Sodišče, temeljno načelo skupnega sistema DDV. ( 21 )

45.

Dodatni pogoj, zahtevan v določbah RITI, v skladu s katerim se za oprostitev dobave znotraj Skupnosti zahteva, da ima kupec stalno prebivališče v namembni državi članici, ima tak učinek. Portugalski neodvisno od izpolnjevanja treh pogojev, naštetih v točki 39 teh sklepnih predlogov, dovoljuje, da obdavči dobavo novega prevoznega sredstva znotraj Skupnosti, za pridobitev katerega se DDV plača v namembni državi članici. Ta zahteva torej ne upošteva člena 138(2)(a) Direktive o DDV, delitve davčnih pristojnosti med državami članicami in načela davčne nevtralnosti.

46.

To stališče seveda ne pomeni, da je kraj stalnega prebivališča pridobitelja nepomemben pri dokazovanju, da so temeljne zahteve iz Direktive o DDV, ki se uporabljajo za oprostitev dobave znotraj Skupnosti, izpolnjene. Sodišče je namreč priznalo, da je treba za ugotovitev, ali je pridobljeno blago dejansko zapustilo ozemlje države članice dobave in, ob pritrdilnem odgovoru, v kateri državi članici bo prišlo do njegove končne potrošnje, opraviti splošno presojo vseh objektivnih dejstev, med katerimi je kraj stalnega prebivališča pridobitelja lahko pomemben. ( 22 )

47.

Nazadnje, ta pristop po mojem mnenju le potrjuje razlago, da stalno prebivališče pridobitelja v namembni državi članici kot tako ne more biti pogoj za odobritev oprostitve dobave znotraj Skupnosti. Prav tako potrjuje, da neobstoj stalnega prebivališča pridobitelja v tej državi članici ne more biti neovrgljiv dokaz za to, da blago ni fizično zapustilo ozemlja države članice dobave, da bi se trajno uporabljalo v namembni državi članici. ( 23 )

48.

Zato tako kot družba Santogal in Komisija menim, da člen 138(2)(a) Direktive o DDV nasprotuje temu, da država članica za oprostitev dobave novega prevoznega sredstva znotraj Skupnosti določi pogoj, da mora pridobitelj tega prevoznega sredstva imeti stalno prebivališče v namembni državi članici.

49.

Predložitveno sodišče se z drugim vprašanjem sprašuje, ali je mogoče zavrniti oprostitev DDV prodajalcu novega vozila, če je dokazano, da je bilo to vozilo registrirano le z začasno turistično oznako v namembni državi članici.

50.

Kot potrjuje obrazložitev predložitvene odločbe, je to vprašanje del preverjanja, ali je dokazovanje davčnega in carinskega organa, da pridobitelj nima stalnega prebivališča v namembni državi članici, utemeljeno. Predložitveno sodišče namreč navaja, da se na podlagi upoštevnega španskega prava, ki ga omenja davčni in carinski organ, turistična registrska oznaka za vozilo izda le osebam, ki nimajo stalnega prebivališča v Španiji.

51.

Povedano drugače, davčni in carinski organ je merilo za začasno registracijo vozila v Španiji uporabil za dokazovanje, da kupec nima stalnega prebivališča v tej državi članici in zato ne izpolnjuje zahteve glede stalnega prebivališča iz določb RITI, s katero je pogojena pravica prodajalca do pridobitve oprostitve DDV.

52.

Kot pa sem ugotovil v analizi prvega vprašanja za predhodno odločanje, je ta zahteva iz določb RITI v nasprotju s členom 138(2)(a) Direktive o DDV.

53.

V teh okoliščinah bi, če bi se sprejelo, da je lahko merilo za začasno registracijo vozila v namembni državi članici podlaga za zavrnitev oprostitve DDV prodajalcu navedenega novega prevoznega sredstva, to posredno pomenilo, da bi se potrdil pogoj iz določb RITI, ki za to oprostitev zahteva, da ima pridobitelj stalno prebivališče v namembni državi članici.

54.

Ob tem je pri splošni presoji objektivnih dejstev, ki omogočajo opredelitev transakcije kot „dobave znotraj Skupnosti“, lahko začasna narava registrske oznake, izdane v namembni državi članici, vseeno pomembna za izpolnjevanje oziroma neizpolnjevanje pogoja, ki ga je Sodišče poudarilo v sodbi z dne 18. novembra 2010, X (C-84/09, EU:C:2010:693, točka 50), ter se nanaša na kraj končne in trajne uporabe novega prevoznega sredstva.

55.

Vendar bi bilo po mojem mnenju v nasprotju z delitvijo davčnih pristojnosti in načelom nevtralnosti DDV, če bi bilo državi članici dobave tega novega prevoznega sredstva na podlagi tega edinega elementa dovoljeno, da od prodajalca zahteva plačilo DDV. Kot je v postopku v glavni stvari ponazorjeno na podlagi informacij, navedenih v predložitveni odločbi, se lahko začasna registrska oznaka, kot je oznaka, ki se izda v Španiji, dodeli za obdobje zaporednih 12 mesecev, ki se, kot se zdi, ne more samo podaljšati, temveč se lahko tudi izteče, kadar je vozilu po plačilu upoštevnih dajatev v Španiji dodeljena navadna registrska oznaka. Tako zgolj okoliščina, da je novemu vozilu dodeljena začasna registrska oznaka v namembni državi članici, ne pomeni ipso jure, da kraj končne in trajne uporabe navedenega vozila po izteku obdobja začasne registracije ne bo na ozemlju te države članice in da bi bilo treba sklepati, da to vozilo ni bilo predmet dobave znotraj Skupnosti.

56.

Zato menim, da neodvisno od okoliščin konkretne zadeve država članica ne more zavrniti oprostitve DDV prodajalcu novega vozila, ki ga je njegov lastnik odpeljal v drugo državo članico, zgolj zato, ker je bilo to vozilo v tej državi članici registrirano začasno.

57.

Predložitveno sodišče se s tretjim vprašanjem sprašuje, ali se prodajalcu lahko zavrne oprostitev DDV, če ni gotovo, da se je ureditev glede začasne registrske oznake prenehala uporabljati iz katerega koli razloga, predvidenega v pravu namembne države članice, niti da je DDV bil ali bo plačan po prenehanju uporabe te ureditve. V četrtem vprašanju navaja tudi nekatere druge okoliščine, iz katerih je razvidna negotovost glede kraja končne potrošnje novega vozila, ki ga je prodala družba Santogal, in ki bi lahko kazale na možnost, da je kupec utajil DDV, ter hkrati razkrivale, da je družba Santogal po prodaji navedenega vozila izvedla nekatere ukrepe pri kupcu in portugalskih organih, ne da bi bilo dokazano, da je ta družba sodelovala s kupcem pri izognitvi plačilu DDV.

58.

Ti vprašanji, ki ju je mogoče preučiti skupaj, se v bistvu nanašata tako na dokazno breme kot na dokaze, povezane s končno in trajno uporabo novega prevoznega sredstva v namembni državi članici, ki jih davčni organi države članice dobave lahko zahtevajo od prodajalca, da bi se temu odobrila oprostitev DDV, ki se uporablja za dobavo takega prevoznega sredstva znotraj Skupnosti.

59.

Glede dokaznega bremena je Sodišče v okviru določbe Šeste direktive, katere vsebina je zdaj povzeta v členu 138(1) Direktive o DDV, že imelo priložnost pojasniti, da mora dobavitelj blaga predložiti dokaz o izpolnjevanju pogojev, ki so določeni za uporabo te določbe, vključno s pogoji, ki jih država članica določi za zagotovitev pravilne in preproste uporabe oprostitev ter preprečevanje vsakršnih utaj, davčnega izogibanja ali morebitnih zlorab. ( 24 ) Zdi se mi, da je to sodno prakso mogoče v celoti prenesti na razlago in uporabo člena 138(2)(a) Direktive o DDV.

60.

Ta sodna praksa zahteva tudi, da dobavitelj ravna v dobri veri in sprejme vse ukrepe, ki jih je od njega razumno zahtevati, zato da se prepriča, da transakcija, ki jo opravlja, ne bo pripeljala do njegovega sodelovanja pri davčni utaji. ( 25 )

61.

V okviru prodaje novega vozila, pri čemer se zahteva, kot je bilo že navedeno, splošna presoja vseh objektivnih dejstev, da se transakcija opredeli kot dobava ali pridobitev znotraj Skupnosti, gre za to, da dobavitelj za preprečitev vsakršnega sodelovanja pri davčni utaji zbere vse dokaze, ki jih razumno lahko pridobi, da se prepriča, da so pogoji za dobavo tega vozila znotraj Skupnosti, med katerimi je zlasti pogoj glede končne in trajne potrošnje v namembni državi članici, izpolnjeni.

62.

Skrbnost dobavitelja novega prevoznega sredstva je toliko potrebnejša zaradi „posebne narave“ transakcij znotraj Skupnosti, ki zadevajo tako blago. ( 26 ) Namreč, po eni strani je opredelitev transakcije bolj zapletena, ker mora DDV od te transakcije plačati tudi posameznik, ki ni davčni zavezanec in za katerega ne veljajo obveznosti v zvezi z deklaracijo in računovodstvom, zato naknadna kontrola v zvezi z njim ni mogoča. Po drugi strani posameznik kot končni potrošnik ne more uveljavljati pravice do odbitka DDV niti v primeru nadaljnje prodaje pridobljenega vozila in ima zato v primerjavi z gospodarskim subjektom večji interes, da se izogne plačilu davka. ( 27 )

63.

Zato, čeprav je res, da se dobavitelj v zvezi s temi transakcijami lahko učinkovito opira na namene pridobitelja ob pridobitvi, morajo biti ti podprti z objektivnimi dejavniki, ( 28 ) ki so lahko predmet nadzora s strani davčnih organov, in če je potrebno, sodišč države članice dobave.

64.

Vendar predložitveno sodišče pravilno opozarja, da morajo ukrepi, ki jih imajo države članice zaradi preprečevanja vsakršnih utaj, davčnega izogibanja ali morebitnih zlorab možnost naložiti dobavitelju blaga, spoštovati splošna načela prava, med katerimi sta zlasti načeli pravne varnosti in sorazmernosti, ( 29 ) in poleg tega ne smejo ogroziti nevtralnosti DDV. ( 30 )

65.

Zato je razumljivo in upravičeno, da je odločitev o izgubi pravice do oprostitve DDV mogoče sprejeti le v izjemnih položajih, in sicer če je prodajalec moral sodelovati pri utaji DDV ali če zaradi kršitve ene ali več postopkovnih zahtev ni mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bili vsebinski pogoji, ki veljajo za odobritev te oprostitve, izpolnjeni. ( 31 )

66.

Na podlagi te sodne prakse je Sodišče v okviru opredelitve transakcije kot pridobitve blaga znotraj Skupnosti in določitve, da ima pridobitelj status davčnega zavezanca, odločilo, da dobavitelju, ki je sprejel vse ukrepe, ki jih je od njega razumno zahtevati, če ni indicev o sodelovanju pri utaji DDV, ni mogoče naložiti, naj za uveljavljanje oprostitve iz člena 138(1) Direktive o DDV predloži dokaze, da je bila pridobitev zadevnega blaga znotraj Skupnosti obdavčena. ( 32 )

67.

V tej zadevi, v kateri sporni vsebinski pogoj zadeva kraj končne in trajne potrošnje novega prevoznega sredstva ter predložitveno sodišče navaja, da ni bilo dokazano, da je prodajalec sodeloval s kupcem pri izognitvi plačilu DDV, mora to sodišče preveriti, ali je prodajalec, ki je ravnal v dobri veri, sprejel vse ukrepe, ki jih je od njega razumno zahtevati, da bi dokazal, da je transakcija, ki jo je sklenil, res dobava znotraj Skupnosti v smislu člena 138(2)(a) Direktive o DDV, ki utemeljuje njegovo pravico do oprostitve.

68.

Cilj preprečevanja davčne utaje mora namreč pomeniti, da lahko za dobavitelje novih prevoznih sredstev veljajo visoke zahteve glede izpolnjevanja pogojev za dobavo tovrstnega blaga znotraj Skupnosti ob upoštevanju posebne narave te transakcije in z njo povezanih tveganj. ( 33 )

69.

Neobstoj dejavnega (ali namernega) sodelovanja dobavitelja s kupcem pri izognitvi plačilu DDV dobavitelja ne oprošča obveznosti, da preventivno ravna v dobri veri in sprejme potrebne razumne ukrepe, da se prepriča, da kupec ne more storiti goljufije.

70.

Če se izkaže, da ta obveznost ni izpolnjena, menim, da bi lahko bilo upravičeno dobavitelju naložiti, naj naknadno plača DDV.

71.

Ta usmeritev ni v nasprotju z ureditvijo, ki velja za trgovino znotraj Skupnosti, ki določa razdelitev tveganja za neplačilo DDV med dobavitelja in pridobitelja. ( 34 ) Po mojem mnenju namreč ne gre za to, da se odgovornost za naknadno plačilo DDV naloži izključno dobavitelju novih prevoznih sredstev, saj lahko davčni organi države članice dobave to plačilo seveda prednostno zahtevajo od pridobitelja, če je ta tisti, ki je kršil vsebinske pogoje za pridobitev ali dobavo takega blaga znotraj Skupnosti. ( 35 )

72.

V okviru teh dobav, ki zajemajo prenos davčne pristojnosti na namembno državo članico, gre preprosto za spodbujanje dobaviteljev k posebni previdnosti glede tveganja, da se transakcija lahko izogne vsakršni obdavčitvi, in preprečevanju tega, da bi jih dajanje prednosti dobičkonosnosti transakcije ( 36 ) privedlo do tega, da „zamižijo“ ali ravnajo s sopogodbenikom pretirano ustrežljivo.

73.

V postopku v glavni stvari mora torej predložitveno sodišče preveriti, ali je družba Santogal ob ravnanju v dobri veri sprejela vse razumne ukrepe, ki jih je lahko, da bi se prepričala, da dobava novega vozila pridobitelju ne bo privedla do kršitve vsebinskih pogojev, zahtevanih za opredelitev te transakcije kot dobave novega prevoznega sredstva znotraj Skupnosti.

74.

Ta odgovor bi lahko zadostoval za razlago, za katero je zaprosilo predložitveno sodišče. Da pa bi se temu sodišču dal odgovor, ki mu bo koristil pri rešitvi spora, o katerem odloča, menim, da bi bilo primerno, da mu Sodišče poda nekatera pojasnila o dokazih, ki se lahko zahtevajo od dobavitelja ali ne, ob upoštevanju načel prava Unije. ( 37 )

75.

Najprej, za odobritev oprostitve DDV v državi članici dobave se od prodajalca novega prevoznega sredstva, kot se zdi, da predložitveno sodišče predvideva v tretjem vprašanju za predhodno odločanje, ne sme zahtevati, naj predloži trden dokaz, da je bil DDV od pridobitve tega blaga dejansko plačan v namembni državi članici. Taka zahteva bi bila v nasprotju z nekaterimi načeli, med katerimi sta načeli sorazmernosti in davčne nevtralnosti, in je ne bi bilo mogoče šteti za razumen ukrep v smislu sodne prakse Sodišča, ki se lahko zahteva od prodajalca med transakcijo, toliko bolj če je – kot v postopku v glavni stvari – očitno, da organi države članice dobave niti po preiskavi na podlagi informacij, do katerih prodajalec ni mogel imeti dostopa, ne morejo jasno določiti, kje je pridobitelj in kaj se je zgodilo z vozilom.

76.

To ne pomeni, da je prodajalec oproščen obveznosti, da pri pridobitelju poizve o tem, kaj se bo zgodilo z novim prevoznim sredstvom, ki ga je dobavil, in posledično o plačilu DDV v namembni državi članici. Vendar gre po mojem mnenju za obveznost prizadevanja, in ne za obveznost rezultata. Prodajalec je namreč odvisen predvsem od sodelovanja kupca in dokazov, za katere se ta strinja, da mu jih bo predložil. Posledično bi bilo pretirano, če bi država članica dobave oprostitev dobave znotraj Skupnosti pogojevala z okoliščino, da prodajalec predloži dokaz, da je kupec plačal DDV v namembni državi članici. Nasprotno, prodajalec mora dokazati, da je v dobri veri sprejel ukrepe, ki jih je od njega razumno zahtevati, da bi pri kupcu preveril, da bo novo prevozno sredstvo, ki ga je dobavil, končno in trajno uporabljeno v namembni državi članici.

77.

Dalje, zdi se mi izključeno, da se od prodajalca na splošno zahteva, da pozorno preuči pogoje za registracijo novega prevoznega sredstva v namembni državi članici. Tudi če bi bil prodajalec, kot v postopku v glavni stvari, trgovec z vozili, bi bila taka zahteva pretirana, saj bi predpostavljala, da zavezanci za DDV v eni državi članici obvladajo pravo ali prakso drugih držav članic.

78.

Nasprotno pa mora, neodvisno od prodajalčevega poznavanja prava namembne države članice, jasno in stalno navajanje, da je registrska oznaka v namembni državi članici izdana začasno, trgovca z vozili, kot predlaga Komisija, spodbuditi, da se vpraša, ali bo vozilo po izteku obdobja začasne registracije končno in trajno uporabljeno v namembni državi članici ali ne in ali bo torej zanj plačan DDV v tej državi članici. Po mojem mnenju mora tak trgovec zato sprejeti razumne ukrepe, ki jih lahko, da bi se pri pridobitelju prepričal, da ta namerava spoštovati ta pogoj, pri čemer mora biti ta namen v skladu s sodno prakso podprt z objektivnimi dejavniki. ( 38 )

79.

V obravnavani zadevi se v skladu z navedbami predložitvenega sodišča in elementi, ki jih je Komisija poudarila v svojem pisnem stališču, zdi, da družba Santogal, potem ko je nekaj dni po prodaji dobila informacijo, da je bila registrska oznaka za vozilo v Španiji izdana le začasno za eno leto, niti ni pridobitelja vprašala o njegovem namenu glede uporabe vozila v Španiji po izteku začasne registracije niti ni od njega zahtevala koristnih informacij, ki bi dokazovale njegov namen. Dalje, predložitveno sodišče ne navaja nobenega ukrepa, ki bi ga družba Santogal izvedla v zvezi s pridobiteljem v tem enoletnem obdobju in s katerim bi lahko ugotovila, ali bo vozilo ostalo v Španiji ter se končno in trajno uporabljalo v tej državi članici.

80.

Poleg tega, kot poudarja tudi Komisija v svojem pisnem stališču, predložitveno sodišče ne navaja ničesar o vsebini dokumentacije, ki jo je družba Santogal poslala portugalskemu davčnemu in carinskemu organu nekaj dni pred iztekom začasne registracije vozila v utemeljitev svoje zahteve za razveljavitev carinske deklaracije in prijavo odpošiljanja v Španijo. Predložitveno sodišče zlasti ni navedlo nobene informacije, na podlagi katere bi bilo mogoče ugotoviti, ali je ta dokumentacija vsebovala dokazila o končni in trajni uporabi vozila v namembni državi članici.

81.

Taka informacija je vendarle bistvena, kot pravilno ugotavlja Komisija. Bilo bi namreč v nasprotju z načelom pravne varnosti, če bi lahko država članica, ki najprej sprejme dokumente, ki jih dobavitelj predloži kot dokazila o pravici do oprostitve DDV, pozneje temu dobavitelju naložila plačilo DDV od dobave, čeprav je ta dobavitelj ravnal v dobri veri in sprejel vse razumne ukrepe, ki jih je lahko, da bi transakcija, ki jo je sklenil, izpolnjevala vse vsebinske pogoje za dobavo znotraj Skupnosti v smislu člena 138(2)(a) Direktive o DDV.

82.

V teh okoliščinah mora predložitveno sodišče preveriti, ali je družba Santogal v dobri veri izvedla nekatere ukrepe v zvezi s pridobiteljem, da bi se prepričala, da je ta nameraval po izteku začasne registracije novega vozila v Španiji to vozilo še naprej končno in trajno uporabljati v namembni državi članici, pri čemer mora biti ta namen podprt z objektivnimi dejavniki, med katerimi so med drugim listine, ki jih je družba Santogal predložila portugalskemu davčnemu in carinskemu organu v utemeljitev svoje zahteve za razveljavitev carinske deklaracije. Če je družba Santogal ravnala tako, pravice do oprostitve DDV ni mogoče zavrniti, tudi če v zahtevanem času ni popravila prvotno izdanega računa in ni poskušala izterjati DDV od pridobitelja. V nasprotnem primeru menim, da bi bilo – razen če lahko država članica dobave od pridobitelja zahteva naknadno plačilo DDV, kar mora preveriti predložitveno sodišče – upravičeno, da ta država članica od družbe Santogal zahteva naknadno plačilo DDV, da bi se preprečilo, da bi se transakcija izognila vsakršni obdavčitvi.

83.

Glede na vse navedeno predlagam, naj se na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD), odgovori: