EU tax law WEB Paper Consult - C-101/16

1.

Допуска ли Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( 2 ) национална правна уредба, която предвижда, че данъчнозадължени лица по данъка върху добавената стойност (ДДС) не могат да приспадат този данък, платен за закупуването на стоки или услуги от други данъчнозадължени лица, обявени за „неактивни“ съгласно тази национална правна уредба, като списъкът на тези лица е публикуван на интернет сайта на националния данъчен орган?

2.

Това е по същество предметът на преюдициалното запитване, отправено от Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж, Румъния).

3.

Запитването е отправено в рамките на спор между SC Paper Consult SRL (наричано по-нататък „Paper Consult“) и румънските данъчни органи. Те отказват да признаят на SC Paper Consult правото на приспадане на ДДС, платен за доставки на услуги, получени от SC Rom Packaging SRL (наричано по-нататък „Rom Packaging“) съгласно договор, сключен на 3 януари 2011 г., поради това че последното дружество е било обявено за неактивно данъчнозадължено лице, считано от 7 октомври 2010 г., и е било заличено от регистъра на данъчнозадължените лица по ДДС, считано от 1 ноември 2010 г., съгласно член 78 bis, параграф 1 от Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Постановление на Министерски съвет № 92/2003 относно Данъчно-процесуалния кодекс, повторно публикувано, с изменения и допълнения, наричано по-нататък „Постановление № 92/2003“).

4.

Съгласно член 78 bis, параграф 1 от Постановление № 92/2003 данъчнозадължените лица се обявяват за неактивни в едно от следните три положения, а именно ако не изпълняват в продължение на календарно шестмесечие законоустановените задължения за деклариране, ако избягват извършването на данъчна проверка, като декларират идентификационни данни за седалището, които не позволяват на данъчния орган неговото идентифициране, или ако данъчните органи констатират, че те не осъществяват дейност в седалището или на декларирания адрес за данъчни цели.

5.

По отношение на обявените за неактивни данъчнозадължени лица се прилагат разпоредбите на член 11, параграфи 1 bis и 1 ter от Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс, наричан по-нататък „Данъчният кодекс“).

6.

Съгласно член 11, параграф 1 bis от Данъчния кодекс данъчнозадължените лица, установени в Румъния, които са обявени за неактивни, трябва да заплащат данъците и таксите, предвидени в този кодекс, но през периода на неизвършване на икономическа дейност не се ползват с право на приспадане на разходите и ДДС, начислен върху направените покупки.

7.

Съгласно член 11, параграф 1 ter от Данъчния кодекс лицата, които закупуват стоки и/или услуги от данъчнозадължени лица, установени в Румъния, след регистрирането им като неактивни, не се ползват с право на приспадане на разходите и ДДС, начислен върху съответните покупки, с изключение на покупките на стоки, направени в рамките на производство по принудително изпълнение, и/или на покупките на стоки и/или услуги от данъчнозадължени лица, по отношение на които е открито производство по несъстоятелност.

8.

Съгласно член 3, параграф 1 от ordinul Preşedintelui ANAF nr. 819/2008 (Заповед № 819/2008 на председателя на Националната агенция за управление на данъците, наричана по-нататък „ANAF“) данъчнозадължените лица са обявени за неактивни, считано от датата на влизане в сила на заповедта на председателя на ANAF за утвърждаване на списъка на обявените за неактивни данъчнозадължени лица. Член 3, параграф 2 от заповед № 819/2008 предвижда, че този списък се обявява в седалището на ANAF и се публикува на интернет страницата на агенцията. Съгласно член 3, параграф 3 от заповед № 819/2008 заповедта на председателя на ANAF за утвърждаване на списъка на обявените за неактивни данъчнозадължени лица влиза в сила петнадесет дни след публикуването му.

9.

Към момента на настъпване на разглежданите в главното производство факти в приложение № 1 към решение № 3347/2011 на председателя на ANAF, в което се уточняват задълженията за деклариране, посочени в член 78 bis, параграф 1, буква a) от постановление № 92/2003, са изброени следните задължения за деклариране:

10.

По главното производство от информацията, с която разполага Съдът, е видно, че решението за обявяване на икономическата неактивност на Rom Packaging е било взето поради това, че дружеството не е подало данъчните си декларации.

11.

Въз основа на обявяването на икономическата неактивност на Rom Packaging румънските данъчни органи заключават, че съгласно член 11, параграф 1 ter от Данъчния кодекс Paper Consult не може да приспадне сумата от 45680 RON (румънски леи) за ДДС, платен за доставките на услуги, предмет на сключения на 3 януари 2011 г. договор.

12.

След като жалбата му по административен ред е отхвърлена, Paper Consult подава жалба пред Tribunalul Bistriţa-Năsăud (Съд на Bistriţa-Năsăud), която също е отхвърлена на 8 юли 2015 г.

13.

Paper Consult подава впоследствие жалба пред Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж). То твърди, че обявяването на икономическата неактивност на Rom Packaging не може да му бъде противопоставено, тъй като не е било уведомено индивидуално за това, и че за да може да се ползва от право на приспадане на ДДС, е достатъчно да отговаря на условията по член 178 от Директива 2006/112, т.е. да притежава фактура, изготвена в съответствие с разпоредбите на дял XI, глава 3, раздели 3—6 от посочената директива.

14.

Запитващата юрисдикция изтъква, че съгласно практиката на Съда борбата срещу избягването на данъчно облагане, данъчните измами и злоупотребите е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, стига съответните национални мерки да са пропорционални. Според нея член 273 от Директива 2006/112, който уточнява, че държавите членки могат да наложат задължения, които считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на измамите, допуска национална правна уредба като приложимата в главното производство. Всъщност според запитващата юрисдикция не представлява прекомерна тежест за данъчнозадължените лица, когато от тях е поискано да извършат минимална проверка на сайта на ANAF на лицата, с които възнамеряват да сключат договор, за да проверят дали последните не са обявени за неактивни данъчнозадължени лица.

15.

Предвид липсата на съдебна практика относно такива обстоятелства Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

16.

Писмени становища по тези въпроси са представени от Paper Consult, от румънското правителство, както и от Европейската комисия. Устните състезания на последните две заинтересовани страни са изслушани в съдебното заседание от 26 януари 2017 г.

17.

Румънското правителство поддържа, че преюдициалните въпроси са недопустими, тъй като запитващата юрисдикция не е обяснила съображенията, поради които счита, че отговорът на въпросите ѝ е необходим за разрешаването на спора, с който е сезирана, с оглед на обстоятелството, че доводите на Paper Consult се отнасят изключително до непротивопоставимостта на обявяването на икономическа неактивност, а не до самите последици от неизвършването на икономическа дейност, произтичащи от националната правна уредба.

18.

Според мен възражението на румънското правителство трябва да бъде отхвърлено.

19.

Действително в съответствие с задачата, поверена му в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС сътрудничество, да подпомага правораздаването в държавите членки Съдът отказва да формулира консултативни становища по хипотетични въпроси ( 3 ). Всъщност в такива случаи направеното от националния съд искане за тълкуване на правото на Съюза не отговаря на обективна необходимост за вземане на неговото решение и разрешаване на висящия пред него спор.

20.

В настоящия случай, както впрочем отбелязва румънското правителство, от акта за преюдициално запитване е видно, че спорът в главното производство поставя правен проблем, в рамките на който частноправен субект твърди, че данъчната администрация е длъжна да признае правото му на приспадане на ДДС дори ако това право произтича от сделка, сключена с обявено за неактивно данъчнозадължено лице. От мотивите на преюдициалното запитване става ясно също, че Paper Consult твърди, че правото на приспадане на платения за получени доставки ДДС зависело единствено от спазването на член 178, буква a) от Директива 2006/112.

21.

Тези мотиви обаче, макар и да са лаконични, са достатъчни, за да се разберат съображенията, поради които запитващата юрисдикция иска указания относно тълкуването на Директива 2006/112.

22.

Впрочем според мен в контекста на презумпцията за релевантност на преюдициалните въпроси, които са свързани с тълкуването на правото на Съюза, Съдът не може да постави под въпрос преценката на запитващата юрисдикция относно точния обхват на изложените пред нея доводи на страните в главното производство. Всъщност единствено националният съд определя съгласно своите правомощия правната и фактическата рамка в основата на преюдициалното запитване, проверката на чиято точност не е задача на Съда ( 4 ).

23.

Освен това, дори да се предположи, както допуска румънското правителство в писменото си становище, че запитващата юрисдикция е надхвърлила границите на изложените пред нея основания за незаконосъобразност, при разглеждане на допустимостта на преюдициално запитване Съдът също не следва да проверява дали актът, с който е отправено такова запитване, съответства на националните процесуални норми ( 5 ).

24.

Ето защо предлагам на Съда да приеме преюдициалното запитване за допустимо.

25.

Както отбелязах във встъпителните си бележки, с настоящото преюдициално запитване запитващата юрисдикция поставя по същество въпроса дали Директива 2006/112 следва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която правото на приспадане на платения за получени доставки ДДС се отказва на данъчнозадължени лица, които се снабдяват със стоки или услуги от други данъчнозадължени лица, с мотива, че последните са обявени за „неактивни“ съгласно националната правна уредба, като списъкът на неактивните лица е публикуван на интернет сайта на националния данъчен орган.

26.

Макар в текста на въпросите запитващата юрисдикция да не посочва никаква конкретна разпоредба на Директива 2006/112, безспорно е, както впрочем са разбрали заинтересованите страни, представили становища по настоящото дело, че тя иска да получи разяснения относно връзката между предвидения в член 167 и сл. от Директива 2006/112 принцип на право на приспадане на ДДС и задълженията, които държавите членки считат, че е необходимо да предвидят, за да осигурят правилното събиране на ДДС и да предотвратяват измамите в съответствие с член 273 от посочената директива.

27.

Всъщност от преписката и от становището на румънското правителство е видно, че отказът да бъде признато правото на приспадане на ДДС на стопански субекти, данъчнозадължени за ДДС в Румъния, които се снабдяват от обявени за неактивни в тази държава членка данъчнозадължени лица, има за цел да разубеждава тези стопански субекти да закупуват от такива данъчнозадължени лица — във връзка с чието положение съществува опасност от измами поради неспазването на задълженията им за подаване на данъчна декларация — и в крайна сметка да допринася за отстраняването им от пазара, ако те не уредят положението си.

28.

Връзката между принципа на правото на приспадане на платения за получени доставки ДДС и задълженията, които държавите членки могат да изискват от стопанските субекти за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на измамите, е пространно обсъждана в съдебната практика ( 6 ).

29.

Отправната точка на тази съдебна практика се състои в припомнянето, че правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, който дължат, дължимия или платения ДДС за закупените от тях стоки и за получените от тях услуги, е основно право във въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС ( 7 ).

30.

Така предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане по принцип не може да се ограничава и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен за получените доставки ( 8 ). Както е посочено в член 167 от Директива 2006/112, това право възниква в момента, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.

31.

Съдът многократно напомня също, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен във връзка с цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира пълен неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически сделки, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности подлежат на облагане с ДДС ( 9 ).

32.

Правото на приспадане на ДДС обаче зависи както от спазването на материалноправни изисквания или предпоставки, така и на формални изисквания или предпоставки.

33.

Що се отнася до материалноправните изисквания или предпоставки, от член 168, буква a) от Директива 2006/112 следва, че за да може съответното лице да се ползва от право на приспадане, е необходимо, от една страна, то да е данъчнозадължено по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да се използват от него за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице ( 10 ).

34.

Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане, които се приравняват на формални изисквания или предпоставки ( 11 ), член 178, буква a) от Директива 2006/112 предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240 от Директивата. По-конкретно, съгласно член 226, точка 3 от Директива 2006/112 фактурата трябва да съдържа идентификационния номер по ДДС, под който данъчнозадълженото лице е доставило стоките или услугите.

35.

Съдът многократно е бил сезиран с въпроси относно положения, при които националните данъчни органи отказват да признаят правото на приспадане на ДДС на данъчнозадължено лице поради нередности или нарушения във връзка с формални предпоставки, независимо че предвидените в Директива 2006/112 материалноправни предпоставки са изпълнени.

36.

Като цяло, на този етап от анализа, от решенията на Съда следва, че правото на приспадане на платения за получени доставки ДДС се допуска, ако са изпълнени материалноправните предпоставки за възникването на това право, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки ( 12 ).

37.

Тъй като отказът да се признае право на приспадане на ДДС за получени доставки представлява изключение от прилагането на основния принцип, какъвто се явява това право ( 13 ), само при особени обстоятелства Съдът е готов да приеме, че неизпълнение на формални задължения може законосъобразно да накара данъчните органи да откажат да признаят това право на данъчнозадължено лице.

38.

Досега от съдебната практика следва, че загубата на правото на приспадане на ДДС може да бъде обоснована в две отделни хипотези. От една страна, става въпрос за хипотезата, при която нарушаването на формалните изисквания възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на ДДС ( 14 ). От друга страна и по същество, може да се откаже право на приспадане на ДДС, ако въз основа на обективни данни се установи, че позоваването на това право се прави с цел измама или злоупотреба, когато данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че съответните сделки, пряко или непряко, са част от измама с ДДС ( 15 ).

39.

Първата хипотеза се обяснява с това, че формалните изисквания са предвидени именно за да се гарантира прилагането на ДДС, което да може да бъде проверено от данъчните органи на държавите членки. Поради това е напълно логично да бъде отказано право на приспадане, ако нарушаването на тези изисквания е до такава степен тежко, че прави невъзможна или прекомерно трудна проверката дали са изпълнени материалноправните предпоставки за упражняване на правото на приспадане.

40.

Случаят в главното производство обаче не е такъв.

41.

От акта за преюдициално запитване става ясно, че Paper Consult, на което е отказано право на приспадане, има качеството на данъчнозадължено лице за целите на Директива 2006/112 и в рамките на икономическата си дейност е получило и платило доставките на услуги, предмет на договора от 3 януари 2001 г., на друг стопански субект, Rom Packaging, който също е платец на ДДС, но е обявен за неактивен поради това, че не е изпълнил задължението си за подаване на данъчна декларация съгласно националната правна уредба. Нищо в преписката не позволява да се заключи, че румънските данъчни органи не са могли да проверят действителното предоставяне на фактурираните на Paper Consult услуги, нито че не им е било възможно да проверят идентичността и качеството на двата стопански субекта.

42.

Що се отнася по-конкретно до качеството данъчнозадължено лице на Rom Packaging и с оглед на писменото становище на румънското правителство, в което се отрича този статут, следва да се отбележи, че съгласно член 11, параграф 1 bis от Данъчния кодекс данъчнозадължените лица, които са обявени за неактивни, запазват качеството си на данъчнозадължено лице, тъй като трябва да продължават да заплащат ДДС, без обаче да могат да претендират право на приспадане на ДДС в периода на икономическа неактивност.

43.

При всички положения качеството данъчнозадължено лице по смисъла на Директива 2006/112, каквото съгласно член 9, параграф 1 от нея има „всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“, не зависи нито от спазването на задължението за подаване на данъчна декларация и плащане на ДДС, нито от задължението за регистрация за целите на ДДС ( 16 ). Така наскоро Съдът прие, че независимо от обстоятелството, че с национална правна уредба стопански субект е обявен за „несъществуващо лице“, с мотива по-специално че този субект не е регистриран за целите на ДДС, не е подал данъчна декларация и не е платил данъците си, може да се счита, че такъв субект има качеството данъчнозадължено лице по смисъла на разпоредбите на Директива 2006/112 ( 17 ). Това качество се признава и на издателя на фактура, на когото по-рано е бил отнет лицензът за индивидуален предприемач и който при това положение вече няма право да използва своя данъчен идентификационен номер ( 18 ).

44.

Втората хипотеза, при която Съдът приема, че правото на приспадане може да бъде отказано, произтича най-вече от предоставеното с член 273, първа алинея от Директива 2006/112 право на държавите членки да „наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване [на] правилното събиране на ДДС и предотвратяване [на измамите]“ ( 19 ).

45.

Както вече споменах, в основата на румънския режим на обявяване на икономическата неактивност на някои данъчнозадължени лица са три алтернативни хипотези, при които в румънската правна уредба се презумира, че съществува опасност от данъчна измама. Сред тези хипотези е неподаването в продължение на шестмесечен период, също като при Rom Packaging, на всички данъчни декларации, включително тези за ДДС. Неподаването на декларации се санкционира с отказ на правото на приспадане на ДДС, платен за направените от тези данъчнозадължени лица покупки по време на периода на икономическа неактивност, в съответствие с член 11, параграф 1 bis от румънския Данъчен кодекс. Според мен този механизъм очевидно спада към мерките, с които се цели да се предотврати възможността положения, определени като такива, при които съществува опасност от данъчна измама, да не доведат до извършването на данъчна измама. Всъщност, тъй като неподаването на данъчна декларация, включително по ДДС, може да прикрива опит за данъчна измама от страна на съответното данъчнозадължено лице, преследваната цел е действително да се предотврати извършването на такава измама, като се отказва на данъчнозадълженото лице правото на приспадане на платения за получени доставки ДДС през целия период на икономическа неактивност.

46.

Настоящото дело обаче не се отнася до данъчното положение на обявеното за неактивно данъчнозадължено лице, а до данъчнозадължените лица, които също като Paper Consult се снабдяват от такова данъчнозадължено лице, независимо че то е обявено за икономически неактивно.

47.

Като санкционира също така с отказ на правото на приспадане на платения за получени доставки ДДС данъчнозадължените лица, които закупуват стоки и/или услуги от обявен за неактивен стопански субект, член 11, параграф 1 ter от Данъчния кодекс безспорно се вписва в целта за борба с данъчните измами, преследвана с режима на обявяване на икономическа неактивност.

48.

Разглеждан във връзка с посочения режим член 11, параграф 1 ter от Данъчния кодекс има за цел да задължи такива данъчнозадължени лица, най-малкото непряко, да се осведомят за евентуалния статут на неактивно лице на техния бъдещ съдоговорител (който предполага опасност от данъчна измама).

49.

Такова задължение надхвърля приетото от Съда изискване, според което, когато са налице косвени доказателства, позволяващи да се подозира наличие на нередности или измама, съобразителният стопански субект, в зависимост от обстоятелствата в конкретния случай, е длъжен да се осведоми за другия стопански субект, от когото възнамерява да закупи стоките или услугите, за да се увери в неговата надеждност ( 20 ).

50.

Всъщност въведеното в румънското право задължение да се направи справка за статута за икономическа неактивност на данъчнозадължените лица е възложено на всеки стопански субект, който упражнява икономическа дейност в Румъния и възнамерява да се снабдява от друг стопански субект в тази държава членка, въпреки че този стопански субект действително е бил обявен за неактивен и следователно е извършил установените от румънските данъчни органи нередности. Следователно става въпрос за наложено на всеки стопански субект задължение с общ характер да проверява данъчната „надеждност“ на своя бъдещ съдоговорител, като направи справка в изготвения от румънските данъчни органи публичен списък на обявените за неактивни стопански субекти, независимо дали са налице косвени доказателства, позволяващи да се подозира, че бъдещият съдоговорител е извършил нередности или измама с ДДС.

51.

С оглед обаче на нормативния, публичен и леснодостъпен характер на статута за икономическа неактивност в румънското право, не считам, че това задължение е прекомерна тежест за данъчнозадължените по ДДС в Румъния лица, от които е нормално да се очаква да са запознати с националната правна уредба и да полагат дължимата грижа на най-малкото средно съобразителен търговец, като направят справка в публикувания на интернет сайта на ANAF списък на данъчнозадължените лица, обявени от румънските данъчни органи за неактивни.

52.

Това задължение се приравнява на мярка, която според мен може разумно да се изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали сделката, която възнамерява да осъществи, крие опасност да го доведе до участие в данъчна измама.

53.

Впрочем както румънското правителство, така и Комисията посочват, че тази национална онлайн система на публичност е подобна на въведената на равнището на Съюза чрез (автоматизираната) система за обмен на информация за ДДС (VIES), която позволява на стопанските субекти да получат потвърждение за идентификационния номер по ДДС на техните търговски партньори, а на националните данъчни органи — да проверят вътреобщностните сделки и да установят евентуални нередности ( 21 ).

54.

Всъщност за разлика от делата, по които Съдът приема, че е налице прехвърляне върху данъчнозадължените лица на задачи по контрол и разкриване на евентуални нередности и измами, които по принцип са вменени на националните данъчни органи ( 22 ), румънската правна уредба изисква единствено от данъчнозадължените лица да проверяват дали стопанският субект, от когото възнамеряват да се снабдяват, е включен в списъка — публичен и достъпен на интернет сайта на ANAF — на стопанските субекти, обявени за неактивни при направените от самите национални данъчни органи проверки. Това изискване да се направи справка в списъка на обявените за неактивни стопански субекти, едва ли е прехвърляне върху данъчнозадължените лица на задачите по контрол, които са възложени на националните данъчни органи.

55.

При това положение данъчнозадължено лице, което сключва облагаеми сделки с обявен за неактивен стопански субект, във всички случаи следва да се счита за лице, което е знаело или е трябвало да знае, че при сключването на такива сделки съществува опасност от данъчна измама.

56.

Обстоятелството, че данъчнозадълженото лице е знаело или разумно може да се предполага, че е знаело за такава опасност, основание ли е да му бъде отказано право на приспадане на ДДС?

57.

Аз не мисля така.

58.

На първо място, тази хипотеза не съответства на изведената в съдебната практика, съгласно която право на приспадане на ДДС може основателно да бъде отказано, когато данъчнозадълженото лице е знаело или е било длъжно да знае, че участва в сделка, която е част от измама с ДДС, по-специално когато тази измама е (или е била) извършена от неговия доставчик ( 23 ).

59.

Следователно при настоящото състояние на правото на Съюза и на съдебната практика сама по себе си опасността от измама с ДДС, чиято степен впрочем може да бъде предмет на спорове, не е достатъчна, за да обоснове отказа на право на приспадане.

60.

На второ място, важно е да се припомни, че Съдът е приел, че националните мерки, насочени към постигане на целите, посочени в член 273 от Директива 2006/112, трябва да са в съответствие с принципа на пропорционалност и поради това не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и основния принцип на неутралитет на ДДС ( 24 ).

61.

По настоящото дело отказът на правото на приспадане на ДДС представлява санкция, чието възпиращо действие всъщност цели не толкова да осигури ефективността на задължението да се направи справка в изготвения от председателя на ANAF списък на обявените за неактивни стопански субекти, колкото да разубеждава данъчнозадължените лица да извършват покупки от обявени за неактивни стопански субекти с цел в крайна сметка последните да бъдат изключени от пазара, ако не уредят положението си, както посочва румънското правителство.

62.

При все това данъчнозадължено лице, което, след като е направило справка в списъка на обявените за неактивни стопански субекти и е установило, че стопанският субект, от когото възнамерява да се снабдява, фигурира в този списък, и въпреки всичко се снабдява от този стопански субект ( 25 ), при всички положения съгласно румънското право съответното данъчнозадължено лице ще бъде изключено от правото на приспадане на ДДС за тези сделки, независимо от евентуалните гаранции, които би получило от стопанския субект, който го уверява, че конкретните сделки, породили правото на приспадане, не са част от данъчна измама и освен това, че ДДС ще бъде внесен в държавния бюджет.

63.

С други думи, както Комисията основателно посочва в съдебното заседание, в крайна сметка румънската правна уредба въвежда по отношение на всички данъчнозадължени лица, които сключват облагаеми сделки с обявени за неактивни стопански субекти, необорима презумпция за участие в данъчна измама. Тази правна уредба предвижда правото на приспадане на ДДС систематично да се отказва на всяко данъчнозадължено лице, което се снабдява от обявен за неактивен стопански субект, въпреки че опасността от данъчни измами при съответните сделки може основателно да бъде изключена, с оглед на информацията и документите, които това данъчнозадължено лице и този стопански субект са в състояние да представят, по-специално при данъчна проверка, въпреки че тези сделки отговарят на материалноправните и формални условия за упражняване на правото на приспадане на ДДС по смисъла на Директива 2006/112, както и че не е имало загуба на данъчни приходи.

64.

Според мен такава национална правна уредба надхвърля необходимото за постигане на целите за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на данъчните измами.

65.

Що се отнася до главното производство, запитващата юрисдикция не дава никаква информация, въз основа на която да се предположи, че сключените между Paper Consult и Rom Packaging сделки прикриват данъчна измама или че ДДС, посочен в издадените от последното дружество на Paper Consult фактури за посочените сделки, не съответства на внесения в държавния бюджет размер на данъка.

66.

Освен това считам, че непропорционалността на националната правна уредба е подсилена от обстоятелството — изтъкнато от Paper Consult в неговото писмено становище и неоспорено от румънското правителство — че съгласно член 11, параграф 1 ter от Данъчния кодекс отказът да се признае на съдоговорителя на обявения за неактивен стопански субект право на приспадане на ДДС е окончателен, т.е. съдоговорителят продължава да понася тежестта на въпросния данък дори когато обявеният за неактивен стопански субект изцяло е уредил положението си по отношение на данъчните си задължения. Това положение контрастира и не съответства на положението на обявения за неактивен стопански субект, който съгласно член 11, параграф 1 bis от румънския Данъчен кодекс има право да иска възстановяване на ДДС — чието приспадане е било отказано през периода на икономическа неактивност — през финансовата година, следваща повторното му „активиране“ от румънските данъчни органи.

67.

По отношение на този аспект на националната правна уредба румънското правителство посочва в съдебното заседание — в отговор на поставените от Съда въпроси за пропорционалния характер на отказа да се признае на съдоговорителя на обявен за неактивен стопански субект право на приспадане на ДДС — че по силата на изменение в Данъчния кодекс след 1 януари 2017 г. същият вече допуска всяко данъчнозадължено лице, което се е снабдявало от обявен за неактивен стопански субект, да се ползва от приспадане на ДДС за сделките, извършени през периода на икономическа неактивност на този стопански субект, в случай че впоследствие последният е уредил положението си, по-специално по отношение на задълженията си за подаване на данъчна декларация.

68.

Запитващата юрисдикция следва да провери приложното поле на изменението в Данъчния кодекс, по-специално по отношение на възможността то да бъде приложено с обратна сила към фактите в главното производство с оглед и на обстоятелството, че съгласно дадената от Комисията в писменото становище информация Rom Packaging е било повторно „активирано“ с решение на председателя на ANAF от 24 април 2012 г.

69.

Впрочем, независимо от обстоятелствата по главното производство, от изменението в Данъчния кодекс и поясненията, представени от румънското правителство в съдебното заседание, може да се направи извод, че самите румънски органи са си дали сметка за непропорционалния характер на систематичния и окончателен отказ да се признае на търговските партньори на обявен за неактивен стопански субект право на приспадане на ДДС, въпреки че впоследствие последният изцяло е уредил положението си по отношение на задълженията си за подаване на данъчна декларация.

70.

Струва ми се, че спирането на правото на приспадане на ДДС до отстраняването на нередностите във връзка със сделките, с които се обосновава това право, представлява по-адекватна мярка от систематичния и окончателен отказ да се упражнява такова право, когато данъчнозадължено лице в Румъния се снабдява със стоки и/или услуги от обявен за неактивен стопански субект в тази държава членка.

71.

Вярно е, че когато данъчнозадължено лице по ДДС в Румъния се снабдява от обявен за неактивен стопански субект, след като не е направило справка в списъка на обявените за неактивни стопански субекти, то нарушава някое от задълженията, вменени му по силата на националната правна уредба. Както посочих по-горе, струва ми се, че само по себе си такова задължение в никакъв случай не представлява прекомерна тежест. Според мен правото на Съюза не изключва възможността при неизпълнение на подобна формалност да бъде наложена възпираща и съразмерна на тежестта на неизпълнението санкция, която може да бъде например под формата на глоба. Неспазването на такова задължение обаче не означава, че що се отнася до конкретни сделки, с които се обосновава правото на приспадане на ДДС, данъчнозадълженото лице не може да получи от страна на обявения за неактивен стопански субект посочените по-горе гаранции, че тези сделки няма да бъдат част от данъчни измами и ДДС ще бъде внесен в държавния бюджет.

72.

При всички положения считам, че необоримата презумпция в основата на румънската правна уредба, водеща до невъзможност всяко данъчнозадължено лице да представи каквато и да било информация, която би позволила да се докаже, че сключените с обявения за неактивен стопански субект сделки отговарят на предвидените в Директива 2006/112 условия, за да се ползва от приспадане на ДДС за посочените сделки, надхвърля необходимото за постигане на преследваните с посочената правна уредба легитимни цели.

73.

С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на преюдициалните въпроси, поставени от запитващата юрисдикция, да се отговори по следния начин, а именно че Директива 2006/112 следва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която води до систематичен и окончателен отказ да се признае право на приспадане на ДДС на данъчнозадължено лице, което е платило ДДС за сделки, сключени с обявен за „неактивен“ стопански субект съгласно посочената правна уредба, дори когато не са установени данъчни измами и загуби на данъчни приходи, въпреки че обявяването на икономическата неактивност на съответния стопански субект, основано на съществуването на опасност от данъчна измама, е публично и леснодостъпно за всяко данъчнозадължено лице във въпросната държава членка.

74.

Ако Съдът възприеме моето становище, той следва да се произнесе по изложеното в писменото становище на румънското правителство искане за ограничаване на действието във времето на бъдещото решение.

75.

В подкрепа на своето искане румънското правителство изтъква, на първо място, че румънските власти са действали добросъвестно. Тази добросъвестност се основавала на две съображения. От една страна, на обективните съмнения относно обхвата на практиката на Съда. От друга страна, на поведението на Комисията, която през май 2014 г. е приела отговора на румънските власти след жалба, подадена в рамките на процедурата, наречена „EU Pilot“, отнасяща се до разглежданата в настоящото дело национална правна уредба, което довело до това тези власти да смятат, че въпросната правна уредба е съвместима с правото на Съюза. На второ място, румънското правителство изтъква сериозните финансови последици, ако след постановяване на решението на Съда приспадането на ДДС следва да се предостави на всички данъчнозадължени лица, сключили сделки с обявени за неактивни стопански субекти след 2007 г. Румънското правителство счита, че тази допълнителна тежест би представлявала 0,5 % от брутния вътрешен продукт.

76.

В устното си становище Комисията предлага на Съда да отхвърли това искане, тъй като не са изпълнени установените от съдебната практика условия.

77.

Споделям становището на Комисията.

78.

Съгласно постоянната практика на Съда тълкуването, което той дава на норма на правото на Съюза при упражняване на компетентността си по член 267 ДФЕС, уточнява и изяснява значението и приложното поле на тази норма, както тя трябва или е трябвало да се разбира и прилага от деня на нейното влизане в сила. От това следва, че така разтълкуваната норма може и трябва да се прилага от съда дори към правоотношения, възникнали и установени преди обявяването на решението по искането за тълкуване, ако освен това са налице условията, които позволяват пред компетентните юрисдикции да се отнесе спор по прилагането на посочената норма ( 26 ).

79.

Единствено по изключение, въз основа на присъщия на правния ред на Съюза общ принцип на правна сигурност, Съдът може да ограничи възможността всяко заинтересовано лице да се позове на разпоредба, на която той е дал тълкуване, за да оспори основани на добросъвестност правоотношения. За да бъде наложено подобно ограничение, е необходимо да бъдат изпълнени два основни критерия, а именно добросъвестност на заинтересованите лица и риск от сериозни смущения ( 27 ).

80.

Тъй като тези критерии са кумулативни, ако единият от тях не е налице, не е необходимо да се проверява дали е изпълнен другият ( 28 ).

81.

Припомням също така, че Съдът ограничава действието във времето на своите решения, постановени по преюдициални запитвания, само при точно определени обстоятелства, а именно когато съществува риск от тежки икономически последици, дължащи се преди всичко на големия брой правоотношения, установени добросъвестно въз основа на считаната за валидно действаща правна уредба, и когато се установи, че лицата и националните власти са били подтикнати към поведение, което не съответства на правото на Съюза, поради обективна и значителна несигурност по отношение на обхвата на разпоредбите на правото на Съюза — несигурност, за която евентуално е допринесло същото поведение, възприето от други държави членки, или това на Комисията ( 29 ).

82.

В конкретния случай смятам, че критерият за добросъвестност на заинтересованите лица, включително на румънските данъчни органи, не е изпълнен.

83.

Що се отнася до съмненията — а не толкова до обективната и значителна несигурност по смисъла на съдебната практика — изтъкнати от румънското правителство във връзка с тълкуването на правото на Съюза, макар да е вярно, че положението в основата на настоящото дело е малко по-различно от разгледаните преди това от Съда по други дела, това не променя обстоятелството, както припомних в направения по-горе анализ, че отказът да се признае на данъчнозадължени лица правото на приспадане на ДДС е изключение от основен принцип на общата система на ДДС, чиято законосъобразност съгласно постоянната съдебна практика се допуска само при изключителни обстоятелства. Макар тази съдебна практика да е уточнена през последните години, принципите, на които тя се основава, съществуват отдавна и във всеки случай преди 1 януари 2007 г., датата на присъединяване на Румъния към Европейския съюз ( 30 ). Следователно, ако се приеме, че е налице положение на обективна и значителна несигурност, то безспорно би се дължало не на приложното поле на разпоредбите на правото на Съюза, а на запазването в сила от страна на Румъния, след присъединяването ѝ към Европейския съюз, на правната уредба, която е в основата на настоящото дело.

84.

Приключването на процедура EU Pilot от страна на Комисията не променя този анализ.

85.

Тази неформална процедура, която е била въведена от Комисията чрез нейното съобщение „Европа на резултатите — прилагане на правото [на Европейския съюз]“ ( 31 ), предвижда доброволно сътрудничество между Комисията и държавите членки, което обикновено има за цел едновременно да провери правилното прилагане на правото на Съюза и на ранен етап да даде отговор на въпросите, които това прилагане поставя. Макар такава процедура да има за предмет само искане за предоставяне на сведения или информация, в повечето случаи тя цели да се избегне, доколкото е възможно, образуването на производство за установяване на неизпълнение на задължения по член 258 ДФЕС ( 32 ). Самото приключване на такава неформална процедура обаче, която ни най-малко не е уредена с разпоредбите на договорите, по никакъв начин не предопределя възможността Комисията да започне формална процедура по член 258 ДФЕС. Във всеки случай само по себе си поведението на Комисията не може да обоснове оправданите правни очаквания на държава членка относно съвместимостта на националната ѝ правна уредба с правото на Съюза, когато, както в настоящото дело, от съдебната практика следва, че не съществува обективна и значителна несигурност по отношение на приложното поле на правото на Съюза, и по-специално на разпоредбите на Директива 2006/112.

86.

При тези условия предлагам Съдът да отхвърли искането на румънското правителство за ограничаване на действието във времето на бъдещото решение, без да е необходимо да се разглежда критерият за съществуването на опасност от сериозни смущения.

87.

С оглед на всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж, Румъния) преюдициални въпроси, както следва:

„Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност следва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която води до систематичен и окончателен отказ да се признае право на приспадане на данък върху добавената стойност на данъчнозадълженото лице, което е платило данък върху добавената стойност за сделки, сключени с обявен за „неактивен“ стопански субект съгласно посочената правна уредба, дори когато не са установени данъчни измами и загуби на данъчни приходи, въпреки че обявяването на икономическата неактивност на съответния стопански субект, основано на съществуването на опасност от данъчна измама, е публично и леснодостъпно за всяко данъчнозадължено лице във въпросната държава членка“.