EU tax law WEB Paper Consult - C-101/16

1.

Ali Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 2 ) nasprotuje nacionalnim predpisom, ki določajo, da zavezanci za davek na dodano vrednost (DDV) ne morejo odbiti tega davka, plačanega za nakup blaga ali storitev od drugih davčnih zavezancev, ki so bili razglašeni za „nedejavne“ na podlagi teh nacionalnih predpisov in katerih seznam je objavljen na internetni strani nacionalne davčne uprave?

2.

Tak je v bistvu predmet predloga za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Curtea de Apel Cluj (pritožbeno sodišče v Cluju, Romunija).

3.

Predlog je bil vložen v okviru spora med družbo SC Paper Consult SRL (v nadaljevanju: Paper Consult) in romunskimi davčnimi organi. Ti so družbi Paper Consult zavrnili pravico do odbitka DDV, plačanega za storitve, ki jih je zanjo opravila družba SC Rom Packaging SRL (v nadaljevanju: Rom Packaging) na podlagi pogodbe, sklenjene 3. januarja 2011, z obrazložitvijo, da je bila zadnjenavedena družba razglašena za nedejavnega davčnega zavezanca od 7. oktobra 2010 in izbrisana s seznama zavezancev za DDV od 1. novembra 2010 na podlagi člena 78a(1) ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (uredba vlade št. 92/2003 o zakoniku o davčnem postopku, ki je bila ponovno objavljena s poznejšimi spremembami in dopolnitvami, v nadaljevanju: uredba št. 92/2003).

4.

V skladu s členom 78a(1) uredbe št. 92/2003 so davčni zavezanci razglašeni za nedejavne v enem od teh treh primerov, in sicer če za posamezno koledarsko polletje ne vložijo nobenega od davčnih obračunov, določenih z zakonom; če se izognejo davčnemu nadzoru z navedbo identifikacijskih podatkov o registriranem sedežu, na podlagi katerih davčni organ ne more ugotoviti tega sedeža, ali če so davčni organi ugotovili, da zavezanci ne opravljajo dejavnosti na registriranem sedežu ali prijavljenem davčnem domicilu.

5.

Za davčne zavezance, razglašene za nedejavne, se uporabljajo določbe člena 11(1a) in (1b) legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnemu zakoniku, v nadaljevanju: davčni zakonik).

6.

V skladu s členom 11(1a) davčnega zakonika morajo davčni zavezanci s sedežem v Romuniji, ki so bili razglašeni za nedejavne, plačati davke in dajatve iz tega zakonika, vendar v obdobju nedejavnosti nimajo pravice do odbitka stroškov in DDV na opravljene nakupe.

7.

V skladu s členom 11(1b) davčnega zakonika osebe, ki so kupile blago in/ali storitve od davčnih zavezancev s sedežem v Romuniji, potem ko so bili ti vpisani kot nedejavni, nimajo pravice do odbitka stroškov in DDV na zadevne nakupe, razen za nakupe blaga, izvedene v okviru postopka prisilne izvršbe, in/ali nakupe blaga in/ali storitev od davčnih zavezancev, v zvezi s katerimi je bil uveden stečajni postopek.

8.

Člen 3(1) ordinul Preşedintelui ANAF nr. 819/2008 (sklep predsednika nacionalne agencije davčne uprave (v nadaljevanju: ANAF) št. 819/2008) določa, da so davčni zavezanci razglašeni za nedejavne z začetkom veljavnosti sklepa predsednika ANAF o odobritvi seznama zavezancev, razglašenih za nedejavne. Člen 3(2) sklepa št. 819/2008 določa, da se ta seznam izobesi na sedežu ANAF in objavi na internetni strani te agencije. V skladu s členom 3(3) sklepa št. 819/2008 začne sklep predsednika ANAF o odobritvi seznama zavezancev, razglašenih za nedejavne, veljati petnajst dni od dneva izobešenja.

9.

V prilogi št. 1 k odločbi predsednika ANAF št. 3347/2011, s katero so bile določene obveznosti oddaje davčnih obračunov iz člena 78a(1)(a) uredbe št. 92/2003, so bile v času dejanskega stanja iz postopka v glavni stvari naštete te obveznosti:

10.

V postopku v glavni stvari je iz informacij, ki jih ima na voljo Sodišče, razvidno, da je bil sklep o razglasitvi družbe Rom Packaging za nedejavno sprejet, ker ta ni oddala svojih davčnih obračunov.

11.

Glede na to, da je bila družba Rom Packaging razglašena za nedejavno, so romunski davčni organi sklenili, da v skladu s členom 11(1b) davčnega zakonika družba Paper Consult ne more odbiti zneska 45.680 romunskih levov (RON) iz naslova DDV, plačanega za storitve, ki so bile predmet pogodbe, sklenjene 3. januarja 2011.

12.

Družba Paper Consult je po zavrnitvi njene upravne pritožbe vložila tožbo pri Tribunalul Bistriţa-Năsăud (prvostopenjsko sodišče v Bistrița-Năsăudu, Romunija), ki je bila 8. julija 2015 prav tako zavrnjena.

13.

Družba Paper Consult je nato vložila pritožbo pri Curtea de Apel Cluj (pritožbeno sodišče v Cluju, Romunija). Družba Paper Consult trdi, da sklep o razglasitvi družbe Rom Packaging za nedejavno ne učinkuje proti njej, ker ji ni bil osebno vročen in ker je za pravico do odbitka DDV dovolj, da izpolnjuje pogoje iz člena 178 Direktive 2006/112, torej da ima račun, izdan v skladu z določbami naslova XI, poglavje 3, oddelki od 3 do 6, navedene direktive.

14.

Predložitveno sodišče navaja, da je v skladu s sodno prakso Sodišča boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in zlorabam cilj, ki ga Direktiva 2006/112 priznava in spodbuja, če so zadevni nacionalni ukrepi sorazmerni. Meni, da člen 273 Direktive 2006/112, ki določa, da države članice lahko določijo obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, dovoljuje nacionalno ureditev, kot je ta, ki se uporablja v postopku v glavni stvari. Po mnenju predložitvenega sodišča za zavezance ni preveliko breme, če se od njih zahteva, naj na internetni strani ANAF opravijo vsaj osnovno preverjanje oseb, s katerimi nameravajo skleniti pogodbo, da ugotovijo, ali so te bile razglašene za nedejavne zavezance.

15.

Ker sodna praksa v zvezi s tako okoliščino ne obstaja, je Curtea de Apel Cluj (pritožbeno sodišče v Cluju) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

16.

V zvezi s tema vprašanjema so pisna stališča predložile družba Paper Consult, romunska vlada in Evropska komisija. Zadnjenavedeni stranki sta na obravnavi 26. januarja 2017 podali ustne navedbe.

17.

Romunska vlada trdi, da sta vprašanji za predhodno odločanje nedopustni, ker predložitveno sodišče ni pojasnilo razlogov, iz katerih meni, da je odgovor na njegovi vprašanji potreben za rešitev spora, o katerem odloča, saj se trditve družbe Paper Consult nanašajo izključno na to, da razglasitev nedejavnosti ne učinkuje proti njej, ne pa na same učinke nedejavnosti, kot izhajajo iz nacionalne ureditve.

18.

Ugovor romunske vlade je treba po mojem mnenju zavrniti.

19.

Res je, da Sodišče v skladu z nalogo, ki mu je podeljena v okviru sodelovanja, vzpostavljenega s členom 267 PDEU, in sicer da pomaga pri izvajanju sodne oblasti v državah članicah, zavrača sprejemanje svetovalnih mnenj glede hipotetičnih vprašanj. ( 3 ) V takih primerih namreč predlog za razlago prava Unije, ki ga predloži nacionalno sodišče, ne ustreza objektivni potrebi, da to sodišče sprejme odločitev in odloči o sporu, ki poteka pred njim.

20.

V obravnavani zadevi je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno – kot je sicer opozorila romunska vlada – da se v sporu o glavni stvari postavlja pravno vprašanje, v okviru katerega posameznik trdi, da mora davčna uprava priznati njegovo pravico do odbitka DDV, tudi če ta pravica izhaja iz transakcije, sklenjene z davčnim zavezancem, ki je bil razglašen za nedejavnega. Iz obrazložitve predloga za sprejetje predhodne odločbe je tako razvidno, da družba Paper Consult zatrjuje, da je pravica do odbitka vstopnega DDV odvisna izključno od upoštevanja člena 178(a) Direktive 2006/112.

21.

Taka, čeprav kratka obrazložitev, pa zadostuje za razumevanje razlogov, iz katerih se predložitveno sodišče sprašuje o razlagi Direktive 2006/112.

22.

Poleg tega po mojem mnenju Sodišču v okviru domneve upoštevnosti, ki velja za vprašanja za predhodno odločanje v zvezi z razlago prava Unije, ni treba podvomiti o presoji, ki jo nacionalno sodišče opravi v zvezi z natančnim obsegom trditev, ki jih pred njim navedejo stranke iz postopka v glavni stvari. Nacionalno sodišče je namreč edino odgovorno za opredelitev pravnega in dejanskega okvira, v katerem je bil sprejet predlog za sprejetje predhodne odločbe in katerega pravilnosti Sodišče ne preizkuša. ( 4 )

23.

Poleg tega celo ob predpostavki, kot namiguje romunska vlada v svojem pisnem stališču, da je predložitveno sodišče prekoračilo meje razlogov za nezakonitost, podanih pred njim, ni treba, da Sodišče v okviru preizkusa dopustnosti predloga za sprejetje predhodne odločbe preveri, ali je bil navedeni predlog sprejet v skladu z nacionalnimi postopkovnimi pravili. ( 5 )

24.

Zato Sodišču predlagam, naj predlog za sprejetje predhodne odločbe razglasi za dopusten.

25.

Kot sem navedel v uvodu, predložitveno sodišče s tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo 2006/112 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, s katero je pravica do odbitka vstopnega DDV zavrnjena davčnim zavezancem, ki pridobijo blago ali storitve od drugih davčnih zavezancev, z obrazložitvijo, da so bili zadnjenavedeni razglašeni za „nedejavne“ na podlagi te nacionalne ureditve, pri čemer je seznam teh nedejavnih oseb objavljen na internetni strani nacionalnega davčnega organa.

26.

Čeprav predložitveno sodišče v besedilu teh vprašanj ne opredeljuje nobene posebne določbe Direktive 2006/112, ni dvoma – kot so sicer razumele zadevne stranke, ki so vložile stališča v tej zadevi – da želi dobiti pojasnila o povezavi med načelom pravice do dobitka DDV, določenim v členu 167 in naslednjih Direktive 2006/112, in obveznostmi, za katere države članice lahko menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj na podlagi člena 273 navedene direktive.

27.

Iz spisa in stališča romunske vlade je namreč razvidno, da je namen zavrnitve pravice do odbitka DDV subjektom, ki so v Romuniji zavezanci za DDV in ki nabavljajo od zavezancev, razglašenih za nedejavne v tej državi članici, te subjekte odvrniti od nakupov pri takih zavezancih – katerih položaj bi lahko pomenil nevarnost utaje zaradi neupoštevanja njihovih obveznosti oddaje davčnih obračunov – in nazadnje prispevati k izločitvi teh zavezancev s trga, če ne uredijo svojega položaja.

28.

Razmerja med načelom pravice do odbitka vstopnega DDV in obveznostmi, ki jih lahko države članice zahtevajo od subjektov, da se zagotovi pravilno pobiranje DDV in preprečujejo utaje, so bila obravnavana v obsežni sodni praksi. ( 6 )

29.

Izhodišče te sodne prakse je opozarjanje na „temeljni“ pomen, ki ga ima v skupnem sistemu DDV, ki je bil uveden z zakonodajo Unije, pravica davčnih zavezancev, da od DDV, ki ga morajo plačati, odbijejo vstopni DDV, ki se dolguje ali je bil plačan za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje. ( 7 )

30.

Pravica do odbitka, ki je določena v členu 167 in naslednjih Direktive 2006/112, tako načeloma ne sme biti omejena in se uveljavlja takoj v zvezi z vsemi davki na vstopne transakcije. ( 8 ) Ta pravica, kot določa člen 167 Direktive 2006/112, nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.

31.

Sodišče je tudi večkrat opozorilo, da je namen sistema odbitkov podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih ekonomskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja, da se vse ekonomske transakcije, ne glede na namen ali izid teh dejavnosti, obdavčijo popolnoma nevtralno, če se za navedene dejavnosti načeloma plačuje DDV. ( 9 )

32.

Pravica do odbitka DDV je vseeno odvisna tako od upoštevanja vsebinskih zahtev ali pogojev kot od formalnih zahtev ali pogojev.

33.

Kar zadeva vsebinske zahteve ali pogoje, je iz člena 168(a) Direktive 2006/112 razvidno, da mora po eni strani zadevni subjekt za to, da bi bil lahko upravičen do te pravice, biti davčni zavezanec v smislu te direktive, po drugi strani pa mora blago ali storitve, na katere opira to pravico, uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij, to vstopno blago ali storitve pa mora dobaviti drug davčni zavezanec. ( 10 )

34.

Kar zadeva pravila za uveljavljanje pravice do odbitka, ki so primerljiva s formalnimi zahtevami ali pogoji, ( 11 ) člen 178(a) Direktive 2006/112 določa, da mora davčni zavezanec imeti račun, izdan v skladu s členi od 220 do 236, 238, 239 in 240 te direktive. V skladu s členom 226(3) Direktive 2006/112 mora biti na računu zlasti navedena identifikacijska številka DDV, pod katero je davčni zavezanec dobavil blago ali opravil storitve.

35.

Sodišče je večkrat obravnavalo primere, v katerih so nacionalni davčni organi davčnemu zavezancu zavrnili pravico do odbitka DDV zaradi nepravilnosti ali neizpolnjenih obveznosti v zvezi s formalnimi pogoji, pri čemer so bili vsebinski pogoji, določeni z Direktivo 2006/112, sicer izpolnjeni.

36.

Da bi v tej fazi analize ostali pri splošnem, iz sodb Sodišča izhaja, da se pravica do odbitka vstopnega DDV odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili. ( 12 )

37.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga pomeni ta pravica, ( 13 ) je Sodišče le v posebnih okoliščinah pripravljeno priznati, da lahko davčni organi zaradi neizpolnjevanja formalnih obveznosti davčnemu zavezancu zakonito zavrnejo tako pravico.

38.

Zdaj iz sodne prakse izhaja, da je izgubo pravice do odbitka DDV mogoče ugotoviti v dveh različnih primerih. Na eni strani gre za primer, v katerem zaradi kršitve formalnih zahtev ni mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve za pravico do odbitka DDV izpolnjene. ( 14 ) Na drugi strani se v bistvu pravica do odbitka DDV lahko zavrne, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo z goljufijo ali zlorabo, pri čemer je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da so zadevne transakcije neposredno ali posredno povezane z goljufijo. ( 15 )

39.

Prvi primer je mogoče pojasniti s tem, da so formalne zahteve natančno določene, da bi se zagotovila uporaba DDV in omogočil nadzor s strani davčnih organov držav članic. Zato je povsem logično zavrniti pravico do odbitka, če je kršitev takih zahtev tako velika, da je zaradi nje onemogočen ali čezmerno otežen nadzor nad izpolnjevanjem vsebinskih pogojev za pravico do odbitka.

40.

Vendar se zdi, da v zadevi v glavni stvari ni tako.

41.

Iz predložitvenega sklepa je razvidno, da ima družba Paper Consult, ki ji je bila pravica do odbitka zavrnjena, status davčnega zavezanca za namene Direktive 2006/112 ter da so ji bile v okviru njene ekonomske dejavnosti opravljene storitve, ki so bile predmet pogodbe z dne 3. januarja 2001 in ki jih je plačala drugemu gospodarskemu subjektu, to je družbi Rom Packaging, ki je bila prav tako zavezana za plačilo DDV, vendar je bila na podlagi nacionalne ureditve razglašena za nedejavno zaradi neupoštevanja obveznosti oddaje davčnih obračunov. Iz nobenega elementa v spisu ni mogoče sklepati, da romunski davčni organi niso mogli preveriti resničnosti storitev, zaračunanih družbi Paper Consult, ter istovetnosti in statusa obeh gospodarskih subjektov.

42.

Posebej v zvezi s statusom davčnega zavezanca družbe Rom Packaging in z vidika pisnega stališča romunske vlade, ki je ta status zanikala, ugotavljam, da v skladu s členom 11(1a) davčnega zakonika davčni zavezanci, razglašeni za nedejavne, obdržijo status davčnega zavezanca, saj morajo še naprej plačevati DDV, vendar v obdobju nedejavnosti ne morejo uveljavljati pravice do odbitka DDV.

43.

Vsekakor status davčnega zavezanca v smislu Direktive 2006/112, ki v skladu z njenim členom 9(1) pomeni „vsak[o] oseb[o], ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti“, ni odvisen niti od obveznosti predložitve davčnega obračuna in plačila DDV niti od obveznosti registracije za namene DDV. ( 16 ) Sodišče je tako nedavno odločilo, da je kljub razglasitvi „neobstoja“ gospodarskega subjekta v skladu z nacionalno ureditvijo, predvsem ker ta subjekt ni bil registriran za namene DDV, ni predložil davčnih obračunov in ni plačeval davka, takemu subjektu mogoče priznati status davčnega zavezanca v smislu določb Direktive 2006/112. ( 17 ) Tak status je bil priznan tudi izdajatelju računa, ki mu je bilo predtem odvzeto dovoljenje za samostojnega podjetnika in ki zato ni imel več pravice uporabljati svojo davčno identifikacijsko številko. ( 18 )

44.

Drugi primer, v katerem je Sodišče priznalo, da se pravica do odbitka lahko zavrne, izvira predvsem iz možnosti držav članic, dovoljene s členom 273, prvi odstavek, Direktive 2006/112, da „določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj“. ( 19 )

45.

Kot sem že omenil, romunski sistem razglasitve nekaterih davčnih zavezancev za nedejavne temelji na treh alternativnih primerih, v katerih se v skladu z romunsko ureditvijo domneva, da obstaja nevarnost davčne utaje. Med temi primeri je tudi primer, v katerem subjekt, kot je družba Rom Packaging, v šestmesečnem obdobju ne predloži vseh davčnih obračunov, vključno z obračuni DDV. Ta opustitev se v skladu s členom 11(1a) davčnega zakonika kaznuje z zavrnitvijo pravice do odbitka DDV, plačanega za nakupe, ki jih ti davčni zavezanci opravijo v obdobju nedejavnosti. Ta mehanizem po mojem mnenju očitno spada med ukrepe, s katerimi se preprečuje, da bi v primerih, za katere se meni, da pomenijo nevarnost davčne utaje, dejansko prišlo do davčne utaje. Ker se lahko namreč z opustitvijo predložitve davčnega obračuna, med drugim obračuna DDV, prikrije poskus davčne utaje zadevnega davčnega zavezanca, je zastavljeni cilj preprečiti, da bi do take utaje dejansko prišlo, tako da se navedenemu zavezancu zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV v celotnem obdobju nedejavnosti.

46.

Vendar se ta zadeva ne nanaša na davčni položaj zavezanca, ki je bil razglašen za nedejavnega, temveč zadeva davčne zavezance, ki tako kot družba Paper Consult nabavljajo pri takem zavezancu, čeprav je bil ta razglašen za nedejavnega.

47.

Ker se s členom 11(1b) davčnega zakonika z zavrnitvijo pravice do odbitka vstopnega DDV kaznujejo tudi davčni zavezanci, ki kupijo blago in/ali storitve od subjekta, ki je bil razglašen za nedejavnega, ta člen nedvomno prispeva k uresničevanju cilja boja proti davčnim utajam, ki mu sledi sistem razglasitve nedejavnosti.

48.

Ta člen v povezavi s sistemom razglasitve nedejavnosti tem davčnim zavezancem vsaj posredno nalaga, da se seznanijo z morebitnim statusom nedejavnosti svoje prihodnje sopogodbenice (ki pomeni nevarnost davčne utaje).

49.

Taka obveznost presega zahtevo, ki jo dopušča Sodišče, v skladu s katero bi se moral preudaren trgovec, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo, ob upoštevanju okoliščin primera pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti. ( 20 )

50.

Obveznost preverjanja statusa nedejavnosti davčnih zavezancev, uvedena v romunsko pravo, namreč velja za vsak subjekt, ki opravlja ekonomsko dejavnost v Romuniji in namerava nabavljati pri drugih subjektih v tej državi članici, neodvisno od okoliščine, da je bil ta subjekt dejansko razglašen za nedejavnega in je torej storil nepravilnosti, ki so jih ugotovili romunski davčni organi. Zato gre za splošno obveznost, naloženo vsem subjektom, da preverijo davčno „zanesljivost“ svoje prihodnje sopogodbenice, tako da preverijo javni seznam subjektov, razglašenih za nedejavne, ki ga pripravijo romunski davčni organi, neodvisno od indicev, ki kažejo na to, da je prihodnja sopogodbenica morda storila nepravilnosti ali goljufijo v zvezi z DDV.

51.

Vendar se mi glede na urejenost, javnost in lahko dostopnost statusa nedejavnosti v romunskem pravu ne zdi, da ta obveznost pomeni preveliko breme za zavezance za DDV v Romuniji, od katerih je običajno pričakovati, da poznajo nacionalno ureditev in da izkažejo skrbnost vsaj povprečno preudarnega trgovca, tako da preverijo seznam davčnih zavezancev, ki so jih romunski davčni organi razglasili za nedejavne, objavljen na internetni strani ANAF.

52.

Ta obveznost je enaka ukrepu, ki se po mojem mnenju lahko razumno zahteva od davčnega zavezanca, in sicer da preveri, ali transakcija, ki jo namerava izvesti, pomeni tveganje, da bi lahko sodeloval pri davčni utaji.

53.

Poleg tega tako romunska vlada kot Komisija navajata, da ima ta sistem spletne objave na nacionalni ravni skupne točke s sistemom, ki je na ravni Unije vzpostavljen prek sistema (avtomatizirane) izmenjave podatkov s področja DDV (VIES), ki subjektom omogoča, da dobijo potrditev identifikacijske številke DDV svojih poslovnih partnerjev, nacionalnim davčnim upravam pa, da nadzirajo transakcije znotraj Skupnosti in zaznajo morebitne nepravilnosti. ( 21 )

54.

V nasprotju z zadevami, v katerih je Sodišče ugotovilo, da so na davčne zavezance prenesene naloge nadzora in odkrivanja morebitnih nepravilnosti in utaj, ki so načeloma naložene nacionalnim davčnim organom, ( 22 ) se v romunski ureditvi namreč od zavezancev zahteva le, da preverijo, ali je subjekt, pri katerem nameravajo nabaviti, vpisan na javni in na internetni strani ANAF dostopen seznam subjektov, ki so bili razglašeni za nedejavne, potem ko so nacionalni davčni organi sami opravili nadzor. Ta zahteva po preverjanju seznama subjektov, razglašenih za nedejavne, zagotovo ne pomeni prenosa nalog nadzora, ki so naložene nacionalnim davčnim organom, na davčne zavezance.

55.

Zato je treba za davčnega zavezanca, ki sklene transakcije, ki so predmet DDV, s subjektom, razglašenim za nedejavnega, v vsakem primeru šteti, da je vedel ali bi moral vedeti, da sklenitev takih transakcij pomeni nevarnost davčne utaje.

56.

Ali seznanjenost oziroma razumno mogoča seznanjenost s tako nevarnostjo upravičuje, da se temu davčnemu zavezancu zavrne pravica do odbitka DDV?

57.

Mislim, da ne.

58.

Na prvem mestu, ta primer ne ustreza primeru, opredeljenemu v sodni praksi, v skladu s katero se pravica do odbitka DDV lahko zakonito zavrne, če je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del goljufije na področju DDV, zlasti če tako goljufijo stori (ali jo je storil) njegov dobavitelj. ( 23 )

59.

Zato v sedanjem stanju prava Unije in sodne prakse zgolj nevarnost goljufije na področju DDV, katere stopnja je sicer lahko predmet polemik, ne zadostuje za utemeljitev zavrnitve pravice do odbitka.

60.

Na drugem mestu, spomniti je treba, da je Sodišče razsodilo, da je treba pri nacionalnih ukrepih, s katerimi se uresničujejo cilji iz člena 273 Direktive 2006/112, upoštevati načelo sorazmernosti in da jih zato ni mogoče uporabiti tako, da bi lahko sistematično posegali v pravico do odbitka DDV in posledično v nevtralnost DDV. ( 24 )

61.

V tej zadevi zavrnitev pravice do odbitka DDV pomeni kazen, katere odvračilni učinek je v resnici manj namenjen zagotavljanju učinkovitosti obveznosti preverjanja seznama subjektov, razglašenih za nedejavne, ki ga pripravi predsednik ANAF, kot odvračanju davčnih zavezancev od nakupov pri subjektih, razglašenih za nedejavne, s končnim namenom, da so ti izključeni iz trga, če ne uredijo svojega položaja, kot je pojasnila romunska vlada.

62.

Tako bo davčni zavezanec, ki po tem, ko preveri seznam subjektov, razglašenih za nedejavne, in ugotovi, da je subjekt, pri katerem namerava nabavljati, naveden na tem seznamu, pri tem subjektu kljub vsemu nabavi, ( 25 ) na podlagi romunskega prava v vsakem primeru izvzet iz pravice do odbitka DDV v zvezi z navedenimi transakcijami, neodvisno od morebitnih jamstev, ki bi mu jih dal navedeni subjekt, češ da posamezne transakcije, na katerih bi temeljila pravica do odbitka, niso del davčne utaje in da bo poleg tega DDV nakazal v državno blagajno.

63.

Povedano drugače, kot je Komisija pravilno trdila na obravnavi, se z romunsko ureditvijo nazadnje za vse davčne zavezance, ki sklenejo transakcije, ki so predmet DDV, s subjekti, razglašenimi za nedejavne, vzpostavlja neovrgljiva domneva sodelovanja pri davčni utaji. S to ureditvijo je predpisana sistematična zavrnitev pravice do odbitka DDV vsem davčnim zavezancem, ki nabavljajo pri subjektu, razglašenem za nedejavnega, kljub temu, da je ob upoštevanju elementov in listin, ki jih ta zavezanec in subjekt lahko predložita, zlasti po davčnem nadzoru, vsako nevarnost davčne utaje v zvezi z zadevnimi transakcijami mogoče učinkovito ovreči, da te transakcije izpolnjujejo vsebinske in formalne pogoje za pravico do odbitka DDV v smislu Direktive 2006/112 ter da ni bilo izgub davčnih prihodkov.

64.

Taka nacionalna ureditev po mojem mnenju presega to, kar je potrebno za doseganje ciljev zagotoviti pravilno pobiranje DDV in preprečevati davčne utaje.

65.

Kar zadeva postopek v glavni stvari, predložitveno sodišče ni predložilo nobenega elementa, ki bi kazal na to, da je bila s transakcijami, sklenjenimi med družbama Paper Consult in Rom Packaging, prikrita davčna utaja ali da DDV, naveden na računih, ki jih je zadnjenavedena družba izdala družbi Paper Consult v zvezi z navedenimi transakcijami, ne ustreza znesku, ki je bil nakazan v državno blagajno.

66.

Poleg tega je po mojem mnenju nesorazmernost nacionalne ureditve še večja zaradi okoliščine, ki jo je družba Paper Consult poudarila v pisnem stališču in je romunska vlada ni izpodbijala, da je v skladu s členom 11(1b) davčnega zakonika zavrnitev pravice do odbitka DDV sopogodbenici subjekta, razglašenega za nedejavnega, dokončna, to pomeni, da ta sopogodbenica še naprej nosi breme tega davka, tudi če bi subjekt, razglašen za nedejavnega, v celoti uredil svoj položaj v zvezi s svojimi davčnimi obveznostmi. Ta položaj je v nasprotju in se zdi neskladen s položajem subjekta, razglašenega za nedejavnega, ki mu je na podlagi člena 11(1a) davčnega zakonika dovoljeno izterjati DDV, katerega odbitek je bil zavrnjen v obdobju nedejavnosti, v naslednjem davčnem letu, ki sledi njegovi „reaktivaciji“ s strani romunskih davčnih organov.

67.

V zvezi s tem vidikom nacionalne ureditve je romunska vlada na obravnavi – v okviru vprašanj, ki jih je Sodišče postavilo v zvezi s sorazmernostjo zavrnitve pravice do odbitka DDV sopogodbenici subjekta, razglašenega za nedejavnega – omenila, da v skladu s spremembo davčnega zakonika ta od 1. januarja 2017 vsem davčnim zavezancem, ki nabavljajo pri subjektu, razglašenem za nedejavnega, dovoljuje odbitek DDV v zvezi s transakcijami, izvedenimi v obdobju nedejavnosti tega subjekta, če je ta nato uredil svoj položaj, zlasti kar zadeva njegove obveznosti oddaje davčnih napovedi.

68.

Predložitveno sodišče mora preveriti obseg te spremembe, zlasti kar zadeva možnost njene uporabe za nazaj za dejansko stanje, zaradi katerega je nastal spor o glavni stvari, tudi ob upoštevanju okoliščine, da je bila v skladu z informacijami, ki jih je Komisija posredovala v svojem pisnem stališču, družba Rom Packaging „reaktivirana“ z odločbo predsednika ANAF z dne 24. aprila 2012.

69.

Neodvisno od okoliščin iz postopka v glavni stvari dajejo sprememba, vnesena v romunski davčni zakonik, in pojasnila romunske vlade na obravnavi vseeno misliti, da so romunski organi sami prepoznali nesorazmernost sistematične in dokončne zavrnitve pravice do odbitka DDV poslovnim partnerjem subjekta, razglašenega za nedejavnega, tudi če je ta pozneje v celoti uredil svoj položaj v zvezi s svojimi obveznostmi oddaje davčnih napovedi.

70.

Zgolj odlog uveljavljanja pravice do odbitka DDV do ureditve transakcij, na katerih ta pravica temelji, se mi zdi primernejši ukrep kot sistematična in dokončna zavrnitev take pravice, če davčni zavezanec v Romuniji nabavlja blago in/ali storitve od subjekta, ki je v tej državi članici razglašen za nedejavnega.

71.

Res je, da v primeru, v katerem je zavezanec za DDV v Romuniji nabavil pri subjektu, razglašenem za nedejavnega, potem ko ni preveril seznama subjektov, razglašenih za nedejavne, ta zavezanec ni izpolnil ene od obveznosti, ki so mu naložene z nacionalno ureditvijo. Kot sem navedel zgoraj, se mi taka obveznost nikakor ne zdi čezmerna. Pravo Unije po mojem mnenju ne nasprotuje temu, da se kršitev take formalnosti kaznuje z odvračilno kaznijo, sorazmerno s težo te kršitve, ki ima lahko na primer obliko denarne kazni. Vendar neupoštevanje take obveznosti ne pomeni, da za posamezne transakcije, na katerih temelji pravica do odbitka DDV, davčni zavezanec ni mogel od subjekta, razglašenega za nedejavnega, dobiti jamstev, ki sem jih omenil zgoraj, da te transakcije nikakor ne bodo del davčne utaje in da bo DDV nakazan v državno blagajno.

72.

Neovrgljiva domneva, na kateri temelji romunska ureditev in zaradi katere davčni zavezanci ne morejo predložiti nobenega indica, s katerim bi lahko dokazali, da transakcije, sklenjene s subjektom, razglašenim za nedejavnega, izpolnjujejo pogoje iz Direktive 2006/112 za upravičenost do odbitka DDV v zvezi z navedenimi transakcijami, po mojem mnenju vsekakor presega to, kar je potrebno za doseganje legitimnih ciljev, ki jim sledi navedena ureditev.

73.

Glede na navedeno predlagam, naj se na vprašanji, ki ju je postavilo predložitveno sodišče, odgovori, da je treba Direktivo 2006/112 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, v skladu s katero se tudi v primerih, da nista bili ugotovljeni nobena davčna utaja in nobena izguba davčnih prihodkov, sistematično in dokončno zavrne pravica do odbitka DDV davčnemu zavezancu, ki je plačal DDV v zvezi s transakcijami, sklenjenimi s subjektom, razglašenim za „nedejavnega“ na podlagi navedene ureditve, kljub temu, da je sklep o razglasitvi zadevnega subjekta za nedejavnega, ki temelji na obstoju nevarnosti davčne utaje, javen in zlahka dostopen vsem davčnim zavezancem v zadevni državi članici.

74.

Če bi se Sodišče strinjalo z mojo analizo, bi moralo odločiti o predlogu, ki ga je romunska vlada podala v pisnem stališču, naj se časovno omejijo učinki prihodnje sodbe.

75.

Romunska vlada v podporo svojemu predlogu na prvem mestu navaja, da so romunski organi ravnali v dobri veri. Ta dobra vera naj bi temeljila na dveh razlogih. Po eni strani na objektivnem dvomu glede obsega sodne prakse Sodišča. Na drugi strani na ravnanju Komisije, ki naj bi maja 2014 sprejela odgovor romunskih organov na pritožbo, vloženo v okviru postopka „EU Pilot“ v zvezi z nacionalno ureditvijo, obravnavano v tej zadevi, zaradi česar so ti organi menili, da je ta ureditev združljiva s pravom Unije. Na drugem mestu, romunska vlada poudarja resne finančne posledice, če bi bilo treba na podlagi sodbe Sodišča odbitek DDV odobriti vsem subjektom, ki so sklenili transakcije s subjekti, ki so bili od leta 2007 razglašeni za nedejavne. Romunska vlada meni, da bi to dodatno breme predstavljalo 0,5 % bruto domačega proizvoda.

76.

Komisija je v svojih ustnih navedbah Sodišče pozvala, naj ta predlog zavrne, ker pogoji, določeni s sodno prakso, niso izpolnjeni.

77.

Strinjam se s stališčem Komisije.

78.

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča razlaga posameznega pravila prava Unije, ki jo to poda pri izvrševanju pristojnosti na podlagi člena 267 PDEU, pojasnjuje in natančneje določa pomen in obseg tega pravila, kot se razume in uporablja oziroma bi ga bilo treba razumeti in uporabljati vse od dneva začetka njegove veljave. Iz tega izhaja, da sodišče takó razlagano pravilo lahko uporabi – in ga tudi mora – tudi za pravna razmerja, nastala in oblikovana, preden je bila izrečena sodba v zvezi s predlogom za sprejetje predhodne odločbe, če so pogoji za predložitev spora o uporabi omenjenega pravila pristojnemu sodišču sicer izpolnjeni. ( 26 )

79.

Sodišče sme le izjemoma z uporabo splošnega načela pravne varnosti, ki je del pravnega reda Unije, omejiti možnost vseh zainteresiranih, da bi se sklicevali na določbo, ki jo je to razložilo, za izpodbijanje pravnih razmerij, ki so nastala v dobri veri. Za določitev take omejitve morata biti izpolnjena dva bistvena pogoja, in sicer dobra vera zainteresiranih in nevarnost resnih težav. ( 27 )

80.

Ker sta ti merili kumulativni, velja, da če eno od njiju ni izpolnjeno, ni treba preveriti, ali je izpolnjeno drugo merilo. ( 28 )

81.

Opozoriti moram tudi, da Sodišče časovno omejuje obseg svojih sodb, izdanih v zvezi s predlogi za predhodno odločanje, le v natančno določenih okoliščinah, zlasti če je obstajala nevarnost resnih ekonomskih posledic zaradi številnosti pravnih razmerij, vzpostavljenih v dobri veri na podlagi ureditve, za katero se je štelo, da zakonito velja, in če so bili posamezniki in nacionalni organi k ravnanju, ki ni bilo v skladu s pravom Unije, spodbujeni zaradi objektivne in precejšnje negotovosti glede obsega določb prava Unije, pri čemer je k tej negotovosti morda prispevalo tudi ravnanje drugih držav članic ali Komisije. ( 29 )

82.

V obravnavani zadevi menim, da merilo v zvezi z dobro vero zainteresiranih, vključno z romunskimi davčnimi organi, ni izpolnjeno.

83.

Kar zadeva dvom – in ne že objektivno in precejšnjo negotovost v smislu sodne prakse – ki ga je poudarila romunska vlada v zvezi z razlago prava Unije, čeprav je res, da se primer, ki je vzrok za to zadevo, nekoliko razlikuje od zadev, ki jih je Sodišče že preučilo, to ne spremeni dejstva, da – kot sem že opozoril v zgornji analizi – zavrnitev pravice do odbitka DDV davčnim zavezancem pomeni izjemo od temeljnega načela skupnega sistema DDV, katere zakonitost v skladu z ustaljeno sodno prakso se priznava le v izjemnih okoliščinah. Čeprav je bila ta sodna praksa v zadnjih letih izpopolnjena, načela, na katerih temelji, obstajajo že dolgo in so vsekakor obstajala pred 1. januarjem 2007, ko je Romunija pristopila k Evropski uniji. ( 30 ) Če bi bilo treba priznati obstoj objektivne in precejšnje negotovosti, bi ta nesporno izhajala ne iz obsega določb prava Unije, temveč iz ohranitve ureditve, ki je vzrok za to zadevo, v Romuniji po njenem pristopu k Evropski uniji.

84.

Zaradi dejstva, da je Komisija končala postopek „EU Pilot“, se ta analiza ne spremeni.

85.

Ta neformalni postopek, ki ga je Komisija uvedla v sporočilu, naslovljenem „Evropa rezultatov – uporaba prava [Unije]“ ( 31 ), vključuje prostovoljno sodelovanje med Komisijo in državami članicami, ki je namenjeno hkrati preverjanju pravilne uporabe prava Unije in zgodnjemu reševanju vprašanj, ki se postavljajo ob tej uporabi. Čeprav je predmet takega postopka lahko le zahteva za posredovanje podatkov ali informacij, je njen namen večinoma čim bolj preprečiti začetek postopka zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 258 PDEU. ( 32 ) Vendar sam zaključek takega neformalnega postopka, ki nikakor ni urejen z določbami Pogodb, ne vpliva na možnost Komisije, da začne formalni postopek na podlagi člena 258 PDEU. Vsekakor legitimno pričakovanje države članice glede skladnosti njene nacionalne ureditve s pravom Unije ne more temeljiti na ravnanju Komisije kot takem, če – kot v tej zadevi – iz sodne prakse izhaja, da ne obstaja objektivna in precejšnja negotovost glede obsega določb prava Unije, zlasti določb Direktive 2006/112.

86.

V teh okoliščinah Sodišču predlagam, naj zavrne predlog romunske vlade za časovno omejitev učinkov prihodnje sodbe, ne da bi bilo treba preučiti merilo obstoja nevarnosti resnih težav.

87.

Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo Curtea de Apel Cluj (pritožbeno sodišče v Cluju, Romunija), odgovori:

Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, v skladu s katero se tudi v primerih, da nista bili ugotovljeni nobena davčna utaja in nobena izguba davčnih prihodkov, sistematično in dokončno zavrne pravica do odbitka davka na dodano vrednost davčnemu zavezancu, ki je plačal davek na dodano vrednost v zvezi s transakcijami, ki jih je ta s subjektom, razglašenim za „nedejavnega“ na podlagi navedene ureditve, sklenil kljub temu, da je sklep o razglasitvi zadevnega subjekta za nedejavnega, ki temelji na obstoju nevarnosti davčne utaje, javen in zlahka dostopen vsem davčnim zavezancem v zadevni državi članici.