EU tax law WEB Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments - C-132/16

1.

Hur nära eller avlägset måste sambandet ur mervärdesskattesynpunkt vara mellan en näringsidkares mervärdesskattepliktiga kostnader som denne uppbär i syfte att vinna intäkter och dennes skattepliktiga transaktioner, för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska inträda? Räcker det för avdragsrättens inträde att kostnaderna är gynnsamma eller nödvändiga för företaget? Är det tillräckligt att kostnaderna orsakats av aviserade intäkter, eller måste kostnaderna kunna användas direkt och omedelbart för företagets förvärvande av mervärdesskattepliktiga intäkter?

2.

Är det till exempel tillräckligt om ett företag renoverar avloppsinfrastrukturen som tillhör en kommun för att erhålla bygglov för byggnader som skattepliktigt ska hyras ut i framtiden? Eller måste renoveringskostnaderna vara hänförliga direkt och omedelbart till vissa av företagets transaktioner? I sistnämnda fall beror företagets avdragsrätt för renoveringskostnaderna på bedömningen av tjänsten som tillhandahålls till kommunen. Företaget genomför renoveringen direkt och omedelbart gentemot kommunen i dess funktion som ansvarig för hantering av avloppsvatten.

3.

Domstolen har att befatta sig med dessa grundläggande frågor inom ramen för förevarande begäran om förhandsavgörande. I svaret ska hänsyn även tas till den tidigare domen i målet Sveda ( 2 ). Nämnda dom har orsakat viss osäkerhet om avdragsrättens räckvidd bland medlemsstaterna. Domstolen har nu genom det aktuella förfarandet fått möjligheten att precisera sina konstateranden i nämnda dom.

4.

Uttag av mervärdesskatt i unionen regleras av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( 3 ) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet). Artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

5.

Artikel 168 i mervärdesskattedirektivet reglerar avdragsrätten:

”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:

6.

Artikel 176.2 i mervärdesskattedirektivet innehåller en övergångsbestämmelse:

”Till dess att de bestämmelser som avses i första stycket träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de avvikelser som föreskrivs i deras nationella lagstiftning den 1 januari 1979 eller, för de medlemsstater som anslutit sig till gemenskapen efter den dagen, dagen för deras anslutning.”

7.

Artikel 69 i Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (den bulgariska mervärdesskattelagen, nedan kallad ZDDS) har följande lydelse:

”1.   I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den registrerade beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner, ska denna person ha rätt att dra av följande:

8.

Artikel 70 ZDDS:

”1.   Även om villkoren i artikel 69 eller artikel 74 är uppfyllda, är avdrag för ingående mervärdesskatt inte möjligt när …

9.

”Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments” EOOD (nedan kallat Iberdrola) äger mark på vilken en semesteranläggning ska uppföras. Anläggningen ska hyras ut skattepliktigt. För att kunna ansluta semesteranläggningen till den befintliga pumpstationen för avloppsvatten som tillhör kommunen var det nödvändigt att renovera pumpstationen grundligt. Utan en renovering hade det inte varit möjligt att ta emot avloppsvattnet från de objekt som Iberdrola avsåg att uppföra. Iberdrola och kommunen ingick därför ett avtal med innebörden att Iberdrola förpliktades att renovera den kommunala avloppsinfrastrukturen på egen bekostnad. Renoveringen genomfördes därpå av ett byggföretag på uppdrag av Iberdrola.

10.

Efter renoveringen av kommunens pumpstation för avloppsvatten uppfördes objekten i semesterbyn och kunde anslutas till denna. Iberdrola gjorde avdrag för ingående mervärdesskatt avseende de kostnader som uppstod. De nationella myndigheterna nekade emellertid avdraget enligt artikel 70 punkt 1 led 2 ZDDS. Iberdrola överklagade beslutet till förvaltningsdomstolen.

11.

Förvaltningsdomstolen fastslog att Iberdrola hade tillhandahållit en vederlagsfri tjänst till kommunen genom renoveringen av pumpstationen. Denna transaktion hade emellertid främjat Iberdrolas ekonomiska verksamhet (uthyrning av semesteranläggningen). Det var nämligen först efter det att kommunens pumpstation hade renoverats som det var möjligt att använda semesteranläggningen i enlighet med gällande bestämmelser.

12.

Förvaltningsdomstolen fann att det för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska uppkomma krävs att utgifterna utgör en del av den kontrollerade personens allmänna utgifter och att de ingår som en del i priset för de varor eller tjänster som vederbörande tillhandahåller. I ett sakkunnigutlåtande som inhämtades av domstolen drogs slutsatsen att utgifterna i bokföringen räknades som utgifter för att genomföra semesteranläggningsprojektet. Det var således utrett att utgifterna ingick i utgifterna för att uppföra byggnaderna på den av bolaget ägda marken och att de har ett samband med Iberdrolas näringsverksamhet.

13.

Förvaltningsdomstolen ogiltigförklarade således skattebeslutet och omprövningsbeslutet. Förvaltningsdomstolens avgörande har överklagats till Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen i Republiken Bulgarien). Sistnämnda domstol har beslutat att vilandeförklara målet och inleda ett förfarande för att inhämta förhandsavgörande.

14.

Högsta förvaltningsdomstolen i Republiken Bulgarien som har att avgöra målet har hänskjutit följande tolkningsfrågor till domstolen:

15.

Iberdrola, Republiken Bulgarien och Europeiska kommissionen har yttrat sig skriftligen med avseende på dessa frågor vid förfarandet inför domstolen. Utöver dessa parter deltog även den bulgariska skattemyndigheten vid den muntliga förhandlingen den 24 november 2016.

16.

Först och främst är det nödvändigt att klargöra huruvida möjligheten att behålla gamla nationella undantag från avdragsrätt för mervärdesskatt enligt artikel 176.2 i mervärdesskattedirektivet i sig själv utesluter att artikel 70 ZDDS utgör ett åsidosättande av mervärdesskattedirektivet. Denna bestämmelse infördes nämligen vid samma tidpunkt då Bulgarien anslöt sig till unionen. ( 4 )

17.

Den så kallade standstill-klausulen i artikel 176.2 i mervärdesskattedirektivet tillåter dock inte en ny medlemsstat att ändra sin interna lagstiftning när den ansluter sig till Europeiska unionen på ett sådant sätt att den avlägsnar sig från det mål som uppställts i detta direktiv. En sådan ändring skulle strida mot själva andemeningen av denna klausul. ( 5 ) I det nationella målet ankommer alltså på den hänskjutande domstolen som ensam är behörig att tolka den nationella lagstiftningen att avgöra huruvida införandet av artikel 70 ZDDS har inneburit att en tidigare begränsning upprätthålls eller om det innebar en ändring av rättsläget. ( 6 ) Eftersom ingenting framgår av de anförda omständigheterna som stöder att det föregående skulle vara fallet är i det följande utgångspunkten att artikel 176.2 i mervärdesskattedirektivet inte är relevant här.

18.

Båda frågorna som hänskjutits av den nationella domstolen berör samma kärnproblematik. Det är fråga om huruvida mervärdesskattedirektivet medför rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt även när den ingående tjänsten (i förevarande fall renoveringen) visserligen står i samband med den skattepliktiga utgående tjänsten (i förevarande fall uthyrningen) men tillhandahålls utan vederlag direkt till tredje man (i förevarande fall en kommun). Detta problem uppkommer särskilt om kommunen utnyttjar tjänsten för egna syften i form av den kommunala hanteringen av avloppsvatten.

19.

Med sin första fråga vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida mervärdesskattedirektivet i denna utsträckning utgör hinder för den nationella lagstiftningen. Med sin andra fråga vill den hänskjutande domstolen veta huruvida mervärdesskattedirektivet i denna utsträckning utgör hinder för en skattepraxis där bokföringens art även spelar en roll. Innehållsmässigt är båda frågorna emellertid så nära sammanbundna att de kan besvaras tillsammans.

20.

Följaktligen inleder jag med att konstatera att den konkreta bokföringens art är irrelevant (om detta under 1) för att därefter gå in på förutsättningarna för avdrag för ingående mervärdesskatt (om detta under 2). I detta avseende går jag först in på företrädet för direkt användning av en ingående transaktion för en utgående transaktion framför en bred tolkning av orsakssambandet (om detta under 2 a och 2 b). Detta företräde följer redan av domstolens praxis (om detta under 2 c). Domen Sveda ( 7 ) utgör vid en närmare anblick (om detta under 2 d) inte hinder för detta. Slutligen går jag in på det här avgörande samspelet mellan beskattning av vederlagsfritt tillhandahållande av tjänster (artikel 26 i mervärdesskattedirektivet) och avdragsrätt för mervärdesskatt (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet) (om detta under 2 e).

21.

Först och främst ska det anmärkas att mervärdesskatterätten redan i sin systematik – till skillnad från vad Iberdrola anförde vid den muntliga förhandlingen och kommissionen gjort gällande i sitt skriftliga yttrande – inte kan vara beroende av på vilket sätt en beskattningsbar person bokför en transaktion.

22.

Unionens mervärdesskatterätt beskattar till skillnad från den typiska inkomstskatterätten inte ändringar av förmögenhetsvärden (det vill säga inga värdeökningar) utan är uteslutande anknuten till verksamheter. Det framgår av lydelsen av artikel 2 (”transaktioner”), artikel 9 (”ekonomisk verksamhet”), artikel 13 (”bedriver … verksamheter”) och av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet (”varorna används”). Följaktligen innehåller inte mervärdesskattelagstiftningen någon skyldighet att upprätta förteckningar över tillgångar (balansräkning). Mervärdesskatteskuld beräknas inte heller på grundval av jämförelse mellan tillgångar vid olika tidpunkter (förändringar i rörelsetillgångar) utan på tredje mans utgifter för en leverans av varor eller tillhandahållande av en tjänst.

23.

Då förändringar i tillgångar är irrelevant i mervärdesskattehänseende kan inte heller det sätt på vilket transaktioner bokförs ge någon ledning med avseende på uppkomsten av ett mervärdesskatteanspråk (i förevarande fall ett anspråk på avdrag för mervärdesskatt). Dessutom skulle en anknytning till den individuella bokföringen de facto lämna den mervärdesskatterättsliga bedömningen upp till den beskattningsbara personens skön. Det kan knappast vara riktigt. Således anknyter artiklarna 167 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet inte heller på något sätt till hur den beskattningsbara personen bokför tillgångar. Det ska särskilt noteras att de formkrav för avdrag som föreskrivs i artikel 178 i mervärdesskattedirektivet inte hänvisar till bokföringslagstiftningen. Följaktligen ska den föreliggande frågan besvaras utan att hänsyn tas till hur den beskattningsbara personen bokför transaktioner enligt den tillämpliga nationella bokföringslagstiftningen.

24.

Dessutom visar domstolens tolkning av artikel 26 i mervärdesskattedirektivet att det måste kunna finnas kostnader inom ramen för företagets näringsverksamhet som (särskilt också bokföringstekniskt) utgör allmänna kostnader för den beskattningsbara personen, men som likväl inte medför avdragsrätt för mervärdesskatt. Det är fråga om kostnader för så kallade icke-ekonomiska ändamål, men inte för rörelsefrämmande ändamål ( 8 ) (se i detta avseende punkterna 48 och följande punkter nedan).

25.

I motsats till vad Iberdrola och kommissionen har anfört räcker det inte endast med ett kausalt samband mellan ingående transaktioner och ekonomiskt motiverade utgående transaktioner för avdragsrätt enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet. Detta gäller i vart fall om den ingående transaktionen direkt kan användas för en skattefri eller inte beskattningsbar utgående transaktion. I detta fall har ekonomisk användning företräde framför en ekonomisk orsak. Den motsatta uppfattningen som företräds av Iberdrola och kommissionen stöder sig på en otillåten sammanblandning av inkomstskatterätt och mervärdesskatterätt.

26.

Företrädet för en sådan användning framför blotta orsaken för en ingående transaktion följer redan av lydelsen av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet. Artikeln föreskriver att den beskattningsbara personen har rätt till avdrag för mervärdesskatt ”[i] den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner”. I mervärdesskattedirektivet nämns ingenting om orsaken till de ingående transaktionerna. Tvärtom är det en viss användning i företaget som är nödvändig.

27.

Detta skiljer mervärdesskatterätten bland annat från medlemsstaternas inkomstskatterätt. För avdrag av kostnader från beskattningsunderlaget (avdrag för kostnader i verksamheten) är det inom ramen för en inkomstskattelagstiftning som beskattar intäkter som uppbärs eller värdeökningar som inträder möjligt att genomgående tillämpa kausalitetsprincipen för att uppnå en enhetlig beskattning på grundval av olika ekonomisk förmåga. Här kan redan kostnadernas kausala sammanhang – det vill säga blotta orsaken – i syfte att förvärva intäkter vara tillräckligt.

28.

På mervärdesskatterättens område är det emellertid fråga om att uppnå en korrekt beskattning av konsumenten. Begreppet användning är därför – i motsats till kommissionens uppfattning – snävare än begreppet orsak. Kommissionens uppfattning skulle i många fall leda till en obeskattad slutkonsumtion. Det strider mot utformningen av mervärdesskatt som en allmän konsumtionsskatt som i princip omfattar alla varor och tjänster.

29.

Risken för en obeskattad slutkonsumtion visar sig om till exempel renovering av kommunens lekparker skulle sättas upp som förutsättning för att bevilja ytterligare bygglov för fler bostadshus i kommunen. Mottagaren och ”användaren” av renoveringstjänsterna skulle i det fallet vara kommunen inom ramen för sin myndighetsutövning. Att medge investeraren avdragsrätt för mervärdesskatt på grund av ett rent kausalt samband skulle sänka mervärdesskatteintäkterna och låta mottagaren (i det aktuella exemplet kommunen) komma i åtnjutande av en obeskattad slutkonsumtion som strider mot mervärdesskattesystemets syften. Det sistnämnda vore nämligen inte fallet om kommunen själv skulle ge någon i uppdrag att utföra renoveringen.

30.

Utöver detta har avdragsrätten i mervärdesskattelagstiftningen en annan funktion än rätten att dra av kostnader i verksamheten inom ramen för inkomstskattelagstiftningen. Avdragsrätten för mervärdesskatt undviker inom ramen för ett flerstegsskattesystem att beskattning sker flera gånger (kumulation av skatt). Med hjälp av avdragsrätten säkerställs att endast slutkonsumenten bär mervärdesskatten ( 9 ) och att den beskattningsbara personen (företaget) inte belastas av denna (neutralitetsprincipen). Den beskattningsbara personen fungerar då i alla steg endast som personen som uppbär skatt för statens räkning. ( 10 )

31.

För att personen ska kunna uppbära skatt för statens räkning måste den därför i princip ( 11 ) genomföra skattepliktiga transaktioner. Detta framgår bland annat av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet (”för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner”). Det är alltså avgörande huruvida den ingående transaktionen ingår i en beskattad eller skattefri alternativt icke beskattningsbar transaktion till konsumenten. Avdragsrätten är alltså knuten till skatteuppbörden i det direkt efterföljande ledet. ( 12 ) Denna anknytning kan emellertid inte ske på grundval av en diffus idé om kausalitet, utan endast beroende på att den ingående transaktionen hänförs till specifika utgående transaktioner. Denna nödvändiga anknytning brister emellertid om de ingående transaktionerna används omedelbart för skattefria eller icke beskattningsbara transaktioner.

32.

I enlighet med detta används enligt fast rättspraxis ( 13 ) en ingående transaktion endast för skattepliktiga transaktioner om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan användningen och den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet.

33.

Kriteriet att varan eller tjänsten ska användas för transaktioner i bolagets ekonomiska verksamhet varierar enligt domstolens nyare praxis beroende på om det handlar om förvärv av tjänst eller förvärv av anläggningstillgång. ( 14 )

34.

När transaktionen avser förvärv av tjänst såsom renovering av tredje mans fastighet krävs det i princip ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska tillerkännas den beskattningsbara personen och för att omfattningen av en sådan rätt ska kunna avgöras. ( 15 )

35.

Domstolen har emellertid fastslagit ett undantag från detta. Den beskattningsbara personen tillerkänns också avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner, när kostnaderna för tjänsterna i fråga utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har då ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. ( 16 )

36.

Bakgrunden till denna rättspraxis är att den beskattningsbara personen i dessa fall fungerar som ”konsument” av tjänsterna vars kostnader denna bär. Därmed måste mervärdesskatteavdraget i avsaknad av andra kriterier bedömas utifrån den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Om det emellertid föreligger ett direkt samband med en viss utgående transaktion så är kriteriet som är inriktat på denna utgående transaktion en mer precis metod för att fastställa huruvida rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt föreligger. Den mer precisa metoden har företräde framför en schablonmässig bedömning av den samlade omsättningen.

37.

Om det föreligger ett direkt och omedelbart samband med en utgående transaktion som i avsaknad av ekonomisk verksamhet inte omfattas av skattens tillämpningsområde, föreligger således inte någon rätt till avdrag för mervärdesskatt. Domstolen har fastställt detta i flera fall. ( 17 ) Detta gäller även om näringsidkaren tillhandahåller en tjänst för att indirekt stärka sin samlade ekonomiska verksamhet för vilken avdragsrätt för mervärdesskatt föreligger. Det är nämligen inte av någon betydelse vilket slutgiltigt syfte som den beskattningsbara personen har. ( 18 ) Således kan den beskattningsbara personens ekonomiska motiv inte i sig själva vara tillräckliga.

38.

I detta avseende har domstolen också klargjort att endast det faktum att en tjänst utgör en ”nödvändig förutsättning” för den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet inte utesluter att tjänsten tillhandahålls för tredje mans privata bruk. En ”indirekt koppling” i sig kan inte vara tillräcklig för att likställa en tjänst som tillhandahålls utan vederlag och en som tillhandahålls mot vederlag ( 19 ), som då skulle medföra rätt till avdrag.

39.

Därmed bekräftar domstolens praxis att ett blott kausalt samband mellan de skattepliktiga utgående transaktionerna och den ingående transaktionen i sig i princip inte kan vara tillräckligt för att medföra avdragsrätt för mervärdesskatt.

40.

Följaktligen kan det – i motsats till den uppfattning som kommissionen företräder – i förevarande fall inte vara avgörande huruvida renoveringen av kommunens infrastruktur var en förutsättning för att genomföra byggprojektet. Inte heller andra syften (det vill säga motiv) som ligger bakom den aktuella renoveringen av en utomstående parts infrastrukturanläggningar är relevanta.

41.

Det är däremot avgörande vem – den beskattningsbara personen eller tredje man – som faktiskt använder den ingående transaktionen och huruvida användningen innebär att en obeskattad slutkonsumtion sker. Det är i detta fall endast kommunen som direkt använder byggtjänsterna för sin hantering av avloppsvatten. ( 20 ) Kommunen sköter underhåll och drift av den numera renoverade infrastrukturen. ( 21 )

42.

Allt annat skulle strida mot neutralitetsprincipen: Renoveringen av den kommunala infrastrukturen genom att ta in en investerare som är byggvillig skulle inte belastas med mervärdesskatt, medan en renovering med skattemedel som kommunen vidtar däremot skulle bli föremål för mervärdesskatt. Investerarens bakomliggande motiv kan således inte vara avgörande, utan endast den mervärdesskatterättsliga klassificeringen av den utgående transaktionen som hänförlig till kommunen (se om detta punkterna 48 och följande punkter nedan).

43.

Denna slutsats står vid närmare anblick inte i strid med domen Sveda ( 22 ) från 2015. Visserligen avsågs i det fallet uppförandet av en infrastrukturanläggning i form av en naturstig som skulle ställas till tredje mans förfogande utan vederlag. I detta fall besvarade domstolen frågan om ett direkt samband med den beskattningsbara personens framtida ekonomiska verksamhet jakande. ( 23 )

44.

De båda fallen är – i likhet med den uppfattning som den bulgariska regeringen och Iberdrolas företrädde vid den muntliga förhandlingen – dock inte jämförbara. För det första är det i målet Sveda tveksamt huruvida den beskattningsbara personen faktiskt tillhandahåller naturstigen utan vederlag till tredje man när ett statligt stöd betalas just därför. Domstolen har dock inte befattat sig närmare med sistnämnda fråga.

45.

För det andra användes naturstigen av den beskattningsbara personen för att genomföra dennes egna ekonomiska försäljningsverksamhet. Att en självständig utomstående part, kommunen, som eftersträvar sina egna syften, nämligen vattenförsörjning, är med i bilden skiljer förevarande fall från målet Sveda. Tolerans av att vägen används i den egna rörelsen (som i målet Sveda) är inte en självständig tjänst till tredje man, utan endast en del av de skattepliktiga försäljningstransaktionerna. ( 24 )

46.

Den vederlagsfria renoveringen av infrastruktur som tillhör tredje man är dock inte en osjälvständig underordnad tjänst med avseende på den planerade skattepliktiga uthyrningen. En tjänst ska betraktas som en självständig underordnad tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller. ( 25 ) Det kan emellertid inte vara tal om att renoveringen av en utomstående parts anläggningar till förmån för kommunen eller kommunens hantering av avloppsvatten endast skulle komplettera de uthyrningstjänster som Iberdrola tillhandahåller till sina hyresgäster.

47.

I förevarande fall använder Iberdrola – till skillnad från fallet i målet Sveda – inte den sanerade infrastrukturen inom ramen för sina uthyrningstransaktioner. Dessa transaktioner är oberoende av kommunens hantering av avloppsvatten. Förekomsten av en tillräcklig kommunal infrastruktur är endast förutsättningen för uppförande av semesteranläggningen, som sedan används för uthyrning. Följaktligen kan det alltså – till skillnad från i målet Sveda – inte vara tal om att det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion (genomförande av renoveringstjänsterna) och en utgående transaktion (tillhandahållande av renoveringstjänsterna till kommunen).

48.

Följaktligen blir resultatet att renoveringstjänsten ska hänföras direkt till tjänsten som tillhandahållits kommunen. Därmed är det ensamt avgörande huruvida denna tjänst har tillhandahållits mot vederlag och är skattepliktig enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet eller utan vederlag men trots det är beskattningsbar (och skattepliktig) enligt artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet. Endast då kan avdragsrätt komma i fråga för Iberdrola. För kostnader som däremot uppstår för verksamhet som inte omfattas av mervärdesskatteplikt kan mervärdesskatteavdrag emellertid inte komma i fråga. ( 26 )

49.

Det ankommer på den nationella domstolen att avgöra huruvida det faktiskt är fråga om en tjänst som tillhandahållits utan vederlag. Den nationella domstolen verkar vara av den uppfattningen att så är fallet. De omständigheterna som framgått väcker emellertid vissa tvivel i detta avseende. Om det är först genom en renovering av kommunala anläggningar vilken kommunen enligt avtal har gett tillstånd till, som det blir möjligt för en investerare att genomföra ett byggprojekt, så ger kommunen med detta tillstånd investeraren en motsvarande fördel som åtminstone motsvarar storleken på de aktuella renoveringskostnaderna som övertagits.

50.

I detta avseende kan det antas att ett företag sällan ger något till en främmande utomstående part om företaget inte har fått löfte om att erhålla en motsvarande fördel av nämnda part. Här vore det fråga om möjligheten att erhålla ett bygglov. Ett sådant synsätt skulle ge för handen att det är fråga om en tjänst mot vederlag som visserligen ger avdragsrätt men också skulle utlösa skatteplikt till motsvarande belopp med avseende på renoveringen som utförts mot betalning.

51.

Om det dock faktiskt är fråga om en tjänst utan vederlag ska det fastställas huruvida denna är skattepliktig enligt artikel 26 i mervärdesskattedirektivet. Domstolens praxis med avseende på den så kallade rätten att välja användning ( 27 ) öppnar visserligen möjligheter till full avdragsrätt trots att föremål delvis används för privata ändamål. För det första är det dock tveksamt om denna rättspraxis även omfattar tjänster. ( 28 ) För det andra är det dessutom tveksamt om ”privat bruk” ( 29 ) över huvud taget kan komma i fråga för juridiska personer. I vilket fall som helst föreligger inget sådant bruk här.

52.

Eftersom den aktuella vederlagsfria renoveringen inte skedde för rörelsefrämmande ändamål medför inte artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet skatteplikt. Följaktligen hänger renoveringskostnaderna inte omedelbart samman med beskattade transaktioner utan indirekt med obeskattade transaktioner (den vederlagsfria renoveringen för kommunen). Därför kan inte heller någon avdragsrätt bli aktuell.

53.

Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att de båda tolkningsfrågorna som Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen i Republiken Bulgarien) har hänskjutit besvaras gemensamt på följande sätt:

Artikel 26.1 b, artikel 168 a och artikel 176 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att de inte medför avdragsrätt för mervärdesskatt för tjänster som tillhandahålls direkt till tredje man för dennes egna ändamål, även om tjänsterna är ekonomiskt motiverade. Detta gäller oberoende av hur den beskattningsbara personen väljer att bokföra tjänsterna enligt nationell lagstiftning. Således utgör nämnda bestämmelser i detta avseende inte hinder för en nationell bestämmelse som den i artikel 70 punkt 1 led 2 ZDDS och motsvarande nationell förvaltningsrättslig praxis.