EU tax law WEB Paper Consult - C-101/16

1.

Brání směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ( 2 ) vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že osoby povinné k dani z přidané hodnoty (DPH) nemohou odečíst tuto daň zaplacenou z koupě zboží nebo služeb získaných od jiných osob povinných k dani prohlášených za „neaktivní“ podle této vnitrostátní právní úpravy a jejichž seznam je obsažen na internetové stránce vnitrostátního daňového úřadu?

2.

Takový je v podstatě předmět žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podané Curtea de Apel Cluj (odvolací soud v Kluži, Rumunsko).

3.

Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností SC Paper Consult SRL (dále jen „Paper Consult“) a rumunskými daňovými orgány. Uvedené daňové orgány odmítly přiznat společnosti SC Paper Consult právo odečíst DPH odvedené z poskytování služeb získaných od společnosti Rom Packaging SRL (dále jen „Rom Packaging“) na základě smlouvy uzavřené dne 3. ledna 2011 z důvodu, že tato posledně uvedená společnost prohlásila, že je neaktivním plátcem od 7. října 2010 a je vyškrtnuta ze seznamu osob povinných k DPH od 1. listopadu 2010 podle čl. 78a odst. 1 ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (legislativní nařízení vlády č. 92/2003 o daňovém řádu, úplné znění, ve znění pozdějších změn a doplňků, dále jen „legislativní nařízení č. 92/2003)“.

4.

Podle čl. 78a odst. 1 legislativního nařízení č. 92/2003 jsou plátci prohlášeni za neaktivní za jedné ze tří situací, totiž nepodali-li za kalendářní pololetí žádné ze zákonem stanovených přiznání, vyhýbají se daňové kontrole tím, že poskytnou údaje týkající se identifikace sídla, které neumožňují daňovému úřadu jeho identifikaci, nebo pokud daňové úřady konstatovaly, že nejsou aktivní v sídle nebo v uváděném daňovém domicilu.

5.

Na plátce prohlášené za neaktivní se vztahují ustanovení čl. 11 odst. 1a a 1b legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003 o daňovém zákoníku, dále jen „daňový zákoník“.

6.

Podle čl. 11 odst. 1a daňového zákoníku, se na plátce daně usazené v Rumunsku prohlášené za neaktivní vztahují povinnosti k placení daní a poplatků stanovené tímto zákonem, během období neaktivity však nemohou využít nároku na odpočet výdajů a DPH týkajících se uskutečněných nákupů.

7.

Podle čl. 11 odst. 1b daňového zákoníku osoby, které koupily zboží nebo služby od plátců daně povinných k dani usazených v Rumunsku poté, co byly tyto osoby zapsány jako neaktivní, nemají nárok na odpočet výdajů a DPH týkajících se dotčených nákupů, s výjimkou nákupu zboží uskutečněného v rámci exekučního řízení nebo nákupu zboží/služeb od osoby povinné k dani podrobené úpadkovému řízení.

8.

Článek 3 odst. 1 ordinul Preşedintelui ANAF nr. 819/2008 (usnesení předsedy Státní agentury pro správu daní a poplatků, dále jen „ANAF“) č. 819/2008 stanoví, že plátci jsou prohlášení za neaktivní ode dne vstupu v platnost usnesení předsedy ANAF, kterým se schvaluje seznam plátců prohlášených za neaktivní. Článek 3 odst. 2 usnesení č. 819/2008 stanoví, že tento seznam je vyvěšen v sídle ANAF a zveřejněn na internetových stránkách této agentury. Podle čl. 3 odst. 3 usnesení č. 819/2008 vstupuje usnesení předsedy ANAF, kterým se schvaluje seznam plátců prohlášených za neaktivní, v platnost po patnácti dnech ode dne vyvěšení.

9.

Příloha č. 1 rozhodnutí předsedy ANAF č. 3347/2011, kterým se upřesňují přiznání uvedená v čl. 78a odst. 1 písm. a) legislativního nařízení č. 92/2003 uvádělo v okamžiku, kdy nastaly skutkové okolnosti věci v původním řízení, tato přiznání:

10.

Ve věci v původním řízení vyplývá z informací, které má Soudní dvůr k dispozici, že o prohlášení o neaktivitě společnosti Rom Packaging bylo rozhodnuto z důvodu, že nepodala svá daňová přiznání.

11.

Vzhledem k prohlášení o neaktivitě společnosti Rom Packaging došly rumunské daňové orgány k závěru, že podle čl. 11 odst. 1b daňového zákoníku nemohla Paper Consult odečíst částku 45680 rumunských lei [RON] za TVA zaplacenou za poskytování služeb, jež byly předmětem smlouvy uzavřené dne 3. ledna 2011.

12.

Po zamítnutí své správní stížnosti Paper Consult podala žalobu k Tribunalul Bistriţa-Năsăud (soud prvního stupně v Bistriţa-Năsăud, Rumunsko), která byla rovněž zamítnuta dne 8. července 2015.

13.

Paper Consult tedy podala odvolání ke Curtea de Apel Cluj (odvolacímu soudu v Kluži). Paper Consult tvrdí, že prohlášení o neaktivitě společnosti Rom Packaging proti ní nelze namítat z důvodu, že jí nebylo sděleno osobně a že k tomu, aby měla právo na odpočet DPH, stačí splnit podmínky stanovené v článku 178 směrnice 2006/112, tedy mít fakturu vystavenou v souladu s ustanoveními hlavy XI kapitoly 3, oddílů 3 až 6 uvedené směrnice.

14.

Předkládající soud uvádí, že podle judikatury Soudního dvora je boj proti daňovým únikům, podvodům a zneužívání cílem uznaným a podporovaným směrnicí 2006/112, za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou přiměřená. Domnívá se, že článek 273 směrnice 2006/112, který stanoví, že členské státy mohou uložit povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru DPH a k předcházení daňovým únikům, povoluje vnitrostátní právní úpravu, jako je úprava použitelná ve věci v původním řízení. Podle předkládajícího soudu totiž pro plátce daně není nadměrnou zátěží minimální kontrola, na webových stránkách ANAF, ohledně osob, se kterými zamýšlejí uzavřít smlouvu, která spočívá v ověření, zda tyto osoby byly prohlášeny za neaktivní plátce.

15.

Vzhledem k neexistenci judikatury týkající se Curtea de Apel Cluj (odvolací soud v Kluži) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

16.

K těmto otázkám podali písemná vyjádření Paper Consult, rumunská vláda a Evropská komise. Tyto dvě posledně uvedené dotčené strany byly vyslechnuty na jednání, které se konalo dne 26. ledna 2017.

17.

Rumunská vláda tvrdí, že předběžné otázky jsou nepřípustné z důvodu, že předkládající soud nevysvětlil důvody, ze kterých se domnívá, že je odpověď na tyto otázky nutná k vyřešení sporu, který mu byl předložen, jelikož se argumentace společnosti Paper Consult týká výlučně nenamítatelnosti prohlášení o neaktivitě, a nikoli samotných účinků neaktivity, jak vyplývají z vnitrostátní právní úpravy.

18.

Námitka rumunské vlády musí být podle mého názoru zamítnuta.

19.

Je pravda, že v souladu s cílem, který je mu svěřen v rámci spolupráce založené článkem 267 SFEU, přispívat ke správě soudnictví v členských státech, odmítá Soudní dvůr poskytovat poradní stanoviska k hypotetickým otázkám ( 3 ). V takovém případě totiž žádost o výklad unijního práva předložená vnitrostátním soudem neodpovídá objektivní potřebě pro jeho rozhodnutí a vyřešení sporu, který projednává.

20.

V projednávaném případě z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, jak ostatně poznamenává rumunská vláda, vyplývá, že spor v původním řízení vznáší právní problém, ve kterém jednotlivec tvrdí, že daňová správa je povinna uznat jeho nárok na odpočet DPH, i když tento nárok vyplývá z transakce uzavřené s plátcem prohlášeným za neaktivního. Rovněž z odůvodnění žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že Paper Consult tvrdí, že nárok na odpočet DPH placené na vstupu podléhá pouze dodržení čl. 178 písm. a) směrnice 2006/112.

21.

Takové odůvodnění, i když stručné, je dostačující k pochopení důvodů, ze kterých se předkládající soud táže na výklad směrnice 2006/112.

22.

Dále podle mého názoru Soudnímu dvoru za předpokladu relevantnosti vztahující se k předběžným otázkám týkajícím se výkladu unijního práva nepřísluší zpochybnit posouzení, provedené předkládajícím soudem, přesného rozsahu argumentace účastníků původního řízení uvedené u předkládajícího soudu. Vnitrostátní soud totiž zůstává plně zodpovědný za vymezení právního a skutkového rámce žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, jehož přesnost není Soudní dvůr příslušný ověřovat ( 4 ).

23.

Kromě toho i za předpokladu, že by předkládající soud překročil meze žalobních důvodů týkajících se protiprávnosti vznesených před ním, jak naznačuje rumunská vláda ve svých písemných vyjádřeních, nepřísluší Soudnímu dvoru v rámci zkoumání přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, ověřit, zda byla uvedená žádost podána v souladu s vnitrostátními procesními pravidly ( 5 ).

24.

Proto Soudnímu dvoru navrhuji, aby žádost o rozhodnutí o předběžné otázce prohlásil za přípustnou.

25.

Jak jsem již naznačil ve svých úvodních slovech, projednávanou předběžnou otázkou se předkládající soud v podstatě táže, zda směrnice 2006/112 musí být vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která nepřiznává nárok na odpočet DPH placené na vstupu pro osoby povinné k dani, které pořídí zboží nebo služeb od jiných osob povinných k dani, z toho důvodu, že posledně uvedené osoby byly prohlášeny za „neaktivní“ podle této vnitrostátní právní úpravy, přičemž seznam neaktivních osob je uveden na internetových stránkách vnitrostátního daňového orgánu.

26.

I když ve znění svých otázek předkládající soud neurčuje žádné konkrétní ustanovení směrnice 2006/112, není pochyb o tom, že usiluje o vyjasnění vztahu mezi zásadou nároku na odpočet DPH stanovenou v článku 167 a následujících směrnice 2006/112 a povinnostmi, které mohou členské státy považovat za nezbytné k zajištění správného výběru daně a předcházení podvodům podle článku 273 uvedené směrnice, jak tomu ostatně rozuměly také dotčené strany, které předložily vyjádření v projednávané věci.

27.

Ze spisu a vyjádření rumunské vlády totiž vyplývá, že odepření práva na odpočet DPH subjektům, osobám povinným k DPH v Rumunsku, které si pořídí zboží nebo služby od plátců daně prohlášených za neaktivní v tomto členském státě, má za cíl odradit tyto subjekty od nákupů u takových plátců – jejichž situace představuje riziko podvodu z důvodu nedodržení jejich povinností daňového přiznání – a konečně i přispět k vyloučení těchto plátců z trhu, pokud neuvedou svou situaci do pořádku.

28.

Vztahy mezi zásadou nároku na odpočet DPH placené na vstupu a povinnostmi, které členské státy mohou požadovat od subjektů k zajištění správného výběru DPH a předcházení podvodům byly předmětem bohaté judikatury ( 6 ).

29.

Výchozí bod této judikatury spočívá v připomenutí „základní“ povahy, v rámci společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy, nároku osob povinných k dani odečíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, dlužnou nebo zaplacenou DPH za zakoupené zboží a služby, které obdržely, na vstupu ( 7 ).

30.

Nárok na odpočet stanovený v článku 167 a následujících směrnice 2006/112 tedy nemůže být v zásadě omezen a uplatní se okamžitě pro všechny daně, které zatížily transakce uskutečněné na vstupu ( 8 ). Tento nárok, jak je uvedeno v článku 167 směrnice 2006/112, vzniká okamžikem, kdy se odečitatelná daň stává splatnou.

31.

Soudní dvůr rovněž opětovně připomíná, že účelem režimu odpočtů je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH tedy zajišťuje dokonalou neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností, a to bez ohledu na jejich účel nebo výsledek, za podmínky, že uvedené činnosti samy podléhají DPH ( 9 ).

32.

Nárok na odpočet DPH je nicméně podřízen jak dodržení materiálních požadavků nebo podmínek, tak požadavků nebo podmínek formální povahy.

33.

Pokud jde o materiální požadavky a podmínky, ze znění čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 vyplývá, že pro to, aby nárok na odpočet mohl být přiznán, je třeba, aby dotyčná osoba byla osobou povinnou k dani ve smyslu této směrnice a na výstupu bylo zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění tohoto nároku použity osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani ( 10 ).

34.

Pokud jde o způsoby uplatnění nároku na odpočet, které jsou postaveny na roveň požadavkům a podmínkám formální povahy ( 11 ), čl. 178 písm. a) směrnice 2006/112 stanoví, že osoba povinná k dani musí mít fakturu vystavenou v souladu s jejími články 220 až 236 a články 238, 239 a 240. Konkrétně podle čl. 226 bodu 3 směrnice 2006/112 musí faktura uvádět zejména identifikační číslo pro DPH, pod nímž osoba povinná k dani dodala zboží nebo poskytla služby.

35.

Soudní dvůr opakovaně rozhodoval o situacích, ve kterých byl osobě povinné k dani vnitrostátními daňovými orgány odepřen nárok na odpočet DPH z důvodu nesrovnalostí nebo opomenutí týkající se formálních požadavků týkajících se formálních podmínek, přičemž hmotněprávní podmínky stanovené směrnicí 2006/112 byly kromě toho splněny.

36.

Zůstaneme-li v této fázi analýzy v obecné rovině, vyplývá z rozsudků Soudního dvora, že nárok na odpočet DPH placené na vstupu je poskytován v případě, že jsou splněny materiální podmínky požadované pro vznik tohoto nároku, i když byly osobami povinnými k dani některé formální požadavky opomenuty ( 12 ).

37.

Vzhledem k tomu, že odmítnutí uznat nárok na odpočet DPH je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje ( 13 ), je Soudní dvůr jen za zvláštních okolností ochoten přijmout, aby porušení formálních požadavků mohla legitimně vést daňové orgány k odepření osobě povinné k dani využít takový nárok.

38.

Doposud z judikatury vyplývá, že ztráta nároku na odpočet DPH může být konstatována ve dvou odlišných případech. Zaprvé se jedná o případ, v němž má porušení formálních požadavků za následek zabránění předložení určitého důkazu, že byly splněny materiální podmínky nároku na odpočet DPH ( 14 ). Zadruhé a v podstatě nárok na odpočet DPH může být odmítnut, pokud se vzhledem k objektivním důkazům prokáže, že tento nárok je uplatňován podvodně nebo zneužívajícím způsobem, jelikož osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že dotčená plnění byla zahrnuta přímo či nepřímo do podvodu ( 15 ).

39.

První hypotéza se vysvětluje okolností, že formální požadavky jsou přesně stanoveny k zajištění uplatnění DPH a umožnění její kontroly ze strany daňových orgánů členských států. Je tedy zcela logické odmítnout nárok na odpočet, pokud porušení takových požadavků je tak velké, že znemožňuje nebo nadměrně ztěžuje kontrolu splnění materiálních podmínek nároku na odpočet.

40.

Zdá se však, že tak tomu ve věci v původním řízení není.

41.

Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že Paper Consult, které byl odepřen nárok na odpočet, má postavení osoby povinné k dani pro účely směrnice 2006/112 a že získala a zaplatila služby, které byly předmětem smlouvy ze dne 3. ledna 2001 v rámci své hospodářské činnosti od jiného hospodářského subjektu, společnosti Rom Packaging, jež rovněž platí DPH, ale byla prohlášena za neaktivní z důvodu, že porušila své povinností daňového přiznání podle vnitrostátní právní úpravy. Žádná skutečnost ve spisu neumožňuje vyvodit, že rumunské daňové orgány nemohly kontrolovat skutečné poskytnutí plnění fakturovaných společnosti Paper Consult ani nebyly schopny ověřit identitu a postavení obou hospodářských subjektů.

42.

Pokud jde konkrétně o postavení společnosti Rom Packaging jakožto osoby povinné k dani ve světle písemných vyjádření rumunské vlády snažících se toto postavení popřít, uvádím, že podle čl. 11 odst. 1a daňového zákoníku si plátci daně prohlášení za neaktivní zachovávají postavení osoby povinné k dani, protože musejí nadále platit DPH, avšak během období neaktivity nemohou využít nároku na odpočet DPH.

43.

Každopádně postavení osoby povinné k dani ve smyslu směrnice 2006/112, kterou se podle jejího čl. 9 odst. 1 rozumí „jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti“, nepodléhá ani povinnosti podat daňové přiznání a zaplatit DPH, ani povinnosti zaregistrovat se pro účely DPH ( 16 ). Soudní dvůr proto nedávno rozhodl, že navzdory prohlášení „neexistence“ hospodářského subjektu vnitrostátní právní úpravou z důvodu mimo jiné, že tento subjekt nebyl registrován pro účely DPH, nepodal daňové přiznání a nezaplatil své daně, takový subjekt může být uznán za subjekt mající postavení osoby povinné k dani, ve smyslu ustanovení směrnice 2006/112 ( 17 ). Takové postavení bylo rovněž uznáno, pokud jde o vystavitele faktury, jemuž předtím bylo odebráno jeho živnostenské oprávnění, a tudíž již neměl právo používat své daňové identifikační číslo ( 18 ).

44.

Druhá hypotéza, ve které soudní dvůr uznal, že nárok na odpočet může být odmítnut, má v podstatě svůj původ v možnosti dané členským státům, přiznané v čl. 273 prvním pododstavci směrnice 2006/112, že „mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům“ ( 19 ).

45.

Jak jsem již uvedl, rumunský režim prohlášení o neaktivitě některých plátců spočívá na třech alternativních hypotézách, při jejichž splnění má rumunská právní úprava za to, že existuje nebezpečí daňového podvodu. Mezi těmito hypotézami je obsažena hypotéza o nepodání, podobně jako tomu bylo u společnosti Rom Packaging, všech daňových přiznání, včetně přiznání týkajících se DPH, během období šesti měsíců. Toto opomenutí je potrestáno odepřením nároku na odpočet DPH placené z nákupů uskutečněných těmito plátci během období prohlášení o neaktivitě, v souladu s čl. 11 odst. 1a rumunského daňového zákoníku. Toto opatření podle mého názoru jasně patří mezi opatření mající za cíl zabránit tomu, aby se situace považované za situace představující nebezpečí daňových úniků nestaly daňovým podvodem. Jelikož totiž nepodání daňového přiznání, včetně přiznání týkajícího se DPH, může zakrývat pokus o daňový podvod ze strany dotyčného plátce, je sledovaným cílem právě cíl zabránit tomu, aby se takový podvod mohl uskutečnit, odepřením uvedenému plátci práva odečíst DPH placené na vstupu během období neaktivity.

46.

Projednávaný případ se však netýká daňové situace plátce, který byl prohlášen za neaktivního, nýbrž osob povinných k dani, které si podobně jako Paper Consult pořídí zboží nebo služby u takového plátce, navzdory prohlášení posledně uvedeného plátce za neaktivního.

47.

Tím, že čl. 11 odst. 1b rumunského daňového zákoníku trestá odepřením práva na odpočet DPH placené na vstupu rovněž osoby povinné k dani, které kupují zboží nebo služby u subjektu prohlášeného za neaktivního, nepochybně spadá do cíle boje proti daňovým podvodům sledovaného režimem prohlášení o neaktivitě.

48.

Tento článek, vykládán ve spojení s režimem prohlášení o neaktivitě, ukládá osobám povinným k dani, přinejmenším nepřímo, obstarat si informace o případně neaktivním statutu budoucího smluvního partnera (který znamená nebezpečí daňového podvodu).

49.

Taková povinnost přesahuje požadavek, uznaný Soudním dvorem, podle kterého, jestliže existují náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze samozřejmě od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti ( 20 ).

50.

Povinnost ověřit si statut neaktivity osob povinných k dani zavedený rumunským právem totiž zatěžuje každý subjekt vykonávající hospodářskou činnost v Rumunsku, který zamýšlí pořizovat si zboží nebo služby od jakéhokoli jiného subjektu v tomto členském státě, bez ohledu na okolnost, že tento subjekt byl skutečně prohlášen za neaktivní, a dopustil se tedy nesrovnalostí konstatovaných rumunskými daňovými orgány. Jedná se tudíž o povinnost obecné povahy uloženou každému subjektu ověřit daňovou „důvěryhodnost“ budoucího smluvního partnera nahlédnutím do veřejného seznamu subjektů prohlášených za neaktivní vyhotoveného rumunskými daňovými orgány bez ohledu na jakoukoli indicii umožňující mít podezření, že by se tento budoucí smluvní partner mohl dopustit nesrovnalostí nebo podvodu souvisejícího s DPH.

51.

Avšak vzhledem k reglementární, veřejné a jednoduše přístupné povaze statutu neaktivity v rumunském právu se mi nezdá, že tato povinnost způsobuje nadměrné zatížení osob povinných k DPH v Rumunsku, u nichž je obvyklé očekávat, že znají vnitrostátní právní úpravu a vynakládají odbornou péči alespoň průměrně obezřetného obchodníka, nahlédnutím do seznamu plátců prohlášených za neaktivní rumunskými daňovými orgány nacházejícího se na internetových stránkách ANAF.

52.

Tato povinnost se podobá opatření, které podle mého názoru může být požadováno na osobě povinné k dani pro ověření toho, zda operace, kterou zamýšlí provést, obsahuje nebezpečí, že by ji mohla přivést k účasti na daňovém podvodu.

53.

Ostatně jak rumunská vláda, tak Komise uvádějí, že tento systém zveřejnění online na vnitrostátní úrovni vykazuje společné body se systémem zavedeným na unijní úrovni prostřednictvím (automatizovaného) systému výměny informací o DPH (VIES), který subjektům umožňuje získat potvrzení platného identifikačního čísla jejich obchodních partnerů pro účely DPH a vnitrostátním daňovým správám kontrolovat plnění uskutečňovaná uvnitř Společenství a odhalit případné nesrovnalosti ( 21 ).

54.

Na rozdíl od případů, ve kterých Soudní dvůr konstatoval, že došlo k přenesení, na osoby povinné k dani, úkolů kontroly a odhalování nesrovnalostí a případných podvodů, které v zásadě příslušejí vnitrostátním daňovým orgánům ( 22 ), totiž rumunská právní úprava na osobách povinných k dani požaduje pouze, aby ověřily, že subjekt, od kterého si zamýšlejí pořídit zboží nebo služby je zapsán na seznamu – veřejném a přípustném na internetových stránkách ANAF – subjektů prohlášených za neaktivní v důsledku kontrol provedených samotnými rumunskými daňovými orgány. Tento požadavek nahlédnutí do seznamu subjektů prohlášených za neaktivní jistě nepředstavuje přenesení úkolů kontroly, které mají vnitrostátní daňové orgány, na osoby povinné k dani.

55.

Proto je osoba povinná k dani, která uzavírá obchody podléhající DPH se subjektem prohlášeným za neaktivního, ve všech případech považována za osobu, která ví nebo měla vědět, že uzavření takových obchodů představuje nebezpečí daňového podvodu.

56.

Odůvodňují znalost nebo rozumně předpokládaná znalost takového nebezpečí, aby byl této osobě povinné k dani odepřen nárok na odpočet DPH?

57.

Mám za to, že nikoli.

58.

Zaprvé tento případ neodpovídá případu vyplývajícímu z judikatury, podle které nárok na odpočet DPH může být platně odepřen, pokud osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se podílí na plnění, které je součástí podvodu ve vztahu k DPH, konkrétně pokud takový podvod je (nebo byl) spáchán jeho dodavatelem ( 23 ).

59.

Proto za současného stavu unijního práva a judikatury pouhé nebezpečí podvodu týkajícího se DPH, jehož stupeň ostatně může být předmětem sporu, nestačí k odůvodnění odepření nároku na odpočet.

60.

Zadruhé je třeba připomenout, že Soudní dvůr rozhodl, že vnitrostátní opatření sledující cíle uvedené v článku 273 směrnice č. 2006/112, musejí dodržovat zásadu proporcionality, a proto nemohou být používány takovým způsobem, že by systematicky zpochybňovaly právo na odpočet DPH, a tudíž základní zásadu neutrality DPH ( 24 ).

61.

V projednávané věci představuje odepření práva na odpočet sankci, jejíž odrazující účinek ve skutečnosti směřuje méně k zajištění účinnosti povinnosti nahlédnout do seznamu subjektů prohlášených za nečinné vyhotoveného předsedou ANAF nežli k odrazení osob povinných k dani od nakupování u subjektů prohlášených za nečinné s cílem, in fine, vyloučit posledně uvedené subjekty z trhu, pokud nedají do pořádku svou situaci, jak vysvětlila rumunská vláda.

62.

Osoba povinná k dani, která si poté, co nahlédla do seznamu subjektů prohlášených za neaktivní a zjistila, že subjekt, u kterého zamýšlí opatřit si zboží nebo služby, je na tomto seznamu uveden, navzdory všemu, zboží nebo služby u tohoto subjektu opatří ( 25 ), bude podle rumunského práva každopádně vyloučena z práva využití odpočtu DPH týkající se uvedených plnění bez ohledu na případné záruky, které od uvedeného subjektu obdržela, ujišťující ji, že konkrétní plnění, která jsou základem nároku na odpočet nejsou součástí daňového podvodu a že mimoto bude DPH zaplacena do státní pokladny.

63.

Jinak řečeno, jak Komise správně uvedla na jednání, rumunská právní úprava stanoví v konečném důsledku vůči všem osobám povinným k dani, které uzavírají transakce podléhající DPH se subjekty prohlášenými za neaktivní, nevyvratitelnou domněnku účasti na daňovém podvodu. Tato právní úprava stanoví systematické odpírání nároku na odpočet DPH každé osobě povinné k dani, která si pořizuje zboží nebo služby u subjektu prohlášeného za neaktivního, bez ohledu na skutečnost, že vzhledem k důkazům a písemným dokladům, které tato osoba povinná k dani a tento subjekt mohou předložit, zejména v důsledku daňové kontroly, lze veškeré nebezpečí daňového úniku, pokud jde o dotčené transakce, platně vyloučit, že posledně uvedené transakce splňují věcné a formální podmínky práva na odpočet DPH, ve smyslu směrnice 2006/112, a že nedošlo k daňovým ztrátám.

64.

Taková vnitrostátní právní úprava jde podle mého názoru nad rámec toho, co je nezbytné pro dosažení cílů správného výběru DPH a zabránění daňovému podvodu.

65.

Co se týče věci v původním řízení, předkládající soud neposkytl žádný důkaz o tom, že obchody uzavřené mezi společnostmi Paper Consult a Rom Packaging zakrývaly daňový podvod nebo že DPH zapsaná na fakturách vystavených posledně uvedenou společností vůči společnosti Paper Consult týkající se uvedených transakcí neodpovídala částce, která byla zaplacena do státní pokladny.

66.

Kromě toho je nepřiměřená povaha vnitrostátní právní úpravy podle mého názoru zesílena okolností zdůrazněnou společností Paper Consult v jejích písemných vyjádřeních a nezpochybněnou rumunskou vládou, že podle čl. 11 odst. 1b daňového zákoníku je odepření práva na odpočet DPH vůči smluvnímu partnerovi subjektu prohlášeného za neaktivního konečné, tedy že tento smluvní partner nadále nese zátěž této daně, i kdyby subjekt prohlášený za neaktivní dal plně do pořádku svou situaci, pokud jde o své daňové povinnosti. Tato situace kontrastuje a zdá se být nesoudržnou se situací subjektu prohlášeného za neaktivního, který podle čl. 11 odst. 1a daňového zákoníku, má nárok na vrácení DPH, jejíž odpočet byl odepřen v období neaktivity, během pozdějšího daňového období, které následuje po jeho „reaktivaci“ rumunskými daňovými orgány.

67.

Pokud jde o tento aspekt vnitrostátní právní úpravy, rumunská vláda na jednání uvedla – v rámci otázek položených Soudním dvorem týkajících se přiměřenosti odepření odpočtu DPH vůči smluvnímu partnerovi subjektu prohlášeného za neaktivního, že podle novely daňového zákoníku, tento napříště povoluje, od 1. ledna 2017, každé osobě povinné k dani, která si pořídila zboží nebo služby u subjektu prohlášeného za neaktivního, odečíst DPH týkající se operací uskutečněných během období neaktivity tohoto subjektu za předpokladu, že uvedený subjekt následně uvede do pořádku svou situaci, zvláště pokud jde o povinnosti daňového přiznání.

68.

Je povinností předkládajícího soudu ověřit rozsah této novely, zejména pokud jde o možnost použít ji zpětně na skutkové okolnosti věci v původním řízení, rovněž vzhledem k okolnosti, že podle informací, které poskytla Komise ve svých písemných vyjádřeních, byla Rom Packaging „reaktivována“ rozhodnutím předsedy ANAF ze dne 24. dubna 2012.

69.

Bez ohledu na okolnosti věci v původním řízení, novela daňového zákoníku a vysvětlení podaná rumunskou vládou na jednání však umožňují závěr, že si rumunské orgány samy uvědomily nepřiměřenost systematického a konečného odepírání nároku na odpočet DPH vůči obchodním partnerům subjektu prohlášeného za neaktivního, i kdyby tento subjekt později uvedl plně do pořádku svou situaci, pokud jde o jeho povinnosti daňového přiznání.

70.

Pouhé pozastavení nároku na odpočet DPH až do regularizace transakcí, které tento nárok zakládají, se mi jeví představovat vhodnější opatření než systematické a konečné odepírání takového nároku, pokud si osoba povinná k dani v Rumunsku pořídí zboží nebo služby u subjektu prohlášeného za neaktivního v tomto členském státě.

71.

Je pravda, že v případě, kdy si osoba povinná k DPH v Rumunsku opatřila zboží nebo služby u subjektu prohlášeného za neaktivního poté, co nenahlédla do seznamu subjektů prohlášených za neaktivní, tato osoba povinná k dani porušila jednu z povinností, kterou mu vnitrostátní právní úprava ukládá. Jak jsem uvedl výše, taková povinnost se mi nejeví nijak nadměrnou. Unijní právo podle mého názoru nebrání tomu, aby porušení takové formální povinnosti bylo doprovázeno odrazující sankcí přiměřenou závažnosti tohoto porušení, které může mít například podobu pokuty. Nicméně nedodržení takové povinnosti, neznamená to, že pokud jde o konkrétní transakce, které zakládají nárok na odpočet DPH, osoba povinná k dani nemohla získat od subjektu prohlášeného za neaktivní záruky, které jsem uvedl výše, podle kterých tyto transakce nejsou součástí žádného daňového podvodu, a DPH bude zaplacena do státní pokladny.

72.

Každopádně nevyvratitelná domněnka, na které je založena rumunská právní úprava, která vede k nemožnosti pro každou osobu povinnou k dani hlásit sebemenší indicii, která by umožnila prokázat, že transakce uzavřené se subjektem prohlášeným za neaktivního splňují podmínky stanovené směrnicí 2006/112 pro možnost odpočtu DPH týkající se uvedených transakcí, podle mého názoru přesahuje to, co je nezbytné k dosažení legitimních cílů sledovaných uvedenou právní úpravou.

73.

S ohledem na předcházející úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázky položené předkládajícím soudem odpověděl následovně, totiž: směrnice 2006/112 musí být vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, jakou je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která s sebou nese i v případě, kdy nebyl konstatován žádný daňový podvod a žádná ztráta daňových příjmů, systematické a konečné odepírání práva na odpočet DPH osobě, která zaplatila DPH z transakcí uzavřených se subjektem prohlášeným za „neaktivního“ podle uvedené právní úpravy bez ohledu na skutečnost, že prohlášení o neaktivitě dotyčného subjektu, které spočívá na existenci nebezpečí daňového podvodu, je veřejné a snadno dostupné každé osobě povinné k dani v dotčeném členském státě.

74.

Pokud Soudní dvůr přijme mou analýzu, bude muset rozhodnout o návrhu rumunské vlády uvedeném v jejích písemných vyjádřeních, aby omezil časové účinky tohoto rozsudku, který vydá.

75.

Na podporu svého návrhu rumunská vláda uvádí zaprvé, že rumunské orgány jednaly v dobré víře. Tato dobrá víra je založena na dvou důvodech. Na jedné straně na objektivních pochybnostech, pokud jde o dosah judikatury Soudního dvora. Na druhé straně na jednání Komise, která v květnu 2014 přijala odpověď rumunských orgánů na základě stížnosti předložené v rámci postupu zvaného „EU Pilot“ týkající se vnitrostátní právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení, což tyto orgány vedlo k domněnce, že tato právní úprava je v souladu s unijním právem. Zadruhé rumunská vláda zdůrazňuje závažné finanční následky, pokud by v návaznosti na rozsudek Soudního dvora, měl být odpočet DPH přiznán všem subjektům, které uzavřely obchody se subjekty prohlášenými za neaktivní od roku 2007. Rumunská vláda se domnívá, že toto dodatečné zatížení by představovalo 0,5 % hrubého domácího produktu.

76.

V ústních vyjádřeních Komise navrhuje, aby Soudní dvůr tento návrh odmítl z důvodu, že nejsou splněny podmínky stanovené judikaturou.

77.

Sdílím stanovisko Komise.

78.

Podle ustálené judikatury Soudního dvora výklad pravidla unijního práva, který Soudní dvůr podává při výkonu své pravomoci, kterou mu přiznává článek 267 SFEU, objasňuje a upřesňuje význam a dosah tohoto pravidla, jak musí být nebo jak mělo být chápáno a používáno od okamžiku jeho vstupu v platnost. Z toho vyplývá, že takto vyložené pravidlo může a musí být soudem použito i na právní vztahy vzniklé a založené před rozsudkem, jímž je rozhodnuto o žádosti o výklad, pokud jsou rovněž splněny podmínky umožňující předložit příslušným soudům spor týkající se použití uvedeného pravidla ( 26 ).

79.

Soudní dvůr mohou jen zcela výjimečně přimět okolnosti k tomu, aby na základě obecné zásady právní jistoty, která je vlastní unijnímu právnímu řádu, omezil možnost všech zúčastněných osob dovolávat se ustanovení, jehož výklad podal, za účelem zpochybnění právních vztahů založených v dobré víře. Aby bylo možné o takovém omezení rozhodnout, je nezbytné, aby byla splněna dvě podstatná kritéria, a to dobrá víra zúčastněných kruhů a riziko závažných obtíží ( 27 ).

80.

Vzhledem k tomu, že jsou tato kritéria kumulativní, pokud jedno z nich nebylo splněno, není třeba ověřovat, zda je splněno druhé ( 28 ).

81.

Rovněž připomínám, že Soudní dvůr omezuje časovou působnost svých rozsudků vydaných o předběžné otázce pouze za přesně vymezených okolností, zejména když existuje riziko závažných hospodářských dopadů způsobených obzvláště vysokým počtem právních vztahů založených v dobré víře na základě právní úpravy považované za platnou a účinnou a když podle všeho jednotlivci a vnitrostátní orgány byli vedeni k chování, které nebylo v souladu s unijním právem, z důvodu objektivní a závažné nejistoty ohledně smyslu ustanovení unijního práva, ke které případně přispělo i chování jiných členských států nebo Komise ( 29 ).

82.

V projednávané věci se domnívám, že kritérium týkající se dobré víry zúčastněných kruhů, včetně rumunských daňových orgánů, není splněno.

83.

Pokud jde o pochyby – a nikoli již objektivní a závažnou nejistotu ve smyslu judikatury – zdůrazněné rumunskou vládou, jež se týkají výkladu unijního práva, i když je pravda, že se situace v projednávané věci poněkud liší od případů, které již byly zkoumány Soudním dvorem, nic to nemění na tom, že odepření nároku na odpočet DPH vůči osobám povinným k dani představuje výjimku ze základní zásady společného systému DPH, jejíž legalita je podle ustálené judikatury přijata pouze za výjimečných okolností, jak jsem připomněl v analýze výše. I když tato judikatura byla v těchto posledních letech dále rozvinuta, zásady, na kterých spočívá, existují dlouhodobě a každopádně před 1. lednem 2007, dnem přistoupení Rumunska k Evropské unii ( 30 ). Proto i kdyby měla být uznána situace objektivní a značné nejistoty, měla by nesporně svůj původ nikoli v působnosti ustanovení unijního práva, ale v dodržování právní úpravy, která vedla ke sporu v projednávané věci, Rumunskem po jeho přistoupení k Evropské unii.

84.

Ukončení postupu „EU Pilot“ Komisí tuto analýzu nemění.

85.

Tento neformální postup, který byl zaveden Komisí v jejím sdělení „Evropa přinášející výsledky – uplatňování [unijního práva]“ ( 31 ) zahrnuje dobrovolnou spolupráci mezi Komisí a členskými státy, která má obecně za cíl ověřit správné uplatňování unijního práva a řešit v rané fázi otázky, které toto uplatňování klade. Ačkoli předmětem takového postupu může být pouze žádost o informace, většinou má za cíl, aby se v největší možné míře zabránilo zahájení řízení o nesplnění povinnosti podle článku 258 SFEU ( 32 ). Avšak samotné ukončení takového neformálního postupu, který není nijak upraven ustanoveními Smluv, se nijak nedotýká možnosti Komise zahájit formální řízení podle článku 258 SFEU. Každopádně postoj Komise nemůže jako takový založit legitimní očekávání členského státu, pokud jde o soulad jeho vnitrostátní právní úpravy s unijním právem, pokud, jako je tomu v projednávaném případě, z judikatury vyplývá, že neexistuje objektivní a závažná nejistota, pokud jde o působnost unijního práva, konkrétně ustanovení směrnice 2006/112.

86.

Za těchto podmínek navrhuji, aby Soudní dvůr zamítl návrh rumunské vlády směřující k tomu, aby Soudní dvůr omezil časové účinky rozsudku, který bude vydán, aniž je třeba zkoumat kritérium týkající se existence rizika závažných obtíží.

87.

S ohledem na všechny předcházející úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Curtea de Apel Cluj (odvolací soud v Kluži, Rumunsko) odpověděl následovně:

„Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, jakou je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která s sebou nese, i v případě, kdy nebyl konstatován žádný daňový podvod a žádná ztráta daňových příjmů, systematické a konečné odepírání práva na odpočet daně z přidané hodnoty osobě, která zaplatila daň z přidané hodnoty z transakcí uzavřených se subjektem prohlášeným za ‚neaktivního‘ podle uvedené právní úpravy, bez ohledu na skutečnost, že prohlášení o neaktivitě dotyčného subjektu, které spočívá na existenci nebezpečí daňového podvodu, je veřejné a snadno dostupné každé osobě povinné k dani v dotčeném členském státě.“