EU tax law WEB Paper Consult - C-101/16

1.

Αντιβαίνει στην οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( 2 ), εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι υποκείμενοι στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) δεν μπορούν να εκπέσουν τον εν λόγω φόρο τον οποίο κατέβαλαν για την αγορά αγαθών ή υπηρεσιών από φορολογουμένους που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί, κατ’ εφαρμογή της εν λόγω εθνικής ρυθμίσεως, κατάλογος των οποίων αναρτάται στον διαδικτυακό τόπο της εθνικής φορολογικής αρχής;

2.

Αυτό είναι κατ’ ουσίαν, το αντικείμενο της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε το Curtea de Apel Cluj (εφετείο του Cluj, Ρουμανία).

3.

Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της SC Paper Consult SRL (στο εξής: Paper Consult) και των ρουμανικών φορολογικών αρχών. Οι φορολογικές αρχές αρνήθηκαν να αναγνωρίσουν στην Paper Consult το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που κατέβαλε για τις υπηρεσίες που της παρέσχε η SC Rom Packaging SRL (στο εξής: Rom Packaging) δυνάμει συμβάσεως συναφθείσας στις 3 Ιανουαρίου 2011, με την αιτιολογία ότι η τελευταία εταιρία είχε κηρυχθεί ανενεργός φορολογούμενος από τις 7 Οκτωβρίου 2010 και είχε διαγραφεί από το μητρώο των υποκειμένων σε ΦΠΑ από την 1η Νοεμβρίου 2010, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 78bis, παράγραφος 1, του ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (κυβερνητικού διατάγματος 92/2003 περί του κώδικα φορολογικής δικονομίας, αναδημοσιευμένο κείμενο, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε, στο εξής: διάταγμα 92/2003).

4.

Κατά το άρθρο 78bis, παράγραφος 1, του διατάγματος 92/2003, οι φορολογούμενοι κηρύσσονται ανενεργοί σε μια από τις ακόλουθες τρεις περιπτώσεις: εάν δεν υποβάλουν, στη διάρκεια ενός ημερολογιακού εξαμήνου, καμία από τις προβλεπόμενες στον νόμο δηλώσεις, εάν αποφύγουν τον φορολογικό έλεγχο μέσω της υποβολής στοιχείων σχετικά με τον προσδιορισμό της έδρας τους τα οποία καθιστούν αδύνατο τον έλεγχο εκ μέρους των φορολογικών αρχών ή εάν οι φορολογικές αρχές διαπιστώσουν ότι αυτοί δεν ασκούν δραστηριότητα στη δηλωθείσα εταιρική έδρα ή φορολογική κατοικία.

5.

Οι φορολογούμενοι που κηρύσσονται ανενεργοί υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου 11, παράγραφοι 1bis και 1ter, του legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα, στο εξής: φορολογικός κώδικας).

6.

Κατά το άρθρο 11, παράγραφος 1bis, του φορολογικού κώδικα, οι υποκείμενοι στον φόρο φορολογούμενοι που είναι εγκαταστημένοι στη Ρουμανία και κηρύσσονται ανενεργοί υποχρεούνται να καταβάλλουν τους φόρους και τα τέλη που προβλέπονται στον εν λόγω κώδικα, αλλά, κατά την περίοδο που είναι ανενεργοί, δεν δικαιούνται να εκπίπτουν τα έξοδα και τον ΦΠΑ που αφορούν τις πραγματοποιηθείσες αγορές.

7.

Κατά το άρθρο 11, παράγραφος 1ter, του φορολογικού κώδικα, τα πρόσωπα που αποκτούν αγαθά ή/και υπηρεσίες από υποκείμενους στον φόρο φορολογουμένους εγκατεστημένους στη Ρουμανία, μετά την αναγραφή των τελευταίων στον κατάλογο των ανενεργών φορολογουμένων, δεν δικαιούνται να εκπίπτουν τα έξοδα και τον ΦΠΑ που αφορούν τις εν λόγω αγορές, με εξαίρεση τις αγορές αγαθών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως ή/και τις αγορές αγαθών ή/και υπηρεσιών από υποκειμένους στον φόρο που υπάγονται σε πτωχευτική διαδικασία.

8.

Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της ordinul Preşedintelui ANAF nr. 819/2008 (απόφαση 819/2008 του προέδρου της εθνικής φορολογικής αρχής, στο εξής: ANAF) ορίζει ότι οι φορολογούμενοι κηρύσσονται ανενεργοί από την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της αποφάσεως του προέδρου της ANAF με την οποία εγκρίνεται ο κατάλογος των φορολογουμένων που κηρύσσονται ανενεργοί. Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της αποφάσεως 819/2008 προβλέπει ότι ο εν λόγω κατάλογος αναρτάται στην έδρα της ANAF και δημοσιεύεται στον διαδικτυακό τόπο αυτής. Βάσει του άρθρου 3, παράγραφος 3, της αποφάσεως 819/2008, η απόφαση του προέδρου της ANAF με την οποία εγκρίνεται ο κατάλογος των φορολογουμένων που κηρύσσονται ανενεργοί αρχίζει να ισχύει 15 ημέρες από την ημερομηνία αναρτήσεως.

9.

Στο παράρτημα 1 της αποφάσεως 3347/2011 του προέδρου της ANAF, στο οποίο προσδιορίζονται οι υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων που προβλέπονται στο άρθρο 78bis, παράγραφος 1, στοιχείο a, του διατάγματος 92/2003, απαριθμούνταν, κατά τον κρίσιμο για τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης χρόνο, οι ακόλουθες υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων:

10.

Όπως προκύπτει από τις πληροφορίες που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, στην υπόθεση της κύριας δίκης η Rom Packaging κηρύχθηκε ανενεργός φορολογούμενος λόγω μη υποβολής φορολογικών δηλώσεων.

11.

Δεδομένου ότι η Rom Packaging είχε κηρυχθεί ανενεργός φορολογούμενος, οι ρουμανικές φορολογικές αρχές έκριναν ότι, βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 1ter, του φορολογικού κώδικα, η Paper Consult δεν μπορούσε να εκπέσει το ποσό των 45680 ρουμανικών λέι (RON) για τον ΦΠΑ που κατέβαλε σχετικά με τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες αποτέλεσαν αντικείμενο της συμβάσεως που συνήφθη στις 3 Ιανουαρίου 2011.

12.

Μετά την απόρριψη της διοικητικής ενστάσεώς της, η Paper Consult άσκησε αγωγή ενώπιον του Tribunalul Bistriţa-Năsăud (πρωτοδικείο του Bistriţa-Năsăud, Ρουμανία), η οποία επίσης απορρίφθηκε στις 8 Ιουλίου 2015.

13.

Η Paper Consult άσκησε έφεση ενώπιον του Curtea de Apel Cluj (εφετείο του Cluj). Η Paper Consult υποστηρίζει ότι η κήρυξη της Rom Packaging ως ανενεργού φορολογουμένου δεν μπορεί να αντιταχθεί σε αυτήν, δεδομένου ότι δεν αποτέλεσε αντικείμενο ατομικής κοινοποιήσεως, και ότι, για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, αρκεί να πληρούνται οι προβλεπόμενες στο άρθρο 178 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ προϋποθέσεις, ήτοι να υφίσταται τιμολόγιο εκδοθέν κατά τις διατάξεις του τίτλου XI, κεφάλαιο 3, τμήματα 3 έως 6, της εν λόγω οδηγίας.

14.

Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η καταπολέμηση της φοροαποφυγής, της φοροδιαφυγής και των καταχρήσεων αποτελεί αναγνωρισμένο και υποστηριζόμενο από την οδηγία 2006/112/ΕΚ σκοπό, εφόσον τα οικεία εθνικά μέτρα είναι σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, κατά το οποίο τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, επιτρέπει εθνική ρύθμιση όπως η εφαρμοστέα στην υπόθεση της κύριας δίκης. Συγκεκριμένα, κατά το αιτούν δικαστήριο, δεν συνιστά υπέρμετρη επιβάρυνση για τους φορολογούμενους η υποχρέωση διενέργειας στοιχειώδους ελέγχου σχετικά με τα πρόσωπα με τα οποία αυτοί προτίθενται να συμβληθούν, προκειμένου να εξακριβώνεται αν τα πρόσωπα αυτά έχουν κηρυχθεί ανενεργοί φορολογούμενοι στον διαδικτυακό τόπο της ANAF.

15.

Ελλείψει νομολογίας σχετικής με τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, το Curtea de Apel Cluj (εφετείο του Cluj) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

16.

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων, γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Paper Consult, η Ρουμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Η Ρουμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή αγόρευσαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η οποία διεξήχθη στις 26 Ιανουαρίου 2017.

17.

Κατά τη Ρουμανική Κυβέρνηση, τα προδικαστικά ερωτήματα υποβάλλονται απαραδέκτως, καθόσον το αιτούν δικαστήριο δεν εξέθεσε τους λόγους για τους οποίους εκτιμά ότι η απάντηση σε αυτά είναι αναγκαία για την επίλυση της ενώπιόν του διαφοράς, δεδομένου ότι τα επιχειρήματα της Paper Consult αφορούν αποκλειστικά το μη αντιτάξιμο στην ίδια της κηρύξεως της Rom Packaging ως ανενεργού φορολογουμένου και όχι τα αποτελέσματα της κηρύξεως φορολογουμένου ως ανενεργού, όπως αυτά απορρέουν από την εθνική ρύθμιση.

18.

Κατά την άποψή μου, η ένσταση της Ρουμανικής Κυβερνήσεως πρέπει να απορριφθεί.

19.

Είναι αληθές ότι το Δικαστήριο, βάσει της ανατεθείσας σε αυτό, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, αποστολής να συμβάλλει στην απονομή της δικαιοσύνης στα κράτη μέλη, αρνείται να δίδει συμβουλευτικές γνωμοδοτήσεις επί υποθετικών ερωτημάτων ( 3 ). Σε τέτοιες περιπτώσεις, η αίτηση του εθνικού δικαστηρίου περί ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης δεν είναι αντικειμενικώς αναγκαία για την απόφαση που καλείται να λάβει το δικαστήριο αυτό ή για την επίλυση της εκκρεμούς ενώπιόν του διαφοράς.

20.

Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει, όπως άλλωστε επισήμανε η Ρουμανική Κυβέρνηση, ότι στη διαφορά της κύριας δίκης ανακύπτει νομικό πρόβλημα στο πλαίσιο του οποίου ιδιώτης υποστηρίζει ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να αναγνωρίσει σε αυτόν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, ακόμη και όταν το εν λόγω δικαίωμα απορρέει από συναλλαγή με φορολογούμενο ο οποίος έχει κηρυχθεί ανενεργός. Από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής προκύπτει επίσης ότι η Paper Consult διατείνεται ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ εξαρτάται μόνον από την τήρηση του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.

21.

Το σκεπτικό αυτό, όμως, παρότι δεν αναλύεται περαιτέρω, αρκεί για να γίνουν αντιληπτοί οι λόγοι για τους οποίους το αιτούν δικαστήριο ζητεί διευκρινίσεις σχετικά με την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112.

22.

Εξάλλου, κατά την άποψή μου, δεν απόκειται στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο του τεκμηρίου λυσιτέλειας των προδικαστικών ερωτημάτων που αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, να θέσει εν αμφιβόλω την εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου όσον αφορά το ακριβές περιεχόμενο των επιχειρημάτων των διαδίκων της κύριας δίκης τα οποία εκτέθηκαν ενώπιον αυτού. Συγκεκριμένα, το εθνικό δικαστήριο παραμένει αποκλειστικά υπεύθυνο να προσδιορίζει το νομικό και πραγματικό πλαίσιο που έδωσε λαβή για την προδικαστική παραπομπή, την ακρίβεια του οποίου δεν οφείλει να ελέγχει το Δικαστήριο ( 4 ).

23.

Επιπλέον, ακόμη και αν υποτεθεί, όπως υπαινίσσεται η Ρουμανική Κυβέρνηση στις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι το αιτούν δικαστήριο υπερέβη τα όρια των λόγων ελλείψεως νομιμότητας που προβλήθηκαν ενώπιον αυτού, επίσης δεν απόκειται στο Δικαστήριο να ελέγξει, στο πλαίσιο της εξετάσεως του παραδεκτού αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, αν η οικεία απόφαση εκδόθηκε σύμφωνα με τους εθνικούς δικονομικούς κανόνες ( 5 ).

24.

Ως εκ τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει παραδεκτή την προδικαστική παραπομπή.

25.

Όπως επισήμανα στις εισαγωγικές παρατηρήσεις μου, με την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν η οδηγία 2006/112/ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτήν εθνική ρύθμιση η οποία δεν αναγνωρίζει το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ για τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι προμηθεύονται αγαθά ή υπηρεσίες από άλλους υποκειμένους στον φόρο, με την αιτιολογία ότι οι τελευταίοι κηρύχθηκαν «ανενεργοί», κατ’ εφαρμογή της εν λόγω εθνικής ρυθμίσεως, ο δε κατάλογος των εν λόγω ανενεργών φορολογουμένων αναρτάται στον διαδικτυακό τόπο της εθνικής φορολογικής αρχής.

26.

Καίτοι, στη διατύπωση των ερωτημάτων του, το αιτούν δικαστήριο δεν προσδιορίζει καμία συγκεκριμένη διάταξη της οδηγίας 2006/112, δεν χωρεί αμφιβολία, όπως άλλωστε αντιλήφθηκαν τα ενδιαφερόμενα μέρη που κατέθεσαν παρατηρήσεις στην υπό κρίση υπόθεση, ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί η σχέση μεταξύ της αρχής του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112, και των υποχρεώσεων που τα κράτη μέλη μπορούν να κρίνουν απαραίτητο να προβλέψουν για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 273 της εν λόγω οδηγίας.

27.

Συγκεκριμένα, από τη δικογραφία και από τις παρατηρήσεις της Ρουμανικής Κυβερνήσεως προκύπτει ότι σκοπός της αρνήσεως αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για τους υποκείμενους στον ΦΠΑ στη Ρουμανία επιχειρηματίες, οι οποίοι προμηθεύονται αγαθά ή υπηρεσίες από φορολογουμένους που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί στο συγκεκριμένο κράτος μέλος, είναι να αποθαρρυνθεί η εκ μέρους των εν λόγω επιχειρηματιών πραγματοποίηση αγορών από τέτοιους ανενεργούς φορολογουμένους ‐των οποίων η κατάσταση ενέχει κίνδυνο φοροδιαφυγής λόγω μη τηρήσεως των υποχρεώσεων υποβολής φορολογικών δηλώσεων που υπέχουν‐ και, εν τέλει, να αποκλεισθούν οι εν λόγω ανενεργοί φορολογούμενοι από την αγορά εάν δεν τακτοποιήσουν την κατάστασή τους.

28.

Υπάρχει πλούσια νομολογία σχετικά με τις σχέσεις μεταξύ της αρχής του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ και των επιβαλλόμενων στους επιχειρηματίες υποχρεώσεων τις οποίες μπορούν να προβλέπουν τα κράτη μέλη με σκοπό τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης ( 6 ).

29.

Σημείο αφετηρίας της εν λόγω νομολογίας αποτελεί η υπενθύμιση του «θεμελιώδους» χαρακτήρα, στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ που έχει δημιουργήσει η νομοθεσία της Ένωσης, του δικαιώματος των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή αποδόθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν ( 7 ).

30.

Επομένως, το προβλεπόμενο στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112 δικαίωμα εκπτώσεως δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται, ασκείται δε πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών ( 8 ). Όπως προβλέπεται στο άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, το εν λόγω δικαίωμα γεννάται τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.

31.

Το Δικαστήριο έχει υπενθυμίσει επανειλημμένως ότι σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή αποδίδεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Επομένως, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται στον ΦΠΑ ( 9 ).

32.

Παρ’ όλα αυτά, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εξαρτάται από την τήρηση τόσο ουσιαστικών όσο και τυπικών απαιτήσεων ή προϋποθέσεων.

33.

Όσον αφορά τις ουσιαστικές απαιτήσεις ή προϋποθέσεις, από το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι, για τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως, αφενός, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να είναι υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας και, αφετέρου, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που προβάλλονται προς θεμελίωση του εν λόγω δικαιώματος πρέπει να χρησιμοποιούνται εκ των υστέρων από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων και, σε επίπεδο εισροών, τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες πρέπει να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο ( 10 ).

34.

Όσον αφορά τον τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, ο οποίος σχετίζεται με την εκπλήρωση τυπικών απαιτήσεων ή προϋποθέσεων ( 11 ), το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να κατέχει τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και τα άρθρα 238, 239 και 240 αυτής. Συγκεκριμένα, βάσει του άρθρου 226, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112, στο τιμολόγιο πρέπει να μνημονεύεται ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με βάση τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών.

35.

Το Δικαστήριο έχει κληθεί επανειλημμένως να αποφανθεί σχετικά με καταστάσεις στις οποίες εθνικές φορολογικές αρχές αρνήθηκαν να αναγνωρίσουν σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ λόγω παρατυπιών ή ελλείψεων σχετικών με τυπικές προϋποθέσεις, ενώ πληρούνταν, κατά τα λοιπά, οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που προβλέπονται στην οδηγία 2006/112.

36.

Γενικά, στο παρόν στάδιο της εκτιμήσεως, από τις αποφάσεις του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ παρέχεται εάν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη γένεση του εν λόγω δικαιώματος, ακόμη και αν οι υποκείμενοι στον φόρο δεν τήρησαν ορισμένες τυπικές απαιτήσεις ( 12 ).

37.

Δεδομένου ότι η άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής που συνδέεται με το εν λόγω δικαίωμα ( 13 ), το Δικαστήριο δέχεται γενικά ότι παραλείψεις που αφορούν τυπικές υποχρεώσεις μπορούν θεμιτά να οδηγήσουν τις φορολογικές αρχές να αρνηθούν να αναγνωρίσουν ένα τέτοιο δικαίωμα σε υποκείμενο στον φόρο μόνον όταν συντρέχουν ιδιαίτερες περιστάσεις.

38.

Έως τώρα, από τη νομολογία προκύπτει ότι η απώλεια του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ μπορεί να γίνει δεκτή σε δύο διαφορετικές περιπτώσεις. Πρόκειται, αφενός, για την περίπτωση στην οποία η μη τήρηση των τυπικών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της πληρώσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ ( 14 ). Αφετέρου, και κατ’ ουσίαν, η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ μπορεί να μην επιτρέπεται όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η προβολή του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς, δεδομένου ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνωρίζει ή όφειλε να γνωρίζει ότι με τις οικείες πράξεις συμμετέχει, άμεσα ή έμμεσα, σε φοροδιαφυγή ( 15 ).

39.

Η πρώτη περίπτωση δικαιολογείται από το γεγονός ότι οι τυπικές απαιτήσεις προβλέπονται ακριβώς για να διασφαλίζεται η εφαρμογή του ΦΠΑ και να καθίσταται δυνατός ο έλεγχος της εν λόγω εφαρμογής από τις φορολογικές αρχές των κρατών μελών. Επομένως, είναι απολύτως λογικό να μην αναγνωρίζεται το δικαίωμα εκπτώσεως εάν η μη τήρηση των εν λόγω απαιτήσεων είναι τόσο σημαντική ώστε να καθίσταται αδύνατος ή υπερβολικά δυσχερής ο έλεγχος της εκπληρώσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος εκπτώσεως.

40.

Εντούτοις, δεν φαίνεται να συντρέχει τέτοια περίπτωση στην υπόθεση της κύριας δίκης.

41.

Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Paper Consult, στην οποία δεν αναγνωρίστηκε το δικαίωμα εκπτώσεως, έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο για τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112/ΕΚ και ότι της παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες που αποτέλεσαν αντικείμενο της συμβάσεως της 3ης Ιανουαρίου 2001 στο πλαίσιο της οικονομικής της δραστηριότητας από άλλον οικονομικό φορέα, τον οποίο πλήρωσε για τις εν λόγω υπηρεσίες, ήτοι τη Rom Packaging, επίσης υποκείμενη στην καταβολή ΦΠΑ, η οποία είχε, εντούτοις, κηρυχθεί ανενεργός φορολογούμενος δυνάμει της εθνικής ρυθμίσεως, λόγω μη τηρήσεως των υποχρεώσεων φορολογικών δηλώσεων που υπείχε. Από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν συνάγεται ότι οι ρουμανικές φορολογικές αρχές δεν μπόρεσαν να ελέγξουν την πραγματική παροχή των υπηρεσιών που χρεώθηκαν στην Paper Consult ή δεν μπόρεσαν να ελέγξουν την ταυτότητα και την ιδιότητα των δύο οικονομικών φορέων.

42.

Όσον αφορά ειδικότερα την ιδιότητα της Rom Packaging ως υποκειμένου στον φόρο και λαμβανομένων υπόψη των γραπτών παρατηρήσεων της Ρουμανικής Κυβερνήσεως για τη μη αναγνώριση της ιδιότητας αυτής στη Rom Packaging, επισημαίνεται ότι, δυνάμει του άρθρου 11, παράγραφος 1bis, του φορολογικού κώδικα, οι φορολογούμενοι που κηρύσσονται ανενεργοί διατηρούν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, δεδομένου ότι οφείλουν να συνεχίζουν να καταβάλλουν τον ΦΠΑ, χωρίς εντούτοις να δικαιούνται να εκπίπτουν τον ΦΠΑ κατά την περίοδο που είναι ανενεργοί.

43.

Σε κάθε περίπτωση, η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, κατά την οδηγία 2006/112, η οποία καλύπτει, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, αυτής, «οποιο[ν]δήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής», δεν εξαρτάται ούτε από την υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να υποβάλλει φορολογική δήλωση και να καταβάλλει τον ΦΠΑ ούτε από την υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να καταχωρισθεί στο μητρώο ΦΠΑ ( 16 ). Ειδικότερα, το Δικαστήριο αποφάνθηκε πρόσφατα ότι, ανεξάρτητα από τη δήλωση περί «ανυπαρξίας» οικονομικού φορέα βάσει εθνικής ρυθμίσεως, με την αιτιολογία, ιδίως, ότι ο συγκεκριμένος επιχειρηματίας δεν είναι καταχωρισμένος στα μητρώα ΦΠΑ, δεν υποβάλλει φορολογική δήλωση και δεν καταβάλλει τους φόρους του, ένας τέτοιος επιχειρηματίας μπορεί να θεωρηθεί ότι διαθέτει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, κατά τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112 ( 17 ). Η ιδιότητα αυτή αναγνωρίστηκε επίσης στον εκδότη τιμολογίου από τον οποίο είχε αφαιρεθεί προηγουμένως η άδεια ιδιώτη επιχειρηματία και ο οποίος δεν εδικαιούτο, επομένως, να χρησιμοποιεί πλέον τον αριθμό του φορολογικού του μητρώου ( 18 ).

44.

Η δεύτερη περίπτωση στην οποία το Δικαστήριο αναγνώρισε τη δυνατότητα αρνήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως προέρχεται ουσιαστικά από τη δυνατότητα των κρατών μελών, η οποία αναγνωρίζεται στο άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, να «προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης» ( 19 ).

45.

Όπως προεκτέθηκε, το ρουμανικό καθεστώς κηρύξεως ορισμένων φορολογουμένων ως ανενεργών βασίζεται σε τρεις εναλλακτικές περιπτώσεις στις οποίες, κατά τη ρουμανική ρύθμιση, θεωρείται ότι υφίσταται κίνδυνος φοροδιαφυγής. Σε αυτές συγκαταλέγεται η περίπτωση της μη υποβολής, όπως συνέβη με την Rom Packaging, του συνόλου των φορολογικών δηλώσεων, περιλαμβανομένων εκείνων που αφορούν τον ΦΠΑ, κατά τη διάρκεια περιόδου έξι μηνών. Η παράλειψη αυτή τιμωρείται με την άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ στις πραγματοποιηθείσες από τους εν λόγω φορολογουμένους αγορές κατά την περίοδο της κηρύξεως αυτών ως ανενεργών, βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 1bis, του φορολογικού κώδικα. Κατά την άποψή μου, η συγκεκριμένη διάταξη εμπίπτει σαφώς στα μέτρα που αποσκοπούν στην αποφυγή τελέσεως φοροδιαφυγής σε καταστάσεις που θεωρείται ότι ενέχουν κίνδυνο φοροδιαφυγής. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι η μη υποβολή φορολογικών δηλώσεων, περιλαμβανομένων εκείνων που αφορούν τον ΦΠΑ, μπορεί να συγκαλύπτει απόπειρα φοροδιαφυγής εκ μέρους του οικείου φορολογουμένου, ο επιδιωκόμενος σκοπός είναι όντως η αποφυγή της διαπράξεως μιας τέτοιας φοροδιαφυγής, με την άρνηση της αναγνωρίσεως στον οικείο φορολογούμενο του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ καθ’ όλη την περίοδο που αυτός είναι ανενεργός.

46.

Εντούτοις, η υπό κρίση υπόθεση δεν αφορά τη φορολογική κατάσταση του φορολογουμένου που κηρύχθηκε ανενεργός, αλλά τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι, όπως η Paper Consult, προμηθεύονται αγαθά ή υπηρεσίες από έναν τέτοιο φορολογούμενο, παρά την κήρυξη αυτού ως ανενεργού.

47.

Τιμωρώντας επίσης με την άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ τους υποκειμένους στον φόρο που αγοράζουν αγαθά ή/και υπηρεσίες από τον επιχειρηματία που κηρύχθηκε ανενεργός, το άρθρο 11, παράγραφος 1ter, του φορολογικού κώδικα συμβάλλει αναμφίβολα στον σκοπό της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής που επιδιώκει το καθεστώς κηρύξεως φορολογουμένων ως ανενεργών.

48.

Σε συνδυασμό με το καθεστώς κηρύξεως φορολογουμένων ως ανενεργών, σκοπός του ως άνω άρθρου είναι να υποχρεώσει, τουλάχιστον έμμεσα, τους υποκειμένους στον φόρο, να ενημερώνονται για το ενδεχομένως ανενεργό καθεστώς του μελλοντικού αντισυμβαλλομένου τους (το οποίο ενέχει κίνδυνο φοροδιαφυγής).

49.

Μια τέτοια υποχρέωση υπερβαίνει την απαίτηση, την οποία έχει δεχθεί το Δικαστήριο, σύμφωνα με την οποία, εφόσον υφίστανται ενδείξεις από τις οποίες προκύπτουν υποψίες για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης, ο επιμελής και συνετός επιχειρηματίας ενδέχεται, αναλόγως των συγκεκριμένων συνθηκών της εκάστοτε υποθέσεως, να υποχρεωθεί να αναζητήσει πληροφορίες για τον επιχειρηματία από τον οποίο σχεδιάζει να αγοράσει αγαθά ή υπηρεσίες, προκειμένου να βεβαιωθεί ότι ο επιχειρηματίας αυτός είναι αξιόπιστος ( 20 ).

50.

Συγκεκριμένα, η υποχρέωση ελέγχου του τυχόν ανενεργού καθεστώτος των υποκειμένων στον φόρο, η οποία θεσπίστηκε στο ρουμανικό δίκαιο, αφορά κάθε επιχειρηματία ο οποίος ασκεί οικονομική δραστηριότητα στη Ρουμανία και ο οποίος σχεδιάζει να αγοράσει αγαθά ή υπηρεσίες από οποιονδήποτε άλλο επιχειρηματία στο εν λόγω κράτος μέλος, ανεξάρτητα από το αν ο τελευταίος κηρύχθηκε όντως ανενεργός και, επομένως, διέπραξε τις παρατυπίες τις οποίες διαπιστώνουν οι ρουμανικές φορολογικές αρχές. Πρόκειται, ως εκ τούτου, για υποχρέωση γενικής φύσεως, επιβαλλόμενη σε κάθε επιχειρηματία, να ελέγχει τη φορολογική «αξιοπιστία» του μελλοντικού αντισυμβαλλομένου του μέσω του δημόσιου καταλόγου των επιχειρηματιών που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί, τον οποίο καταρτίζουν οι ρουμανικές φορολογικές αρχές, ανεξάρτητα από τυχόν ενδείξεις από τις οποίες προκύπτουν υποψίες για τη διάπραξη παρατυπιών ή απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ από τον μελλοντικό αντισυμβαλλόμενο.

51.

Εντούτοις, λαμβανομένου υπόψη του κανονιστικού, δημόσιου και εύκολα προσιτού χαρακτήρα του καθεστώτος κηρύξεως φορολογουμένων ανενεργών στο ρουμανικό δίκαιο, εκτιμώ ότι η εν λόγω υποχρέωση δεν συνιστά υπέρμετρο βάρος για τους υποκειμένους στον ΦΠΑ στη Ρουμανία, από τους οποίους μπορεί εύλογα να αναμένεται να μην αγνοούν την εθνική ρύθμιση και να επιδεικνύουν τουλάχιστον την επιμέλεια του μέσου συνετού επιχειρηματία, συμβουλευόμενοι τον κατάλογο των φορολογουμένων που κηρύσσονται ανενεργοί από τις ρουμανικές φορολογικές αρχές, ο οποίος αναρτάται στον διαδικτυακό τόπο της ANAF.

52.

Η υποχρέωση αυτή εξομοιώνεται, κατά την άποψή μου, με ενέργειες που μπορούν εύλογα να απαιτούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, ώστε να ελέγχει αν η πράξη στην οποία προτίθεται να προβεί ενέχει κίνδυνο συμμετοχής του σε φοροδιαφυγή.

53.

Κατά τα λοιπά, τόσο η Ρουμανική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή επισημαίνουν ότι το συγκεκριμένο «on line» σύστημα δημοσιότητας σε εθνικό επίπεδο έχει κοινά σημεία με εκείνο που θεσπίσθηκε, στο επίπεδο της Ένωσης, μέσω του (αυτοματοποιημένου) συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών σχετικά με τον ΦΠΑ (VIES), το οποίο παρέχει τη δυνατότητα στους μεν επιχειρηματίες να επιβεβαιώνουν τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ των εμπορικών εταίρων τους, στις δε εθνικές φορολογικές αρχές να ελέγχουν τις ενδοκοινοτικές πράξεις και να εντοπίζουν τυχόν παρατυπίες ( 21 ).

54.

Συγκεκριμένα, εν αντιθέσει προς τις υποθέσεις στις οποίες το Δικαστήριο διαπίστωσε την ύπαρξη μεταβιβάσεως στους υποκειμένους στον φόρο των καθηκόντων ελέγχου και εντοπισμού των ενδεχόμενων παρατυπιών και περιπτώσεων απάτης, που είναι καθήκοντα τα οποία υπέχουν, καταρχήν, οι εθνικές φορολογικές αρχές ( 22 ), η ρουμανική νομοθεσία απαιτεί από τους υποκειμένους στον φόρο μόνο να ελέγχουν ότι ο επιχειρηματίας από τον οποίο σχεδιάζουν να προμηθευτούν αγαθά ή υπηρεσίες είναι καταχωρισμένος στον –δημόσιο και προσβάσιμο στον διαδικτυακό τόπο της ANAF‐ κατάλογο των επιχειρηματιών που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί κατόπιν ελέγχων των ίδιων των εθνικών φορολογικών αρχών. Η εν λόγω απαίτηση ελέγχου του καταλόγου των επιχειρηματιών που κηρύσσονται ανενεργοί δεν συνιστά σε καμία περίπτωση μεταβίβαση στους υποκειμένους στον φόρο των καθηκόντων ελέγχου των εθνικών φορολογικών αρχών.

55.

Επομένως, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έχει συναλλαγές που υπόκεινται σε ΦΠΑ με επιχειρηματία ο οποίος έχει κηρυχθεί ανενεργός πρέπει να θεωρείται, σε όλες τις περιπτώσεις, ότι γνωρίζει ή όφειλε να γνωρίζει ότι τέτοιες συναλλαγές ενέχουν κίνδυνο φοροδιαφυγής.

56.

Δικαιολογεί η γνώση, ή η ευλόγως εικαζόμενη γνώση, ενός τέτοιου κινδύνου τη μη αναγνώριση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για τον οικείο υποκείμενο στον φόρο;

57.

Φρονώ πως όχι.

58.

Πρώτον, η περίπτωση αυτή δεν αντιστοιχεί σε εκείνη που δέχεται η νομολογία, κατά την οποία το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ μπορεί βασίμως να μην αναγνωριστεί όταν ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετέχει σε πράξη διενεργηθείσα στο πλαίσιο φοροδιαφυγής ως προς τον ΦΠΑ, ιδίως όταν μια τέτοια φοροδιαφυγή διαπράττεται (ή διαπράχθηκε) από τον προμηθευτή του ( 23 ).

59.

Ως εκ τούτου, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης και της νομολογίας, απλός κίνδυνος φοροδιαφυγής ως προς τον ΦΠΑ, η σοβαρότητα του οποίου μπορεί άλλωστε να αποτελεί αντικείμενο διαφωνίας, δεν αρκεί για να δικαιολογείται η άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως.

60.

Δεύτερον, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι εθνικά μέτρα με τα οποία επιδιώκονται οι προβλεπόμενοι στο άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112 σκοποί πρέπει να είναι σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας και δεν μπορούν, επομένως, να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να θίγεται συστηματικά το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ ( 24 ).

61.

Στην υπό κρίση υπόθεση, η άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ συνιστά κύρωση της οποίας το αποτρεπτικό αποτέλεσμα αποσκοπεί, στην πραγματικότητα, λιγότερο στη διασφάλιση της τηρήσεως της υποχρεώσεως ελέγχου του καταλόγου των επιχειρηματιών που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί, τον οποίο καταρτίζει ο πρόεδρος της ANAF, και περισσότερο στην αποθάρρυνση των υποκειμένων στον φόρο να πραγματοποιούν αγορές από επιχειρηματίες που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί, με τελικό σκοπό τον αποκλεισμό αυτών από την αγορά, εάν δεν τακτοποιήσουν την κατάστασή τους, όπως εξέθεσε η Ρουμανική Κυβέρνηση.

62.

Τούτου λεχθέντος, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, αφού συμβουλεύθηκε τον κατάλογο των επιχειρηματιών που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί και διαπίστωσε ότι ο επιχειρηματίας από τον οποίο σχεδιάζει να προμηθευθεί αγαθά ή υπηρεσίες περιλαμβάνεται στον εν λόγω κατάλογο, προμηθεύεται παρ’ όλα αυτά αγαθά ή υπηρεσίες από τον εν λόγω επιχειρηματία ( 25 ), θα απολέσει, σε κάθε περίπτωση, δυνάμει του ρουμανικού δικαίου, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που αφορά τις οικείες συναλλαγές, ανεξάρτητα από τις τυχόν εγγυήσεις που έλαβε από τον επιχειρηματία ως διαβεβαίωση ότι οι συγκεκριμένες συναλλαγές στις οποίες θεμελιώνεται το δικαίωμα εκπτώσεως δεν συνιστούν φοροδιαφυγή και ότι, επιπλέον, ο ΦΠΑ θα καταβληθεί στο δημόσιο ταμείο.

63.

Με άλλα λόγια, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η ρουμανική ρύθμιση δημιουργεί, τελικώς, για το σύνολο των υποκειμένων στον φόρο που έχουν συναλλαγές υποκείμενες σε ΦΠΑ με επιχειρηματίες που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί, αμάχητο τεκμήριο συμμετοχής σε πράξη φοροδιαφυγής. Η εν λόγω ρύθμιση προβλέπει συστηματική άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για κάθε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος προμηθεύεται αγαθά ή υπηρεσίες από επιχειρηματία που κηρύχθηκε ανενεργός, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων και των αποδείξεων που ο υποκείμενος στον φόρο και επιχειρηματίας είναι σε θέση να προσκομίσουν, ιδίως κατόπιν φορολογικού ελέγχου, κάθε κίνδυνος φοροδιαφυγής σε σχέση με τις επίμαχες συναλλαγές μπορεί βάσιμα να αποκλεισθεί, οι συναλλαγές πληρούν τις ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, κατά την οδηγία 2006/112, και δεν υπήρξε απώλεια φορολογικών εσόδων.

64.

Κατά την άποψή μου, μια τέτοια ρύθμιση υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη των σκοπών διασφαλίσεως της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και αποφυγής της φοροδιαφυγής.

65.

Όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, το αιτούν δικαστήριο δεν παρέσχε κανένα στοιχείο το οποίο να υποδηλώνει ότι οι συναλλαγές μεταξύ της Paper Consult και της Rom Packaging συγκαλύπτουν φοροδιαφυγή ή ότι ο ΦΠΑ που αναγράφεται στα τιμολόγια που εξέδωσε η Rom Packaging προς την Paper Consult, σε σχέση με τις εν λόγω συναλλαγές, δεν αντιστοιχεί στο ποσό που καταβλήθηκε στο δημόσιο ταμείο.

66.

Επιπλέον, εκτιμώ ότι το γεγονός ότι η εθνική ρύθμιση είναι υπέρμετρα αυστηρή καθίσταται ακόμη εντονότερο λόγω του ότι, όπως πρόβαλε η Paper Consult με τις γραπτές παρατηρήσεις της χωρίς η Ρουμανική Κυβέρνηση να το αμφισβητήσει, δυνάμει του άρθρου 11, παράγραφος 1ter, του φορολογικού κώδικα, η άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για τον αντισυμβαλλόμενο του επιχειρηματία που κηρύχθηκε ανενεργός είναι οριστική, δηλαδή ο αντισυμβαλλόμενος εξακολουθεί να επιβαρύνεται με τον ΦΠΑ ακόμη και αν ο επιχειρηματίας που κηρύχθηκε ανενεργός τακτοποιήσει πλήρως την κατάστασή του όσον αφορά τις φορολογικές υποχρεώσεις του. Η κατάσταση αυτή βρίσκεται σε αντίθεση και δεν φαίνεται να συνάδει με εκείνη του επιχειρηματία που κηρύχθηκε ανενεργός, ο οποίος, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 11, παράγραφος 1bis, του φορολογικού κώδικα, δικαιούται να ανακτήσει τον ΦΠΑ –του οποίου η έκπτωση δεν επιτρεπόταν κατά την περίοδο που ήταν ανενεργός– στη διάρκεια μεταγενέστερης χρήσεως κατόπιν της «επαναδραστηριοποιήσεώς» του από τις ρουμανικές φορολογικές αρχές.

67.

Όσον αφορά τη συγκεκριμένη πτυχή της εθνικής ρυθμίσεως, η Ρουμανική Κυβέρνηση επισήμανε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση –στο πλαίσιο των ερωτήσεων που έθεσε το Δικαστήριο σχετικά με τον αναλογικό χαρακτήρα της αρνήσεως αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για τον αντισυμβαλλόμενο ενός επιχειρηματία ο οποίος κηρύχθηκε ανενεργός– ότι, κατόπιν τροποποιήσεως του φορολογικού κώδικα, από την 1η Ιανουαρίου 2017, κάθε υποκείμενος στον φόρο ο οποίος προμηθεύεται αγαθά ή υπηρεσίες από επιχειρηματία που κηρύχθηκε ανενεργός δικαιούται πλέον να εκπίπτει τον ΦΠΑ που αφορά τις πράξεις που πραγματοποιήθηκαν κατά την περίοδο που ο επιχειρηματίας ήταν ανενεργός, εφόσον αυτός τακτοποίησε μεταγενέστερα την κατάστασή του, ιδίως όσον αφορά τις υποχρεώσεις του περί υποβολής φορολογικών δηλώσεων.

68.

Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει το περιεχόμενο της ως άνω τροποποιήσεως, ιδίως όσον αφορά τη δυνατότητα αναδρομικής εφαρμογής της στα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, λαμβανομένου επίσης υπόψη του γεγονότος ότι, βάσει των πληροφοριών που παρέσχε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Rom Packaging «επαναδραστηριοποιήθηκε» με απόφαση του προέδρου της ANAF της 24ης Απριλίου 2012.

69.

Ανεξάρτητα από τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, η τροποποίηση του φορολογικού κώδικα και οι εξηγήσεις που παρέσχε η Ρουμανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση αφήνουν να εννοηθεί ότι οι ρουμανικές αρχές αντιλήφθηκαν τον δυσανάλογο χαρακτήρα της συστηματικής και οριστικής αρνήσεως αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για τους εμπορικούς εταίρους επιχειρηματία ο οποίος κηρύχθηκε ανενεργός, ακόμη και αν αυτός είχε τακτοποιήσει πλήρως μεταγενέστερα την κατάστασή του όσον αφορά τις υποχρεώσεις του περί υποβολής φορολογικών δηλώσεων.

70.

Εκτιμώ ότι η απλή αναστολή του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ έως την τακτοποίηση των συναλλαγών στις οποίες θεμελιώνεται το εν λόγω δικαίωμα συνιστά καταλληλότερο μέτρο από τη συστηματική και οριστική άρνηση αναγνωρίσεως του εν λόγω δικαιώματος όταν υποκείμενος στον φόρο στη Ρουμανία προμηθεύεται αγαθά ή/και υπηρεσίες από επιχειρηματία ο οποίος κηρύχθηκε ανενεργός στο συγκεκριμένο κράτος μέλος.

71.

Αναμφίβολα, στην περίπτωση που υποκείμενος στον ΦΠΑ στη Ρουμανία προμηθεύεται αγαθά και υπηρεσίες από επιχειρηματία που κηρύχθηκε ανενεργός παραλείποντας να συμβουλευθεί τον κατάλογο των επιχειρηματιών που κηρύσσονται ανενεργοί, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν τηρεί υποχρέωση η οποία επιβάλλεται σε αυτόν από την εθνική ρύθμιση. Όπως προεκτέθηκε, εκτιμώ ότι μια τέτοια υποχρέωση δεν είναι αφ’ εαυτής υπερβολική. Κατά την άποψή μου, δεν αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης να συνοδεύεται η μη τήρηση μιας τέτοιας τυπικής προϋποθέσεως από αποτρεπτική κύρωση ανάλογη προς τη βαρύτητα της παραβάσεως, η οποία μπορεί, για παράδειγμα, να έχει τη μορφή προστίμου. Εντούτοις, η μη τήρηση μιας τέτοιας υποχρεώσεως δεν σημαίνει ότι, όσον αφορά συγκεκριμένες συναλλαγές στις οποίες θεμελιώνεται το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπόρεσε να εξασφαλίσει από τον επιχειρηματία που κηρύχθηκε ανενεργός τις προμνησθείσες εγγυήσεις, βάσει των οποίων συνάγεται ότι οι εν λόγω συναλλαγές δεν συνιστούν πράξη φοροδιαφυγής και ο ΦΠΑ θα καταβληθεί στο δημόσιο ταμείο.

72.

Σε κάθε περίπτωση, κατά την άποψή μου, το αμάχητο τεκμήριο στο οποίο βασίζεται η ρουμανική ρύθμιση, το οποίο εμποδίζει κάθε υποκείμενο στον φόρο να προσκομίσει οποιοδήποτε στοιχείο με το οποίο θα μπορούσε να αποδειχθεί ότι οι συναλλαγές τις οποίες είχε με τον επιχειρηματία που κηρύχθηκε ανενεργός πληρούν τις προβλεπόμενες από την οδηγία 2006/112 προϋποθέσεις ώστε να δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ ο οποίος αφορά τις εν λόγω συναλλαγές, υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη των θεμιτών σκοπών που επιδιώκονται με την εν λόγω ρύθμιση.

73.

Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο ως εξής: η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία συνεπάγεται, ακόμη και όταν δεν διαπιστώνεται καμία φοροδιαφυγή και καμία απώλεια φορολογικών εσόδων, συστηματική και οριστική άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος κατέβαλε τον ΦΠΑ που αφορά συναλλαγές τις οποίες είχε με επιχειρηματία ο οποίος κηρύχθηκε «ανενεργός» κατ’ εφαρμογή της εν λόγω ρυθμίσεως, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι η κήρυξη του οικείου επιχειρηματία ως ανενεργού, η οποία βασίζεται στην ύπαρξη κινδύνου φοροδιαφυγής, έχει δημόσιο χαρακτήρα και κάθε υποκείμενος στον φόρο στο συγκεκριμένο κράτος μέλος έχει εύκολα πρόσβαση σε αυτήν.

74.

Εάν το Δικαστήριο υιοθετήσει την εκτίμησή μου, θα πρέπει να αποφανθεί επί του αιτήματος της Ρουμανικής Κυβερνήσεως, το οποίο εκτίθεται στις γραπτές παρατηρήσεις της, περί περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί.

75.

Προς στήριξη του αιτήματός της, η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, πρώτον, ότι οι ρουμανικές αρχές ενήργησαν καλόπιστα. Η εν λόγω καλή πίστη θεμελιώνεται σε δύο λόγους. Αφενός, στις αντικειμενικές αμφιβολίες όσον αφορά το περιεχόμενο της νομολογίας του Δικαστηρίου. Αφετέρου, στη συμπεριφορά της Επιτροπής, η οποία δέχθηκε, τον Μάιο του 2014, την απάντηση των ρουμανικών αρχών κατόπιν καταγγελίας υποβληθείσας στο πλαίσιο της καλούμενης διαδικασίας «EU Pilot» σχετικά με την επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση εθνική νομοθεσία, με αποτέλεσμα οι εν λόγω αρχές να οδηγηθούν στο συμπέρασμα ότι η συγκεκριμένη ρύθμιση είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης. Δεύτερον, η Ρουμανική Κυβέρνηση προβάλλει τις σοβαρές οικονομικές συνέπειες στην περίπτωση που, κατόπιν της αποφάσεως του Δικαστηρίου, η έκπτωση του ΦΠΑ θα πρέπει να αναγνωρισθεί για το σύνολο των επιχειρηματιών που είχαν συναλλαγές με επιχειρηματίες που κηρύχθηκαν ανενεργοί από το 2007. Η Ρουμανική Κυβέρνηση εκτιμά ότι η συγκεκριμένη πρόσθετη επιβάρυνση ανέρχεται σε 0,5 % του ακαθάριστου εγχώριου προϊόντος.

76.

Στις προφορικές παρατηρήσεις της, η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να απορρίψει το ως άνω αίτημα, με την αιτιολογία ότι δεν πληρούνται οι προβλεπόμενες στη νομολογία προϋποθέσεις.

77.

Συντάσσομαι με την άποψη της Επιτροπής.

78.

Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η ερμηνεία που αυτό δίδει, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας που του παρέχει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, σε κανόνα του δικαίου της Ένωσης διαφωτίζει και διευκρινίζει τη σημασία και το περιεχόμενο του κανόνα αυτού, όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται από τότε που τέθηκε σε ισχύ. Συνεπώς, ο κατ’ αυτόν τον τρόπο ερμηνευόμενος κανόνας μπορεί και πρέπει να εφαρμόζεται από τα δικαστήρια ακόμη και σε έννομες σχέσεις που γεννήθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της αιτήσεως ερμηνείας, εφόσον συντρέχουν κατά τα λοιπά οι προϋποθέσεις που καθιστούν δυνατό να αχθεί ενώπιον των αρμοδίων δικαστηρίων διαφορά σχετική με την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα ( 26 ).

79.

Μόνον εντελώς κατ’ εξαίρεση μπορεί το Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογήν της συμφυούς με την έννομη τάξη της Ένωσης γενικής αρχής της ασφάλειας δικαίου, να αποφασίσει τον περιορισμό της δυνατότητας την οποία έχει κάθε ενδιαφερόμενος να επικαλεσθεί διάταξη την οποία έχει ερμηνεύσει το Δικαστήριο, προκειμένου να αμφισβητήσει έννομες σχέσεις που έχουν καλοπίστως δημιουργηθεί. Για να αποφασισθεί ένας τέτοιος περιορισμός, είναι αναγκαία η συνδρομή δύο βασικών προϋποθέσεων, συγκεκριμένα δε της καλής πίστεως των ενδιαφερομένων και του κινδύνου σημαντικών διαταραχών ( 27 ).

80.

Δεδομένου ότι τα ως άνω κριτήρια πρέπει να πληρούνται σωρευτικώς, εάν δεν πληρούται ένα εξ αυτών, δεν είναι απαραίτητο να ελέγχεται αν πληρούται το δεύτερο ( 28 ).

81.

Υπενθυμίζω επίσης ότι το Δικαστήριο περιορίζει τα διαχρονικά αποτελέσματα των αποφάσεων που εκδίδει επί προδικαστικών παραπομπών μόνον υπό πολύ συγκεκριμένες περιστάσεις, ιδιαίτερα όταν υπάρχει κίνδυνος σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων οφειλομένων ιδίως στον μεγάλο αριθμό των εννόμων σχέσεων που έχουν δημιουργηθεί καλοπίστως βάσει ρυθμίσεως η οποία εθεωρείτο ως νομίμως ισχύουσα και εφόσον προκύπτει ότι οι ιδιώτες και οι εθνικές αρχές παρακινήθηκαν σε συμπεριφορά αντιβαίνουσα προς το δίκαιο της Ένωσης λόγω αντικειμενικής και σοβαρής αβεβαιότητας ως προς το περιεχόμενο των διατάξεων του εν λόγω δικαίου, αβεβαιότητας στη δημιουργία της οποίας έχει ενδεχομένως συμβάλει η συμπεριφορά άλλων κρατών μελών ή της Επιτροπής ( 29 ).

82.

Εν προκειμένω, εκτιμώ ότι το κριτήριο της καλής πίστεως των ενδιαφερομένων, περιλαμβανομένων των ρουμανικών φορολογικών αρχών, δεν πληρούται.

83.

Όσον αφορά τις αμφιβολίες –και όχι την αντικειμενική και σοβαρή αβεβαιότητα, κατά τη νομολογία– τις οποίες προβάλλει η Ρουμανική Κυβέρνηση σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, καίτοι αληθεύει ότι η κατάσταση η οποία οδήγησε στην υπό κρίση υπόθεση διαφέρει σε κάποιο βαθμό από εκείνες των υποθέσεων που εξέτασε στο παρελθόν το Δικαστήριο, εντούτοις, όπως υπενθυμίζεται στην προεκτεθείσα εκτίμηση, η άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για υποκειμένους στον φόρο συνιστά εξαίρεση από θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, της οποίας η νομιμότητα γίνεται δεκτή, κατά πάγια νομολογία, μόνο σε εξαιρετικές περιστάσεις. Η εν λόγω νομολογία αποσαφηνίστηκε μεν τα τελευταία έτη, οι αρχές όμως στις οποίες βασίζεται υφίσταντο εδώ και πολύ καιρό και, σε κάθε περίπτωση, πριν από την 1η Ιανουαρίου 2007, ημερομηνία προσχωρήσεως της Ρουμανίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση ( 30 ). Επομένως, εάν πρέπει να αναγνωρισθεί κατάσταση αντικειμενικής και σοβαρής αβεβαιότητας, αυτή οφείλεται αναμφίβολα όχι στο περιεχόμενο των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, αλλά στη διατήρηση από τη Ρουμανία της ρυθμίσεως η οποία οδήγησε στην υπό κρίση υπόθεση μετά την προσχώρησή της στην Ευρωπαϊκή Ένωση.

84.

Η εκτίμηση αυτή δεν διαφοροποιείται λόγω της περατώσεως από την Επιτροπή της διαδικασίας «EU Pilot».

85.

Η άτυπη αυτή διαδικασία, την οποία καθιέρωσε η Επιτροπή με την ανακοίνωσή της με τίτλο «Μια Ευρώπη αποτελεσμάτων – εφαρμογή του δικαίου [της Ένωσης]» ( 31 ), συνεπάγεται οικειοθελή συνεργασία της Επιτροπής με τα κράτη μέλη, με γενικό σκοπό, αφενός, τον έλεγχο της ορθής εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης και, αφετέρου, την επίλυση σε πρώιμο στάδιο των ζητημάτων που εγείρει η εν λόγω εφαρμογή. Καίτοι η εν λόγω διαδικασία μπορεί να έχει ως αντικείμενο μόνο αίτημα παροχής πληροφοριών, τις περισσότερες φορές αποσκοπεί στην αποφυγή, κατά το μέτρο του δυνατού, της κινήσεως διαδικασίας λόγω παραβάσεως, βάσει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ ( 32 ). Εντούτοις, η περάτωση μιας τέτοιας άτυπης διαδικασίας, η οποία δεν διέπεται κατ’ ουδένα τρόπο από τις διατάξεις των Συνθηκών, ουδόλως προδικάζει τη δυνατότητα της Επιτροπής να κινήσει επίσημη διαδικασία δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ. Σε κάθε περίπτωση, η στάση της Επιτροπής δεν μπορεί να θεμελιώσει αφ’ εαυτής τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη κράτους μέλους όσον αφορά τη συμμόρφωση της εθνικής ρυθμίσεώς του με το δίκαιο της Ένωσης όταν, όπως στην υπό κρίση υπόθεση, από τη νομολογία προκύπτει ότι δεν υφίσταται αντικειμενική και σοβαρή αβεβαιότητα όσον αφορά το περιεχόμενο του δικαίου της Ένωσης, και ιδίως των διατάξεων της οδηγίας 2006/112.

86.

Υπό τις περιστάσεις αυτές, προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει το αίτημα της Ρουμανικής Κυβερνήσεως περί περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων της εκδοθησόμενης αποφάσεως, χωρίς να απαιτείται η εξέταση του κριτηρίου που αφορά την ύπαρξη κινδύνου σημαντικών διαταραχών.

87.

Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Curtea de Apel Cluj (εφετείο του Cluj, Ρουμανία) ως εξής:

Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία συνεπάγεται, ακόμη και όταν δεν διαπιστώνεται καμία φοροδιαφυγή και καμία απώλεια φορολογικών εσόδων, συστηματική και οριστική άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας για τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος κατέβαλε τον φόρο προστιθέμενης αξίας που αφορά συναλλαγές τις οποίες είχε με επιχειρηματία ο οποίος κηρύχθηκε «ανενεργός» κατ’ εφαρμογή της εν λόγω ρυθμίσεως, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι η κήρυξη του οικείου επιχειρηματία ως ανενεργού, η οποία βασίζεται στην ύπαρξη κινδύνου φοροδιαφυγής, έχει δημόσιο χαρακτήρα και κάθε υποκείμενος στον φόρο στο συγκεκριμένο κράτος μέλος έχει εύκολα πρόσβαση σε αυτήν.