EU tax law WEB Cussens a další - C-251/16

1.

Daňové úřady se nezamilují snadno. Z tohoto pravidla však existuje (patrně alespoň) jedna podstatná výjimka: rozsudek Halifax z roku 2006 ( 2 ), ve kterém Soudní dvůr potvrdil existenci zásady zákazu zneužívajících praktik v oblasti práva daně z přidané hodnoty (DPH). Zdá se, že tento rozsudek přijaly daňové úřady všech členských států s opravdovým nadšením.

2.

Jak tomu však často bývá, pravá povaha předmětu náhle zformované náklonnosti pravděpodobně zůstane po nějakou dobu mlhavá a neprobádaná ( 3 ). Totéž platí i pro zákaz zneužívajících praktik – který je také označován jako zákaz zneužití práva – v oblasti DPH. Ačkoli byla zmíněná zásada výslovně potvrzena již před více než deseti lety a stala se od té doby předmětem rozsáhlé akademické diskuse a rozboru, její detailní fungování, včetně přesných kritérií, jež je třeba použít pro zjištění existence zneužití, je možné zatím považovat za poněkud nerozpracované.

3.

V projednávané věci je Soudní dvůr žádán, aby objasnil podmínky uplatňování a praktické dopady uvedené zásady v kontextu žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce předložené Supreme Court (Nejvyšší soud, Irsko).

4.

Edward Cussens, John Jennings a Vincent Kingston (dále jen „navrhovatelé“) postavili v irském městě Cork celkem 15 rekreačních objektů. Následně tyto objekty pronajali spřízněné společnosti na dobu dvaceti let a jednoho měsíce. Podle irského práva se nájem na dobu dvaceti let považoval za první dispozici s nemovitým majetkem. DPH byla účtována z kapitalizované hodnoty nájmu. O měsíc později byla uvedená smlouva ukončena a navrhovatelé prodali objekty třetím osobám. Tyto transakce nepodléhaly podle irského práva DPH, neboť ta se platila jen z původní, první dispozice, tedy z dlouhodobého nájmu. Irská daňová správa následně rozhodla, že první dispozice, tedy dlouhodobý nájem, byla jen umělým konstruktem a zneužitím práva. K uvedenému nájmu by proto nemělo být pro účely DPH přihlíženo a daň by měla být zaplacena z následného prodeje třetím osobám, jako kdyby se jednalo o první dispozici. V takovém případě by navrhovatelé byli povinni uhradit z titulu DPH podstatně vyšší částku.

5.

Rozhodnutí daňové správy bylo napadeno odvoláním a věc byla nakonec předložena Supreme Court of Ireland (Nejvyšší soud, Irsko). Supreme Court pokládá Soudnímu dvoru celkem osm otázek. Podstatou první a druhé otázky je, zda má zásada zákazu zneužití práva zakotvená unijním právem přímé účinky a zda převáží nad zásadami právní jistoty a legitimního očekávání. Za předpokladu, že zásada zákazu zneužití práva skutečně má přímý účinek, směřují čtvrtá a sedmá otázka k vyjasnění podmínek jejího použití. Jsou-li uvedené podmínky v projednávané věci splněny, je předmětem třetí otázky způsob, jak mohou být plnění překvalifikována a nově posouzena pro účely DPH. Pátá, šestá a osmá otázka se týkají důsledků neslučitelnosti určitého ustanovení vnitrostátního práva se šestou směrnicí o DPH, tedy směrnicí 77/388/EHS ( 4 ).

6.

Podle čl. 2 odst. 1 šesté směrnice o DPH ( 5 ) je předmětem DPH „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

7.

Článek 4 odst. 3 stanoví:

„Členské státy mohou rovněž za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskutečňuje plnění v oblasti činností uvedených v odstavci 2, zejména pak některé z následujících:

8.

Článek 5, nadepsaný „Dodání zboží“, stanoví:

„1.   Výrazem ‚dodání zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.

[…]

3.   Členské státy mohou za hmotný majetek považovat rovněž:

9.

Článek 13 šesté směrnice o DPH, nadepsaný „Osvobození od daně v tuzemsku“, stanoví:

„[…]

B. Ostatní případy osvobození

Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:

[…]

10.

Podle článku 4 VAT Act 1972 (zákon o DPH z roku 1972), platilo v rozhodné době následující:

11.

Článek 10 odst. 9 zákona (ve znění použitelném v roce 2002) stanoví:

12.

Další pravidla týkající se oceňování transakcí s nemovitým majetkem pro účely DPH byla obsažena v článku 19 Value Added Tax Regulations 1979 (nařízení o dani z přidané hodnoty z roku 1979) (S. I. č. 63 z roku 1979), v platném znění, který stanoví:

13.

Navrhovatelé byli spoluvlastníky pozemku ve městě Cork, na němž postavili patnáct rekreačních objektů (dále jen „nemovitosti“). Podle informací předkládajícího soudu následně za účelem snížení částky DPH splatné z případného prodeje dotyčných nemovitostí uzavřeli několik předběžných transakcí se spřízněnou společností Shamrock Estates Limited (dále jen „SEL“) (dále jen „plnění předcházející prodeji“).

14.

Dne 8. března 2002 uzavřeli navrhovatelé se společností SEL dlouhodobou smlouvu o nájmu daných nemovitostí, a to na dobu dvaceti let a jednoho měsíce (dále jen „dlouhodobá nájemní smlouva“). Nemovitosti byly zároveň pronajaty zpět navrhovatelům na dobu dvou let (dále jen „krátkodobá nájemní smlouva“).

15.

Dne 3. dubna 2002 byly obě nájemní smlouvy smluvními stranami vzájemně vypovězeny a navrhovatelé znovu získali úplné vlastnické právo k nemovitostem. V květnu 2002 prodali navrhovatelé nemovitosti třetím osobám.

16.

První dodání nemovitého majetku v Irsku zásadně podléhá DPH. Pozdější dodání jsou pak od daně osvobozena. V případě dodání ve formě prodeje úplného vlastnického práva (tzv. „freehold interest“) je DPH odváděna z kupní ceny. Nájmy na dobu přesahující dvacet let se v Irsku považují za dodání nemovitého majetku ( 6 ). V takových případech je DPH odváděna z jeho kapitalizované hodnoty.

17.

Kdyby byly dotčené nemovitosti prodány navrhovateli přímo (tedy bez plnění předcházejících prodeji), byla by z takového prodeje splatná DPH ve výši 125746 eur. Navrhovatelé však přiznali DPH ve výši 40000 eur z dlouhodobé nájemní smlouvy, která představovala první poskytnutí nemovitostí, s tím, že krátkodobá nájemní smlouva, zpětný nabytí titulu po ukončení nájemních smluv a následný prodej nemovitostí v květnu 2002 byly osvobozeny od DPH.

18.

Irská daňová správa měla za to, že plnění předcházející prodeji představovala umělý konstrukt a pro účely vyměření DPH by k nim nemělo být přihlíženo. Částka DPH splatná z prodeje nemovitostí tedy měla činit 125746 eur (minus 40000 eur, které již byly zaplaceny).

19.

Navrhovatelé uvedený výměr napadli a věc byla na základě opravných prostředků nakonec předložena Supreme Court of Ireland (Nejvyšší soud Irska), který se rozhodl řízení přerušit a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

20.

Písemné vyjádření předložili navrhovatelé, společně irská vláda a zástupce irské daňové správy (posledně jmenovaný dále jen „odpůrce“), italská vláda a Komise. Zúčastněné strany v písemné části řízení, s výjimkou italské vlády, přednesly rovněž ústní vyjádření na jednání konaném dne 27. dubna 2017.

21.

Osm otázek položených předkládajícím soudem lze přeskupit do čtyř témat:

22.

Každým z výše uvedených témat se budu zabývat postupně. Než však přistoupím k podrobnější analýze, je namístě začít dvěma poznámkami k terminologii.

23.

Vnitrostátní soud ve svém předkládacím rozhodnutí používá pojem „zneužití práv“ („abuse of rights“). Soudní dvůr skutečně uvedený výraz často užívá, a to jednak v oblasti DPH a jednak v dalších oblastech. Obecně však ve své judikatuře používá širokou škálu výrazů poukazujících na obdobné či totožné jevy. Mám přitom na mysli výrazy „zásada zákazu zneužití práva“ ( 7 ), „subjekty práva [se] nemohou norem unijního práva dovolávat podvodně nebo zneužívajícím způsobem“ nebo „jít až tak daleko, aby zahrnoval zneužívající praktiky“ ( 8 ). Další běžné varianty jsou například „obcházení“ ( 9 ), „vyhýbání se“ ( 10 ) či „zcela umělá ujednání“ ( 11 ).

24.

Pojem „zneužití práv“ je podle mého názoru vhodnější v situacích, kdy jsou dotčeny vztahy mezi fyzickými osobami a kdy se například ukazuje, že jedna z osob vykonává svá vlastnická práva nebo práva vyplývající ze smlouvy nepřiměřeně, se zlým úmyslem nebo škodlivým způsobem. V takových případech tedy neexistují pochybnosti o tom, že určitá osoba je nositelem takových práv (ve smyslu právních nároků), problematický však může být způsob, jímž je vykonává.

25.

Uvedená situace se liší od údajného zneužití takového druhu, o jaký jde v projednávané věci, kdy panuje spor o rozsahu aplikovatelnosti ustanovení unijního práva a o tom, zda jsou taková ustanovení uplatňována „uměle“ v rozporu s legislativním účelem ( 12 ).

26.

Jinými slovy, v oblasti veřejného práva je vhodnějším pojmem pro podchycení toho, o co ve skutečnosti jde, výraz „obcházení“, a nikoli v zásadě soukromoprávní pojem „zneužití práv“. Jelikož je však pojem „zneužití“ nyní již široce užíván v unijní judikatuře i diskursu, budu se jej držet i já. Upřednostňuji však výraz „zneužití práva“ ve smyslu práva objektivního („abuse of law“), neboť o něco lépe naznačuje veřejnoprávní kontext daného pojmu, a takto jej budu používat i v tomto stanovisku.

27.

Neexistence standardizované terminologie prozrazuje hlubší rozdíly v přístupu a v samotné aplikaci zákazu zneužití v judikatuře Soudního dvora. Odhaluje totiž podstatnější otázku: existuje skutečně jedna obecná zásada zákazu zneužití práva, nebo platí spíše zvláštní zásady pro každou oblast?

28.

Například v oblasti DPH je klíčovou podmínkou „umělá“ povaha plnění. Komise v projednávané věci zastává v zásadě názor – i když poněkud zastřeně – že umělá povaha plnění je totéž, co zneužití, dochází-li ke snížení daňové povinnosti. Naproti tomu, například v oblasti volného pohybu je umělé povaze jednání přikládán menší (a někdy téměř nulový) význam ( 13 ).

29.

Mám za to, že je korektní uznat existenci výše popsané rozmanitosti přístupů a netvrdit, že v Evropské unii existuje nějaká monolitická zásada zákazu zneužití práva ( 14 ). Znamená to pak, že i přesto existuje jediná zásada zákazu zneužití práva, která je však uplatňována různými způsoby v různých oblastech? Nebo to znamená spíše, že existuje více zásad vlastních jednotlivým oblastem práva?

30.

Jakkoli je uvedená otázka zajímavá, nepovažuji za nutné se jí v projednávané věci podrobně zabývat. Z praktického hlediska je její zodpovězení v zásadě otázkou definice a za tím účelem zvolené míry abstrakce. Na vysoké úrovni abstrakce může skutečně existovat nějaká sjednocující proto-idea zásady zneužití, jejíž rozmazaný stín se mihotá někde na stěně Platónovy alegorické jeskyně. Jakmile se však pokusíme obrázek zaostřit a podívat se na jednotlivé podmínky zneužití ve specifických oblastech práva, vyjde na povrch značná rozmanitost.

31.

Z těchto důvodů budu v tomto stanovisku, ve kterém nejde o plození nových základních zásad, nýbrž o poněkud fádnější otázky praktického detailu, používat obratu „zásada zákazu zneužití práva v oblasti DPH“, a rozeberu přitom relevantní podmínky a jejich použití v konkrétní oblasti DPH.

32.

Podstatou první a druhé otázky předkládajícího soudu je míra přesnosti zásady unijního práva, která zakazuje zneužití práva v oblasti DPH, a její časová působnost. Byly zmíněná zásada a podmínky jejího použití v době rozhodné z hlediska skutkových okolností projednávané věci dostatečně přesné k tomu, aby mohla být daná zásada v praxi použita v projednávané věci?

33.

Jedná se o zcela legitimní otázku, zejména s ohledem na to, že rozsudek Halifax, kterým byly vymezeny podmínky zásady zákazu zneužití práva v oblasti DPH a kde byla tato zásada vůbec poprvé použita, byl vydán až po době rozhodné v původním řízení. Předkládající soud však formuluje své otázky z hlediska přímého účinku, neexistence aktů zakotvujících uvedenou zásadu a možnosti, aby obecná právní zásada měla přímé účinky vůči fyzické osobě. Jak vysvětlím v této části, otázka přímého účinku není, technicky vzato, relevantní z hlediska judikatury Soudního dvora, včetně judikatury potvrzující existenci obecné právní zásady.

34.

Tato část je strukturována takto: nejprve se budu obecně zabývat povahou a neexistencí (legislativního) provedení judikatury Soudního dvora a obecných zásad unijního práva jím odvozených (oddíl 1), poté se zaměřím na možná časová omezení rozhodnutí Soudního dvora (oddíl 2) a konečně spojím oba aspekty dohromady a použiji je v projednávané věci (oddíl 3).

35.

Zaprvé, pokud jde o časovou působnost judikatury Soudního dvora, obecným pravidlem je „incidenční retrospektivita“: Soudní dvůr podává výklad ustanovení unijního práva ex tunc, který je okamžitě použitelný ve všech projednávaných (někdy dokonce i ukončených ( 15 )) věcech týkajících se téhož ustanovení. Judikatura objasňuje a upřesňuje význam a dosah ustanovení unijního práva tak, jak musí být nebo mělo být chápáno a používáno od okamžiku jeho vstupu v platnost. Z toho vyplývá, že takto vyložené ustanovení může a musí být použito i na právní vztahy vzniklé a založené před relevantním rozsudkem či rozsudky Soudního dvora ( 16 ).

36.

Pokud jde o případné legislativní provedení judikatury Soudního dvora, výklad právního ustanovení obsažený v judikatuře je „naroubován“ na dané ustanovení. V souladu se zásadou dělby moci ( 17 ) či „horizontálního a vertikálního rozdělení“ pravomocí ( 18 ) je úkolem Soudního dvora právo nalézat, nikoli jej vytvářet ( 19 ).

37.

Z uvedených důvodů nejsou účinky unijní judikatury podmíněny jejím „legislativním provedením“. V některých případech může být judikatura (částečně) kodifikována. Jindy bude k takové judikatuře přihlíženo při přijímání nových znění relevantních předpisů či jejich změnách. To vše je možné, ale rozhodně se nejedná o podmínku použitelnosti dané judikatury. Judikatura nemusí být legislativně zakotvena, aby byla měla účinky.

38.

Zadruhé, pokud jde o obecné zásady, lze jistě namítat, že jelikož se jedná se o zásady a tyto jsou obecné, použijí se od okamžiku svého „objevení“ bez jakýchkoli časových omezení. Jako takové jsou nezávislé na jakýchkoli právních předpisech, ze kterých takové zásady vycházejí, nebo které jim dokonce dodaly účinek, a na vlastních časových omezeních takových předpisů.

39.

Nedomnívám se však, že taková naprostá neexistence časových omezení působnosti obecných zásad by byla rozumná, a to hned na několika úrovních. Ponecháme-li stranou teoretické a ontologické otázky, existují pro výše uvedené i některé praktické důvody. Z nich vyniká zejména jeden: pokud existenci obecné zásady unijního práva potvrzuje autoritativně pouze rozhodnutí Soudního dvora, jehož časové účinky jsou samy o sobě omezené, může taková samotná obecná zásada vycházející z téhož rozhodnutí požívat nejen stejné incidenční retrospektivity, ale být v zásadě v plném rozsahu zpětně použitelná nad rámec pravidel, jež jsou běžně použitelná na judikaturu Soudního dvora?

40.

V praxi bude proto obecná zásada unijního práva, jejíž existence byla potvrzena rozhodnutím Soudního dvora, mít stejné charakteristiky jako judikatura Soudního dvora, pokud jde o ony dva zde posuzované klíčové prvky: bude se vztahovat i na dosud projednávané věci a její účinky nebudou podmíněny konkrétním legislativním provedením.

41.

Z uvedených důvodů „přímý účinek“ a konkrétní legislativní provedení nejsou podmínkou použití obecných zásad unijního práva ( 20 ). Při posuzování plnění musí být unijní pravidla o DPH a vnitrostátní prováděcí pravidla použita ve světle uvedených obecných zásad odvozených z judikatury, včetně zásady zákazu zneužití práva v oblasti DPH, a musí být použita v souladu s nimi. To platí i pro plnění, která předcházela vydání rozsudku Halifax, ale jejichž posuzování v době vydání uvedeného rozsudku ještě neskončilo.

42.

Soudní dvůr v některých případech omezil časové účinky svých rozsudků. Taková omezení jsou výjimkou ( 21 ). Soudní dvůr tak učiní jen z naléhavých důvodů právní jistoty ( 22 ), a za dvou podmínek, a to že „dotčené osoby jednaly v dobré víře a [v důsledku rozsudku] mohou vzniknout závažné obtíže“ ( 23 ). Dále je třeba uvést, že pokud v dané záležitosti již existuje dřívější judikatura, Soudní dvůr taková omezení nestanoví ( 24 ).

43.

Všechny uvedené podmínky a jejich použití spojuje jeden společný jmenovatel: předvídatelnost. To je také důvod, proč Soudní dvůr může například výjimečně stanovit časové omezení jen v první věci, ve které poskytuje určitý výklad právní úpravy, ale nikoli již v následujících rozhodnutích potvrzujících stejný přístup. Na druhé straně je třeba také uznat, že – obecně vzato – čím dále rozvíjí Soudní dvůr právní úpravu nad rámec konkrétního znění vykládaných ustanovení, tím je patrně složitější zachovávat pravidlo plné použitelnosti takových soudních rozhodnutí ex tunc ( 25 ).

44.

Obecné úvahy uvedené v oddílech 1 a 2 výše poslouží jako východisko pro zodpovězení první a druhé otázky předkládajícího soudu.

45.

Vydáním rozsudku Halifax se zásada zákazu zneužití práva v oblasti DPH (s výhradou splnění „objektivní“ a „subjektivní“ podmínky) stala použitelnou ve všech právě projednávaných věcech, kde byla relevantní, aniž musely členské státy přijmout konkrétní opatření k legislativnímu provedení uvedené zásady.

46.

Konkrétně musí daňové orgány členských států pro účely posouzení plnění vykládat a používat šestou směrnici o DPH a její vnitrostátní prováděcí předpisy ve světle uvedené zásady. Tak je tomu i u plnění, která byla posuzována v době vydání rozsudku Soudního dvora Halifax, uvedenému rozsudku však časově předcházela.

47.

Chápu obavy předkládajícího soudu, že takový přístup, i kdyby byl v plném souladu s výše nastíněnými obecnými pravidly týkajícími se časových účinků judikatury Soudního dvora, by mohl vést k problémům spojeným s právní jistotou. Mám však za to, že projednávaná věc jednoznačně není výjimečnou věcí takového druhu, že by bylo potenciálně odůvodněné omezení časových účinků rozsudku Halifax. V tomto ohledu bych chtěl zdůraznit zejména pět aspektů.

48.

Zaprvé zákaz „zneužití“ či „zneužití práv“ je Soudním dvorem uplatňován od 70. let dvacátého století v široké škále oblastí a způsobem, který není specifický jen pro dané oblasti ( 26 ). Uvedené široké používání tohoto pojmu dokládá jeho „obecný charakter, který je svou povahou vlastní obecným právním zásadám“ ( 27 ).

49.

Zadruhé některá ustanovení šesté směrnice o DPH, včetně čl. 13 části B, obsahovala výslovné zmínky o zneužití již od roku 1977 ( 28 ). Již při pouhém letmém pročítání ustanovení šesté směrnice o DPH bude tedy jen stěží překvapující, že zákaz vyhýbání se daňovým povinnostem a zneužití daňového systému představuje nedílnou součást systematiky uvedené směrnice. Obecně řečeno, zákaz zneužití práva byl rovněž výslovně normotvůrcem zakotven již před dvěma desetiletími v nařízení č. 2988/95, a to jako požadavek na ochranu finančních zájmů Evropské unie ( 29 ).

50.

Zatřetí zákaz stanovený v uvedeném nařízení obsahuje dvě podmínky umožňující konstatovat zneužití: objektivní (zda je splněn legislativní cíl) a subjektivní (umělá povaha plnění) ( 30 ). Již v roce 2000 (tedy před dobou rozhodnou v projednávané věci) Soudní dvůr ve svém rozsudku Emsland-Stärke vymezil přesně tytéž podmínky jako podmínky obecného zákazu zneužití práva. V roce 2006 Soudní dvůr ve věci Halifax potvrdil, že se uvedené podmínky uplatní i v oblasti DPH, přičemž je ponechal beze změny ( 31 ).

51.

Jak již bylo uvedeno ( 32 ), v různých oblastech existují rozdíly v konkrétním uplatňování zásady zákazu zneužití práva. Rozsudek Soudního dvora Halifax byl prvním výslovným potvrzením podmínek uplatňování zmíněné zásady v oblasti DPH. Vzhledem k výše uvedenému však dozajista nešlo o nijak překvapivý či revoluční výklad zásady, který by se odchyloval od stávající judikatury. Byl také konsistentní se zmínkami o zamezení zneužití, které se již nacházely v šesté směrnici o DPH a v nařízení o ochraně finančních zájmů Evropské unie.

52.

Začtvrté je omezení časových účinků rozsudku problematické z hlediska objektivity práva ( 33 ). Jakékoli rozhodnutí o omezení časových účinků rozsudku by tedy mělo být učiněno jedině v rámci rozsudku samotného. Jelikož samotný rozsudek Halifax takové omezení nestanovil, není jasné, proč by mělo být stanoveno o více než deset let později a ve vztahu k odlišné věci, nejsou-li dány skutečně výjimečné okolnosti.

53.

Zapáté, jak je uvedeno výše ( 34 ), jednou z podmínek omezení časových účinků rozsudku je skutečnost, že ti, kteří se takového omezení domáhají ve svůj prospěch, jednali v dobré víře. Je pravda, že „absence dobré víry“ není zvláštní podmínkou, za níž lze konstatovat zneužití (a zároveň nic nenaznačuje, že by navrhovatelé nejednali v dobré víře). Je-li však splněna objektivní i subjektivní podmínka pro konstatování zneužití, bylo by patrně do určité míry nelogické dojít k závěru, že osoba povinná k dani jednala nicméně zcela v dobré víře, a odůvodnit tím natolik výjimečné opatření, jako je omezení časových účinků rozsudku Soudního dvora.

54.

Konečně jak již potvrdil také Soudní dvůr, v případech, kdy jsou splněny podmínky existence zneužití, nemůže se osoba povinná k dani dovolávat právní jistoty nebo legitimního očekávání s cílem nějakým způsobem legitimizovat takové zneužití ( 35 ).

55.

Nespatřuji proto žádný důvod pro omezení časových účinků rozsudku Halifax ve vztahu k projednávané věci.

56.

Ve světle výše uvedeného navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na první a druhou otázku předkládajícího soudu takto:

Ustanovení šesté směrnice o DPH a vnitrostátní akty provádějící uvedenou směrnici je třeba vykládat ve světle obecné unijní zásady zákazu zneužití práva v oblasti DPH. To platí také:

57.

Svou čtvrtou a sedmou otázkou žádá předkládající soud o vodítko k podmínkám, jež umožňují konstatovat zneužití práva. To, zda byly zmíněné podmínky splněny, či nikoli, sice v konečném důsledku přísluší určit vnitrostátnímu soudu ( 36 ), Soudní dvůr mu však může napomoci tím, že vyjasní, jakým způsobem je třeba uvedené podmínky vykládat a uplatňovat.

58.

Aby bylo možné konstatovat, že došlo ke zneužití, musí daňová správa členského státu unést důkazní břemeno v otázce splnění dvou podmínek.

59.

Zaprvé musí být patrné, že „výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními“ („objektivní podmínka“). Zadruhé „musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění“ („subjektivní podmínka“) ( 37 ).

60.

Uvedené dvě podmínky jsou na sobě nezávislé, odlišné a kumulativní. To podle mého názoru zjevně vyplývá ze způsobu, jímž jsou obecně vytyčeny v judikatuře Soudního dvora a vykládány ve světle konkrétních skutkových okolností. „Objektivní“ podmínka se týká právního cíle sledovaného normotvůrcem a otázky, zda bylo takového cíle dosaženo. „Subjektivní“ podmínka souvisí s praktickým účelem uskutečněného plnění. Oběma uvedenými podmínkami se budu dále zabývat postupně.

61.

Podstatou sedmé otázky je, zda navrhovatelé dosáhli daňového zvýhodnění v rozporu s účelem vnitrostátní právní úpravy a směrnice. Soudní dvůr má pravomoc na uvedenou otázku odpovědět jen do té míry, v jaké souvisí s účelem směrnice.

62.

Na úvod lze poukázat na to, že pro daňovou správu by jistě mohlo být lákavé tvrdit, že účelem šesté směrnice o DPH je zajistit přesun finančních prostředků od osob povinných k dani ve prospěch státu. Jakékoli snížení daňových výnosů, a tedy jakákoli „daňová optimalizace“, by tak byla v rozporu s takovým obecným účelem daňové právní úpravy.

63.

Taková úvaha je zjevně nesprávná. Soudní dvůr již několikrát potvrdil, že „volba podnikatele mezi osvobozenými a zdaněnými plněními se může opírat o celou řadu okolností, zejména úvah daňového charakteru spojených s objektivním systémem DPH [a] osoba povinná k dani [má] právo na volbu struktury své činnosti tak, aby omezila svůj daňový dluh“ ( 38 ).

64.

Jinými slovy, neexistuje žádná právní povinnost platit nejvyšší možnou daň. „Cílem“ sledovaným objektivní podmínkou v rámci kritérií vymezených v rozsudku Halifax tedy nemůže být jednoduše obecný účel celé daňové právní úpravy: vybrat daň. Co je tedy konkrétním„cílem“ v tomto směru?

65.

Nejprve učiním výchozí poznámku k formulaci předmětné otázky, jež má zásadní význam z hlediska dalšího odůvodnění, a to: judikatura nehovoří o nesplnění cíle „směrnice“ obecně, ale o nesplnění cíle jejích „relevantních ustanovení“ ( 39 ). To bohatě dokládá i praktické uplatňování zmíněné podmínky Soudním dvorem ( 40 ). Závěr o tom, že byla objektivní podmínka splněna, tak v zásadě vyžaduje i) určení „relevantních ustanovení“, ii) cíle, který sledují, a iii) prokázání, že daný cíl nebyl splněn ( 41 ).

66.

Při bližší analýze judikatury zjistíme, že výše uvedené kritérium cíle je pojímáno do určité míry odlišnými způsoby. K ilustraci výše uvedeného a jako východisko pro posouzení cíle relevantních ustanovení v projednávané věci uvádím dále tři příklady z oblasti DPH: Halifax, Part Service a WebMindLicences ( 42 ).

67.

Ve věci Halifax v zásadě vyvstala otázka obav z možného zneužití ze struktury transakcí, která umožňovala společnostem koncernu Halifax zachovat osvobození od daně na výstupu a zároveň odpočíst veškerou daň na vstupu v souvislosti s týmiž plněními. Soudní dvůr vyložil čl. 17 odst. 2, 3 a 5 šesté směrnice o DPH v tom smyslu, že právo na odpočet daně zaplacené na vstupu je ve světle zásady daňové neutrality podmíněno souvislostí mezi plněním na vstupu a plněním na výstupu ( 43 ). Kdyby bylo osobě povinné k dani, která běžně neuskutečňuje žádná plnění podle ustanovení o systému odpočtů, dovoleno plně odpočíst celou DPH zaplacenou na vstupu, bylo by to v rozporu s cílem dané úpravy ( 44 ).

68.

Ve věci Part Service ( 45 ) dotčené společnosti rozdělily smlouvy o finančním pronájmu vozidel na samostatné části (pojištění, financování, zprostředkování a nájem). Soudní dvůr použil pravidlo, podle něhož v případě, kdy existuje několik formálně samostatných plnění, je nutné se jimi nicméně zabývat společně, je-li „na základě i pouze objektivní analýzy konstatováno, že jedno nebo více plnění představují hlavní plnění“ ( 46 ). V takových případech by samostatný režim DPH pro daná plnění byl „v rozporu s cílem čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice, a sice zdaněním všeho, co představuje protiplnění, které se získá nebo má získat od nájemce“ ( 47 ).

69.

V rozsudku WebMindLicences ( 48 ) uzavřely dotčené společnosti řadu transakcí, v jejichž rámci byly relevantní licence na první pohled dodávány z Portugalska, a nikoli z Maďarska (přičemž v posledně jmenovaném státě platila pro dané druhy plnění mnohem vyšší sazba DPH). Soudní dvůr se v rozsudku v uvedené věci zaměřil na účel konkrétních ustanovení směrnice 2006/112, jež vymezují místo poskytnutí služby ( 49 ). Rozhodl přitom, že by nedošlo ke zneužití, pokud by dané služby byly ve skutečnosti poskytovány z Portugalska. Avšak „[j]inak [by tomu bylo], pokud jsou služby ve skutečnosti poskytnuty v [Maďarsku]“.

70.

Ve všech výše uvedených věcech je tedy zřejmé, že cíl konkrétních ustanovení použitelné směrnice byl vzat v úvahu a že musí být zohledněn, aby bylo možné určit, zda je splněna „objektivní podmínka“.

71.

V žádném z písemných vyjádření není jasně a výslovně uvedeno, co jsou „relevantní ustanovení“ pro účely zjištění možného zneužití v projednávané věci.

72.

Komise na jednání poukázala na soubor či sadu ustanovení o DPH, jež jsou relevantní v projednávané věci, a citovala přitom čl. 2 odst. 1, čl. 4 odst. 3 písm. a) a čl. 13 část B písm. g) šesté směrnice o DPH. Komise dále na jednání uvedla, že účelem uvedených ustanovení je zajistit „řádné uplatňování“ či „obvyklý daňový režim“ plnění.

73.

Souhlasím s tím, že se jedná o použitelná ustanovení ( 50 ). Výše uvedené vymezení účelu však nepovažuji za přesvědčivé. Argumentace předložená Komisí se jednoduše točí v kruhu.

74.

Je zjevně žádoucí, aby všechna ustanovení šesté směrnice o DPH byla řádně používána takovým způsobem, aby plnění podléhala obvyklému daňovému režimu. Otázka však zní: jaké je správné vyměření daně? V projednávané věci vyplývá celý problém ze skutečnosti, že existuje „technicky“ správné vyměření. Slovy rozsudku Halifax došlo k „formální[mu] použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice“ ( 51 ) na všechna plnění.

75.

Komise na konkrétní dotaz v tomto smyslu na jednání vyjasnila, že chtěla říci, že účelem relevantních ustanovení je zdanění skutečného, a nikoli zdánlivého plnění. Jelikož dlouhodobá a krátkodobá nájemní smlouva nebyly skutečné, nýbrž smyšlené operace, je třeba k nim nepřihlížet.

76.

Budu nyní na chvíli vycházet z toho, že tvrzení Komise je správné a účelem zmíněných ustanovení je zdanění „skutečných, a nikoli zdánlivých plnění“. Je-li tomu tak, pak se kritéria pro zneužití popsaná v rozsudcích Emsland-Stärke a Halifax zúží v praxi výlučně na druhou, tedy „subjektivní“ podmínku týkající se „umělé povahy“ plnění. Bude-li tedy posledně jmenovaná podmínka splněna a plnění bude skutečně umělé povahy (v protikladu k „reálnému“, či „nikoli zdánlivému“ plnění), potom a fortiori platí, že použití pravidel o DPH na taková plnění nemůže plnit svůj účel ( 52 ).

77.

Zcela určující se tak stává otázka, která plnění jsou „skutečná“ či „nikoli zdánlivá“, a která jsou naopak „umělá“ či „smyšlená“. Obě podmínky splývají do jedné.

78.

Mám za to, že takový přístup naráží na celou řadu problémů. Zmíním zde čtyři z nich.

79.

Zaprvé ve skutečnosti pomíjí první podmínku vyplývající z rozsudku Halifax. Tento přístup nepovažuji za správný, ale pokud by byl, bylo by nutné to výslovně uvést. Například v rozsudku Halifax je potvrzeno, že „[j]ak […] Soudní dvůr několikrát připomněl, musí být právní předpisy Společenství rovněž určité a jejich použití pro procesní subjekty předvídatelné […] Tento požadavek právní jistoty platí obzvláště tehdy, pokud se jedná o právní úpravu, jež by mohla obsahovat finanční zátěž, aby dotčeným osobám bylo umožněno seznámit se přesně s rozsahem jejich povinností, které jim ukládá“ ( 53 ).

80.

Není žádným tajemstvím, že existuje jisté pnutí mezi zásadou zákazu zneužití práva a zásadami legality a právní jistoty. Je proto důležité, aby podmínky této zásady byly co možná nejjasnější ( 54 ). Poukazuji rovněž na to, že výše uvedené odůvodnění přímého použití rozsudku Halifax na probíhající věci vycházelo částečně z předpokladu, že podmínky pro konstatování zneužití jsou jednoznačné přinejmenším od roku 2000, tedy od doby vydání rozsudku Emsland-Stärke ( 55 ). Pokud by obě podmínky vymezené v posledně jmenované věci nyní splynuly do jediné, uvedený předpoklad by podle mého názoru nebyl nadále platný.

81.

Zadruhé, i kdybychom měli za to, že technicky se i nadále použijí obě podmínky ( 56 ), ačkoli je u obou určujícím faktorem „umělá povaha“ plnění, mám za to, že takový přístup není přinejmenším v souladu s přístupem použitým v dřívější judikatuře, jako jsou rozsudky Halifax, Parts Service a WebMindLicences ( 57 ), kde byla jasněji vymezena dotčená ustanovení a jejich účel.

82.

Zatřetí byly obě podmínky poprvé uvedeny v rozsudku Emsland-Stärke. V uvedené věci, a také ve své nejběžnější podobě ve věcech následujících, představují v zásadě „přesnou kopii“ podmínek ustanovení o zamezení vyhýbání se daňovým povinnostem v nařízení č. 2988/95 o ochraně finančních zájmů Evropské unie (čl. 4 odst. 3) ( 58 ). Možná jde jen o spekulaci, ale patrně lze předpokládat, že uvedené ustanovení by bylo použito i ve věci Emsland-Stärke, kdyby zmíněné nařízení již bylo použitelné ratione temporis ( 59 ). Soudní dvůr totiž od té doby považuje čl. 4 odst. 3 nařízení č. 2988/95 a obě podmínky zneužití za navzájem zaměnitelné ( 60 ). V již takto nadmíru složité oblasti by změna kritérií pro zneužití v intencích naznačených Komisí – kde objektivní a subjektivní podmínka splývají do jedné – vedla ke vzniku složitých otázek ohledně budoucí interakce dotčeného nařízení a předmětné zásady.

83.

Použití podmínek zásady zákazu zneužití práva v oblasti DPH je konečně třeba do určité míry přizpůsobit různým oblastem, ve kterých se uplatní. Domnívám se však, že je pak ještě obtížnější (ne-li nemožné) sladit pojem „zneužití“, předefinovaný navrhovaným způsobem (kritérium umělé povahy plnění), s pojmem „zneužití“ použitým v jiných věcech. Ve věcech volného týkajících se pohybu a občanství byla tudíž otázka umělé povahy mnohokrát považována nejen za nikoli určující, ale v praxi téměř bezvýznamnou ( 61 ).

84.

Ve světle výše uvedeného navrhuji odmítnout přístup navrhovaný Komisí a použít namísto toho postup, který přesněji odráží stávající judikaturu Soudního dvora.

85.

V projednávané věci spočívá údajné zneužití v umělém splnění podmínek pro i) první poskytnutí nemovitosti a ii) osvobození pozdějších dodání (přičemž jde ve skutečnosti o dvě strany téže mince).

86.

Je proto nezbytné zabývat se cílem uložení DPH z dodání „před prvním obydlením“ a jejich následným osvobozením od daně dle čl. 4 odst. 3 písm. a) a čl. 13 části B písm. g) šesté směrnice o DPH.

87.

Základní přístup k ukládání DPH z převodů majetku lze shrnout zhruba takto: zdanění prvního prodeje, osvobození všech pozdějších. Účel této koncepce je vysvětlen v původním návrhu Komise a v judikatuře Soudního dvora.

88.

V důvodové zprávě přiložené k původnímu návrhu Komise bylo uvedeno, „že výstavba a prodej nových budov musí podléhat dani bez ohledu na postavení prodávajícího. Vzhledem k obtížím spojeným s rozlišením mezi novými a starými budovami se používá pojem „první obydlení“, kterým se určuje okamžik, kdy budova přechází z fáze výroby a stává se předmětem spotřeby, tedy okamžik, kdy budovu začne používat její majitel či nájemce“. V důvodové zprávě se dále poukazuje na „spotřebu“ nemovitého majetku jeho prvním obydlením a možnost, že budova „znovu vstoupí do komerčního oběhu“ nebo s ní bude „znovu obchodováno“ ( 62 ).

89.

Z výše uvedeného znění vyplývá, že pojem „první obydlení“ odpovídá okamžiku, kdy nemovitost „přechází z fáze výroby“, „stává se předmětem spotřeby“ nebo „vstupuje do komerčního oběhu“.

90.

Ve svém rozsudku Goed Wonen I pojal Soudní dvůr osvobození od daně obdobným způsobem, když uvedl, že „stejně jako u prodeje nových budov po jejich prvním poskytnutí konečnému spotřebiteli, kdy končí proces výroby, musí tedy být pronájem nemovitého majetku v zásadě osvobozen od daně“ (kurzivou zvýraznil autor stanoviska) ( 63 ).

91.

Cíl společného použití čl. 4 odst. 3 písm. a) a čl. 13 části B písm. g) šesté směrnice o DPH lze tedy přeformulovat jako uplatnění DPH v okamžiku, kdy nemovitost poprvé vstupuje do komerčního oběhu.

92.

Mám za to, že převod takového druhu, jaký je předmětem původního řízení, takový cíl nerespektuje.

93.

K uvedenému závěru mne přivádí zejména následující kombinace faktorů (vycházeje z mého porozumění žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce): i) skutečnost, že dlouhodobá nájemní smlouva byla uzavřena se subjektem, který byl ovládán navrhovateli, ii) skutečnost, že dlouhodobá nájemní smlouva byla vypovězena velmi krátce po jejím podpisu ve srovnání s celkovou zamýšlenou dobou jejího trvání, a iii) skutečnost, že během této krátké doby byla nemovitost pronajata zpět ve formě krátkodobé nájemní smlouvy, a navrhovatelé se tedy ve skutečnosti nikdy nevzdali kontroly nad dotčenými nemovitostmi, které s přihlédnutím ke všem těmto okolnostem patrně nikdy neopustily proces výroby.

94.

Ve světle výše uvedeného a s výhradou konečného posouzení ze strany vnitrostátního soudu, pokud by v takových případech jako v původním řízení byla dlouhodobá nájemní smlouva mezi spřízněnými osobami, která je ukončena velmi krátce po jejím uzavření, aniž je dotčený majetek jakkoli užíván, považována za „poskytnutí před prvním obydlením“, bylo by to v rozporu s cílem sledovaným článkem 4 odst. 3 písm. a) a článkem 13 částí B písm. g) šesté směrnice o DPH.

95.

Pokud jde o „subjektivní podmínku“, podstatou čtvrté otázky předkládajícího soudu je, zda při vymezení takového hlavního účelu mají být plnění předcházející prodeji posuzována samostatně, nebo v rámci dotčených transakcí „jako celku“.

96.

Nejdříve je třeba se podrobněji zaměřit na význam pojmu „hlavní účel“.

97.

Subjektivní kritérium je v judikatuře prezentováno celou řadou různých způsobů. Kromě „hlavního účelu“ ( 64 ) se v některých rozsudcích používá formulace „pouze za účelem“ ( 65 ), nebo je případně „účelem“ ( 66 ) získání „daňové výhody zneužívajícím způsobem“ ( 67 ). V jiných případech jsou používány oba pojmy: „hlavní účel [se omezuje] na získání“ daňového zvýhodnění ( 68 ). Další zase poukazují na to, že obchodní podmínky nejsou „obvyklé“ ( 69 ).

98.

Všechna tato různá vyjádření subjektivního kritéria mají společného jmenovatele. Táží se: existuje nějaký hospodářský důvod pro daný postup kromě snížení daňové povinnosti? Laťka je nastavena různě vysoko.

99.

V rozsudku Part Service Soudní dvůr uvedl, že může docházet ke zneužití, jestliže je „hlavním“ účelem dosažení daňového zvýhodnění ( 70 ). Z toho vyplývá potenciálně velmi široký dosah pojmu zneužití. Naproti tomu v rozsudcích Halifax a Weald Leasing bylo uvedeno, že nedochází ke zneužití, pokud „dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění“ (kurzivou zvýraznil autor stanoviska) ( 71 ). V rozsudku Malvi Soudní dvůr určil, že existence zneužití je podmíněna tím, že „transakce postrádaly […] jakékoliv hospodářské a obchodní odůvodnění“ ( 72 ).

100.

Posledně jmenované rozsudky, kde Soudní dvůr zaujal ve skutečnosti striktnější přístup k pojmu „zneužití“, převažují. Tyto rozsudky rovněž odrážejí běžněji používané formulace „hlavní účel“, „jediný účel“ nebo „zcela umělé“ ujednání.

101.

Mám za to, že subjektivní kritérium je třeba uplatňovat restriktivně v souladu s přístupem použitým ve věcech Halifax a RBS. Pokud dotčené transakce mohou mít nějaké jiné hospodářské odůvodnění, než je daňové zvýhodnění, není dané kritérium splněno. Uvedený přístup nejen odráží převažující judikaturu, ale je i v souladu se zásadou legality ( 73 ), která „platí obzvláště tehdy, pokud se jedná o právní úpravu, jež by mohla obsahovat finanční zátěž, aby dotčeným osobám bylo umožněno seznámit se přesně s rozsahem jejich povinností, které jim ukládá“ ( 74 ).

102.

S tímto vnímáním pojmu „hlavní účel“ přistoupím nyní ke konkrétnímu problému nastíněnému ve čtvrté otázce předkládajícího soudu, tedy: u jakých transakcí zkoumáme hlavní účel?

103.

Předkládající soud nabízí dvě možnosti: buď i) plnění předcházející prodeji, nebo ii) plnění předcházející prodeji společně s konečným prodejem.

104.

Mám za to, že posledně uvedená možnost je v každém případě nesprávným rámcem pro posouzení. Pokládám za jednoznačné, že – s výjimkou případů daňového podvodu (který zde není tvrzen) – bude-li síť rozhozena dostatečně široce tak, že do ní bude spadat jak celý proces výroby, tak následná existence daného majetku, bude vždy možné nalézt nějaké hospodářské zdůvodnění jedoucí nad rámec „pouhého“ daňového zvýhodnění. Při použití takového přístupu by subjektivní podmínka nemohla být vlastně nikdy splněna.

105.

V kontextu projednávané věci je tedy pravděpodobné, že relevantní bude jedno nebo více plnění předcházejících prodeji. Nad rámec uvedené obecné poznámky mám za to, že v konečném důsledku je na předkládajícím soudu, aby určil transakci či soubor transakcí, ve vztahu k nimž je třeba hledat „hlavní účel“ a zkoumat, co je jejich hlavním účelem.

106.

Přitom je však nutné, aby předkládající soud zohlednil všechny skutečnosti a okolnosti projednávaného případu. To může zahrnovat předcházející a následující obchodní transakce ( 75 ). Jinými slovy, aby plně vyhodnotil „hlavní účel“ vlastních plnění předcházejících prodeji, musí se předkládající soud zabývat šíře skutkovými okolnostmi.

107.

Kdybychom totiž v projednávané věci zcela vyňali plnění předcházející prodeji z jejich širšího kontextu, nevzniklo by žádné daňové zvýhodnění, nýbrž naopak daňové břemeno (protože zvýhodnění je relativní a vzniká jen v důsledku pozdějšího prodeje třetím osobám).

108.

Vzhledem k výše uvedeným úvahám navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na čtvrtou a sedmou otázku takto:

Čtvrtá otázka

V takové věci, jako je věc v původním řízení, nelze „hlavní účel“ posuzovat společně pro plnění předcházející prodeji a konečný prodej. Je na předkládajícím soudu, aby určil konkrétní plnění předcházející prodeji, u něhož či u nichž je nejvhodnější vyhodnotit „hlavní účel“ pro účely určení možného zneužití práva v oblasti DPH.

Sedmá otázka

V takových věcech, jako je věc v původním řízení, kde

by bylo v rozporu s účelem čl. 4 odst. 3 písm. a) a čl. 13 části B písm. g) šesté směrnice o DPH, kdyby byla dlouhodobá nájemní smlouva považována za „poskytování před prvním obydlením“ ve smyslu čl. 4 odst. 3 písm. a) uvedené směrnice.

109.

Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, jakým způsobem mají být překvalifikována relevantní plnění v případě, že je zásada zákazu zneužití práva použitelná v projednávané věci.

110.

Pokud bylo zjištěno porušení zásady zákazu zneužití, musejí být plnění uskutečněná v jeho rámci překvalifikována tak, aby byla nastolena situace, jaká by existovala v případě neexistence plnění představujících toto zneužití ( 76 ). Překvalifikování však nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné ke správnému výběru DPH a zamezení daňovým únikům ( 77 ).

111.

V prvé řadě je tedy na předkládajícím soudu, aby na základě vodítek poskytnutých v odpovědi na první, druhou, čtvrtou a sedmou otázku určil, zda některé prvky plnění dotčených v původním řízení představovaly zneužití.

112.

Je-li tomu skutečně tak, přísluší dále uvedenému soudu, aby změnil kvalifikaci daných plnění, a nastolil tak situaci, která by existovala při neexistenci prvků představujících zneužívající praktiku.

113.

Dojde-li tedy vnitrostátní soud například k závěru, že plnění předcházející prodeji představovala porušení zásady zákazu zneužití práva, nemělo by být k těmto plněním přihlíženo pro účely vyměření povinnosti navrhovatelů odvést DPH.

114.

Na základě skutečností uvedených v žádosti předkládajícího soudu a s výhradou konečného posouzení ze strany uvedeného soudu by následný prodej dotčených nemovitostí představoval jejich první poskytnutí. Takový prodej by podléhal vyměření DPH v souladu s platnými vnitrostátními pravidly vykládanými ve světle unijního práva, zejména článkem 4 odst. 3 písm. a) a článkem 13 částí B písm. g) šesté směrnice o DPH.

115.

Co se týče institucionální stránky třetí otázky položené předkládajícím soudem, lze jen zopakovat, že orgán příslušný ke změně kvalifikace relevantních plnění a k novému vyměření příslušné daně musí být určen vnitrostátním právem, a to v souladu se zásadou vnitrostátní procesní autonomie a s výhradou zásad rovnocennosti a efektivity.

116.

Vzhledem k výše uvedeným úvahám navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na třetí otázku takto:

117.

Pátá, šestá a osmá otázka předkládajícího soudu vycházejí z předpokladu, že čl. 4 odst. 9 zákona o DPH je neslučitelný se šestou směrnicí o DPH, a (tedy) uvedenou směrnici neprovádí.

118.

Z předkládacího rozhodnutí ani z písemných či ústních vyjádření učiněných před Soudním dvorem však nevyplývá, jaká je příčina neslučitelnosti či povaha neprovedení směrnice.

119.

V případě absolutního neprovedení směrnice by právní situace byla určitým způsobem relativně jednoznačná. Neexistují žádná prováděcí opatření, a vnitrostátní právo je tedy neslučitelné se směrnicí. Irsko však v projednávané věci přijalo opatření k provedení šesté směrnice. Nebylo navíc ani argumentováno tím, že by v každé praktické situaci bez výjimky čl. 4 odst. 9 zákona o DPH „nedosahoval výsledku“ zamýšleného směrnicí (slovy článku 288 SFEU). Nelze tedy tvrdit, obecně a bez výhrad, že (částečnou) neslučitelnost lze postavit na roveň neexistenci prováděcích opatření.

120.

Podrobnější rozbor uvedených otázek by podle mého názoru vyžadoval lepší pochopení povahy údajné neslučitelnosti čl. 4 odst. 9 zákona o DPH.

121.

Navrhovatelé na jednání uvedli, že podle jejich názoru hlavní neslučitelnost vychází z čl. 4 odst. 6 zákona o DPH. Posledně uvedené ustanovení osvobozuje od daně všechna první poskytnutí nemovitého majetku v případech, kdy nelze získat zpět daň zaplacenou na vstupu. Navrhovatelé mají za to, že takové osvobození je neslučitelné s článkem 4 odst. 3 písm. a) a článkem 13 částí B písm. g) šesté směrnice o DPH, a to v rozsahu, v němž uvedená ustanovení unijního práva vyžadují zdanění všech prvních poskytnutí nemovitého majetku. Dále vzhledem k tomu, že čl. 4 odst. 9 zákona o DPH obsahuje odkaz na čl. 4 odst. 6 zákona o DPH, neslučitelnost posledně jmenovaného ustanovení se šestou směrnicí o DPH způsobuje také neslučitelnost prvně jmenovaného ustanovení.

122.

Odpůrce a irská vláda takový výklad právní úpravy odmítají. Ve svých písemných vyjádřeních předkládají vlastní výklad daného ustanovení a důvodů pro jeho přijetí.

123.

Pokud jde tedy o pátou, šestou a osmou otázku, je Soudní dvůr v postavení, kdy je obtížné porozumět z předkládacího rozhodnutí vnitrostátního soudu, v čem přesně spočívá neslučitelnost čl. 4 odst. 9 zákona o DPH se šestou směrnicí o DPH; irská vláda striktně odmítá jakoukoli takovou hypotetickou neslučitelnost. Dokonce i navrhovatelé mají potíže s vysvětlením, jaký je konkrétně problém spojený s článkem 4 odst. 9 kromě toho, že odkazuje na čl. 4 odst. 6 zákona o DPH. I kdybychom navíc přijali vysvětlení neslučitelnosti přednesené navrhovateli, není mi jasné, jakým způsobem je to relevantní v projednávané věci, neboť – jak bylo potvrzeno na jednání – v projednávané věci bylo možné získat zpět daň zaplacenou na vstupu.

124.

Soudnímu dvoru nepřísluší, aby vykládal vnitrostátní právo. O to méně mu přísluší, aby rozhodl ve sporu různých zúčastněných stran ohledně jeho výkladu, v případech, kdy existence a povaha údajné neslučitelnosti či neprovedení nejsou zjevné a jasně namítány.

125.

Ve světle výše uvedeného mám tedy za to, že Soudní dvůr postrádá potřebné skutkové podrobnosti k tomu, aby poskytl užitečnou odpověď, která nebude založena na hypotéze a spekulaci ohledně povahy tvrzené neslučitelnosti čl. 4 odst. 9 zákona o DPH se šestou směrnicí o DPH.

126.

Navrhuji proto odmítnout pátou, šestou a osmou otázku jako nepřípustné.

127.

S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Supreme Court of Ireland takto:

První a druhá otázka

„Ustanovení šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně a vnitrostátní akty provádějící uvedenou směrnici je třeba vykládat ve světle obecné unijní zásady zákazu zneužití práva. To platí také:

Třetí otázka

„Pokud bylo zjištěno porušení zásady zákazu zneužití práva, musejí být plnění uskutečněná v jeho rámci překvalifikována tak, aby byla nastolena taková situace, jaká by existovala v případě neexistence plnění představujících toto zneužití.

Za takových okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, a do té míry, v níž nemá být přihlédnuto k plněním předcházejícím prodeji při uplatnění zásady zákazu zneužití práva, a kdy tedy následný prodej předmětných nemovitostí musí být považován za jejich první poskytnutí, je třeba vyměřit z takového prodeje DPH v souladu s platnými vnitrostátními pravidly vykládanými ve světle unijního práva, zejména článkem 4 odst. 3 písm. a) a článkem 13 částí B písm. g) šesté směrnice o DPH.“

Čtvrtá otázka

„V takové věci, jako je věc v původním řízení, nelze ‚hlavní účel‘ posuzovat společně pro plnění předcházející prodeji a konečný prodej. Je na předkládajícím soudu, aby určil konkrétní plnění předcházející prodeji, u něhož či u nichž je nejvhodnější vyhodnotit ‚hlavní účel‘ pro účely určení možného zneužití práva v oblasti DPH.“

Sedmá otázka

„V takových věcech, jako je věc v původním řízení, kde

by bylo v rozporu s účelem čl. 4 odst. 3 písm. a) a čl. 13 části B písm. g) šesté směrnice o DPH, kdyby byla dlouhodobá nájemní smlouva považována za ‚poskytování před prvním obydlením‘ ve smyslu čl. 4 odst. 3 písm. a) uvedené směrnice.“

Pátá, šestá a osmá otázka

„Pátá, šestá a osmá otázka se odmítají jako nepřípustné.“