EU tax law WEB Di Maura - C-246/16

1.

U poslovnim transakcijama često se događa da klijent ne podmiri svoje račune pravodobno ili ih uopće ne podmiri. To već samo po sebi nije ugodno za nekog poduzetnika, osobito kad ti nepodmireni iznosi dosegnu određenu razinu. Posebno je neugodno kad se, unatoč tome što su ti računi neplaćeni, duguje porez koji se temelji na iznosu računa i koji bi trebao platiti klijent.

2.

To se događa jer država u okviru propisa o porezu na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) već dobiva „svoj” porez od poduzetnika, iako ga nositelj poreznog opterećenja (primatelj usluge) još uopće nije platio poduzetniku. Posljedica je da poduzetnik, dok ne primi plaćanje od klijenta, mora pretfinancirati porez na dodanu vrijednost i time državi dati zajam bez kamata. U ovom slučaju radi se o neplaćenom računu iz 2004.

3.

U skladu s tim vjerojatno sve države članice predviđaju odgovarajući ispravak PDV-a koji poduzetnik već duguje. Međutim, u Italiji je to dosad bilo moguće tek nakon zaključenja stečajnog postupka s obzirom na primatelja usluge. U drugim zemljama u obzir se uzima pokretanje stečajnog postupka. Sam poduzetnik na oba slučaja može utjecati samo uvjetno. S obzirom na to, doista može proći nekoliko godina da bi se pretfinanciranje moglo završiti.

4.

Stoga se u ovom, sad već drugom, postupku iz Italije ( 2 ) Sud bavi jednim od najvažnijih pitanja neizravne naplate PDV-a u okviru vladavine prava. Posljedično, Sud prvi put mora odlučiti ( 3 ) koliko dugo države članice mogu na proporcionalan način obvezati privatnog poduzetnika da na vlastiti trošak pretfinancira porez koji, s gospodarskog stajališta, ne bi trebao plaćati. Mora li neki poduzetnik doista čekati dvije, deset ili još više godina na naknadu nastalog i već plaćenog PDV-a? Je li poduzetnik pritom obvezan voditi sudski postupak, koji s gospodarskog stajališta može biti potpuno besmislen, kako bi mogao dokazati da će dosad neizvršeno plaćanje dogovorene naknade izostati i u konačnici?

5.

Pravni je okvir Unije koji se u ovom predmetu primjenjuje na sporno porezno razdoblje članak 11. dio C stavak 1. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje ( 4 ) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva). Sadržaj tog propisa istovjetan je trenutačno važećem članku 90. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ( 5 ) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u).

6.

Člankom 90. Direktive o PDV-u (prije članak 11. dio C stavak 1. Šeste direktive) uređena je izmjena oporezivog iznosa:

„1.   U slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.

2.   U slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja, države članice mogu odstupiti od stavka 1.”

7.

Člankom 26. stavkom 2. (u verziji koja je bila važeća u mjerodavnom razdoblju) Decreto del presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, „Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto“ (Uredba br. 633 Predsjednika Republike od 26. listopada 1972.„Uvođenje i uređenje poreza na dodanu vrijednost”) uređeno je sljedeće:

„Ako prihod za koji je izdan račun nakon registracije predviđene u člancima 23. i 24. uslijed poništenja, otkaza, povlačenja, prestanka, raskida i slično ili zbog potpunog ili djelomičnog neplaćanja na temelju neuspješnih stečajnih ili ovršnih postupaka ili uslijed primjene ugovorom predviđenih popusta ili rabata izostane u cijelosti ili djelomično ili ako se umanji oporezivi iznos, dobavljač predmeta ili pružatelj usluge ima pravo odbiti porez koji odgovara promjeni u skladu s člankom 19. na način da ga registrira u skladu s člankom 25. Stjecatelj ili primatelj koji je postupak već registrirao u skladu s člankom 25. u takvom slučaju mora neovisno o svojem pravu na naknadu iznosa koji je plaćen kao odšteta dobavljaču ili pružatelju usluge registrirati promjenu u skladu s člankom 23. ili člankom 24.”

8.

S druge strane, članak 101. stavak 5. Testo Unico delle Imposte sui Redditi (konsolidirani tekst o porezu na dohodak, u daljnjem tekstu: TUIR) sadržava sljedeći propis:

„Gubitak predmeta u skladu sa stavkom 1. […] i neispunjivanje drugih tražbina, osim onih koje se mogu odbiti u skladu s […], mogu se odbiti ako proizlaze iz sigurnih i određenih čimbenika te, u pogledu neispunjivanja tražbina, u svakom slučaju kad se nad dužnikom pokrene stečajni postupak ili kad sklopi sporazum o restrukturiranju dugova koji je potvrdio sud. […] Za potrebe ovog stavka smatra se da je od donošenja odluke o pokretanju stečajnog postupka, odluke kojom se nalaže službena prisilna likvidacija ili […] nad dužnikom pokrenut stečajni postupak.”

9.

Osim toga, sud koji je uputio zahtjev naveo je da je točno da je članak 26. stavak 2. Uredbe br. 633/72 izmijenjen Zakonom br. 208 od 28. studenoga 2015. na način da se odbitak PDV-a u slučaju izostanka plaćanja cijene dopušta izričito nakon pokretanja stečajnog postupka. Međutim, taj propis vrijedi samo za stečajne postupke koji su pokrenuti nakon 31. prosinca 2016.

10.

E. Di Maura (u daljnjem tekstu: tužitelj) izdao je 2004., očito nakon odgovarajuće isporuke ili pružene usluge 2004., račun u iznosu od 35000 eura, koji primatelj računa, društvo Sertenko srl, nije platio jer je presudom od 30. studenoga 2004. proglašen nesolventnim. Na temelju te presude tužitelj je 31. prosinca 2004. umanjio svoj oporezivi iznos za taj iznos na način da je izmijenio izvorni račun i umanjio porez koji odgovara toj promjeni.

11.

Agenzia delle Entrate (Porezna uprava, Italija) ipak je za poreznu godinu 2004. naložila naknadno plaćanje poreza na dohodak, regionalnog poreza na gospodarsku djelatnost i PDV-a te plaćanje sankcija. Naime, dotična osoba u skladu s člankom 26. stavkom 2. Uredbe br. 633/72 može u slučaju nesolventnosti dužnika ostvariti povrat poreza koji je unaprijed platio poreznoj upravi samo ako je sa sigurnošću utvrđeno da nema raspoloživih iznosa i da stoga ne može namiriti svoju tražbinu.

12.

Tužitelj je pred Commissione tributaria provinciale di Siracusa (Financijski sud provincije Siracusa, Italija) podnio tužbu za poništenje poreznog rješenja. Tužitelj smatra da je članak 26. Uredbe br. 633/72 potrebno tumačiti na način da je umanjenje oporezivog iznosa u slučaju neplaćanja usluga moguće već ako postoji stečajni postupak jer postupci u predmetima nesolventnosti obično vrlo dugo traju. Nadalje, člankom 101. stavkom 5. TUIR-a vjerovnika se oslobađa obveze da dokaže konačnost gubitka tako što se odbitak prijavljenih tražbina prema poduzetnicima nad kojima je pokrenut stečajni postupak dopušta izričito nakon pokretanja postupka.

13.

U postupku pred financijskim sudom porezna uprava potvrdila je prigovore tužitelja u pogledu poreza na dohodak i regionalnog poreza na gospodarsku djelatnost u skladu s člankom 101. stavkom 5. TUIR-a, ali ne i u pogledu PDV-a. Porezna uprava smatra da izostanak umanjenja PDV-a proizlazi iz pripremnih akata članka 26. Uredbe br. 633/72. Iz toga slijedi da se uvjet neuspješnosti odnosi na stečajni postupak.

14.

Dokaz o neuspješnosti stečajnog postupka postoji samo nakon što se zaključi podjela imovine i istekne rok za očitovanja o planu podjele ili nakon što, u slučaju nepostojanja plana podjele, istekne rok za žalbu na odluku o obustavi stečajnog postupka. To tumačenje članka 26. Uredbe br. 633/72 u skladu je s praksom koju primjenjuje porezna uprava i s nacionalnom sudskom praksom.

15.

Financijski sud provincije Siracusa odlučio je prekinuti postupak i pokrenuti prethodni postupak.

16.

Financijski sud provincije Siracusa, pred kojim se vodi postupak, uputio je Sudu sljedeća pitanja:

17.

U pogledu tih pitanja u postupku pred Sudom Talijanska Republika, Ujedinjena Kraljevina i Europska komisija podnijele su pisana očitovanja.

18.

Svojim dvama prethodnim pitanjima, koja treba zajedno ispitati, sud koji je uputio zahtjev u konačnici pita pod kojim uvjetima države članice mogu iskoristiti mogućnost predviđenu člankom 11. dijelom C stavkom 1. drugom rečenicom Šeste direktive (sada članak 90. stavak 2. Direktive o PDV-u) da odstupe od članka 11. dijela C stavka 1. prve rečenice Šeste direktive (sada članak 90. stavak 1. Direktive o PDV-u) ( 6 ). Konkretno, želi saznati omogućuje li pravo Unije talijanskom zakonodavcu da ispravak oporezivog iznosa podvrgne dokazu da je prije toga neuspješno proveden stečajni postupak, čak i ako on u određenim okolnostima može trajati dulje od jednog desetljeća.

19.

Članak 90. stavak 2. Direktive o PDV-u ne sadržava uvjete na temelju kojih se može ograničiti članak 90. stavak 1. Direktive o PDV-u. Stoga se odgovor na gore postavljeno pitanje može zaključiti samo na temelju načela propisa o PDV-u.

20.

Zbog toga će se najprije pojasniti značenje članka 90. stavka 1. Direktive o PDV-u (t. 21. i sljedeće). Nakon toga razmotrit ću izuzeće iz članka 90. stavka 2. Direktive o PDV-u (t. 32. i sljedeće). Pritom ću obrazložiti zašto tekst treba tumačiti na ograničavajući način. Za ograničavanje mogućnosti ispravka treba osobito uzeti u obzir načelo neutralnosti (vidjeti u tom pogledu t. 40. i sljedeće), položaj poduzetnika u okviru propisa o PDV-u i njegova temeljna prava (vidjeti u tom pogledu t. 45. i sljedeće). Nakon toga obrazložit ću kriterije za proporcionalnu primjenu članka 90. stavka 2. Direktive o PDV-u (vidjeti u tom pogledu t. 53. i sljedeće).

21.

U polaznoj točki trebala bi postojati suglasnost, unatoč navodima Ujedinjene Kraljevine i Talijanske Republike. Točno je da PDV plaća poduzetnik kao osoba koja je dužna plaćati porez. Međutim, postoji ustaljena praksa Suda prema kojoj je PDV neizravni porez na potrošnju koji snosi krajnji potrošač ( 7 ). Poduzetnik koji je porezni obveznik djeluje „samo” kao osoba koja ubire porez za račun države ( 8 ).

22.

PDV-om kao općim porezom na potrošnju treba se oporezivati sposobnost plaćanja potrošača, koja je razvidna iz njegove potrošnje imovine radi stjecanja potrošne koristi ( 9 ). To postaje jasno u odredbi članka 2. stavka 1. Direktive o PDV-u („u zamjenu za plaćanje”), u odredbi članka 65. Direktive o PDV-u (nastanak poreza na prethodno primljeni iznos) i osobito u odredbi članka 73. Direktive o PDV-u. U skladu s njom oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio dobavljač.

23.

U skladu s tim Sud ( 10 ) je više puta izričito odlučio da „iznos koji služi kao porezna osnovica za PDV koji se plaća poreznim tijelima ne [može] biti viši od naknade koju je krajnji potrošač doista platio i na čijoj je osnovi obračunan PDV koji je u konačnici platio”. Ako poduzetnik ne primi plaćanje od krajnjeg potrošača, on zbog toga, materijalno gledajući, ne duguje PDV. Razlog opterećenja PDV-om nije relevantan jer poduzetnik u konačnici nije izvršio isporuku ili drugu uslugu u zamjenu za plaćanje u smislu članka 2. Direktive o PDV-u.

24.

Međutim, u skladu s člankom 63. Direktive o PDV-u obveza obračuna PDV-a nastaje već po isporuci robe ili pružanju usluga. Nije odlučujuće je li primatelj i platio naknadu (takozvano načelo dugovanja). Ta tehnika nastanka poreza očigledno se temelji na pretpostavci da će se dogovorena naknada obično i platiti pravodobno nakon isporuke ili druge usluge.

25.

Međutim, ako se materijalnopravno oporezuje samo stvarni trošak primatelja za robu ili usluge, ali se tehnika oporezivanja temelji na dogovorenom trošku, ta je dva sustava potrebno uskladiti u nekom trenutku. To se osigurava člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV-u tako što na odgovarajući način treba ispraviti početnu poreznu obvezu za poduzetnika koji pruža uslugu.

26.

U tom pogledu u skladu je s ustaljenom praksom Suda da se člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV-u izražava temeljno načelo Direktive o PDV-u, prema kojemu je oporezivi iznos određen iznosom stvarno primljene protučinidbe, odakle logično slijedi da porezna uprava ne može na ime PDV-a primiti veći iznos od iznosa koji je primio porezni obveznik ( 11 ).

27.

Stoga je članak 90. stavak 1. Direktive o PDV-u nužni pandan tehnici oporezivanja (takozvanom načelu dugovanja) utvrđenoj člankom 63. Direktive o PDV-u ( 12 ). Njime se državu članicu obvezuje na odgovarajuće umanjenje oporezivog iznosa ( 13 ).

28.

U skladu s tim Sud je u svojoj presudi Goldsmiths odlučio da se odstupanje od tog temeljnog načela iz članka 90. stavka 1. Direktive o PDV-u mora opravdati kako se mjerama koje su donijele države članice na temelju članka 90. stavka 2. Direktive o PDV-u ne bi poništio cilj usklađivanja poreza ( 14 ).

29.

Međutim, Sud je u presudi Almos Agrárkülkereskedelmi naveo i da se porezni obveznici, na temelju članka 90. stavka 1. Direktive o PDV-u, ne mogu osloniti na pravo na smanjenje svojeg iznosa oporezivog PDV-om u slučaju neplaćanja cijene ako je odnosna država članica odabrala primijeniti iznimku predviđenu člankom 90. stavkom 2. navedene direktive ( 15 ).

30.

Na tome se u bitnome temelje navodi Ujedinjene Kraljevine i Talijanske Republike. Ako je doista točno da bi se ispravak mogao isključiti u cijelosti, ispravak koji bi se proveo tek nakon zaključenja višegodišnjeg stečajnog postupka bio bi dopušten a fortiori, u skladu s navodima Ujedinjene Kraljevine. Međutim, ne čini se da je Sud svojom presudom u predmetu Almos Agrárkülkereskedelmi doista želio odustati od svoje presude u predmetu Goldsmiths, koju smatram odgovarajućom.

31.

Stoga treba odlučiti dopušta li se člankom 90. stavkom 2. Direktive o PDV-u doista u potpunosti da država članica neograničeno odstupi od članka 90. stavka 1. Direktive o PDV-u ili se odstupanja moraju opravdati.

32.

Tekstom članka 90. stavka 2. Direktive o PDV-u državama članicama dopušta se da u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja odstupe od stavka 1. Tako države članice mogu predvidjeti izuzeće od načela ispravka. Međutim, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda izuzeća treba usko tumačiti. ( 16 )

33.

Čak i ako se tekstom članka 90. stavka 2. Direktive o PDV-u dopušta da države članice u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja mogu odstupiti od umanjenja oporezivog iznosa predviđenog člankom 1., već zbog toga nije moguće da se tom formulacijom dopušta potpuno izuzeće mogućnosti ispravka, za razliku od tvrdnji Ujedinjenog Kraljevstva i Talijanske Republike.

34.

Naime, potpuno izuzeće mogućnosti ispravka nije isto što i odstupanje od trenutne mogućnosti ispravka te bi bilo suprotno gore navedenom načelu poreza na potrošnju koje se provodi člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV-u. Potpuno izuzeće ne smatra se ni uskim tumačenjem pojma „odstupiti”.

35.

Smisao i svrha izuzeća iz stavka 2. dodatni su argument protiv toga da se njime daje ovlast za isključenje mogućnosti ispravka u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja. Iz teksta stavka 2. može se samo pretpostaviti iz čega proizlazi ta mogućnost izuzeća. Za razliku od slučaja otkaza, odbijanja, prestanka ili smanjenja cijene nakon isporuke, koji nisu obuhvaćeni stavkom 2., potpuno ili djelomično neplaćanje samo je neizvjesnije ( 17 ).

36.

Osobito i dalje postoji pravo na plaćanje (to jest tražbina), tako da kasnija plaćanja nisu isključena. Stoga je smisleno da države članice mogu tu nesigurnost otkloniti propisima koji odstupaju od stavka 1. S obzirom na taj smisao mogućnost odstupanja država članica obuhvaća samo tu nesigurnost, ali ne i pitanje treba li provesti ispravak. Stoga se i time, suprotno mišljenju Talijanske Republike, sprječava da država članica isključi mogućnost ispravka.

37.

Ne mogu se složiti s argumentom Komisije da bi odstupanja u skladu sa stavkom 2. mogla biti opravdana kako bi se izbjegla zlouporaba. S jedne strane, zakonodavac je takvu mogućnost predvidio u članku 273., a ne u članku 90. stavku 2. Direktive o PDV-u. S druge strane, mjere koje države članice mogu donijeti na temelju članka 273. Direktive 2006/112 kako bi osigurale pravilnu naplatu poreza i spriječile utaju ne smiju prekoračiti ono što je nužno za postizanje tih ciljeva niti dovesti u pitanje neutralnost PDV-a ( 18 ). Međutim, odgovornost bez krivnje pružatelja usluge do određenog roka (u ovom slučaju do dana zaključenja stečajnog postupka) premašuje ono što je potrebno za zaštitu prava poreznih tijela ( 19 ).

38.

Osobito nije razvidno kako bi ograničenje ispravka porezne obveze do nastupanja određenog događaja trebalo biti primjereno za suzbijanje zlouporabe PDV-a. Ako je ispravak doista izraz temeljnog načela Direktive o PDV-u, prema kojemu je oporezivi iznos određen iznosom stvarno primljene protučinidbe, odakle logično slijedi da porezna uprava ne može na ime PDV-a primiti veći iznos od iznosa koji je primio porezni obveznik ( 20 ), odlučujuće je samo neplaćanje naknade.

39.

Ako se ne radi o neplaćanju, nego je posrijedi besplatna isporuka ili druga besplatna usluga, ona je u propisima o PDV-u u skladu s člankom 16. ili člankom 26. Direktive o PDV-u izjednačena s isporukom ili uslugom za koju se plaća naknada. Porezna uprava u svakom slučaju može i mora primijeniti to razgraničenje. Zbog toga zlouporaba na razini poduzetnika koji pruža uslugu zapravo nije moguća. Stoga bi zlouporaba bila moguća samo na razini primatelja usluge koji ne plaća ako on, unatoč neplaćanju, ostvari odbitak pretporeza. Međutim, ta moguća zlouporaba sprječava se člankom 185. stavkom 2. Direktive o PDV-u. Njime se, u skladu s tim, omogućuje ispravak odbitka pretporeza u slučaju poduzetnika koji zbog neplaćanja nije obvezan plaćati PDV.

40.

Osim toga, načelo neutralnosti poreznog prava treba uzeti u obzir i pri tumačenju članka 90. stavka 2. Direktive o PDV-u. Načelo neutralnosti temeljno je načelo PDV-a koje proizlazi iz naravi poreza na potrošnju ( 21 ) i koje sadržava dvije osnovne tvrdnje.

41.

Njime se, s jedne strane, u okviru naplate PDV-a zabranjuje različito postupanje s gospodarskim subjektima koji obavljaju iste transakcije ( 22 ). To je važno u kontekstu odstupanja u oporezivanju nakon plaćanja dogovorene naknade koja su predviđena u samoj Direktivi o PDV-u (vidjeti u tom pogledu t. 56. i 57.).

42.

S druge strane, načelo neutralnosti znači da poduzetnika kao osobu koja ubire porez za račun države u načelu treba osloboditi od konačnog opterećenja PDV-om ( 23 ) ako je poslovna djelatnost sama po sebi namijenjena ostvarivanju (u načelu) oporezivih transakcija ( 24 ).

43.

Međutim, ako je poduzetnik koji pruža uslugu na temelju tehnike oporezivanja obvezan godinama dugovati PDV koji nije mogao naplatiti, to pretfinanciranje u znatnoj mjeri opterećuje poduzetnika. U tom se slučaju više se ne može govoriti o potpunoj ( 25 ) neutralnosti PDV-a.

44.

Tako se i načelom neutralnosti u načelu zahtijeva mogućnost ispravka u slučaju neplaćanja naknade. Mogućnost ograničenja predviđena u članku 90. stavku 2. Direktive o PDV-u stoga je i s obzirom na načelo neutralnosti potrebno restriktivno tumačiti te ona, kako je Sud naveo u presudi Goldsmiths ( 26 ), podliježe opravdanju.

45.

Osim toga treba uzeti u obzir da je privatna osoba (što je većina poreznih obveznika u okviru propisa o PDV-u) nositelj temeljnih prava čak i kad je dužna platiti porez. Obveza privatne osobe da za državu umjesto njezine porezne uprave prikuplja porez od treće osobe (primatelja usluge) intervencija je u njezina temeljna prava, kako su utvrđena u Povelji o temeljnim pravima.

46.

Pretfinanciranje PDV-a odnosi se na slobodu izbora zanimanja, slobodu poduzetništva i temeljno pravo na vlasništvo (članci 15., 16. i 17. Povelje). Sud je i prije stupanja Povelje na snagu štitio slobodu izbora zanimanja i slobodu bavljenja gospodarskom djelatnošću u jednakoj mjeri kao i opća pravna načela ( 27 ). Osim toga, postoji nejednako postupanje u skladu s člankom 20. Povelje s onim poduzetnicima za koje obveza obračuna PDV-a u skladu s člankom 66. točkom (b) Direktive o PDV-u nastaje tek primitkom naknade (takozvano oporezivanje po plaćanju).

47.

Svako ograničenje tih priznatih prava i sloboda mora biti proporcionalno, što vrijedi i za vrijeme prije donošenja članka 52. stavka 1. Povelje. Pritom najprije treba ispitati koliko je dugo intervencija u obliku pretfinanciranja (prikupljanja i plaćanja tuđeg poreza bez primitka novčanog iznosa od nositelja poreznog opterećenja) proporcionalna. Komisija u tom pogledu ima odgovarajuće dvojbe i s obzirom na trajanje zaključenog stečajnog postupka u Italiji.

48.

Načelom proporcionalnosti, koje pripada općim načelima prava Unije, u pogledu državnih intervencija zahtijeva se da ograničavajuća mjera mora biti „prikladna, nužna i proporcionalna cilju koji se njome nastoji postići” ( 28 ) ( 29 ).

49.

U svakom slučaju, ubiranje poreza od poduzetnika prije naplate naknade nije nužno kako bi se ostvario ratio legis. Ratio legis čini oporezivanje potrošača kad mu se u zamjenu za plaćanje izvrši isporuka ili druga usluga (članak 2. stavak 1. Direktive o PDV-u). Manje ograničavajuće i jednostavnije sredstvo za tu svrhu jest oporezivanje stvarno naplaćenih pojedinih naknada.

50.

Osim toga, načelom proporcionalnosti nalaže se da se od poduzetnika kao „osobe koja ubire porez na račun države” ne može zahtijevati više od onoga što on može platiti. Njegova (financijska) sposobnost plaćanja, u slučaju neizravnog poreza na potrošnju, u načelu je ograničena na ono što je mogao naplatiti od stvarnog nositelja poreznog opterećenja. Sve što nije mogao naplatiti mora pretfinancirati iz vlastite imovine. Međutim, PDV-om se ne oporezuje imovina poreznog obveznika.

51.

Smatram da je u tom pogledu nužno da se porezna obveza u slučaju neizravnog poreza temelji na trošku koji je primio pružatelj usluge jer samo pružatelj usluge objektivno može ispuniti svoju poreznu obvezu i platiti taj (naplaćeni) PDV. Od toga odstupa oporezivanje nakon samo dogovorene naknade (takozvano načelo dugovanja) koje bi bez odredbe iz članka 90. stavka 1. Direktive o PDV-u bilo neproporcionalno.

52.

I zbog toga članak 90. stavak 2. Direktive o PDV-u obvezno treba restriktivno tumačiti. Točno je da države članice mogu odstupiti od trenutnog ispravka predviđenog u članku 90. stavku 1. Direktive o PDV-u u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja. Međutim, to u skladu s presudom Goldsmiths ( 30 ) mogu učiniti samo na proporcionalan način kojim se uzimaju u obzir činjenica da PDV ima narav poreza na potrošnju, načelo neutralnosti i temeljna prava poduzetnika.

53.

Stoga nije odlučujuće pitanje može li država članica isključiti ispravak u slučaju neplaćanja. Na temelju prethodnih navoda ona to ne može učiniti. Naprotiv, odlučujuće je dokad je odstupanje od ispravka u skladu s člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV-u opravdano ili, obratno, otkad poreznom obvezniku treba priznati mogućnost ispravka u skladu s člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV-u u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja.

54.

To u predmetnom slučaju prerasta u pitanje može li talijanski zakonodavac spriječiti ispravak sve dok se zaključenjem stečajnog postupka (konačno) ne utvrdi neispunjivanje tražbine (što u određenim okolnostima može trajati više od deset godina) ili treba li ispravak predvidjeti već kad se plaćanje vrlo vjerojatno ne može (pravodobno) očekivati.

55.

To je pitanje koje se istinski odnosi na PDV i treba ga riješiti neovisno o drugim vrstama poreza ili čak o računovodstveno-pravnim ocjenama. Analogna primjena talijanskog pravnog uređenja poreza na dohodak nije nužna u skladu s propisima o PDV-u. Stoga odstupajući propis u talijanskom pravnom uređenju poreza na dohodak nije štetan. Međutim, i porezna uprava i porezni obveznik moraju s pravnom sigurnošću moći ocijeniti otkad je potrebno najkasnije provesti ispravak dugovanog PDV-a u skladu s člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV-u.

56.

Pri tumačenju članka 90. stavka 2. Direktive o PDV-u moraju se uzeti u obzir i članak 66. točka (b) te članak 194. i sljedeći u vezi s načelom jednakog postupanja (koje je u međuvremenu utvrđeno i u članku 20. Povelje o temeljnim pravima). Time se nalaže pravodobna mogućnost ispravka.

57.

U skladu s člankom 66. točkom (b) Direktive o PDV-u države članice za određene kategorije poreznih obveznika mogu odrediti da obveza obračuna PDV-a nastaje nakon „primitka plaćanja” („oporezivanje po plaćanju”). Države članice u svakom su slučaju djelomično iskoristile tu mogućnost. Nadalje, treba uzeti u obzir usluge za koje se Direktivom o PDV-u predviđa ili dopušta prijenos porezne obveze na primatelja usluge (vidjeti članak 194. i sljedeće Direktive o PDV-u). Poduzetnici koji obavljaju takve transakcije, na primjer, pružanje usluga poduzetnicima sa sjedištem u inozemstvu, ne moraju pretfinancirati PDV.

58.

Naime, poduzetnik koji u području primjene oporezivanja po dugovanju, to jest u slučaju nastanka poreza neovisno o primitku plaćanja, tijekom duljeg vremenskog razdoblja mora unaprijed plaćati porez nalazi se u očitom konkurentski nepovoljnom položaju u odnosu na poduzetnika obuhvaćenog područjem primjene oporezivanja po plaćanju, koji porez mora platiti tek iz primljenih plaćanja. Isto vrijedi za poduzetnike koji obavljaju samo transakcije obuhvaćene prijenosom porezne obveze na primatelja usluge. Takav konkurentski nepovoljan položaj treba opravdati samo ako razdoblje pretfinanciranja nije predugo.

59.

Argument u korist pravodobne mogućnosti ispravka u slučaju izostanka plaćanja naknade čini i usporedba s mogućnošću ispravka porezne obveze u slučaju potpunog izostanka usluge i naknade. Ovdje iz naše sudske prakse ( 31 ) proizlazi da se i porezna obveza iz pogrešno izdanog računa (članak 203. Direktive o PDV-u) može ispraviti, na primjer ako se na računu navodi usluga koja se plaća, a koja nije stvarno pružena.

60.

Poreznu obvezu izdavatelja računa na temelju samog ugrožavanja prihoda od poreza izdavanjem pogrešnog računa Sud je smatrao usklađenom sa sustavom PDV-a samo ako i jer je postojala mogućnost ispravka te objektivne odgovornosti ( 32 ). Ona može koristiti i izdavatelju računa koji postupa u zloj vjeri ako je uklonjeno ugrožavanje prihoda od poreza ( 33 ).

61.

Isto mora vrijediti a fortiori ako postoji točan račun, ali pružena usluga nije plaćena i isto tako nisu ugroženi porezni prihodi. S jedne strane, ugrožavanje je ovdje isključeno dok god stvarni nositelj poreznog opterećenja još nije izvršio plaćanje, zbog čega, materijalno gledajući, još nije nastala obveza plaćanja PDV-a (vidjeti t. 23.). S druge strane, isključeno je ugrožavanje neopravdanim odbitkom pretporeza primatelja usluge koji nije izvršio plaćanje jer u skladu s člankom 185. stavkom 2. drugom rečenicom Direktive o PDV-u države članice od njega mogu zahtijevati ispravak provedenog odbitka pretporeza.

62.

Stoga preostaje razjasniti „samo” još konkretne uvjete za dopuštena odstupanja u skladu s člankom 90. stavkom 2. Direktive o PDV-u. Točno je da je Sud u presudi Goldsmiths ( 34 ) zatražio opravdanje, ali u tom pogledu nije iznio konkretne zahtjeve.

63.

Člankom 90. stavkom 2. Direktive o PDV-u odstupanja od umanjenja oporezivog iznosa u skladu sa stavkom 1. predviđena su samo kako bi se uzela u obzir nesigurnost „konačnog” neplaćanja (vidjeti u tom pogledu t. 35. i sljedeće). Međutim, ta nesigurnost u slučajevima potpunog ili djelomičnog neplaćanja može se uzeti u obzir naknadnim povećanjem osnovice za razrezivanje ako ipak dođe do plaćanja.

64.

Ako kasnije (na primjer tijekom ili nakon zaključenja stečajnog postupka) ipak dođe do plaćanja u korist poduzetnika, poreznu obvezu u tom trenutku ponovno treba povećati na odgovarajući način. To proizlazi već iz članka 73. Direktive o PDV-u, u skladu s kojim oporezivi iznos uključuje sve što primatelj usluge plati za transakcije. Jednako vrijedi i za odgovarajući ispravak odbitka pretporeza primatelja u skladu s člankom 185. Direktive o PDV-u.

65.

Umanjenje oporezivog iznosa uz pridržaj povećanja u slučaju da ipak dođe do plaćanja jednako je primjereno, ali manje ograničavajuće sredstvo s obzirom na odgovarajuće oporezivanje krajnjeg potrošača, od dugogodišnje obveze pretfinanciranja osobe koja ubire porez ( 35 ) do pokretanja ili čak zaključenja stečajnog postupka.

66.

U tom pogledu ni tekst ni smisao i svrha članka 90. stavka 2. Direktive o PDV-u ne dopuštaju tumačenje u skladu s kojim bi se mogao isključiti ispravak do trenutka u kojem plaćanje gotovo sigurno više neće uslijediti, to jest tek nakon pokretanja ili zaključenja stečajnog postupka. Naime, za razliku od mišljenja Komisije i, vjerojatno, Ujedinjene Kraljevine, razlika između tražbina čije je neplaćanje konačno utvrđeno i tražbina kod kojih to nije slučaj u propisima o PDV-u ne može se uzeti u obzir.

67.

To je povezano s tim da u smislu propisa o PDV-u ne može postojati „konačno” neplaćanje. To je isključeno već tekstom članka 73. Direktive o PDV-u. U skladu s njim oporezivi iznos uključuje i plaćanja treće strane te je neovisan o sposobnosti plaćanja odnosno postojanju dužnika ( 36 ). Osim toga, propisi o PDV-u ne temelje se na postojanju izvršive tražbine, kako je razvidno iz oporezivanja plaćanja napojnice ( 37 ), slučajnih preplaćenih iznosa ili plaćanja duga čije je plaćanje pitanje časti ( 38 ).

68.

Osim toga, i nakon zaključenja stečajnog postupka, što Komisija, čini se, smatra slučajem konačnog neispunjenja tražbine, nije isključeno da treća strana (svjesno ili slučajno) još izvrši plaćanje poduzetniku koji je pružio uslugu. To bi tad dovelo do odgovarajućeg duga na osnovi PDV-a. Time se isto tako potvrđuje da se, sa stajališta propisa o PDV-u, ne može s konačnom sigurnošću utvrditi da isplata više neće biti izvršena. Uvijek postoji samo određena vjerojatnost, koja se posebno povećava s trajanjem neplaćanja.

69.

S obzirom na temeljna prava poduzetnika, načelo proporcionalnosti i načelo neutralnosti smatram da pretfinanciranje PDV-a tijekom višegodišnjih razdoblja ne dolazi u obzir. Odlučujuće može biti samo ako tražbina na dulje vrijeme nije ostvariva. Neostvarivost pritom može postojati već u slučaju da dužnik ozbiljno i konačno odbija izvršiti plaćanje. Na primjer, ako dužnik izričito osporava postojanje same tražbine ili njezin iznos, već postoji veća vjerojatnost da tražbina na dulje vrijeme potpuno ili djelomično neće biti ostvariva.

70.

S druge strane, u slučaju neizravnog oporezivanja država ovisi o tome da poduzetnik „naplati” PDV. On u određenoj mjeri odabirom ugovornog partnera i dogovaranjem ranijeg plaćanja može utjecati na rizik neplaćanja. Ni porezna obveza poduzetnika prema državi ne može ovisiti o kvaliteti osporavanja dužnika (koja se subjektivno ocjenjuje), nego samo o objektivnim kriterijima. Međutim, kao takvi kriteriji u konačnici u obzir dolaze samo mjere koje ovise o poreznom obvezniku i koje se od njega mogu očekivati.

71.

Koje se mjere opravdano mogu očekivati od poduzetnika u svakoj državi članici prije no što on može ispraviti svoju poreznu obvezu zbog neplaćanja naknade ovisi o okolnostima u toj državi članici i Sud to ne može apstraktno predvidjeti. Štoviše, sud koji je uputio zahtjev u pojedinačnom slučaju mora ocijeniti odstupanje od načelne obveze ispravka predviđeno u nacionalnom pravu u okviru cjelokupne ocjene, odnosno primijeniti ga u skladu s direktivom. Međutim, Sud u tom pogledu može dati smjernice sudu koji je uputio zahtjev.

72.

Tako je proporcionalno da država članica zahtijeva određene dokaze za neplaćanje koje će vjerojatno dulje trajati. Takav bi dokaz bilo pokretanje stečajnog postupka. Međutim, neplaćanje koje treba uzeti u obzir u skladu s člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV-u može postojati znatno prije, na primjer ako dužnik u okviru postupka sudskog izvršenja osporava tražbinu. Proporcionalna bi bila i provedba primjerenog roka za neplaćanje (na primjer šest mjeseci od izdavanja računa), nakon kojeg se može utvrditi neplaćanje u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV-u.

73.

Mogućnost da porezni obveznik zahtijeva pokretanje postupka sudskog izvršenja posebno ovisi o troškovima koji iz toga proizlaze. Obveza sudske naplate eventualnih bezvrijednih tražbina u korist države, koja uzrokuje znatne troškove, načelno nije u skladu s načelom neutralnosti ni s načelom proporcionalnosti. U skladu s mišljenjem Komisije to se odnosi, prije svega, (ali ne i samo) na tražbine male vrijednosti. U tom bi slučaju mogućnost ustupa te tražbine državi umjesto plaćanja bila proporcionalnije sredstvo.

74.

S druge strane, ostvarenje prava na pojednostavnjeni i povoljni javni postupak izvršenja u obliku postupka izdavanja platnog naloga prije ispravka oporezivog iznosa općenito se čini proporcionalnim. To u svakom slučaju načelno vrijedi ako nema naznaka za to da će taj postupak u svakom slučaju biti neuspješan odnosno neisplativ. Međutim, nužnost zaključenja stečajnog postupka u svakom je slučaju neproporcionalna zbog njegova trajanja i činjenice da porezni obveznik na njega uopće ili gotovo uopće ne može utjecati.

75.

U konačnici se člankom 90. stavkom 2. Direktive o PDV-u dopušta državama članicama da uzmu u obzir posebne značajke nesigurnosti u slučaju neplaćanja na način da se tek u određenim okolnostima (kao na primjer u slučaju isteka roka ili određenih neuspješnih mjera poreznog obveznika) može pretpostaviti postojanje dovoljno sigurnog dugoročnijeg neplaćanja. Međutim, isključenje ispravka oporezivog iznosa ne dolazi u obzir.

76.

Osim toga, temeljna prava poreznog obveznika, načelo proporcionalnosti, narav PDV-a i osobito načelo neutralnosti pritom se protive ograničenju ispravka oporezivog iznosa koji se veže na događaje na koje porezni obveznik ne može autonomno utjecati, kao što su zaključenje ili pokretanje stečajnog postupka.

77.

Stoga predlažem Sudu da na dva prethodna pitanja koja je uputio Financijski sud provincije Siracusa (Italija) odgovori na sljedeći način:

Člankom 11. dijelom C stavkom 1. drugom rečenicom Šeste direktive 77/388 ne dopušta se neproporcionalno ograničenje mogućnosti ispravka oporezivog iznosa. Međutim, njime se državama članicama dopušta da uzmu u obzir posebne značajke u slučaju neplaćanja tako što se poreznim obveznicima nalažu određene razumne mjere. Ipak, nužnost zaključenja stečajnog postupka nad primateljem usluge neproporcionalno je ograničenje.