EU tax law WEB Paper Consult - C-101/16

1.

Protivi li se Direktivi Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ( 2 ) nacionalni propis kojim se predviđa da obveznici poreza na dodanu vrijednost (PDV) ne mogu odbiti taj porez koji su platili prilikom kupnje robe ili usluga od drugih poreznih obveznika koji su na temelju tog nacionalnog propisa proglašeni „neaktivnima” i čiji se popis nalazi na internetskoj stranici nacionalnog poreznog tijela?

2.

To je u biti predmet zahtjeva za prethodnu odluku koji je uputila Curtea de Apel Cluj (Žalbeni sud u Cluju, Rumunjska).

3.

Zahtjev je podnesen u okviru spora između SC Paper Consult SRL (u daljnjem tekstu: Paper Consult) i rumunjskih poreznih tijela. Potonja su tijela društvu Paper Consult odbila odobriti pravo na odbitak PDV-a plaćenog za usluge koje je SC Rom Packaging SRL (u daljnjem tekstu: Rom Packaging) pružio na temelju ugovora sklopljenog 3. siječnja 2011., zbog toga što je to potonje društvo proglašeno neaktivnim poreznim obveznikom od 7. listopada 2010. i izbrisano iz registra obveznika PDV-a od 1. studenoga 2010., na temelju članka 78.a stavka 1. ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Uredba vlade br. 92/2003 o Zakoniku o poreznom postupku, ponovno objavljena, s naknadnim izmjenama i dopunama, u daljnjem tekstu: Uredba br. 92/2003).

4.

U skladu s člankom 78.a stavkom 1. Uredbe br. 92/2003, porezni obveznici proglašavaju se neaktivnima u jednoj od sljedeće tri situacije, i to ako u šestomjesečnom razdoblju ne ispune nijednu od obveza prijavljivanja koje su predviđene zakonom, ako izbjegavaju porezni nadzor prijavom identifikacijskih podataka o registriranom sjedištu koji poreznom tijelu ne omogućuju njegovu identifikaciju, ili ako su porezna tijela utvrdila da svoju djelatnost ne obavljanju u registriranom sjedištu ili u mjestu prijavljene porezne rezidentnosti.

5.

Neaktivni porezni obveznici podliježu odredbama članka 11. stavka 1.a i 1.b legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Zakon br. 571/2003 o Poreznom zakoniku, u daljnjem tekstu: Porezni zakonik).

6.

U skladu s člankom 11. stavkom 1.a Poreznog zakonika, neaktivni porezni obveznici sa sjedištem u Rumunjskoj moraju platiti poreze i davanja koji su predviđeni tim zakonikom, ali tijekom razdoblja neaktivnosti nemaju pravo na odbitak troškova i PDV-a na obavljene kupnje.

7.

U skladu s člankom 11. stavkom 1.b Poreznog zakonika, osobe koje kupuju robu i/ili usluge od poreznih obveznika sa sjedištem u Rumunjskoj, nakon proglašenja tih obveznika neaktivnima, nemaju pravo na odbitak troškova i PDV-a na predmetne kupnje, osim kupnje robe obavljene u okviru postupka ovrhe i/ili kupnje robe i/ili usluga od poreznih obveznika u stečajnom postupku.

8.

Člankom 3. stavkom 1. ordinul Preşedintelui ANAF nr. 819/2008 (Uredba br. 819/2008 predsjednika Nacionalne agencije za poreznu upravu, u daljnjem tekstu: ANAF) propisuje se da se porezni obveznici proglašavaju neaktivnima od dana stupanja na snagu uredbe predsjednika ANAF-a kojom se potvrđuje popis neaktivnih poreznih obveznika. Člankom 3. stavkom 2. Uredbe br. 819/2008 predviđa se da se taj popis oglašava u sjedištu ANAF-a i objavljuje na njegovoj internetskoj stranici. U skladu s člankom 3. stavkom 3. Uredbe br. 819/2008, uredba predsjednika ANAF-a kojom se potvrđuje popis poreznih obveznika koji su proglašeni neaktivnim stupa na snagu u roku od petnaest dana od dana oglašavanja.

9.

U Prilogu br. 1. Odluci br. 3347/2011 predsjednika ANAF-a, u kojem se pojašnjuju obveze prijavljivanja iz članka 78.a stavka 1. točke (a) Uredbe br. 92/2003, u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku bile su nabrojene sljedeće obveze prijavljivanja:

10.

U glavnom predmetu, iz informacija kojima raspolaže Sud proizlazi da je društvo Rom Packaging proglašeno neaktivnim zbog toga što nije podnijelo svoje porezne prijave.

11.

Uzimajući u obzir proglašenje društva Rom Packaging neaktivnim, rumunjska porezna tijela zaključila su da, u skladu s člankom 11. stavkom 1.b Poreznog zakonika, Paper Consult ne može odbiti iznos od 45680 rumunjskih leua (RON) za PDV koji je platio za isporuke usluga iz ugovora sklopljenog 3. siječnja 2011.

12.

Nakon odbijanja njegove upravne žalbe Paper Consult podnio je tužbu pred Tribunalul Bistriţa-Năsăud (Okružni sud Bistriţa-Năsăud, Rumunjska) koja je također odbačena 8. srpnja 2015.

13.

Nakon toga Paper Consult podnio je žalbu pred Curtea de Apel Cluj (Žalbeni sud u Cluju). Paper Consult tvrdi da je proglašenje društva Rom Packaging neaktivnim bez učinka na njega jer mu nije poslana pojedinačna obavijest i jer je, da bi mogao ostvariti pravo na odbitak PDV-a, dovoljno ispuniti uvjete predviđene u članku 178. Direktive 2006/112, odnosno imati izdani račun u skladu s odredbama glave XI. poglavlja 3. odjeljaka 3. do 6. navedene direktive.

14.

Sud koji je uputio zahtjev ističe da je, prema sudskoj praksi Suda, borba protiv izbjegavanja plaćanja poreza, utaje poreza i zlouporaba cilj koji Direktiva 2006/112 prepoznaje i potiče, ako su predmetne nacionalne mjere proporcionalne. Smatra da se člankom 273. Direktive 2006/112, u kojem se pojašnjava da države članice mogu predvidjeti obveze koje smatraju potrebnima kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV-a i spriječile utaju, odobrava nacionalni propis kao što je onaj koji se primjenjuje u glavnom predmetu. Naime, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, porezni obveznici ne snose pretjeran teret kad se od njih traži da na stranici ANAF-a provedu minimalnu provjeru u pogledu osoba s kojima namjeravaju sklapati ugovore kako bi provjerili jesu li te osobe proglašene neaktivnim poreznim obveznicima.

15.

S obzirom na nepostojanje sudske prakse u pogledu takve okolnosti, Curtea de Apel Cluj (Žalbeni sud u Cluju) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

16.

Paper Consult, rumunjska vlada i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja o tim pitanjima. Izlaganja tih dviju potonjih stranaka saslušana su na raspravi održanoj 26. siječnja 2017.

17.

Rumunjska vlada tvrdi da su prethodna pitanja nedopuštena jer sud koji je uputio zahtjev nije objasnio razloge zbog kojih smatra da je odgovor na njegova pitanja potreban za rješenje spora koji je pred njim pokrenut, pri čemu se argumentacija društva Paper Consult odnosi isključivo na proglašenje neaktivnosti, a ne na same učinke neaktivnosti koji proizlaze iz nacionalnog propisa.

18.

Prema mojem mišljenju, prigovor rumunjske vlade treba odbiti.

19.

Točno je da, u skladu sa zadaćom koja mu je povjerena u okviru suradnje uspostavljene člankom 267. UFEU-a – da pridonese sudovanju u državama članicama – Sud odbija davati savjetodavna mišljenja o hipotetskim pitanjima ( 3 ). Naime, u takvim slučajevima zahtjev za tumačenje prava Unije koji je podnio nacionalni sud ne odgovara objektivnoj potrebi da se donese odluka i odluči o sporu koji se pred njim vodi.

20.

U ovom slučaju iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi, kao što je uostalom navela rumunjska vlada, da se u sporu u glavnom postupku javlja pravni problem u okviru kojeg pojedinac tvrdi da je porezna uprava dužna priznati njegovo pravo na odbitak PDV-a, čak i kad to pravo proizlazi iz transakcije zaključene s poreznim obveznikom koji je proglašen neaktivnim. Iz obrazloženja zahtjeva za prethodnu odluku također proizlazi da Paper Consult tvrdi da pravo na odbitak plaćenog pretporeza podliježe isključivo poštovanju članka 178. točke (a) Direktive 2006/112.

21.

Međutim, takvo je obrazloženje, iako sažeto, dovoljno za razumijevanje razloga zbog kojih sud koji je uputio zahtjev postavlja pitanje o tumačenju Direktive 2006/112.

22.

Osim toga, prema mojem mišljenju, nije na Sudu da u okviru pretpostavke relevantnosti koja se pridaje prethodnim pitanjima o tumačenju prava Unije dovede u pitanje ocjenu suda koji je uputio zahtjev o točnom dosegu argumentacije stranaka u glavnom postupku koja je pred tim potonjim sudom iznesena. Naime, nacionalni sud jedini je odgovoran za utvrđivanje pravnog i činjeničnog okvira na kojem se temelji zahtjev za prethodnu odluku, čiju točnost Sud nije dužan provjeravati ( 4 ).

23.

Usto, čak i ako je, kao što rumunjska vlada navodi u svojim pisanim očitovanjima, sud koji je uputio zahtjev prekoračio granice razloga nezakonitosti na koje se pred njim poziva, na Sudu također nije da u okviru ispitivanja dopuštenosti zahtjeva za prethodnu odluku provjerava je li naveden zahtjev donesen u skladu s nacionalnim postupovnim pravilima ( 5 ).

24.

Stoga pozivam Sud da zahtjev za prethodnu odluku proglasi dopuštenim.

25.

Kao što sam naveo u svojim uvodnim napomenama, nacionalni sud ovim zahtjevom za prethodnu odluku u biti pita treba li Direktivu 2006/112 tumačiti na način da joj se protivi nacionalni propis kojim se poreznim obveznicima koji kupuju robu ili usluge od drugih poreznih obveznika odbija pravo na odbitak plaćenog pretporeza jer su ti potonji porezni obveznici proglašeni „neaktivnima” na temelju tog nacionalnog propisa, pri čemu se popis tih neaktivnih osoba nalazi na internetskoj stranici nacionalnog poreznog tijela.

26.

Iako sud koji je uputio zahtjev u tekstu svojih pitanja ne navodi nijednu posebnu odredbu Direktive 2006/112, nesporno je, kao što su to uostalom shvatile zainteresirane stranke koje su podnijele očitovanja u ovom predmetu, da taj sud želi dobiti pojašnjenja o povezanosti između načela prava na odbitak PDV-a, predviđenog člankom 167. i sljedećim člancima Direktive 2006/112, i obveza za koje države članice mogu smatrati da ih je potrebno predvidjeti kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV-a i spriječile utaju na temelju članka 273. navedene direktive.

27.

Naime, iz spisa i očitovanja rumunjske vlade proizlazi da je cilj odbijanja prava na odbitak PDV-a subjektima koji su obveznici PDV-a u Rumunjskoj i kojima isporuku vrše porezni obveznici koji su u toj državi članici proglašeni neaktivnima, obeshrabriti te subjekte da kupuju od takvih poreznih obveznika, čija situacija predstavlja opasnost od utaje zbog nepoštovanja njihovih obveza prijave poreza, te, u konačnici, pridonijeti uklanjanju tih poreznih obveznika s tržišta ako ne urede svoju situaciju.

28.

Odnosi između načela prava na odbitak plaćenog pretporeza i obveza koje države članice mogu zahtijevati od subjekata kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV-a i spriječile utaju mnogo su puta bili predmet sudske prakse ( 6 ).

29.

U toj se sudskoj praksi u okviru zajedničkog sustava PDV-a uspostavljenog zakonodavstvom Unije kao prvo podsjeća na „temeljnu” narav prava poreznih obveznika da od PDV-a koji duguju odbiju ulazni PDV koji se duguje ili koji je plaćen za robu koju su stekli i usluge koje su primili ( 7 ).

30.

Tako se pravo na odbitak predviđeno člankom 167. i sljedećim člancima Direktive 2006/112 u načelu ne može ograničiti te se može odmah izvršavati za sve poreze koji se primjenjuju na ulazne transakcije ( 8 ). To pravo, kao što je navedeno u članku 167. Direktive 2006/112, nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.

31.

Sud je također više puta podsjetio da je svrha sustava odbitaka da se u potpunosti rastereti poduzetnika tereta PDV-a koji treba platiti ili koji je plaćen u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Stoga zajednički sustav PDV-a osigurava potpunu neutralnost poreznog opterećenja svih gospodarskih aktivnosti, neovisno o ciljevima ili rezultatima tih aktivnosti, pod uvjetom da navedene aktivnosti same podliježu obvezi plaćanja PDV-a ( 9 ).

32.

Pravo na odbitak PDV-a ipak podliježe poštovanju materijalnih zahtjeva ili uvjeta kao i poštovanju formalnih zahtjeva ili uvjeta.

33.

Što se tiče materijalnih zahtjeva ili uvjeta, iz članka 168. točke (a) Direktive 2006/112 proizlazi da je za ostvarivanje prava na odbitak, s jedne strane, potrebno da zainteresirana osoba bude porezni obveznik u smislu te direktive te, s druge strane, da robu i usluge na kojima temelji navedeno pravo porezni obveznik upotrebljava u svrhe svojih vlastitih izlaznih oporezovanih transakcija i da ulaznu isporuku tih roba ili usluga izvrši drugi porezni obveznik ( 10 ).

34.

Što se tiče načina ostvarivanja prava na odbitak, koji se izjednačuju s formalnim zahtjevima ili uvjetima ( 11 ), člankom 178. točkom (a) Direktive 2006/112 predviđa se da porezni obveznik mora imati račun izdan sukladno njezinim člancima 220. do 236. i člancima 238., 239. i 240. Konkretno, u skladu s člankom 226. točkom 3. Direktive 2006/112, račun mora sadržavati identifikacijski broj za PDV pod kojim porezni obveznik isporučuje robu ili usluge.

35.

Pred sudom je mnogo puta pokrenut postupak u pogledu situacija u kojima su nacionalna porezna tijela poreznom obvezniku odbila pravo na odbitak PDV-a zbog nepravilnosti ili povreda u pogledu formalnih uvjeta, iako su pritom materijalni uvjeti predviđeni Direktivom 2006/112 bili ispunjeni.

36.

Kako bi se u toj fazi analize zadržali na općem planu, iz presuda Suda proizlazi da se pravo na odbitak pretporeza odobrava ako su ispunjeni materijalni uvjeti potrebni za nastanak tog prava, čak i ako porezni obveznici nisu udovoljili određenim formalnim uvjetima ( 12 ).

37.

Budući da je odbijanje prava na odbitak pretporeza iznimka od primjene temeljnog načela koje čini to pravo ( 13 ), Sud može samo u posebnim okolnostima dopustiti da povrede formalnih obveza legitimno mogu navesti porezna tijela na to da poreznom obvezniku odbiju takvo pravo.

38.

Do danas iz sudske prakse proizlazi da je gubitak prava na odbitak PDV-a moguće prihvatiti u dva različita slučaja. Radi se, s jedne strane, o slučaju u kojem povreda formalnih uvjeta ima za učinak sprečavanje iznošenja čvrstog dokaza o tome da su materijalni uvjeti prava na odbitak PDV-a bili ispunjeni ( 14 ). S druge strane, pravo na odbitak PDV-a u biti se može uskratiti kada se na temelju objektivnih elemenata ustanovi da se tim pravom koristi radi utaje ili zlouporabe, pri čemu je porezni obveznik znao ili je trebao znati da su predmetne transakcije bile izravno ili neizravno uključene u utaju ( 15 ).

39.

Prvi se slučaj objašnjava okolnošću da su formalni uvjeti predviđeni upravo kako bi se osigurala primjena PDV-a i poreznim tijelima država članica omogućio nadzor nad njome. Stoga je sasvim logično uskratiti pravo na odbitak ako je povreda takvih uvjeta tako velika da onemogućuje ili pretjerano otežava nadzor nad ispunjavanjem materijalnih uvjeta prava na odbitak.

40.

Međutim, nije razvidno da je to slučaj u glavnom predmetu.

41.

Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da Paper Consult, kojemu je uskraćeno pravo na odbitak, ima status poreznog obveznika za potrebe Direktive 2006/112 i da je u okviru svoje gospodarske djelatnosti od drugoga gospodarskog subjekta, društva Rom Packaging, koje je također obveznik PDV-a, ali je na temelju nacionalnog propisa proglašeno neaktivnim jer je povrijedilo svoje obveze prijave poreza, primio i platio usluge koje su predmet ugovora od 3. siječnja 2001. Nijedan element spisa ne omogućuje zaključak da rumunjska porezna tijela nisu mogla nadzirati stvarno pružanje usluga koje su fakturirane društvu Paper Consult i da nisu mogla provjeriti identitet i status dvaju gospodarskih subjekata.

42.

Što se konkretnije tiče statusa poreznog obveznika društva Rom Packaging i s obzirom na pisana očitovanja rumunjske vlade kojima se niječe taj status, ističem da neaktivni porezni obveznici na temelju članka 11. stavka 1.a Poreznog zakonika zadržavaju svoj status poreznog obveznika jer moraju nastaviti plaćati PDV, ali pritom ne mogu ostvariti pravo na odbitak PDV-a tijekom razdoblja neaktivnosti.

43.

U svakom slučaju, status poreznog obveznika u smislu Direktive 2006/112, koji u skladu s njezinim člankom 9. stavkom 1. znači „svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti”, ne podliježe ni obvezi podnošenja porezne prijave i plaćanja PDV-a ni obvezi registracije za potrebe PDV-a ( 16 ). Sud je tako nedavno presudio da se gospodarskom subjektu, bez obzira na to što je nacionalnim propisom proglašen „nepostojećim” jer, među ostalim, nije bio registriran za potrebe PDV-a, nije podnio poreznu prijavu i nije plaćao porez, može priznati status poreznog obveznika u smislu odredbi Direktive 2006/112 ( 17 ). Takav je status također priznat izdavatelju računa kojemu je prethodno ukinuta iskaznica pojedinačnog poduzetnika i koji stoga više nije imao pravo upotrebljavati svoj porezni identifikacijski broj ( 18 ).

44.

Drugi slučaj u kojem je Sud priznao da se pravo na odbitak može odbiti u biti proizlazi iz mogućnosti država članica, koja im je priznata člankom 273. prvim stavkom Direktive 2006/112, da „propi[šu] i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV-a te da bi spriječile utaju” ( 19 ).

45.

Kao što sam već naveo, rumunjski sustav proglašenja određenih poreznih obveznika neaktivnima temelji se na tri alternativna slučaja u kojima se rumunjskim propisom pretpostavlja da postoji opasnost od utaje poreza. Među tim slučajevima nalazi se slučaj u kojem, kao u slučaju društva Rom Packaging, tijekom razdoblja od šest mjeseci nisu podnesene sve porezne prijave, uključujući onu povezanu s PDV-om. To je nepodnošenje sankcionirano uskraćivanjem prava na odbitak PDV-a plaćenog na kupnje koje su ti porezni obveznici obavili tijekom razdoblja proglašene neaktivnosti, u skladu s člankom 11. stavkom 1.a Poreznog zakonika. Prema mojem mišljenju, taj mehanizam jasno predstavlja mjere kojima je cilj spriječiti da se situacije za koje se smatra da čine opasnost od utaje poreza stvarno pretvore u utaju poreza. Naime, budući da nepodnošenje porezne prijave, uključujući i one u pogledu PDV-a, može prikriti pokušaj utaje poreza predmetnog poreznog obveznika, cilj koji se želi postići jest spriječiti ostvarenje takve utaje na način da se navedenom poreznom obvezniku odbije pravo na odbitak plaćenog pretporeza tijekom cijelog razdoblja neaktivnosti.

46.

Ovaj se predmet ipak ne odnosi na poreznu situaciju poreznog obveznika koji je proglašen neaktivnim, nego poreznih obveznika koji se, poput društva Paper Consult, opskrbljuju kod takvog poreznog obveznika, unatoč tomu što je taj potonji proglašen neaktivnim.

47.

Time što uskraćivanjem prava na odbitak pretporeza sankcionira i porezne obveznike koji robu i/ili usluge kupuju od neaktivnog subjekta, članak 11. stavak 1.b Poreznog zakonika nedvojbeno je dio cilja borbe protiv utaje poreza koji se želi postići sustavom proglašenja neaktivnosti.

48.

Cilj je tog članka, u vezi sa sustavom proglašenja neaktivnosti, te porezne obveznike barem neizravno obvezati da se raspitaju o eventualno neaktivnom statusu njihova budućeg suugovaratelja (koji podrazumijeva opasnost od utaje poreza).

49.

Takva obveza prekoračuje zahtjev, koji Sud priznaje, prema kojem, ako postoje indicije koje upućuju na postojanje nepravilnosti ili utaje, razuman trgovac može biti dužan, ovisno o okolnostima slučaja, raspitati se o drugom trgovcu od kojeg želi kupiti robu ili usluge kako bi se uvjerio u njegovu vjerodostojnost ( 20 ).

50.

Naime, obvezu savjetovanja u pogledu statusa neaktivnosti poreznih obveznika, uvedenu rumunjskim pravom, ima svaki subjekt koji obavlja gospodarsku djelatnost u Rumunjskoj i koji se namjerava opskrbljivati kod bilo kojeg drugog subjekta u toj državi članici, bez obzira na okolnost da je taj subjekt stvarno proglašen neaktivnim i da je stoga počinio nepravilnosti koje su utvrdila rumunjska porezna tijela. Zato je riječ o općoj obvezi svakog subjekta da provjeri poreznu „vjerodostojnost” svojeg budućeg suugovaratelja na način da pregleda javni popis neaktivnih subjekata koji sastavljaju rumunjska porezna tijela, neovisno o svakoj indiciji koja upućuje na to da je budući suugovaratelj možda počinio nepravilnosti ili utaju PDV-a.

51.

Međutim, s obzirom na regulatornu, javnu i lako pristupačnu narav statusa neaktivnosti u rumunjskom pravu, ne čini mi se da je ta obveza pretjeran teret za obveznike PDV-a u Rumunjskoj, od kojih je normalno očekivati da su upoznati s nacionalnim propisima i da ulažu dužnu pažnju barem prosječno opreznog trgovca te pregledavaju popis poreznih obveznika koje su rumunjska porezna tijela proglasila neaktivnima, a koji se nalazi na internetskoj stranici ANAF-a.

52.

Ta se obveza izjednačuje s mjerom koja se, prema mojem mišljenju, može razumno zahtijevati od poreznog obveznika da provjeri podrazumijeva li transakcija koju namjerava izvršiti opasnost od toga da sudjeluje u utaji poreza.

53.

Uostalom, rumunjska vlada i Komisija navode da taj sustav internetske objave na nacionalnoj razini ima sličnosti sa sustavom koji je na razini Unije uspostavljen (automatiziranim) sustavom razmjene informacija u području PDV-a (VIES) koji subjektima omogućuje dobivanje potvrde o identifikacijskom broju za PDV svojih poslovnih partnera, a nacionalnim poreznim tijelima da obavljaju nadzor nad transakcijama unutar Zajednice i otkriju moguće nepravilnosti ( 21 ).

54.

Naime, za razliku od predmeta u kojima je Sud utvrdio da su na porezne obveznike prenesene zadaće nadzora i otkrivanja nepravilnosti te eventualnih utaja za koje su načelno zadužena nacionalna porezna tijela ( 22 ), rumunjskim se propisom od poreznih obveznika zahtijeva samo da provjere je li subjekt kod kojeg se namjeravaju opskrbljivati upisan na javni popis subjekata, dostupan na internetskoj stranici ANAF-a, koji su nakon kontrola samih nacionalnih poreznih tijela proglašeni neaktivnima. Taj zahtjev pregledavanja popisa neaktivnih subjekata zasigurno nije prijenos zadaća nadzora koje pripadaju nacionalnim poreznim tijelima na porezne obveznike.

55.

Stoga se za poreznog obveznika koji s neaktivnim subjektom zaključuje transakcije podložne PDV-u u svakom slučaju treba smatrati da je znao ili morao znati da zaključenje takvih transakcija stvara opasnost od utaje poreza.

56.

Opravdava li znanje ili razumno pretpostavljeno znanje o takvoj opasnosti to da se tom poreznom obvezniku uskrati pravo na odbitak PDV-a?

57.

Mislim da ne.

58.

Kao prvo, taj slučaj ne odgovara onom koji je utvrđen sudskom praksom prema kojoj se pravo na odbitak PDV-a može valjano uskratiti ako je porezni obveznik znao ili morao znati da sudjeluje u transakciji koja je dio utaje PDV-a, osobito ako takvu utaju čini (ili ju je počinio) njegov dobavljač ( 23 ).

59.

Stoga puka opasnost od utaje PDV-a, čiji stupanj uostalom može biti predmet rasprave, u trenutačnom stanju prava Unije i sudske prakse nije dovoljna da se opravda uskraćivanje prava na odbitak.

60.

Kao drugo, valja podsjetiti da je Sud presudio da nacionalne mjere kojima se nastoje postići ciljevi iz članka 273. Direktive 2006/112 moraju poštovati načelo proporcionalnosti pa se ne mogu upotrijebiti na način kojim bi sustavno dovodile u pitanje pravo na odbitak PDV-a, a time i temeljno načelo neutralnosti PDV-a ( 24 ).

61.

U ovom predmetu uskraćivanje prava na odbitak PDV-a sankcija je čijim se odvraćajućim učinkom zapravo ne nastoji toliko osigurati djelotvornost obveze pregledavanja popisa neaktivnih subjekata koji je sastavio predsjednik ANAF-a, nego obeshrabriti porezne obveznike od toga da kupuju od neaktivnih subjekata kako bi ih se, in fine, isključilo s tržišta ako ne reguliraju svoju situaciju, kao što je to objasnila rumunjska vlada.

62.

S obzirom na navedeno, poreznom obvezniku koji se, nakon što je pregledao popis neaktivnih subjekata i utvrdio da se subjekt kod kojeg se namjerava opskrbljivati nalazi na tom popisu, unatoč svemu opskrbljuje kod tog subjekta ( 25 ), u svakom će slučaju na temelju rumunjskog prava biti uskraćeno pravo na odbitak PDV-a povezanog s navedenim transakcijama, neovisno o eventualnim jamstvima koja je dobio od tog subjekta da konkretne transakcije na kojima bi se temeljilo pravo na odbitak nisu dio utaje poreza i da će, osim toga, PDV biti uplaćen u državnu riznicu.

63.

Drugim riječima, kao što je Komisija pravilno istaknula na raspravi, rumunjski propis u konačnici postavlja, u pogledu svih poreznih obveznika koji zaključuju transakcije podložne PDV-u s neaktivnim subjektima, neoborivu pretpostavku sudjelovanja u utaji poreza. Tim se propisom predviđa sustavno uskraćivanje prava na odbitak PDV-a svakom poreznom obvezniku koji se opskrbljuje kod neaktivnog subjekta, bez obzira na činjenicu da se, s obzirom na elemente i dokumente koje taj porezni obveznik i taj subjekt mogu podnijeti, osobito nakon poreznog nadzora, valjano može odbaciti svaka opasnost od utaje poreza u pogledu predmetnih transakcija, da oni ispunjavaju materijalne i formalne uvjete prava na odbitak PDV-a u smislu Direktive 2006/112 i da nije došlo do gubitka poreznih prihoda.

64.

Prema mojem mišljenju, takav nacionalni propis prekoračuje ono što je nužno za postizanje ciljeva kojima se želi osigurati pravilna naplata PDV-a i spriječiti utaja poreza.

65.

Što se tiče glavnog predmeta, sud koji je uputio zahtjev nije pružio nijedan element koji upućuje na to da se transakcijama zaključenima između društava Paper Consult i Rom Packaging prikriva utaja poreza ili da PDV upisan na račune koje je to potonje društvo izdalo društvu Paper Consult i koji se odnose na navedene transakcije ne odgovara iznosu koji je uplaćen u državnu riznicu.

66.

Osim toga je, prema mojem mišljenju, neproporcionalnost nacionalnog propisa pojačana okolnošću, koju Paper Consult ističe u svojim pisanim očitovanjima i koju rumunjska vlada ne osporava, da je na temelju članka 11. stavka 1.b Poreznog zakonika uskraćivanje prava na odbitak PDV-a suugovaratelju neaktivnog subjekta konačno, odnosno da suugovaratelj nastavlja snositi teret tog poreza, iako je neaktivni subjekt u potpunosti regulirao svoju situaciju u pogledu svojih poreznih obveza. Ta je situacija suprotna i nedosljedna u odnosu na situaciju neaktivnog subjekta koji je na temelju članka 11. stavka 1.a Poreznog zakonika ovlašten ostvariti povrat PDV-a – u pogledu kojeg je odbitak bio uskraćen tijekom razdoblja neaktivnosti – sljedeće poslovne godine nakon što ga rumunjska porezna tijela „ponovno aktiviraju”.

67.

Što se tiče tog aspekta nacionalnog propisa, rumunjska vlada spomenula je na raspravi, u okviru pitanja koja je Sud postavio u pogledu proporcionalnosti odbijanja prava na odbitak PDV-a suugovaratelju neaktivnog subjekta, da će od 1. siječnja 2017. na temelju izmjene Poreznog zakonika svakom poreznom obvezniku koji se opskrbljivao kod neaktivnog subjekta odobriti pravo na odbitak PDV-a povezanog s transakcijama provedenima tijekom razdoblja neaktivnosti tog subjekta ako je taj subjekt naknadno regulirao svoju situaciju, osobito u pogledu obveza porezne prijave.

68.

Na sudu je koji je uputio zahtjev da provjeri doseg te izmjene, osobito što se tiče mogućnosti njegove retroaktivne primjene na činjenice na kojima se temelji glavni predmet, također s obzirom na okolnost da je, u skladu s informacijama koje je Komisija pružila u svojim pisanim očitovanjima, Rom Packaging „ponovno aktiviran” odlukom predsjednika ANAF-a od 24. travnja 2012.

69.

Bez obzira na okolnosti glavnog predmeta, izmjena Poreznog zakonika i objašnjenja koja je rumunjska vlada pružila na raspravi ipak upućuju na to da su sama rumunjska tijela shvatila da je sustavno i konačno odbijanje prava na odbitak PDV-a poslovnim partnerima neaktivnog subjekta, iako je taj subjekt naknadno u potpunosti regulirao svoju situaciju u pogledu svojih obveza porezne prijave, neproporcionalno.

70.

Čini mi se da je jednostavna obustava prava na odbitak PDV-a do uređivanja transakcija na kojima se temelji to pravo primjerenija mjera od sustavnog i konačnog uskraćivanja takvog prava kada se porezni obveznik u Rumunjskoj opskrbljuje robom i/ili uslugama kod subjekta koji je u toj državi članici proglašen neaktivnim.

71.

Istina je da je, u slučaju kada se obveznik PDV-a u Rumunjskoj opskrbljivao kod neaktivnog subjekta nakon što je propustio pregledati popis neaktivnih subjekata, taj porezni obveznik povrijedio jednu od obveza koje ime na temelju nacionalnog propisa. Kao što sam prethodno naveo, ne čini mi se da je takva obveza sama po sebi u bilo kojem pogledu pretjerana. Prema mojem mišljenju, pravu Unije ne protivi se to da povreda takve formalnosti bude popraćena odvraćajućom sankcijom koja je proporcionalna težini te povrede i koja može, primjerice, imati oblik novčane kazne. Međutim, povreda takve obveze ne znači da, što se tiče konkretnih transakcija na kojima se temelji pravo na odbitak PDV-a, porezni obveznik od neaktivnog subjekta nije mogao dobiti jamstva koja sam naveo ranije u skladu s kojima te transakcije nisu dio nikakve utaje poreza te je PDV uplaćen u državnu riznicu.

72.

U svakom slučaju, neoboriva pretpostavka na kojoj se temelji rumunjski propis, koja dovodi do toga da nijedan porezni obveznik ne može podnijeti nikakvu indiciju kojom bi se dokazalo da transakcije zaključene s neaktivnim subjektom ispunjavaju uvjete predviđene Direktivom 2006/112 za ostvarivanje odbitka PDV-a povezanog s navedenim transakcijama, prema mojem mišljenju, prekoračuje ono što je nužno za postizanje legitimnih ciljeva navedenog propisa.

73.

S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da se na pitanja suda koji je uputio zahtjev odgovori da Direktivu 2006/112 treba tumačiti na način da joj se protivi nacionalni propis, kao što je onaj u glavnom predmetu, koji, čak i kada nije utvrđena nikakva utaja poreza ni gubitak poreznih prihoda, uzrokuje sustavno i konačno odbijanje prava na odbitak PDV-a poreznom obvezniku koji je platio PDV na transakcije zaključene s „neaktivnim” subjektom na temelju navedenog propisa, bez obzira na činjenicu da je proglašenje predmetnog subjekta neaktivnim, koje se temelji na postojanju opasnosti od utaje poreza, javno i lako dostupno svim poreznim obveznicima u dotičnoj državi članici.

74.

Ako Sud prihvati moju analizu, bit će dužan odlučiti o zahtjevu rumunjske vlade, navedenom u njezinim pisanim očitovanjima, da se vremenski ograniče učinci presude koju treba donijeti.

75.

U potporu svojem zahtjevu, rumunjska vlada ističe, kao prvo, da su rumunjska tijela djelovala u dobroj vjeri. Ta se dobra vjera temelji na dvama razlozima. S jedne strane, na objektivnim sumnjama u pogledu dosega sudske prakse Suda. S druge strane, na ponašanju Komisije, koja je u svibnju 2014. prihvatila odgovor rumunjskih tijela nakon žalbe podnesene u okviru postupka „EU Pilot”, koji se odnosi na nacionalni propis o kojem je riječ u ovom predmetu, zbog čega su ta tijela smatrala da je taj propis u skladu s pravom Unije. Kao drugo, rumunjska vlada ističe ozbiljne financijske posljedice ako se, nakon presude Suda, odbitak od PDV-a treba odobriti svim subjektima koji su od 2007. zaključili transakcije s neaktivnim subjektima. Rumunjska vlada smatra da taj dodatni teret predstavlja oko 0,5 % bruto domaćeg proizvoda.

76.

Komisija u svojim usmenim očitovanjima poziva Sud da odbije taj zahtjev jer nisu ispunjeni uvjeti određeni sudskom praksom.

77.

Slažem se sa stajalištem Komisije.

78.

Prema svojoj ustaljenoj sudskoj praksi, tumačenje koje Sud daje pravnom pravilu prava Unije izvršavajući nadležnost koja mu je dodijeljena člankom 267. UFEU-a, objašnjava te precizira značenje i doseg tog pravnog pravila, onako kako ono treba ili je trebalo biti shvaćeno i primijenjeno od dana stupanja na snagu. Iz toga proizlazi da sudac može i mora primijeniti tako protumačeno pravo Unije čak i na pravne odnose koji su se pojavili i nastali prije presude o zahtjevu za tumačenje ako su usto ispunjeni svi uvjeti koji omogućuju iznošenje spora o primjeni spomenutog pravnog pravila pred nadležne sudove ( 26 ).

79.

Samo iznimno Sud može, primjenom općeg načela pravne sigurnosti koje je sastavni dio pravnog poretka Unije, biti potaknut da ograniči mogućnost da se zainteresirane osobe pozivaju na odredbu koju je protumačio radi dovođenja u pitanje pravnih odnosa ustanovljenih u dobroj vjeri. Da bi se takvo ograničenje moglo uvesti, moraju se ispuniti dva temeljna kriterija, a to su dobra vjera zainteresiranih osoba i opasnost od ozbiljnih poremećaja ( 27 ).

80.

Budući da su ti kriteriji kumulativni, ako jedan od njih nije ispunjen, nije potrebno provjeravati je li ispunjen drugi ( 28 ).

81.

Također podsjećam da Sud ograničava vremenski doseg svojih presuda donesenih u prethodnom postupku samo u vrlo jasno određenim okolnostima, primjerice kada postoji opasnost od teških ekonomskih učinaka koji bi osobito bili posljedica velikog broja pravnih odnosa nastalih u dobroj vjeri na temelju propisa za koji se smatralo da je valjano na snazi i kada proizlazi da se pojedince i nacionalna tijela navodilo na to da usvoje praksu koja nije u skladu s pravom Unije zbog objektivne i značajne nesigurnosti u pogledu dosega odredbi prava Unije, nesigurnosti kojoj je eventualno pridonijela i sama praksa koju su usvojile druge države članice ili Komisija ( 29 ).

82.

U ovom slučaju smatram da kriterij koji se odnosi na dobru vjeru zainteresiranih osoba, uključujući rumunjskih poreznih tijela, nije ispunjen.

83.

Što se tiče sumnji, a ne objektivne i značajne nesigurnosti u smislu sudske prakse, koje je rumunjska vlada istaknula u pogledu tumačenja prava Unije, iako je istina da se situacija iz koje proizlazi ovaj slučaj malo razlikuje od predmeta koje je prethodno ispitao Sud, to ne mijenja zaključak prema kojem je, kao što sam podsjetio u gore navedenoj analizi, uskraćivanje prava na odbitak PDV-a poreznim obveznicima iznimka od temeljnog načela zajedničkog sustava PDV-a čija se zakonitost, prema ustaljenoj sudskoj praksi, priznaje samo u iznimnim okolnostima. Iako je ta sudska praksa precizirana posljednjih godina, načela na kojima se temelji postoje već dugo te su, u svakom slučaju, postojala prije 1. siječnja 2007., datuma pristupanja Rumunjske Europskoj uniji ( 30 ). Stoga, kad bi se priznala objektivna i značajna nesigurnost, ona bi nesumnjivo proizlazila iz toga što je Rumunjska nakon pristupanja Europskoj uniji zadržala propis na kojem se temelji ovaj predmet, a ne iz dosega odredbi prava Unije.

84.

Tu analizu ne mijenja činjenica da je Komisija zatvorila postupak „EU Pilot”.

85.

Taj neslužbeni postupak, koji je Komisija uspostavila u svojoj Komunikaciji „Europa rezultata – primjena prava [Unije]” ( 31 ), podrazumijeva dobrovoljnu suradnju Komisije i država članica te mu je općenito istodobno cilj provjeriti pravilnu primjenu prava Unije i u ranoj fazi riješiti pitanja do kojih dolazi pri toj primjeni. Iako predmet takvog postupka može biti isključivo zahtjev za pružanje informacija, cilj mu je većinu vremena izbjeći, koliko je to moguće, pokretanje postupka zbog povrede obveze na temelju članka 258. UFEU-a ( 32 ). Međutim, zatvaranje čak i takvog neslužbenog postupka, koji uopće nije uređen odredbama Ugovora, nipošto ne dovodi u pitanje mogućnost da Komisija pokrene službeni postupak na temelju članka 258. UFEU-a. U svakom slučaju, država članica ne može temeljiti svoje legitimno očekivanje u pogledu usklađenosti svojeg nacionalnog propisa s pravom Unije na stajalištu Komisije kao takvom kad, kao u ovom slučaju, iz sudske prakse proizlazi da ne postoji objektivna i značajna nesigurnost u pogledu dosega prava Unije, osobito odredbi Direktive 2006/112.

86.

U tim okolnostima predlažem Sudu da odbije zahtjev rumunjske vlade da ograniči vremenske učinke presude koju treba donijeti, pri čemu nije potrebno ispitati kriterij koji se odnosi na postojanje opasnosti od ozbiljnih poremećaja.

87.

S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je postavila Curtea de Apel Cluj (Žalbeni sud u Cluju, Rumunjska) odgovori kako slijedi:

Direktivu Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da joj se protivi nacionalni propis, kao što je onaj u glavnom predmetu, koji, čak i kada nisu utvrđeni nikakva utaja poreza ni gubitak poreznih prihoda, uzrokuje sustavno i konačno odbijanje prava na odbitak poreza na dodanu vrijednost poreznom obvezniku koji je platio pretporez na transakcije zaključene s „neaktivnim” subjektom na temelju navedenog propisa, bez obzira na činjenicu da je proglašenje predmetnog subjekta neaktivnim, koje se temelji na postojanju opasnosti od utaje poreza, javno i lako dostupno svim poreznim obveznicima u dotičnoj državi članici.