Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

MICHAL BOBEK

της 7ης Σεπτεμβρίου 2017(1)

Υπόθεση C-251/16

Edward Cussens,

John Jennings,

Vincent Kingston

κατά

T. G. Brosnan

[αίτηση του Supreme Court (Ανώτατο Δικαστήριο, Ιρλανδία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«ΦΠΑ – Φοροαποφυγή – Άμεση εφαρμογή της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος που διατυπώθηκε στην απόφαση Halifax κ.λπ. (C-255/02)»






I.      Εισαγωγή

1.        Οι φορολογικές αρχές πολύ δύσκολα «ερωτεύονται». Υπάρχει, (ή, τουλάχιστον, θα μπορούσε ευλόγως να υποτεθεί ότι υπάρχει), μία αξιοσημείωτη εξαίρεση σ’ αυτόν τον κανόνα: η απόφαση Halifax του 2006 (2), στην οποία το Δικαστήριο επιβεβαίωσε την εφαρμογή της αρχής της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών στον τομέα της νομοθεσίας περί του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ). Φαίνεται ότι την εν λόγω απόφαση ασπάζονται με πάθος οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών.

2.        Ωστόσο, όπως συχνά συμβαίνει, είναι πιθανό ο αληθινός χαρακτήρας του αντικειμένου μιας αιφνίδιας συναισθηματικής έλξεως να παραμένει κάπως συγκεχυμένος και ανεξερεύνητος για κάποιο χρονικό διάστημα (3). Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά την απαγόρευση των καταχρηστικών πρακτικών, που λέγεται και απαγόρευση της καταχρήσεως δικαίου, στον τομέα του ΦΠΑ. Μολονότι η εν λόγω αρχή καθιερώθηκε ρητώς προ δεκαετίας και πλέον και έκτοτε έχει αποτελέσει το αντικείμενο εκτενούς θεωρητικής συζητήσεως και αναλύσεως, μπορεί να υποστηριχθεί ότι δεν έχουν ακόμη εξετασθεί σε βάθος οι λεπτομέρειες του τρόπου λειτουργίας της, συμπεριλαμβανομένου του συγκεκριμένου κριτηρίου που πρέπει να εφαρμόζεται για τη διαπίστωση της καταχρήσεως.

3.        Με την παρούσα προδικαστική παραπομπή το Δικαστήριο καλείται να αναλύσει τις προϋποθέσεις εφαρμογής και τα πρακτικά αποτελέσματα της εν λόγω αρχής στο πλαίσιο της αιτήσεως του Supreme Court (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Ιρλανδία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.

4.        Οι Edward Cussens, John Jennings και Vincent Kingston (στο εξής: αναιρεσείοντες) κατασκεύασαν 15 εξοχικές κατοικίες σε μια έκταση στο Cork της Ιρλανδίας. Οι αναιρεσείοντες μίσθωσαν σε συνδεδεμένη επιχείρηση τα εν λόγω ακίνητα για χρονικό διάστημα 20 ετών και ενός μηνός. Βάσει του ιρλανδικού δικαίου, η εικοσαετής μίσθωση αντιμετωπίστηκε ως πρώτη μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας. Επιβλήθηκε ΦΠΑ επί της κεφαλαιοποιημένης αξίας της μισθώσεως. Έναν μήνα αργότερα η εν λόγω σύμβαση λύθηκε και τα ακίνητα πωλήθηκαν από τους αναιρεσείοντες σε τρίτους. Σύμφωνα με το ιρλανδικό δίκαιο δεν έπρεπε να καταβληθεί ΦΠΑ για τις εν λόγω πωλήσεις, διότι ΦΠΑ οφειλόταν μόνο για την αρχική πρώτη μεταβίβαση, ήτοι τη μακροχρόνια μίσθωση. Ως εκ τούτου, η ιρλανδική φορολογική αρχή έκρινε ότι η πρώτη μεταβίβαση, η μακροχρόνια μίσθωση, ήταν απλώς μια τεχνητή μεθόδευση και αποτελούσε κατάχρηση δικαιώματος. Κατά συνέπεια, η εν λόγω μίσθωση δεν έπρεπε να ληφθεί υπόψη όσον αφορά τον ΦΠΑ, ο δε ΦΠΑ έπρεπε να επιβληθεί στη μεταγενέστερη σύμβαση πωλήσεως προς τρίτους, ως εάν αυτή ήταν η πρώτη μεταβίβαση. Τούτο θα σήμαινε ότι οι αναιρεσείοντες θα έπρεπε να καταβάλουν κατά πολύ μεγαλύτερο ποσό ΦΠΑ.

5.        Κατά της αποφάσεως της φορολογικής αρχής ασκήθηκε προσφυγή και η υπόθεση έφτασε τελικώς ενώπιον του Supreme Court (Ανώτατου Δικαστηρίου) της Ιρλανδίας. Το Supreme Court (Ανώτατο Δικαστήριο) υποβάλλει στο Δικαστήριο οκτώ προδικαστικά ερωτήματα. Το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα αφορούν το αν η αρχή του δικαίου της Ένωσης περί απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος έχει άμεσο αποτέλεσμα και κατισχύει των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Αν γίνει δεκτό ότι η αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος έχει άμεσο αποτέλεσμα, με το τέταρτο και το έβδομο προδικαστικό ερώτημα ζητείται η παροχή διευκρινίσεων σχετικά με τις προϋποθέσεις εφαρμογής της. Αν οι εν λόγω προϋποθέσεις πληρούνται στην υπό κρίση υπόθεση, με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα ερωτάται πώς πρέπει να ερμηνευθούν και να εκτιμηθούν εκ νέου οι πράξεις από απόψεως ΦΠΑ. Με το πέμπτο, το έκτο και το όγδοο προδικαστικό ερώτημα εγείρεται το ζήτημα των συνεπειών της ασυμβατότητας συγκεκριμένης διατάξεως του εθνικού δικαίου με την έκτη οδηγία ΦΠΑ 77/388/ΕΟΚ (4).

II.    Το νομικό πλαίσιο

1.      Το δίκαιο της Ένωσης

1.      Η οδηγία 77/388 (στο εξής: έκτη οδηγία ΦΠΑ)

6.        Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (5), «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν» υπόκεινται στον ΦΠΑ.

7.        Το άρθρο 4, παράγραφος 3, ορίζει ότι:

«Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεωρούν επίσης ως υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί επ’ ευκαιρία πράξη αναγομένη στις προβλεπόμενες στην παράγραφο 2 δραστηριότητες, και ιδίως μία από τις κατωτέρω πράξεις:

α)      Παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχομένου εδάφους, που πραγματοποιείται προ της πρώτης εγκαταστάσεως σε αυτά· τα κράτη μέλη δύνανται να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής αυτού του κριτηρίου επί των μετατροπών ακινήτων καθώς και την έννοια του συνεχομένου εδάφους.

Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός του κριτηρίου της πρώτης εγκαταστάσεως, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπερατώσεως του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παραδόσεως ή το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκαταστάσεως και του χρόνου της μεταγενέστερης παραδόσεως, εφ’ όσον τα χρονικά αυτά διαστήματα δεν υπερβαίνουν τα πέντε ή τα δύο έτη αντιστοίχως.

Ως “κτίριοˮ νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται αρρήκτως με το έδαφος.

β)      Παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.

Ως γήπεδο προς οικοδόμηση νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως ορίζεται από τα κράτη μέλη.»

8.        Το άρθρο 5 που επιγράφεται «Παράδοση αγαθών» ορίζει ότι:

«1.      Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.

[…]

3.      Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως ενσώματα αγαθά:

α)      ορισμένα δικαιώματα επί ακινήτων·

β)      τα εμπράγματα δικαιώματα, τα οποία παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί ακινήτων·

γ)      τα μερίδια και τις μετοχές, των οποίων η κατοχή εξασφαλίζει νομικά ή πραγματικά, την περιέλευση κατά κυριότητα ή κατ’ επικαρπία, ακινήτου ή τμήματος ακινήτου.»

9.        Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, με τίτλο «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας», ορίζει τα εξής:

«[…]

B.      Λοιπές απαλλαγές

Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[…]

ζ)      τις παραδόσεις κτιρίων ή μέρους κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, [στοιχείο] αʹ».

2.      Το ιρλανδικό δίκαιο

10.      Κατά το άρθρο 4 του VAT Act 1972 (νόμου του 1972 περί ΦΠΑ), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο:

«1)      a) Το παρόν άρθρο εφαρμόζεται επί ακινήτων–

i)      τα οποία κατασκευάσθηκαν από το πρόσωπο ή για λογαριασμό του προσώπου που πραγματοποιεί την παράδοσή τους […]

b)      Στο παρόν άρθρο, ως “δικαίωμαˮ, σε σχέση με ακίνητο, νοείται ακίνητη περιουσία ή δικαίωμα επί ακινήτου το οποίο, κατά τη σύστασή του, αφορούσε χρονικό διάστημα δέκα τουλάχιστον ετών […], η δε αναφορά στη διάθεση δικαιώματος περιλαμβάνει την αναφορά στη σύσταση δικαιώματος […]

2)      […] για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, λογίζεται ότι πραγματοποιείται παράδοση ακινήτου αποκλειστικώς όταν πρόσωπο που έχει δικαίωμα επί ακινήτου στο οποίο εφαρμόζεται το παρόν άρθρο διαθέτει (ακόμη και μέσω παραιτήσεως ή εκχωρήσεως), όσον αφορά το σύνολο ή μέρος του εν λόγω ακινήτου, το εν λόγω δικαίωμα ή δικαίωμα που απορρέει από αυτό.

[…]

4)      Όταν πρόσωπο που έχει δικαίωμα επί ακινήτου στο οποίο εφαρμόζεται το παρόν άρθρο διαθέτει, όσον αφορά το σύνολο ή μέρος του εν λόγω ακινήτου, δικαίωμα το οποίο απορρέει από το εν λόγω δικαίωμα, διατηρώντας δικαίωμα υπαναχωρήσεως από τη διάθεση, λογίζεται, όσον αφορά το εν λόγω δικαίωμα υπαναχωρήσεως, για τους σκοπούς του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο f, ότι έχει αποκτήσει την κυριότητα του ακινήτου ή του μέρους αυτού, κατά περίπτωση, για σκοπούς που δεν εντάσσονται στο πλαίσιο της επιχειρηματικής του δραστηριότητας.

[…]

6)      Κατά παρέκκλιση των διατάξεων του παρόντος άρθρου ή του άρθρου 2 δεν επιβάλλεται φόρος επί της παραδόσεως ακινήτων –

a)      σε σχέση με τα οποία δεν προέκυψε δικαίωμα εκπτώσεως, βάσει του άρθρου 12, υπέρ του προσώπου που πραγματοποιεί την παράδοση, όσον αφορά οποιονδήποτε φόρο επιβάλλεται ή καταβάλλεται επί της παραδόσεως ή της αξιοποιήσεως των ακινήτων, ούτε και πρόκειται να προκύψει τέτοιο δικαίωμα, υπό την επιφύλαξη του άρθρου 3, παράγραφος 5, στοιχείο b, σημείο iii), ή

b)      η εγκατάσταση στα οποία είχε πραγματοποιηθεί πριν από την καθορισμένη ημερομηνία και τα οποία δεν είχαν αποτελέσει αντικείμενο αξιοποιήσεως κατά τον χρόνο μεταξύ της εν λόγω ημερομηνίας και της ημερομηνίας της παραδόσεως, πλην της παραδόσεως ακινήτου επί της οποίας εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 5.

[…]

9)      Όταν η διάθεση δικαιώματος επί ακινήτου υπόκειται σε φόρο και οσάκις το ακίνητο αυτό δεν έχει αποτελέσει αντικείμενο αξιοποιήσεως από της ημερομηνίας της διαθέσεως του εν λόγω δικαιώματος (στο εξής, στην παρούσα παράγραφο: φορολογητέο δικαίωμα), κάθε διάθεση δικαιώματος επί του ακινήτου αυτού μετά την εν λόγω ημερομηνία από πρόσωπο διαφορετικό από το πρόσωπο που απέκτησε το φορολογητέο δικαίωμα, για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, λογίζεται ως παράδοση ακινήτου επί της οποίας εφαρμόζεται η παράγραφος 6.»

11.      Δυνάμει του άρθρου 10, παράγραφος 9, του νόμου (όπως ίσχυε το έτος 2002):

«a)      Στην παράδοση ακινήτων και στην παροχή υπηρεσιών που συνίστανται στην αξιοποίηση ακινήτων, η αντιπαροχή περιλαμβάνει την αξία των δικαιωμάτων που διατίθενται σε σχέση με την εν λόγω παράδοση και παροχή.

b)      Η αξία κάθε δικαιώματος επί ακινήτου συνίσταται στην αγοραία τιμή του εν λόγω δικαιώματος. Τούτο υπό την προϋπόθεση ότι, όταν η παραίτηση από δικαίωμα επί ακινήτου ή η εκχώρηση του δικαιώματος αυτού αποτελεί παράδοση ακινήτου υποκείμενη σε φόρο, η κανονική αγοραία τιμή του εν λόγω δικαιώματος καθορίζεται ως εάν το πρόσωπο που παραιτήθηκε από το δικαίωμα ή το εκχώρησε διέθεσε δικαίωμα επί του εν λόγω ακινήτου συσταθέν από το ίδιο, για το χρονικό διάστημα μεταξύ της ημερομηνίας της παραιτήσεως ή της εκχωρήσεως και της ημερομηνίας κατά την οποία το δικαίωμα από το οποίο εχώρησε παραίτηση ή το οποίο εκχωρήθηκε θα έληγε, αν δεν είχε χωρήσει η παραίτηση ή η εκχώρηση.»

12.      Πρόσθετοι κανόνες σχετικά με τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, των πράξεων με αντικείμενο ακίνητα περιλαμβάνονταν στο άρθρο 19 της Value Added Tax Regulations 1979 (κανονιστικής αποφάσεως του 1979 για τον φόρο προστιθέμενης αξίας) (S.I. αριθ. 63 του 1979), όπως τροποποιήθηκε, σύμφωνα με το οποίο:

«2)      Όταν πρόσωπο που έχει δικαίωμα επί ακινήτου (στο εξής, στο παρόν άρθρο: διαθέτων) διαθέτει, σε σχέση με το σύνολο ή οποιοδήποτε μέρος του εν λόγω ακινήτου, δικαίωμα το οποίο απορρέει από το εν λόγω δικαίωμά του, διατηρώντας δικαίωμα υπαναχωρήσεως από τη διάθεση (στο εξής, στο παρόν άρθρο: δικαίωμα ανακτήσεως), εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις:

a)      η αξία του δικαιώματος ανακτήσεως καθορίζεται αφαιρώντας την αξία του δικαιώματος που διατέθηκε από την αξία του πλήρους δικαιώματος που ο διαθέτων είχε επί του ακινήτου ή του μέρους αυτού που διατέθηκε κατά τον χρόνο της διαθέσεως, και

b)      αν, δυνάμει των όρων της διαθέσεως, η διάρκεια της διαθέσεως του δικαιώματος είναι ή λογίζεται ως τουλάχιστον εικοσαετής, η αξία του δικαιώματος ανακτήσεως δεν λαμβάνεται υπόψη.»

III. Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα

13.      Οι αναιρεσείοντες ήταν συνιδιοκτήτες χερσαίας εκτάσεως στην περιοχή του Cork επί της οποίας ανήγειραν δεκαπέντε εξοχικές κατοικίες (στο εξής: ακίνητα). Όπως αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, προκειμένου να μειώσουν το ποσό του ΦΠΑ που θα έπρεπε να καταβληθεί επί της πωλήσεως των ακινήτων, διενήργησαν ορισμένες προκαταρκτικές συναλλαγές με συνδεδεμένη εταιρία, τη Shamrock Estates Limited (στο εξής: SEL) (στο εξής: προ της πωλήσεως πράξεις).

14.      Στις 8 Μαρτίου 2002, οι αναιρεσείοντες σύναψαν με τη SEL μακροχρόνια μίσθωση των ακινήτων, διάρκειας είκοσι ετών και ενός μηνός (στο εξής: μακροχρόνια μίσθωση). Τα ακίνητα υπεκμισθώθηκαν στους αναιρεσείοντες για δύο έτη (στο εξής: μίσθωση μικρής διάρκειας).

15.      Στις 3 Απριλίου 2002, αμφότερες οι συμβάσεις μισθώσεως λύθηκαν με αμοιβαία παραίτηση από τους συμβαλλομένους, οπότε οι αναιρεσείοντες ανέκτησαν την πλήρη κυριότητα των εν λόγω ακινήτων. Τον Μάιο του 2002, οι αναιρεσείοντες πώλησαν τα ακίνητα σε τρίτους αγοραστές.

16.      Ο γενικός κανόνας είναι ότι οι πρώτες παραδόσεις ακινήτων στην Ιρλανδία υπόκεινται σε ΦΠΑ. Οι επόμενες παραδόσεις απαλλάσσονται. Σε περίπτωση παραδόσεως υπό μορφή μεταβιβάσεως της κυριότητας, ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί του τιμήματος της πωλήσεως. Οι μισθώσεις διάρκειας άνω των είκοσι ετών στην Ιρλανδία λογίζονται ως παραδόσεις ακινήτων (6). Στις περιπτώσεις αυτές, ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί της κεφαλαιοποιημένης αξίας τους.

17.      Αν τα ακίνητα είχαν πωληθεί αμέσως από τους αναιρεσείοντες (ήτοι χωρίς τις προ της πωλήσεως πράξεις) θα οφειλόταν ΦΠΑ ποσού 125 746 ευρώ για την εν λόγω πώληση. Εντούτοις, οι αναιρεσείοντες δήλωσαν ΦΠΑ ποσού 40 000 ευρώ για τη μακροχρόνια μίσθωση, η οποία αποτελούσε την πρώτη παράδοση των ακινήτων, καθώς η μίσθωση μικρής διάρκειας, η ανάκτηση του ακινήτου κατόπιν της παραιτήσεως από τις συμβάσεις μισθώσεως και η μεταγενέστερη πώληση των ακινήτων τον Μάιο του 2002 απαλλάσσονταν του ΦΠΑ.

18.      Η ιρλανδική φορολογική αρχή έκρινε ότι οι προ της πωλήσεως πράξεις ήταν απλώς τεχνητή μεθόδευση και θα έπρεπε να μη ληφθούν υπόψη για τους σκοπούς της επιβολής του ΦΠΑ. Επομένως, ο οφειλόμενος ΦΠΑ για την πώληση των ακινήτων ανερχόταν στο ποσό των 125 746 ευρώ (μείον το ήδη καταβληθέν ποσό των 40 000 ευρώ).

19.      Οι αναιρεσείοντες άσκησαν προσφυγή κατά της εν λόγω πράξεως επιβολής ΦΠΑ και τελικώς η υπόθεση έφτασε ενώπιον του Supreme Court (Ανωτάτου Δικαστηρίου) της Ιρλανδίας, το οποίο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Έχει η αρχή της καταχρήσεως δικαιώματος, όπως αναγνωρίστηκε με την απόφαση Halifax του Δικαστηρίου ως εφαρμοστέα στον τομέα του ΦΠΑ, άμεσο αποτέλεσμα έναντι ιδιώτη, ελλείψει εθνικού μέτρου, νομοθετικού ή δικαστικού, το οποίο συνιστά εφαρμογή της εν λόγω αρχής, σε περίπτωση που, όπως εν προκειμένω, ο αναχαρακτηρισμός των προ της πωλήσεως πράξεων και των πωλήσεων στους τελικούς αγοραστές (στο εξής, από κοινού: πράξεις των αναιρεσειόντων), όπως υποστηρίζεται από τους Commissioners (φορολογική αρχή), θα συνεπαγόταν τη γένεση της υποχρεώσεως των αναιρεσειόντων να καταβάλουν ΦΠΑ, ενώ, από την ορθή εφαρμογή των διατάξεων της ισχύουσας εθνικής νομοθεσίας κατά τον κρίσιμο χρόνο των πράξεων των αναιρεσειόντων, δεν προέκυψε η εν λόγω υποχρέωση;

2)      Αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι ότι η αρχή της καταχρήσεως δικαιώματος έχει άμεσο αποτέλεσμα έναντι ιδιώτη, ακόμη και σε περίπτωση ελλείψεως εθνικού μέτρου, τόσο νομοθετικού όσο και δικαστικού, το οποίο συνιστά εφαρμογή της εν λόγω αρχής, είναι η αρχή αυτή αρκούντως σαφής και ακριβής ώστε να εφαρμοστεί επί των πράξεων των αναιρεσειόντων, οι οποίες ολοκληρώθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Halifax, και, ειδικότερα, λαμβανομένων υπόψη των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης των αναιρεσειόντων;

3)      Εάν η αρχή της καταχρήσεως δικαιώματος έχει εφαρμογή επί των πράξεων των αναιρεσειόντων με αποτέλεσμα αυτές να πρέπει να αναχαρακτηριστούν —

α)      ποιος είναι ο νομικός μηχανισμός βάσει του οποίου πρέπει να υπολογιστεί και να εισπραχθεί ο οφειλόμενος λόγω των πράξεων των αναιρεσειόντων ΦΠΑ, δεδομένου ότι δεν οφείλεται ΦΠΑ ο οποίος είναι δυνατόν να υπολογιστεί και να εισπραχθεί σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία, και

β)      πώς θα μπορούσαν τα εθνικά δικαστήρια να επιβάλουν την υποχρέωση αυτή;

4)      Προκειμένου να εκτιμηθεί εάν ο βασικός σκοπός των πράξεων των αναιρεσειόντων συνίστατο στην αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος, πρέπει το εθνικό δικαστήριο να εξετάσει τις προ της πωλήσεως πράξεις (οι οποίες διαπιστώθηκε ότι πραγματοποιήθηκαν αποκλειστικά για φορολογικούς σκοπούς) αυτοτελώς ή πρέπει ο σκοπός των πράξεων των αναιρεσειόντων να ληφθεί υπόψη στο σύνολό του;

5)      Πρέπει το άρθρο 4, παράγραφος 9, του VAT Act (νόμου περί ΦΠΑ) να θεωρηθεί ως εθνική νομοθεσία που μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο την έκτη οδηγία, παρά το ότι είναι ασύμβατο προς τη διάταξη του άρθρου 4, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, κατ’ ορθή εφαρμογή της οποίας οι αναιρεσείοντες αντιμετωπίζονται, όσον αφορά την παράδοση των εν λόγω ακινήτων πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά, ως υποκείμενοι στον φόρο, μολονότι προηγήθηκε μεταβίβαση των εν λόγω ακινήτων η οποία ήταν φορολογητέα;

6)      Σε περίπτωση που το άρθρο 4, παράγραφος 9, είναι ασύμβατο προς την έκτη οδηγία, διέπραξαν οι αναιρεσείοντες, επικαλούμενοι την εν λόγω διάταξη, κατάχρηση δικαιώματος αντίθετη προς τις αρχές που αναγνωρίστηκαν με την απόφαση Halifax του Δικαστηρίου;

7)      Επικουρικώς, σε περίπτωση που το άρθρο 4, παράγραφος 9, είναι συμβατό προς την έκτη οδηγία, αποκόμισαν οι αναιρεσείοντες φορολογικό πλεονέκτημα αντίθετο προς τον σκοπό της οδηγίας και/ή του άρθρου 4;

8)      Ακόμη και αν θεωρηθεί ότι το άρθρο 4, παράγραφος 9, δεν μεταφέρει την έκτη οδηγία στην εσωτερική έννομη τάξη, έχει εντούτοις η αρχή της καταχρήσεως δικαιώματος, όπως καθιερώθηκε στην απόφαση Halifax του Δικαστηρίου, εφαρμογή επί των επίμαχων πράξεων με βάση τα κριτήρια που έθεσε το Δικαστήριο στην εν λόγω απόφαση;»

20.      Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν οι αναιρεσείοντες, η Ιρλανδική Κυβέρνηση από κοινού με τον εκπρόσωπο της ιρλανδικής φορολογικής αρχής (ο δεύτερος καλούμενος στο εξής: αναιρεσίβλητος), η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή. Τα ενδιαφερόμενα μέρη που έλαβαν μέρος στην έγγραφη διαδικασία, εξαιρουμένης της Ιταλικής Κυβερνήσεως, ανέπτυξαν προφορικές παρατηρήσεις κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 27ης Απριλίου 2017.

IV.    Ανάλυση

21.      Τα οκτώ ερωτήματα που υποβάλλει το αιτούν δικαστήριο μπορούν να συμπτυχθούν σε τέσσερα διαφορετικά ζητήματα:

–        αν η αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος έχει εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση (πρώτο και δεύτερο προδικαστικό ερώτημα) (βλ. κατωτέρω ενότητα Β)·

–        οι προϋποθέσεις εφαρμογής της αρχής, ήτοι: πώς διαπιστώνεται ο βασικός σκοπός της πράξεως (τέταρτο προδικαστικό ερώτημα) και ο σκοπός της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και του εθνικού νόμου περί μεταφοράς της οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη (έβδομο προδικαστικό ερώτημα) (βλ. κατωτέρω ενότητα Γ)·

–        οι συνέπειες της καταχρήσεως από απόψεως αναχαρακτηρισμού και επανεκτιμήσεως των πράξεων (τρίτο προδικαστικό ερώτημα) (βλ. κατωτέρω ενότητα Δ)·

–        οι συνέπειες της διαπιστώσεως της ασυμβατότητας του άρθρου 4, παράγραφος 9, του VAT Act προς την οδηγία ή της μη μεταφοράς της τελευταίας στην εσωτερική έννομη τάξη (πέμπτο, έκτο και όγδοο προδικαστικό ερώτημα) (βλ. κατωτέρω ενότητα Ε).

22.      Θα εξετάσω καθένα από τα εν λόγω ζητήματα με τη σειρά. Προτού όμως προβώ σε ενδελεχή ανάλυση, επιβάλλονται δύο εισαγωγικές παρατηρήσεις επί της ορολογίας.

1.      Επισήμανση σχετικά με την ορολογία

23.      Στη διάταξή του περί παραπομπής, το εθνικό δικαστήριο χρησιμοποιεί τον όρο «κατάχρηση δικαιώματος». Ο εν λόγω όρος χρησιμοποιείται πράγματι συχνά από το Δικαστήριο, τόσο στον τομέα του ΦΠΑ όσο και σε άλλους σημαντικούς τομείς. Ωστόσο, γενικότερα, το Δικαστήριο χρησιμοποιεί εν τοις πράγμασι στη νομολογία του ένα ευρύ φάσμα εκφράσεων για να αποδώσει παρόμοια ή πανομοιότυπα φαινόμενα. Στις εκφράσεις αυτές συγκαταλέγονται αναφορές στην «αρχή της απαγορεύσεως των καταχρηστικών πρακτικών» (7), στο ότι «δεν μπορεί να γίνεται επίκληση των κανόνων της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς», ή στο ότι «η εφαρμογή κανονιστικής ρυθμίσεως της Ένωσης δεν μπορεί να εκτείνεται μέχρι σημείου που να καλύπτει την καταχρηστική πρακτική» (8). Χρησιμοποιείται συχνά και εναλλακτικό λεξιλόγιο, στο οποίο περιλαμβάνονται επί παραδείγματι οι όροι «καταστρατήγηση» (9), «αποφυγή» (10), «καθαρά τεχνητά σχήματα» (11).

24.      Κατά την άποψή μου, ο όρος «κατάχρηση δικαιώματος» προσιδιάζει περισσότερο σε καταστάσεις που αφορούν σχέσεις μεταξύ ιδιωτών, όταν το ένα μέρος θεωρείται ότι ασκεί, επί παραδείγματι, υφιστάμενα περιουσιακά δικαιώματα ή δικαιώματα που απορρέουν από σύμβαση, κατά τρόπο παράλογο, κακοπροαίρετο ή επιβλαβή. Επομένως δεν υπάρχει αμφιβολία ότι το πρόσωπο είναι φορέας των εν λόγω δικαιωμάτων (με την έννοια των εκ του νόμου δικαιωμάτων)· αυτό που ενδέχεται να είναι προβληματικό είναι ο τρόπος με τον οποίο το πρόσωπο αυτό ασκεί τα εν λόγω δικαιώματα.

25.      Η εν λόγω κατάσταση διαφοροποιείται από το είδος της προβαλλόμενης καταχρήσεως που αναλύεται στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, όπου στην πραγματικότητα τίθεται ζήτημα περί του πεδίου εφαρμογής νομικών διατάξεων της Ένωσης, και εάν μπορεί να γίνει επίκλησή τους με «τεχνητό» τρόπο, ο οποίος δεν εκπληρώνει τον σκοπό του νόμου (12).

26.      Με άλλα λόγια, στον τομέα του δημοσίου δικαίου, η καταλληλότερη έννοια για να περιγράψει κανείς την κρίσιμη στην υπό κρίση υπόθεση κατάσταση είναι αυτή της «καταστρατηγήσεως» και όχι η έννοια της «καταχρήσεως δικαιώματος», η οποία κατά βάση ανήκει στο ιδιωτικό δίκαιο. Εντούτοις, εφόσον ο όρος «κατάχρηση» χρησιμοποιείται ήδη ευρέως στη νομολογία και τη νομική φιλολογία της Ένωσης, θα τον διατηρήσω κι εγώ. Ωστόσο, προτιμώ και θα χρησιμοποιήσω στις παρούσες προτάσεις την έκφραση «κατάχρηση δικαίου», ο οποίος τουλάχιστον παραπέμπει κάπως περισσότερο στη δημοσίου δικαίου διάσταση της έννοιας.

27.      Εν συνεχεία, η απουσία τυποποιημένης ορολογίας αποκαλύπτει την ύπαρξη μιας βαθύτερης πολυμορφίας στην προσέγγιση και στην εφαρμογή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως στη νομολογία του Δικαστηρίου. Αναδεικνύει μάλιστα ένα πιο ουσιώδες ερώτημα: υπάρχει μία γενική αρχή απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου ή υπάρχουν περισσότερες αρχές ανάλογα με τον εκάστοτε τομέα;

28.      Για παράδειγμα, στον τομέα του ΦΠΑ, ο «τεχνητός» χαρακτήρας των πράξεων συνιστά βασική προϋπόθεση. Πράγματι, η βασική θέση της Επιτροπής στην παρούσα υπόθεση –μολονότι εκφράσθηκε με μάλλον συγκεκαλυμμένο τρόπο– είναι κατά βάση το γεγονός ότι ο τεχνητός χαρακτήρας των πράξεων ισοδυναμεί με κατάχρηση αν οδηγεί σε μείωση της υποχρεώσεως καταβολής ΦΠΑ. Αντιθέτως, για παράδειγμα, στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας, ο τεχνητός χαρακτήρας δεν έχει τόση σημασία (ενίοτε δε σχεδόν καθόλου) (13).

29.      Φρονώ ότι πρέπει να αναγνωρισθεί η ύπαρξη της εν λόγω πολυμορφίας και να μην ισχυριζόμαστε ότι υπάρχει μία μονοδιάστατη αρχή της Ένωσης περί απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου (14). Σημαίνει άραγε αυτό ότι εξακολουθεί να υπάρχει μία αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου που εφαρμόζεται με διαφορετικό τρόπο στους διαφορετικούς τομείς; Ή μήπως σημαίνει ότι υπάρχει πληθώρα αρχών ανάλογα με τον εκάστοτε τομέα;

30.      Όσο ενδιαφέρον κι αν είναι το εν λόγω ερώτημα, φρονώ ότι δεν είναι αναγκαίο να αναλυθεί διεξοδικά στις παρούσες προτάσεις. Η απάντηση στο ανωτέρω ερώτημα αποτελεί στην πράξη ζήτημα ορισμού και του αντίστοιχου βαθμού αφαιρετικότητας που θα επιλεγεί για τον εν λόγω σκοπό. Σε περίπτωση υψηλού βαθμού αφαιρετικότητας, θα μπορούσε όντως να υπάρχει μία, ευρύτερη πρωταρχική ιδέα της αρχής της καταχρήσεως, η σκιά της οποίας τρεμοπαίζει στον τοίχο του αλληγορικού σπηλαίου του Πλάτωνα. Αν, όμως, κάποιος επιδιώξει να αποκτήσει μια ακριβέστερη εικόνα και εξετάσει ειδικώς τις επιμέρους προϋποθέσεις της καταχρήσεως στους συγκεκριμένους τομείς του δικαίου, τότε καθίσταται εμφανής η ύπαρξη σημαντικού βαθμού πολυμορφίας.

31.      Για τους λόγους αυτούς, στις παρούσες προτάσεις, οι οποίες δεν ασχολούνται με τη σύλληψη νέων βασικών αρχών αλλά με πεζά ζητήματα πρακτικών λεπτομερειών, θα αναφερθώ στην «αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου στον τομέα του ΦΠΑ», αναλύοντας τις προϋποθέσεις και την εφαρμογή τους στον συγκεκριμένο τομέα του ΦΠΑ.

2.      Επί του πρώτου και του δεύτερου ερωτήματος: δυνατότητα εφαρμογής της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου στον τομέα του ΦΠΑ

32.      Το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορούν κατ’ ουσίαν τον βαθμό ακρίβειας της αρχής του δικαίου της Ένωσης περί απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου στον τομέα του ΦΠΑ καθώς και την διαχρονική εφαρμογή της. Ήταν, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, η αρχή αυτή και οι προϋποθέσεις εφαρμογής της αρκούντως ακριβείς ώστε να είναι πρακτικώς δυνατόν να εφαρμοστούν στην υπό κρίση υπόθεση;

33.      Πρόκειται για απολύτως εύλογο ερώτημα, δεδομένου ιδίως ότι η απόφαση επί της υποθέσεως Halifax, η οποία για πρώτη φορά προσδιόρισε τις προϋποθέσεις και εφάρμοσε την αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου στον τομέα του ΦΠΑ, είναι μεταγενέστερη των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης. Εντούτοις, τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου διατυπώνονται από την άποψη του άμεσου αποτελέσματος, της απουσίας μέτρων για τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο και της δυνατότητας μιας γενικής αρχής του δικαίου να εφαρμόζεται άμεσα έναντι ιδιώτη. Όπως θα εξηγήσω στην παρούσα ενότητα, το ζήτημα του άμεσου αποτελέσματος δεν ασκεί επιρροή, από τεχνικής απόψεως, όσον αφορά τη νομολογία του Δικαστηρίου, συμπεριλαμβανομένης της νομολογίας που επιβεβαιώνει την ύπαρξη μιας γενικής αρχής δικαίου.

34.      Η παρούσα ενότητα διαρθρώνεται ως εξής: πρώτον θα εξετάσω, γενικώς, τη φύση και την απουσία (νομοθετικής) μεταφοράς στην εσωτερική έννομη τάξη της νομολογίας του Δικαστηρίου και των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης που καθιερώνονται σε αυτήν (σημείο 1)· δεύτερον, θα διερευνήσω πιθανούς χρονικούς περιορισμούς των αποφάσεων του Δικαστηρίου (σημείο 2)· τέλος, θα συνδυάσω τις δύο αυτές πτυχές της αναλύσεως και θα τις εφαρμόσω στην υπό κρίση υπόθεση (σημείο 3).

1.      Μεταφορά στην εσωτερική έννομη τάξη και διαχρονικά αποτελέσματα της νομολογίας και των γενικών αρχών

35.      Πρώτον, όσον αφορά τη διαχρονική εφαρμογή της νομολογίας του Δικαστηρίου, ισχύει ο γενικός κανόνας της παρεμπίπτουσας αναδρομικότητας: το Δικαστήριο παρέχει ερμηνεία των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης ex tunc, η οποία καθίσταται άμεσα εφαρμοστέα σε όλες τις εκκρεμείς (κατ’ εξαίρεση δε και στις περατωθείσες (15)) υποθέσεις στις οποίες ισχύουν οι ίδιες διατάξεις. Η νομολογία διευκρινίζει και καθορίζει την έννοια και το πεδίο εφαρμογής των κανόνων του δικαίου της Ένωσης, όπως πρέπει ή θα έπρεπε να ερμηνεύται και να εφαρμόζεται αφότου τέθηκε σε ισχύ. Επομένως, οι εν λόγω κανόνες όπως έχουν ερμηνευθεί μπορούν να εφαρμόζονται ακόμα και επί εννόμων σχέσεων που γεννήθηκαν και λειτούργησαν πριν από την έκδοση της σχετικής αποφάσεως ή των σχετικών αποφάσεων του Δικαστηρίου (16).

36.      Όσον αφορά την ενδεχόμενη μεταφορά της νομολογίας του Δικαστηρίου στην εθνική έννομη τάξη, οι παρεχόμενες από τη νομολογία του Δικαστηρίου ερμηνείες των νομικών διατάξεων «μπολιάζουν» τις εν λόγω διατάξεις. Σύμφωνα με τη διάκριση (17) ή την «οριζόντια ή κάθετη κατανομή» των εξουσιών (18), αποστολή του Δικαστηρίου είναι η αναζήτηση του δικαίου και όχι η δημιουργία του (19).

37.      Για τους λόγους αυτούς, δεν χρειάζεται να προηγηθεί «μεταφορά» της νομολογίας της Ένωσης στο εσωτερικό δίκαιο προκειμένου αυτή να έχει αποτελέσματα. Ενίοτε, η νομολογία ενδέχεται να κωδικοποιείται (μερικώς). Σε άλλες περιπτώσεις, η νομολογία θα λαμβάνεται υπόψη όταν τίθενται σε ισχύ νέες εκδόσεις της οικείας νομοθεσίας ή γίνονται τροποποιήσεις της. Όλα τα ανωτέρω είναι δυνατόν να συμβούν, αλλά οπωσδήποτε δεν αποτελούν προϋποθέσεις για τη δυνατότητα εφαρμογής της νομολογίας. Δεν χρειάζεται να προηγηθεί κανονιστική μεταφορά της νομολογίας προκειμένου αυτή να αρχίσει να ισχύει.

38.      Δεύτερον, όσον αφορά τις γενικές αρχές, θα μπορούσε ασφαλώς να υποστηριχθεί ότι, εφόσον αυτές είναι γενικές και είναι και αρχές, εφαρμόζονται χωρίς χρονικούς περιορισμούς από τη στιγμή που «ανακαλύφθηκε» η ύπαρξή τους. Ως γενικές αρχές, είναι ανεξάρτητες από οποιαδήποτε νομοθεσία η οποία τις κατοχυρώνει ή ακόμη και διασφαλίζει τα αποτελέσματά τους, καθώς και από τους χρονικούς περιορισμούς της εν λόγω νομοθεσίας.

39.      Εντούτοις, φρονώ ότι μια τέτοια παντελής έλλειψη χρονικών περιορισμών όσον αφορά την εφαρμογή των γενικών αρχών δεν αποτελεί πάντα εύλογη πρόταση, σε διάφορα επίπεδα. Εκτός από τα θεωρητικά και οντολογικά ζητήματα, υπάρχει και μια σειρά πρακτικών προβληματισμών. Ιδίως ξεχωρίζει ένας: αν η ύπαρξη γενικής αρχής του δικαίου της Ένωσης μπορεί να επιβεβαιωθεί κατά τρόπο δεσμευτικό μόνο με απόφαση του Δικαστηρίου, της οποίας τα διαχρονικά αποτελέσματα είναι περιορισμένα, μπορεί η εν λόγω γενική αρχή αυτή καθ’ εαυτή, η οποία εξαγγέλλεται με την εν λόγω απόφαση, όχι απλώς να έχει την ίδια παρεμπίπτουσα αναδρομικότητα, αλλά κατ’ ουσίαν πλήρη αναδρομική εφαρμογή καθ’ υπέρβαση των κανόνων που συνήθως ισχύουν στη νομολογία του Δικαστηρίου;

40.      Επομένως, από πρακτικής απόψεως, μια γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης, της οποίας η ύπαρξη έχει επιβεβαιωθεί με απόφαση του Δικαστηρίου, θα έχει, όσον αφορά τα δύο βασικά στοιχεία που εξετάζονται εν προκειμένω, τα ίδια χαρακτηριστικά με τη νομολογία του Δικαστηρίου: θα εφαρμόζεται κι εκείνη στις εκκρεμείς υποθέσεις και δεν θα απαιτείται η συγκεκριμένη μεταφορά της στην εσωτερική έννομη τάξη προκειμένου να τεθεί σε ισχύ.

41.      Για τους προεκτεθέντες λόγους, το «άμεσο αποτέλεσμα» και η συγκεκριμένη μεταφορά στην εσωτερική έννομη τάξη δεν αποτελούν προϋποθέσεις της εφαρμογής των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης (20). Κατά την εκτίμηση των πράξεων, οι κανόνες της Ένωσης περί του ΦΠΑ καθώς και οι εθνικοί κανόνες με τους οποίους γίνεται η μεταφορά των πρώτων στην εσωτερική έννομη τάξη πρέπει να εφαρμόζονται υπό το πρίσμα και σύμφωνα με τις εν λόγω γενικές αρχές που αναπτύσσονται από τη νομολογία, συμπεριλαμβανομένης της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου στον τομέα του ΦΠΑ. Αυτό ισχύει, επιπλέον, όσον αφορά τις πράξεις που διενεργήθηκαν πριν από την απόφαση Halifax, αλλά η εκτίμηση των οποίων εκκρεμούσε ακόμη κατά τον χρόνο εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως.

2.      Οι χρονικοί περιορισμοί

42.      Το Δικαστήριο, σε ορισμένες περιπτώσεις, έχει περιορίσει χρονικώς τα αποτελέσματα των αποφάσεών του. Οι εν λόγω περιορισμοί έχουν εξαιρετικό χαρακτήρα (21).Το Δικαστήριο θέτει τέτοιους περιορισμούς μόνον όταν αυτό επιβάλλεται από επιτακτικούς λόγους ασφάλειας δικαίου (22), και υπό δύο προϋποθέσεις, συγκεκριμένα «της καλής πίστεως των ενδιαφερομένων κύκλων και του κινδύνου σημαντικών διαταραχών [εξαιτίας της αποφάσεως]» (23). Περαιτέρω, αν ήδη υπάρχει νομολογία επί του ζητήματος, τότε το Δικαστήριο δεν θα επιβάλει τους εν λόγω περιορισμούς (24).

43.      Υπάρχει ένα κοινό στοιχείο σε όλες αυτές τις προϋποθέσεις και τις εφαρμογές τους: η προβλεψιμότητα. Αυτός είναι εξάλλου και ο λόγος που το Δικαστήριο, επί παραδείγματι, μπορεί κατ’ εξαίρεση να επιβάλει χρονικούς περιορισμούς μόνο στην πρώτη υπόθεση με την οποία παρέσχε ορισμένη ερμηνεία του δικαίου, αλλά όχι στις μεταγενέστερες αποφάσεις που επιβεβαιώνουν την ίδια προσέγγιση. Από την άλλη πλευρά, πρέπει επίσης να αναγνωριστεί ότι γενικώς, όσο περισσότερο το Δικαστήριο αναπτύσσει το δίκαιο πέραν του συγκεκριμένου γράμματος των ερμηνευόμενων διατάξεων, τόσο δυσχερέστερη καθίσταται η διατήρηση του κανόνα της πλήρους ex tunc εφαρμογής των εν λόγω δικαστικών κρίσεων (25).

3.      Εφαρμογήστηνυπόκρίσηυπόθεση

44.      Οι γενικές θέσεις που αναπτύχθηκαν στις ενότητες 1 και 2 χρησιμεύουν ως βάση για την απάντηση στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου.

45.      Από την έκδοση της αποφάσεως Halifax, η αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου στον τομέα του ΦΠΑ (υπό την επιφύλαξη της συνδρομής της «υποκειμενικής» και της «αντικειμενικής» προϋποθέσεως) κατέστη εφαρμοστέα σε όλες τις εκκρεμείς υποθέσεις οι οποίες αφορούσαν την αρχή αυτή, χωρίς να χρειάζεται η λήψη ειδικών μέτρων για την εφαρμογή της εν λόγω αρχής από τα κράτη μέλη.

46.      Συγκεκριμένα, για την εκτίμηση των πράξεων, οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών πρέπει να ερμηνεύουν και να εφαρμόζουν την έκτη οδηγία ΦΠΑ και τα εθνικά μέτρα μεταφοράς της εν λόγω οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη υπό το πρίσμα της εν λόγω αρχής. Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά τις εκκρεμείς κατά τον χρόνο εκδόσεως της αποφάσεως Halifax του Δικαστηρίου εκτιμήσεις, που όμως αφορούσαν πράξεις προγενέστερες της εν λόγω αποφάσεως.

47.      Αντιλαμβάνομαι τον προβληματισμό του αιτούντος δικαστηρίου ότι μια τέτοια προσέγγιση, ακόμη και αν συμφωνεί πλήρως με τους γενικούς κανόνες για τα προαναφερθέντα διαχρονικά αποτελέσματα της νομολογίας του Δικαστηρίου, θα μπορούσε να εγείρει ζητήματα ασφάλειας δικαίου. Ωστόσο, κατά την άποψή μου, τούτο δεν αποτελεί εξαιρετική περίπτωση που ενδεχομένως θα δικαιολογούσε τον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως Halifax. Στο πλαίσιο αυτό επισημαίνω ιδίως πέντε σημεία.

48.      Πρώτον, η απαγόρευση των «καταχρηστικών πρακτικών» ή της «καταχρήσεως δικαιώματος» εφαρμοζόταν από το Δικαστήριο ήδη από τη δεκαετία του 1970 σε ένα ευρύ φάσμα τομέων του ουσιαστικού δικαίου και με όρους που δεν αφορούσαν ειδικά τον εκάστοτε τομέα (26). Η εν λόγω ευρύτερη χρήση της έννοιας χρησιμεύει στην επιβεβαίωση του «γενικού [της] χαρακτήρα που είναι εκ φύσεως συμφυής με τις γενικές αρχές του δικαίου» (27).

49.      Δεύτερον, αρκετές διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, συμπεριλαμβανομένου του άρθρου 13Β, περιέχουν ρητές αναφορές στην αποτροπή της καταχρήσεως ήδη από το 1977 (28). Επομένως, από την ανάγνωση και μόνο των διατάξεων της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, προκύπτει αβίαστα ότι, στο σύστημα της εν λόγω οδηγίας, είναι εγγενής η απαγόρευση της φοροαποφυγής και της καταχρήσεως. Γενικότερα, η απαγόρευση της καταχρήσεως δικαίου είχε επίσης υιοθετηθεί ρητώς από τον νομοθέτη τουλάχιστον προ δύο δεκαετιών, στον κανονισμό 2988/95, ως απαίτηση που αποσκοπεί στην προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης (29).

50.      Τρίτον, η απαγόρευση που προβλέπεται στον προαναφερθέντα κανονισμό καθιέρωσε δύο προϋποθέσεις για τη διαπίστωση της καταχρήσεως: μια αντικειμενική προϋπόθεση (το αν εκπληρώνεται ο σκοπός του νόμου) και μια υποκειμενική προϋπόθεση (τον τεχνητό χαρακτήρα των πράξεων) (30). Το έτος 2000 (δηλαδή πριν από τα πραγματικά γεγονότα της υποθέσεως της κύριας δίκης) το Δικαστήριο στην απόφασή του Emsland-Stärke είχε ήδη προσδιορίσει ακριβώς τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που διέπουν τη γενική απαγόρευση της καταχρήσεως δικαίου. Όταν, το 2006 στην απόφαση Halifax, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι οι εν λόγω προϋποθέσεις ίσχυαν και στον τομέα του ΦΠΑ, δεν προέβη σε τροποποίησή τους (31).

51.      Όπως έχει ήδη γίνει δεκτό (32), η συγκεκριμένη εφαρμογή της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου παρουσιάζει διαφορές ανάλογα με τον εκάστοτε τομέα. Η απόφαση Halifax του Δικαστηρίου όντως αποτέλεσε την πρώτη ρητή επιβεβαίωση των προϋποθέσεων και της εφαρμογής της αρχής στον τομέα του ΦΠΑ. Εντούτοις, λαμβάνοντας υπόψη όλα τα προεξετασθέντα στοιχεία, δεν αποτέλεσε μη αναμενόμενη ή επαναστατική ερμηνεία της εν λόγω αρχής, αποκλίνουσα από την υφιστάμενη νομολογία. Ήταν επίσης συνεπής με τις αναφορές στην αποτροπή της καταχρήσεως που ήδη υπήρχαν στην έκτη οδηγία ΦΠΑ και στον κανονισμό σχετικά με την προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης.

52.      Τέταρτον, ο χρονικός περιορισμός των αποτελεσμάτων των δικαστικών αποφάσεων ήδη εγείρει ζητήματα από απόψεως αντικειμενικότητας του δικαίου (33). Επομένως, ο τυχόν περιορισμός των διαχρονικών αποτελεσμάτων μιας δικαστικής αποφάσεως θα πρέπει να προβλέπεται αποκλειστικά στην ίδια τη δικαστική απόφαση. Εφόσον στην ίδια την απόφαση Halifax δεν επιβλήθηκε τέτοιος περιορισμός, δεν βλέπω τον λόγο, εκτός αν συντρέχουν πραγματικά εξαιρετικές περιστάσεις, να πρέπει ο περιορισμός αυτός να επιβληθεί μια δεκαετία αργότερα και σε σχέση με διαφορετική υπόθεση.

53.      Πέμπτον, όπως προεκτέθηκε (34), μία από τις προϋποθέσεις του περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων μιας αποφάσεως είναι ότι τα μέρη που επιδιώκουν να ωφεληθούν από τον εν λόγω περιορισμό ενήργησαν καλόπιστα. Είναι αληθές ότι η «κακή πίστη» δεν αποτελεί αυτοτελή προϋπόθεση για τη διαπίστωση της καταχρήσεως (και όντως δεν έχει προβληθεί η αιτίαση ότι οι αναιρεσείοντες ενήργησαν κακόπιστα). Ωστόσο, στον βαθμό που πληρούται τόσο η αντικειμενική όσο και η υποκειμενική προϋπόθεση για τη διαπίστωση της καταχρήσεως, θα ήταν μάλλον ανακόλουθο το συμπέρασμα ότι, παρά ταύτα, ο φορολογούμενος ενήργησε εντελώς καλόπιστα, ώστε να δικαιολογείται η κατ’ εξαίρεση επιβολή περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων μιας δικαστικής αποφάσεως.

54.      Τέλος, όπως έχει ήδη επιβεβαιώσει το Δικαστήριο, όταν πληρούνται οι προϋποθέσεις της καταχρήσεως, ο φορολογούμενος δεν μπορεί να επικαλεστεί την ασφάλεια δικαίου ή τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη για να νομιμοποιήσει κατά κάποιον τρόπο την εν λόγω κατάχρηση (35).

55.      Ως εκ τούτου δεν βλέπω τον λόγο να περιοριστούν τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεως Halifax σε σχέση με την υπό κρίση υπόθεση.

4.      Πρόταση

56.      Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ως εξής:

Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και τα εθνικά μέτρα για τη μεταφορά της εν λόγω οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη πρέπει να ερμηνεύονται με γνώμονα τη γενική αρχή του δικαίου ης Ένωσης περί απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου στο πεδίο του ΦΠΑ. Αυτό συμβαίνει επίσης:

–        ελλείψει εθνικών μέτρων, νομοθετικών ή δικαστικών, με τα οποία η εν λόγω αρχή «τίθεται σε εφαρμογή»·

–        σε υποθέσεις όπως η εκκρεμής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, στις οποίες οι οικείες πράξεις είχαν ολοκληρωθεί πριν από την έκδοση της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121).

3.      Επί του τέταρτου και του έβδομου προδικαστικού ερωτήματος: οι προϋποθέσεις εφαρμογής της αρχής της καταχρήσεως δικαίου στο πεδίο του ΦΠΑ

57.      Με το τέταρτο και το έβδομο προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί την παροχή διευκρινίσεων σχετικά με τις προϋποθέσεις της διαπιστώσεως της καταχρήσεως δικαίου. Μολονότι εναπόκειται τελικώς στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει την πλήρωση των εν λόγω προϋποθέσεων (36), το Δικαστήριο μπορεί να παράσχει τη συνδρομή του αποσαφηνίζοντας τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να γίνεται η ερμηνεία και η εφαρμογή των εν λόγω προϋποθέσεων.

1.      Οι δύο προϋποθέσεις της διαπιστώσεως καταχρήσεως δικαίου στις υποθέσεις με αντικείμενο τον ΦΠΑ

58.      Προκειμένου να διαπιστωθεί ότι υφίσταται καταχρηστική πρακτική, η φορολογική αρχή κράτους μέλους φέρει το βάρος αποδείξεως της πληρώσεως δύο προϋποθέσεων.

59.      Αφενός, πρέπει να προκύπτει ότι «οι επίμαχες πράξεις, παρά την τυπική εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την οδηγία αυτή στο εσωτερικό δίκαιο, έχουν ως αποτέλεσμα την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση θα αντέβαινε στον επιδιωκόμενο από τις διατάξεις αυτές σκοπό» (αντικειμενική προϋπόθεση). Αφετέρου, «πρέπει επίσης να προκύπτει από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων είναι η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος» (υποκειμενική προϋπόθεση) (37).

60.      Οι εν λόγω δύο προϋποθέσεις είναι διαφορετικές, αυτοτελείς και πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά. Φρονώ ότι τούτο είναι προφανές λόγω του τρόπου κατά τον οποίο εκτίθενται κατά κανόνα στη νομολογία του Δικαστηρίου και ερμηνεύονται σε σχέση με συγκεκριμένες πραγματικές καταστάσεις. Η «αντικειμενική» προϋπόθεση αφορά τον νομικό σκοπό του νομοθέτη και το κατά πόσον ο σκοπός αυτός έχει εκπληρωθεί. Η «υποκειμενική» προϋπόθεση αφορά τον πρακτικό σκοπό των διενεργηθεισών πράξεων. Προχωρώ στην εξέταση των εν λόγω δύο προϋποθέσεων διαδοχικά.

2.      Η αντικειμενική προϋπόθεση: αντίκειται το φορολογικό πλεονέκτημα προς τον σκοπό των «σχετικών διατάξεων»;

61.      Με το έβδομο ερώτημα ερωτάται αν οι αναιρεσείοντες αποκόμισαν φορολογικό πλεονέκτημα που αντιβαίνει προς τον σκοπό της εθνικής νομοθεσίας και της οδηγίας. Το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να απαντήσει στο ερώτημα αυτό μόνο καθόσον αφορά τον σκοπό της οδηγίας.

62.      Ως προκαταρκτική παρατήρηση, επισημαίνω ότι οι φορολογικές αρχές θα μπορούσαν να υποστηρίξουν ότι σκοπός της έκτης οδηγίας ΦΠΑ είναι η μεταφορά χρημάτων από τους φορολογουμένους στο κράτος. Ως εκ τούτου, η όποια μείωση των φορολογικών εσόδων και, κατά συνέπεια, η όποια «φορολογική βελτιστοποίηση» θα προσέκρουε στον εν λόγω γενικό σκοπό της φορολογικής νομοθεσίας.

63.      Η εν λόγω θέση είναι σαφώς εσφαλμένη. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως επιβεβαιώσει ότι «η επιλογή στην οποία προβαίνει ο επιχειρηματίας μεταξύ απαλλασσομένων πράξεων και φορολογουμένων πράξεων ενδέχεται να βασίζεται σε ένα σύνολο στοιχείων, ιδίως δε σε εκτιμήσεις φορολογικής φύσεως αναγόμενες στο αντικειμενικό σύστημα του ΦΠΑ […] ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να επιλέξει να διαμορφώσει τη δραστηριότητά του έτσι ώστε να μειώσει τη φορολογική οφειλή του» (38).

64.      Με άλλα λόγια, δεν υπάρχει νομική υποχρέωση για καταβολή του μεγαλύτερου δυνατού φόρου. Ως εκ τούτου, ο «σκοπός» που επιδιώκεται με την αντικειμενική προϋπόθεση του κριτηρίου που καθιερώθηκε με την απόφαση Halifax δεν μπορεί να είναι απλώς και μόνον ο γενικός σκοπός του συνόλου της φορολογικής νομοθεσίας: η είσπραξη φόρων. Ποιος, επομένως, θα μπορούσε να είναι ο ειδικός «σκοπός» στο παρόν πλαίσιο;

1)      Η σχετική με τον σκοπό των «σχετικών διατάξεων» νομολογία

65.      Θα προβώ κατ’ αρχάς σε μια βασική παρατήρηση που αφορά τη φρασεολογία του ερωτήματος, η οποία είναι θεμελιώδης για την ανάλυση που ακολουθεί, ήτοι: η νομολογία δεν αναφέρεται στη μη εκπλήρωση του σκοπού «της οδηγίας» γενικώς, αλλά των «σχετικών διατάξεών» της (39). Αυτό επιβεβαιώνεται επαρκώς κατά την πρακτική εφαρμογή της εν λόγω προϋποθέσεως από το Δικαστήριο (40). Κατά συνέπεια, για τη διαπίστωση της συνδρομής της αντικειμενικής προϋποθέσεως απαιτούνται κατ’ αρχήν i) ο προσδιορισμός των «σχετικών διατάξεων», ii) ο προσδιορισμός του σκοπού τους, και iii) η απόδειξη ότι ο εν λόγω σκοπός δεν εκπληρώθηκε (41).

66.      Από την προσεκτική ανάλυση της νομολογίας προκύπτει ότι το ως άνω κριτήριο του σκοπού εφαρμόζεται με ελαφρώς διαφορετικούς τρόπους. Για να αποδείξω το γεγονός αυτό αλλά και για να προετοιμάσω το έδαφος για την εκτίμηση που αφορά τον σκοπό των σχετικών διατάξεων στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, παραθέτω στη συνέχεια τρία παραδείγματα από τον τομέα του ΦΠΑ: τις υποθέσεις Halifax, Part Service και WebMindLicences (42).

67.      Στην υπόθεση Halifax, ο προβληματισμός σχετικά με την κατάχρηση προέκυψε κατ’ ουσίαν από τη διαμόρφωση των επίμαχων πράξεων κατά τρόπο που έδινε στις εταιρίες του ομίλου Halifax τη δυνατότητα να διατηρούν το καθεστώς των απαλλασσόμενων πράξεων σχετικά με τον φόρο επί των εκροών και ταυτόχρονα να εκπίπτουν τον φόρο επί των εισροών σε σχέση με τις ίδιες πράξεις. Το Δικαστήριο ερμήνευσε τα άρθρα 17, παράγραφοι 2, 3 και 5, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ υπό την έννοια ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, απαιτεί την ύπαρξη σχέσεως μεταξύ μιας προγενέστερης και μιας μεταγενέστερης πράξεως (43). Θα αντέβαινε προς τον σκοπό των εν λόγω διατάξεων το να επιτραπεί σε υποκείμενο στον φόρο που συνήθως δεν προβαίνει σε πράξεις σύμφωνες προς τις διατάξεις του συστήματος εκπτώσεων να εκπέσει το σύνολο του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών (44).

68.      Στην υπόθεση Part Service (45), οι εμπλεκόμενες εταιρίες είχαν χωρίσει τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως αυτοκινήτων σε διακριτά μέρη (τα οποία περιελάμβαναν την ασφάλιση, τη χρηματοδότηση, τη μεσιτεία και τη μίσθωση). Το Δικαστήριο βασίστηκε τον κανόνα ότι, όταν υπάρχουν περισσότερες τυπικά χωριστές συμβάσεις, αυτές πρέπει εντούτοις να εκτιμώνται συνολικώς οσάκις «κατόπιν μιας απλώς αντικειμενικής αναλύσεως διαπιστώνεται ότι [πρόκειται για ενιαία παροχή]» (46). Στις εν λόγω περιπτώσεις, η χωριστή αντιμετώπιση των παροχών, από πλευράς ΦΠΑ, «[θα αντέβαινε] προς τον σκοπό του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, [στοιχείο α΄,] της έκτης οδηγίας, ήτοι την επιβολή φόρου σε οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής ή ο παρέχων υπηρεσίες από τον λήπτη» (47).

69.      Στην υπόθεση WebMindLicences (48), οι εμπλεκόμενες εταιρίες είχαν συνάψει σειρά πράξεων κατά τρόπον ώστε, φαινομενικά, οι σχετικές άδειες παραχωρούνταν από την Πορτογαλία και όχι από την Ουγγαρία (καθώς στην τελευταία ίσχυε υψηλότερος συντελεστής ΦΠΑ για τις πράξεις αυτής της κατηγορίας). Στην απόφασή του επί της εν λόγω υποθέσεως, το Δικαστήριο εστίασε στον σκοπό των συγκεκριμένων διατάξεων της οδηγίας 2006/112 που προσδιορίζουν τον τόπο παροχής των υπηρεσιών (49). Το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν θα συνέτρεχε περίπτωση καταχρήσεως αν οι υπηρεσίες όντως παρέχονταν από την Πορτογαλία. Ωστόσο, «η κατάσταση [θα είναι] διαφορετική αν οι υπηρεσίες παρέχονται στην πραγματικότητα εντός [Ουγγαρίας]».

70.      Κατά συνέπεια, σε όλες τις προπαρατεθείσες περιπτώσεις, είναι σαφές ότι ο σκοπός των συγκεκριμένων διατάξεων της εφαρμοστέας οδηγίας ελήφθη υπόψη και όντως πρέπει να λαμβάνεται υπόψη προκειμένου να είναι δυνατό να διαπιστωθεί αν πληρούται η «αντικειμενική προϋπόθεση».

2)      Ο προτεινόμενος από την Επιτροπή συγκερασμός των δύο προϋποθέσεων

71.      Σε κανένα από τα γραπτά υπομνήματα δεν εκτίθεται ρητώς και με σαφήνεια ποιες είναι οι «σχετικές διατάξεις» για τη διαπίστωση μιας ενδεχόμενης καταχρήσεως στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως.

72.      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή αναφέρθηκε στη σειρά ή στο σύνολο διατάξεων περί ΦΠΑ οι οποίες ασκούν επιρροή στην υπό κρίση υπόθεση και παρέθεσε το άρθρο 2, παράγραφος 1, το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, και το άρθρο 13Β, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. Η Επιτροπή ανέφερε περαιτέρω κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι σκοπός των εν λόγω διατάξεων είναι η διασφάλιση της «ορθής εφαρμογής» ή της «κανονικής φορολογικής μεταχειρίσεως» των πράξεων.

73.      Συμφωνώ ότι αυτές είναι οι εφαρμοστέες διατάξεις (50). Φρονώ, όμως, ότι η παράθεση του σκοπού δεν είναι πειστική. Το επιχείρημα της Επιτροπής είναι κυκλικό.

74.      Προφανώς είναι επιθυμητό να εφαρμόζονται ορθώς όλες οι διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ κατά τρόπον ώστε οι πράξεις να τυγχάνουν κανονικής φορολογικής μεταχειρίσεως. Ωστόσο, εν προκειμένω το ερώτημα είναι ακριβώς: ποια είναι η ορθή εκτίμηση; Στην υπό κρίση υπόθεση, το όλο ζήτημα δημιουργείται από το γεγονός ότι πρόκειται περί μιας ορθής «από τεχνικής απόψεως» εκτιμήσεως. Κατά τη χρησιμοποιηθείσα στην απόφαση Halifax διατύπωση, έγινε «τυπική εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας» (51) σε όλες τις πράξεις.

75.      Ερωτηθείσα περαιτέρω κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση επί του σημείου αυτού, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι αυτό που εννοούσε ήταν ότι σκοπός τωνσχετικών διατάξεων είναιη φορολόγηση της πραγματικής, ουσιαστικής πράξεως. Εφόσον η μακροχρόνια μίσθωση και η μίσθωση μικρής διάρκειας δεν ήταν πραγματικές, αλλά εικονικές, πρέπει να αγνοηθούν.

76.      Επί του παρόντος θα θεωρήσω ότι η άποψη της Επιτροπής είναι ορθή και ότι ο σκοπός των εν λόγω διατάξεων είναι η φορολόγηση των «πραγματικών, ουσιαστικών πράξεων». Εάν ισχύει αυτό, τότε, κατ’ ουσίαν, το βάρος πέφτει αποκλειστικά στη δεύτερη, σχετική με τον «τεχνητό χαρακτήρα» ή «υποκειμενική», προϋπόθεση του κριτηρίου για τη διαπίστωση της καταχρήσεως που καθιερώνουν οι αποφάσεις Emsland-Stärke και Halifax. Ως εκ τούτου, αν η εν λόγω προϋπόθεση συντρέχει και η πράξη είναι όντως τεχνητή (και όχι «πραγματική» ή «ουσιαστική»), τότε, κατά μείζονα λόγο, η εφαρμογή επί των πράξεων αυτών των ρυθμίσεων περί του ΦΠΑ δεν εκπληρώνει τον σκοπό τους (52).

77.      Το ζήτημα ποιες πράξεις είναι «πραγματικές» ή «ουσιαστικές» και ποιες, αντιθέτως, είναι «τεχνητές» ή «εικονικές» καθίσταται απολύτως καθοριστικό. Οι δύο προϋποθέσεις καταλήγουν να γίνονται μία.

78.      Η προσέγγιση αυτή εμφανίζει, κατά τη γνώμη μου, μια σειρά σημαντικών προβλημάτων. Θα επισημάνω τέσσερα από αυτά.

79.      Πρώτον, στην ουσία καταργεί το πρώτο σκέλος του κριτηρίου της αποφάσεως Halifax. Φρονώ ότι αυτή δεν είναι η ορθή προσέγγιση, αλλά αν είναι, τότε είναι σημαντικό να δηλωθεί τούτο ρητώς. Όπως, επί παραδείγματι, επιβεβαιώνεται στην απόφαση Halifax, «όπως έχει επανειλημμένως υπενθυμίσει το Δικαστήριο, η κοινοτική νομοθεσία πρέπει να είναι και βεβαία, η δε εφαρμογή της προβλεπτή από τους υποκειμένους σ’ αυτή […] Αυτή η επιταγή της ασφάλειας δικαίου πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, οσάκις πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν οικονομικές επιπτώσεις, ώστε να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των υποχρεώσεων που τους επιβάλλουν» (53).

80.      Είναι πρόδηλον ότι η αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου θα μπορούσε να συγκρούεται με τις αρχές της νομιμότητας και της ασφάλειας δικαίου. Είναι ως εκ τούτου σημαντικό οι προϋποθέσεις εφαρμογής της εν λόγω αρχής να είναι όσο το δυνατό σαφέστερες (54). Σημειώνω επίσης ότι η προπαρατεθείσα ανάλυση, που δικαιολογεί την άμεση εφαρμογή της νομολογίας Halifax σε εκκρεμείς υποθέσεις, στηρίχθηκε εν μέρει στην προκείμενη ότι οι προϋποθέσεις της διαπιστώσεως της καταχρήσεως είχαν καταστεί σαφείς τουλάχιστον από το 2000, έτος εκδόσεως της αποφάσεως Emsland-Stärke (55). Αν οι δύο προϋποθέσεις που διατυπώθηκαν στην εν λόγω υπόθεση καταλήξουν να συγκερασθούν σε μία, κατά την άποψή μου η εν λόγω προκείμενη παύει να ισχύει.

81.      Δεύτερον, ακόμα και αν υποστηριχθεί ότι οι δύο προϋποθέσεις εξακολουθούν από τεχνικής απόψεως να έχουν εφαρμογή (56), μολονότι καθοριστικός παράγοντας αμφοτέρων είναι ο «τεχνητός χαρακτήρας», φρονώ ότι η εν λόγω προσέγγιση, αν μη τι άλλο, δεν συνάδει με την προσέγγιση που ακολούθησε η προγενέστερη νομολογία, όπως οι αποφάσεις Halifax, Parts Service και WebMindLicences (57), οι οποίες προσδιόρισαν με μεγαλύτερη σαφήνεια τις επίμαχες διατάξεις καθώς και τον σκοπό τους.

82.      Τρίτον, οι δύο προϋποθέσεις διατυπώθηκαν αρχικά στην απόφαση Emsland-Stärke. Στην εν λόγω απόφαση, και υπό τη συνηθέστερη στις μεταγενέστερες αποφάσεις μορφή τους, οι προϋποθέσεις αυτές αποτελούν κατ’ ουσίαν «αντιγραφή/επικόλληση» των προϋποθέσεων που περιλαμβάνονται στην κατά της φοροαποφυγής διάταξη του κανονισμού 2988/95, σχετικά με την προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης (άρθρο 4, παράγραφος 3) (58). Πρόκειται ενδεχομένως για απλή εικασία, αλλά ίσως θα πρέπει να θεωρηθεί ότι η εν λόγω διάταξη θα είχε εφαρμογή στην απόφαση Emsland-Stärke αν ο κανονισμός είχε εφαρμογή ratione temporis (59). Πράγματι, έκτοτε το Δικαστήριο δέχεται ότι υπάρχει δυνατότητα αμοιβαίας υποκαταστάσεως μεταξύ του άρθρου 4, παράγραφος 3, του κανονισμού 2988/95 και των δύο προϋποθέσεων της διαπιστώσεως της καταχρήσεως (60). Σε έναν ήδη ιδιαιτέρως πολύπλοκο τομέα, η εξέλιξη του κριτηρίου για τη διαπίστωση της καταχρήσεως κατά τα προταθέντα από την Επιτροπή –δηλαδή ο συγκερασμός της αντικειμενικής και της υποκειμενικής προϋποθέσεως– θα δημιουργούσε δυσεπίλυτα προβλήματα όσον αφορά τη μελλοντική αλληλεπίδραση του κανονισμού και της επίμαχης αρχής.

83.      Τέλος, η εφαρμογή των προϋποθέσεων της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου στον τομέα του ΦΠΑ αναπόφευκτα πρέπει να προσαρμόζεται σε κάποιον βαθμό στους διαφορετικούς τομείς στους οποίους εφαρμόζεται. Ωστόσο, κατά την άποψή μου, καθίσταται ακόμα δυσχερέστερος (ίσως και αδύνατος) ο συμβιβασμός της έννοιας της καταχρήσεως όπως ορίζεται εκ νέου κατά τον προτεινόμενο τρόπο (κριτήριο του τεχνητού χαρακτήρα της πράξεως) με την έννοια της καταχρήσεως όπως εφαρμόζεται στο πλαίσιο άλλων υποθέσεων. Έτσι, στο πλαίσιο υποθέσεων που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία και την ιθαγένεια, το ζήτημα του τεχνητού χαρακτήρα όχι απλώς έχει επανειλημμένως κριθεί ως μη καθοριστικό, αλλά στην πράξη έχει αντιμετωπιστεί ως μη έχον σχεδόν καμία σημασία (61).

3)      Η εκτίμηση της τηρήσεως του «σκοπού» στην υπό κρίση υπόθεση

84.      Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω να μη γίνει δεκτή η προσέγγιση που προτείνει η Επιτροπή, αλλά αντιθέτως να διατηρηθεί η προσέγγιση που αντικατοπτρίζει επακριβώς την υπάρχουσα νομολογία του Δικαστηρίου.

85.      Στην υπό κρίση υπόθεση, η προβαλλόμενη κατάχρηση συνίσταται στην τεχνητή πλήρωση των προϋποθέσεων της i) πρώτης παραδόσεως των ακινήτων, καθώς και της ii) απαλλαγής των επόμενων παραδόσεων (οι οποίες αποτελούν τις δύο όψεις του ίδιου νομίσματος).

86.      Επομένως πρέπει να εκτιμηθεί ο σκοπός της επιβολής ΦΠΑ στις παραδόσεις «προ της πρώτης εγκαταστάσεως» και της εν συνεχεία απαλλαγής τους, όπως αποτυπώνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, και στο άρθρο 13Β, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

87.      Η βασική προσέγγιση της επιβολής ΦΠΑ στις μεταβιβάσεις ακινήτων έχει, σε αδρές γραμμές, ως εξής: η πρώτη πώληση φορολογείται, οι υπόλοιπες απαλλάσσονται. Ο σκοπός της εν λόγω προσεγγίσεως διευκρινίζεται στην αρχική πρόταση της Επιτροπής και στη νομολογία του Δικαστηρίου.

88.      Στην αιτιολογική έκθεση που συνόδευε την αρχική πρόταση της Επιτροπής αναφερόταν «ότι η κατασκευή και η εμπορία νέων κτιρίων πρέπει να υπόκειται στον φόρο, υπό οποιαδήποτε ιδιότητα κι αν ενεργεί ο πωλητής. Για την επίλυση των δυσχερειών που παρουσιάζει η διάκριση μεταξύ νέων και παλαιών κτιρίων, η έννοια της πρώτης εγκαταστάσεως χρησιμοποιήθηκε για τον προσδιορισμό του χρονικού σημείου κατά το οποίο το κτίριο εξέρχεται της διαδικασίας παραγωγής και καθίσταται αντικείμενο καταναλώσεως, ήτοι όταν το κτίριο αρχίζει να χρησιμοποιείται από τον κύριό του ή κάποιον μισθωτή». Εν συνεχεία η αιτιολογική έκθεση αναφέρεται στα ακίνητα που «καθίστανται αντικείμενα καταναλώσεως» στο πλαίσιο της πρώτης εγκαταστάσεως καθώς και στη δυνατότητα ενός ακινήτου να «ενταχθεί εκ νέου στο εμπορικό κύκλωμα» ή να «[διατεθεί] εκ νέου στο εμπόριο» (62).

89.      Η εν λόγω διατύπωση υποδεικνύει ότι η έννοια της «πρώτης εγκαταστάσεως» εξομοιώνεται με την «έξοδο του ακινήτου από τη διαδικασία παραγωγής», οπότε «καθίσταται αντικείμενο καταναλώσεως» ή «εντάσσεται στο εμπορικό κύκλωμα».

90.      Στην απόφασή του Goed Wonen I, το Δικαστήριο αναφέρεται στην απαλλαγή χρησιμοποιώντας παρόμοιους όρους, διαπιστώνοντας συγκεκριμένα ότι «[ό]πως οι πωλήσεις ενός ακινήτου που έπονται της πρώτης παραδόσεως στον τελικό καταναλωτή, η οποία σηματοδοτεί το πέρας της διαδικασίας παραγωγής, η μίσθωση ενός ακινήτου πρέπει, λοιπόν, κατ’ αρχήν, να απαλλάσσεται της επιβολής φόρου» (η υπογράμμιση δική μου) (63).

91.      Επομένως, ο σκοπός των συνδυασμένων διατάξεων του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, και του άρθρου 13Β, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να αναδιατυπωθεί ως η επιβολή ΦΠΑ όταν η ακίνητη περιουσία εντάσσεται για πρώτη φορά στο εμπορικό κύκλωμα.

92.      Κατά την άποψή μου, μια μεταβίβαση του τύπου που περιγράφεται στο πλαίσιο της κύριας δίκης δεν συνάδει με τον εν λόγω σκοπό.

93.      Στο εν λόγω συμπέρασμα οδηγεί ένας συνδυασμός στοιχείων, ιδίως δε των ακόλουθων (βάσει των όσων μπορώ να καταλάβω από τη διάταξη περί παραπομπής): i) το γεγονός ότι η μακροχρόνια μίσθωση συνήφθη με οντότητα που τελούσε υπό τον έλεγχο των αναιρεσειόντων· ii) το γεγονός ότι η μακροχρόνια μίσθωση λύθηκε, κατόπιν παραιτήσεως, εντός πολύ σύντομου χρονικού διαστήματος από σύναψή της, σε σύγκριση με τη συνολική της διάρκεια· και iii) το γεγονός ότι, κατά το σύντομο αυτό χρονικό διάστημα, έλαβε χώρα υπεκμίσθωση στους αρχικούς εκμισθωτές, υπό τη μορφή της μισθώσεως μικρής διάρκειας, το οποίο σημαίνει ότι οι αναιρεσείοντες στην πραγματικότητα δεν εγκατέλειψαν ποτέ τον έλεγχο επί των ακινήτων, ώστε, λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ως άνω περιστάσεων, φαίνεται ότι τα ακίνητα δεν εξήλθαν της διαδικασίας παραγωγής.

94.      Σύμφωνα με τις σκέψεις που προεκτέθηκαν, και υπό την επιφύλαξη της εκτιμήσεως του εθνικού δικαστηρίου, στις περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, η αντιμετώπιση μιας μακροχρόνιας μισθώσεως μεταξύ συνδεδεμένων μερών, η οποία λύθηκε κατόπιν αμοιβαίας παραιτήσεως εντός συντομότατου χρονικού διαστήματος από τη σύναψή της και χωρίς να έχει γίνει χρήση του ακινήτου, ως «παραδόσεως προ της πρώτης εγκαταστάσεως» αντίκειται στον σκοπό του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, και του άρθρου 13Β, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

3.      Η υποκειμενική προϋπόθεση: ήταν η αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος ο βασικός σκοπός;

95.      Όσον αφορά την «υποκειμενική προϋπόθεση», με το τέταρτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου ερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν, κατά τον προσδιορισμό του βασικού σκοπού, οι προ της πωλήσεως πράξεις πρέπει να εκτιμηθούν χωριστά ή ως μέρος των πράξεων «συνολικά».

96.      Είναι χρήσιμο κατ’ αρχάς να εξετασθεί διεξοδικότερα η έννοια του «βασικού σκοπού».

97.      Το υποκειμενικό κριτήριο παρουσιάζεται με πολλούς διαφορετικούς τρόπους στη νομολογία. Εκτός από τον «κύριο σκοπό» (64), κάποιες αποφάσεις αναφέρονται στον «μόνο σκοπό» (65) ή στον «μοναδικό σκοπό» (66) που συνίσταται στην επίτευξη «[αδικαιολόγητου] φορολογικού πλεονεκτήματος» (67). Άλλες αναμιγνύουν τα δύο αυτά στοιχεία: «ο κύριος σκοπός […] περιορίζεται στην αποκόμιση» φορολογικού πλεονεκτήματος (68). Άλλες πάλι αποφάσεις αναφέρονται στις εμπορικές πράξεις ως μη «φυσιολογικές» (69).

98.      Όλες οι παραπάνω διαφορετικές εκφράσεις του υποκειμενικού κριτηρίου έχουν ένα κοινό στοιχείο. Θέτουν όλες το ίδιο ερώτημα: υπάρχει κάποιοςάλλος οικονομικός λόγος για τη διενέργεια των πράξεων, πλην της μειώσεως του φόρου; Ο πήχης τίθεται σε διαφορετικά ύψη.

99.      Στην απόφαση Part Service, το Δικαστήριο έκρινε ότι θεωρείται ότι υφίσταται κατάχρηση αν η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος αποτελεί τον «κύριο» σκοπό (70). Η εν λόγω κρίση δίνει ένα ενδεχομένως ιδιαιτέρως ευρύ περιεχόμενο στην έννοια της καταχρήσεως. Όλως αντιθέτως, στις αποφάσεις Halifax και Weald Leasing κρίθηκε ότι δεν συντρέχει περίπτωση καταχρήσεως «οσάκις οι επίμαχες πράξεις μπορούν να έχουν άλλη δικαιολόγηση πλην της απλής επιτεύξεως φορολογικών πλεονεκτημάτων» (η υπογράμμιση δική μου) (71). Στην απόφαση Malvi, για την ύπαρξη καταχρήσεως έπρεπε οι πράξεις να «στερούνται κάθε οικονομικής και εμπορικής δικαιολογήσεως» (72).

100. Υπερισχύουν οι τελευταίες αποφάσεις, οι οποίες προκρίνουν κατ’ ουσίαν μια πιο συσταλτική ερμηνεία της έννοιας της καταχρήσεως. Επίσης, αντανακλούν την συνηθέστερα χρησιμοποιούμενη διατύπωση «κύριος σκοπός», «μόνος σκοπός», ή «καθαρά τεχνητές» μεθοδεύσεις.

101. Κατά την άποψή μου, το υποκειμενικό κριτήριο πρέπει να εφαρμόζεται συσταλτικά σύμφωνα με την προσέγγιση που προκρίνεται σε αποφάσεις όπως η Halifax και η RBS. Αν οι επίμαχες πράξεις ενδέχεται να έχουν άλλη οικονομική δικαιολόγηση πλην της επιτεύξεως φορολογικού πλεονεκτήματος, τότε το κριτήριο δεν πληρούται. Η εν λόγω προσέγγιση όχι μόνον απηχεί την κρατούσα νομολογία, αλλά συνάδει και με την αρχή της νομιμότητας (73), η οποία «πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, οσάκις πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν οικονομικές επιπτώσεις, ώστε να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των υποχρεώσεων που τους επιβάλλουν» (74).

102. Έχοντας κατά νου την εν λόγω προσέγγιση του «βασικού σκοπού», προχωρώ στο συγκεκριμένο ζήτημα που εγείρεται με το τέταρτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι: ποιων ακριβώς πράξεων ο βασικός σκοπός ενδιαφέρει;

103. Το αιτούν δικαστήριο προτείνει δύο εναλλακτικές: είτε i) των προ της πωλήσεως πράξεων είτε ii) των προ της πωλήσεως πράξεων και της τελικής πωλήσεως από κοινού.

104. Κατά την άποψή μου, η τελευταία εναλλακτική αποτελεί σε κάθε περίπτωση μη ορθό πλαίσιο αναφοράς. Θεωρώ προφανές ότι πλην των περιπτώσεων φορολογικής απάτης (κάτι που δεν προβάλλεται εν προκειμένω), αν γίνει δεκτή μια τόσο ευρεία προσέγγιση, ώστε να περιλαμβάνεται το σύνολο της διαδικασίας κατασκευής καθώς και η μετέπειτα ζωή του ακινήτου, πάντα θα διαπιστώνονται οικονομικοί λόγοι που θα βαίνουν πέραν της «απλής» επιτεύξεως ενός φορολογικού πλεονεκτήματος. Κατ’ ουσίαν η εν λόγω προσέγγιση θα εμπόδιζε την εκπλήρωση της υποκειμενικής προϋποθέσεως.

105. Ως εκ τούτου, η κρίσιμη, στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, πράξη μπορεί να είναι μία ή περισσότερες από τις προ της πωλήσεως πράξεις. Πέραν της γενικής αυτής παρατηρήσεως, φρονώ ότι εναπόκειται τελικώς στο αιτούν δικαστήριο να προσδιορίσει την πράξη ή το σύνολο πράξεων σε σχέση με το οποίο πρέπει να αναζητηθεί ο «βασικός σκοπός» καθώς και το ποιος είναι ο βασικός αυτός σκοπός.

106. Ωστόσο, κατά τον εν λόγω προσδιορισμό το αιτούν δικαστήριο οφείλει να λάβει υπόψη όλα τα πραγματικά περιστατικά και τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως. Μεταξύ αυτών μπορεί να περιλαμβάνονται προηγούμενες ή μεταγενέστερες πράξεις (75). Με άλλα λόγια, προκειμένου να καταστεί πλήρως αντιληπτός ο «βασικός σκοπός» των προ της πωλήσεως πράξεων καθεαυτές, το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εκτιμήσει ευρύτερα το πραγματικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται.

107. Πράγματι, στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, αν κανείς απέκοπτε εντελώς τις προ της πωλήσεως πράξεις από το ευρύτερό τους πλαίσιο, όχι μόνο δεν θα υπήρχε κανένα φορολογικό πλεονέκτημα, αλλά αντιθέτως θα υπήρχε φορολογική επιβάρυνση (εφόσον το πλεονέκτημα είναι σχετικό και ανακύπτει μόνον εξαιτίας της μετέπειτα πωλήσεως σε τρίτους).

4.      Πρόταση

108. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει επί του τέταρτου και του έβδομου προδικαστικού ερωτήματος την ακόλουθη απάντηση:

Επί του τέταρτου ερωτήματος

Σε υποθέσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, ο «βασικός σκοπός» δεν πρέπει να αναζητείται σε σχέση με τις προ της πωλήσεως πράξεις από κοινού με την τελική πώληση. Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προσδιορίσει τις συγκεκριμένες προ της πωλήσεως πράξεις σε σχέση με τις οποίες είναι σκοπιμότερο να εκτιμηθεί ο «βασικός σκοπός», όσον αφορά τη διαπίστωση πιθανής καταχρήσεως δικαίου στο πεδίο του ΦΠΑ.

Επί του έβδομου ερωτήματος

Υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, όπου:

–        συνήφθη μακροχρόνια μίσθωση μεταξύ ενός υποκειμένου στον φόρο και ενός άλλου υποκειμένου στον φόρο, συνδεδεμένου προς τον πρώτο·

–        η εν λόγω μίσθωση λύθηκε, κατόπιν παραιτήσεως, εντός συντομότατου χρονικού διαστήματος από τη σύναψη, σε σύγκριση με τη συνολική της διάρκεια· και

–        κατά το σύντομο αυτό διάστημα, τα μίσθια υπεκμισθώθηκαν στον αρχικό εκμισθωτή, με αποτέλεσμα ο υποκείμενος στον φόρο που είχε την ιδιότητα του εκμισθωτή στη μακροχρόνια μίσθωση να μην εγκαταλείψει ποτέ στην πραγματικότητα τον έλεγχο επί των εκμισθωθέντων ακινήτων·

θα αντέβαινε στον σκοπό του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, και του άρθρου 13Β, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ η αντιμετώπιση της μακροχρόνιας μισθώσεως ως «παραδόσεως προ της πρώτης εγκαταστάσεως» κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της εν λόγω οδηγίας.

4.      Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος: αναχαρακτηρισμός και επανεκτίμηση των πράξεων

109. Με το τρίτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο κατ’ ουσίαν ερωτά πώς πρέπει να αναχαρακτηριστούν οι οικείες πράξεις αν η αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου τυγχάνει εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση.

110. Οσάκις έχει διαπιστωθεί παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου, οι οικείες πράξεις πρέπει να αναχαρακτηρισθούν προκειμένου να επανέλθουν τα πράγματα στην κατάσταση που θα επικρατούσε αν δεν είχαν συντελεστεί οι πράξεις που συνιστούν την εν λόγω κατάχρηση (76). Ωστόσο, ο αναχαρακτηρισμός δεν πρέπει να υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την ορθή επιβολή του ΦΠΑ και την αποτροπή της φοροδιαφυγής (77).

111. Κατά πρώτον, εναπόκειται ως εκ τούτου στο αιτούν δικαστήριο να καθορίσει, βάσει των στοιχείων που παρασχέθηκαν προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο, στο δεύτερο, στο τέταρτο και στο έβδομο ερώτημα, αν ορισμένα στοιχεία των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεων συνιστούν καταχρηστική πρακτική.

112. Κατά δεύτερον, αν τούτο συμβαίνει, εναπόκειται στο δικαστήριο αυτό να προβεί σε αναχαρακτηρισμό των εν λόγω πράξεων προκειμένου να επανέλθουν τα πράγματα στην κατάσταση που θα επικρατούσε αν δεν υπήρχαν τα στοιχεία που συνιστούν την εν λόγω καταχρηστική πρακτική.

113. Επομένως, αν το εθνικό δικαστήριο συμπεράνει, επί παραδείγματι, ότι οι προ της πωλήσεως πράξεις συνιστούν παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου, οι εν λόγω πράξεις δεν θα πρέπει να ληφθούν υπόψη όσον αφορά την εκτίμηση της υποχρεώσεως καταβολής ΦΠΑ των αναιρεσειόντων.

114. Βάσει των πραγματικών περιστατικών που εκτίθενται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως του αιτούντος δικαστηρίου και με την επιφύλαξη της τελικής εκτιμήσεως του εν λόγω δικαστηρίου, η μετέπειτα πώληση των ακινήτων θα έπρεπε να θεωρηθεί ότι αποτελεί την πρώτη παράδοσή τους. Η εν λόγω πώληση πρέπει να εκτιμηθεί όσον αφορά τον ΦΠΑ σύμφωνα με τους ισχύοντες εθνικούς κανόνες, ερμηνευόμενους υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, ιδίως του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, και του άρθρου 13Β, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

115. Όσον αφορά τη θεσμική διάσταση του τρίτου ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου, επαναλαμβάνω απλώς ότι εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να προσδιορίσει το αρμόδιο για τον αναχαρακτηρισμό και την επανεκτίμηση των οικείων πράξεων όργανο, σύμφωνα με την αρχή της εθνικής διαδικαστικής αυτονομίας, υπό την επιφύλαξη των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.

116. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα ως ακολούθως:

–        Οσάκις έχει διαπιστωθεί παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου, οι οικείες πράξεις πρέπει να αναχαρακτηριστούν, προκειμένου να επανέλθουν τα πράγματα στην κατάσταση που θα επικρατούσε αν δεν είχαν συντελεστεί οι πράξεις που συνιστούν την εν λόγω κατάχρηση.

–        Υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, στον βαθμό που οι προ της πωλήσεως πράξεις δεν λαμβάνονται υπόψη, κατ’ εφαρμογήν της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου, και που οι μετέπειτα πωλήσεις των ακινήτων ως εκ τούτου θεωρούνται ότι συνιστούν την πρώτη παράδοσή τους, οι εν λόγω πωλήσεις πρέπει να εκτιμώνται όσον αφορά τον ΦΠΑ σύμφωνα με τους ισχύοντες εθνικούς κανόνες, ερμηνευόμενους υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, ιδίως του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, και του άρθρου 13Β, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

5.      Επί του πέμπτου, του έκτου και του όγδοου ερωτήματος: η συμβατότητα του άρθρου 4, παράγραφος 9, του VAT Act με την έκτη οδηγία ΦΠΑ

117. Το πέμπτο, το έκτο και το όγδοο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου λαμβάνουν ως αφετηρία την υπόθεση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 9, του VAT Act δεν συνάδει με την έκτη οδηγία ΦΠΑ και (ως εκ τούτου) δεν αποτελεί μεταφορά της εν λόγω οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη.

118. Εντούτοις, η πηγή της ασυμβατότητας ή η φύση της παραλείψεως μεταφοράς της οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη δεν προκύπτει σαφώς από την διάταξη περί παραπομπής ή από τα υποβληθέντα στο Δικαστήριο γραπτά υπομνήματα και τις ενώπιον αυτού αγορεύσεις.

119. Σε περίπτωση παντελούς παραλείψεως μεταφοράς οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη, η νομική κατάσταση είναι κατά κάποιον τρόπο σχετικά σαφής. Δεν υπάρχουν εκτελεστικά μέτρα και ως εκ τούτου η εθνική νομοθεσία είναι ασύμβατη με την εν λόγω οδηγία. Αντιθέτως, στην υπό κρίση υπόθεση η Ιρλανδία θέσπισε μέτρα για την μεταφορά της έκτης οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο. Επιπλέον δεν προβλήθηκε ότι σε κάθε περίπτωση ανεξαιρέτως, η εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 9, του VAT Act δεν επιτυγχάνει «το αποτέλεσμα που επιδιώκεται» με την εν λόγω οδηγία (για να χρησιμοποιήσω την ορολογία του άρθρου 288 ΣΛΕΕ). Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να διατυπωθεί το γενικό και ανεπιφύλακτο συμπέρασμα ότι η (μερική) ασυμβατότητα μπορεί να εξομοιωθεί με την απουσία μέτρων για τη μεταφορά της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο.

120. Ενδεχόμενη πιο διεξοδική ανάλυση των εν λόγω ζητημάτων θα απαιτούσε κατά τη γνώμη μου καλύτερη κατανόηση της φύσεως της υποτιθέμενης ασυμβατότητας του άρθρου 4, παράγραφος 9, του VAT Act.

121. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι αναιρεσείοντες προέβαλαν ότι, κατά την άποψή τους, η κύρια ασυμβατότητα προέκυψε από το άρθρο 4, παράγραφος 6, του VAT Act. Η τελευταία αυτή διάταξη απαλλάσσει όλες τις πρώτες παραδόσεις ακινήτων όταν δεν μπορεί να αναζητηθεί φόρος επί των εισροών. Κατά τους αναιρεσείοντες, η εν λόγω απαλλαγή δεν είναι συμβατή με το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, και το άρθρο 13Β, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, στον βαθμό που οι εν λόγω διατάξεις της Ένωσης επιβάλλουν τη φορολόγηση όλων των πρώτων παραδόσεων ακινήτων. Περαιτέρω, επειδή το άρθρο 4, παράγραφος 9, του VAT Act παραπέμπει στο άρθρο 4, παράγραφος 6, του VAT Act, η ασυμβατότητα του τελευταίου με την έκτη οδηγία ΦΠΑ καθιστά και το πρώτο ασύμβατο με την εν λόγω οδηγία.

122. Ο αναιρεσίβλητος και η Ιρλανδική Κυβέρνηση αμφισβητούν την εν λόγω ερμηνεία της νομοθεσίας. Στα γραπτά υπομνήματά τους εκθέτουν τη δική τους ερμηνεία της διατάξεως και τους λόγους θεσπίσεώς της.

123. Ως εκ τούτου, όσον αφορά το πέμπτο, το έκτο και το όγδοο ερώτημα, το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να κατανοήσει, από τη διάταξη περί παραπομπής του εθνικού δικαστηρίου, σε τι ακριβώς συνίσταται η ασυμβατότητα του άρθρου 4, παράγραφος 9, του VAT Act με την έκτη οδηγία ΦΠΑ· η όποια υποθετική ασυμβατότητα αμφισβητείται εντόνως από την Ιρλανδική Κυβέρνηση. Ακόμα και οι αναιρεσείοντες δυσκολεύονται να διευκρινίσουν ποιο συγκεκριμένο πρόβλημα υπάρχει σε σχέση με το άρθρο 4, παράγραφος 9, εκτός από το γεγονός ότι παραπέμπει στο άρθρο 4, παράγραφος 6, του VAT Act. Περαιτέρω, ακόμα και αν γινόταν δεκτή η εξήγηση των αναιρεσειόντων σχετικά με την ασυμβατότητα, δυσκολεύομαι να διακρίνω τη λυσιτέλειά της ως προς την υπό κρίση υπόθεση, καθόσον, όπως επιβεβαιώθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, στην υπόθεση αυτή μπορούσε να αναζητηθεί φόρος επί των εισροών.

124. Δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να ερμηνεύσει το εθνικό δίκαιο. Κατά μείζονα λόγο, δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να επιλέξει μεταξύ των διαφορετικών ερμηνειών του δικαίου αυτού τις οποίες προέβαλαν οι μετέχοντες στη διαδικασία, σε περιπτώσεις όπου η ύπαρξη και η φύση της προβαλλόμενης ασυμβατότητας και/ή η παράλειψη μεταφοράς στο εσωτερικό δίκαιο δεν είναι προφανής και αμφισβητείται σαφώς.

125. Κατά συνέπεια, και κατόπιν των ανωτέρω, φρονώ ότι το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα αναγκαία πραγματικά στοιχεία για να παράσχει χρήσιμη απάντηση, η οποία να μη βασίζεται σε υποθέσεις και εικασίες, όσον αφορά τη φύση της προβαλλόμενης ασυμβατότητας του άρθρου 4, παράγραφος 9, του VAT Act με την έκτη οδηγία ΦΠΑ.

126. Ως εκ τούτου, προτείνω να απορριφθούν το πέμπτο, το έκτο και το όγδοο προδικαστικό ερώτημα ως απαράδεκτα.

V.      Πρόταση

127. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το Supreme Court (Ανώτατο Δικαστήριο, Ιρλανδία) ως εξής:

Επί του πρώτου και του δεύτερου ερωτήματος

Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και τα εθνικά μέτρα για τη μεταφορά της εν λόγω οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη πρέπει να ερμηνεύονται με γνώμονα τη γενική αρχή του δικαίου ης Ένωσης περί απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου στο πεδίο του ΦΠΑ. Αυτό συμβαίνει επίσης:

–        ελλείψει εθνικών μέτρων, νομοθετικών ή δικαστικών, με τα οποία η εν λόγω αρχή «τίθεται σε εφαρμογή»·

–        σε υποθέσεις όπως η εκκρεμής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, στις οποίες οι οικείες πράξεις είχαν ολοκληρωθεί πριν από την έκδοση της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121).

Επί του τρίτου ερωτήματος

Οσάκις έχει διαπιστωθεί παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου, οι οικείες πράξεις πρέπει να αναχαρακτηριστούν, προκειμένου να επανέλθουν τα πράγματα στην κατάσταση που θα επικρατούσε αν δεν είχαν συντελεστεί οι πράξεις που συνιστούν την εν λόγω κατάχρηση.

Υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, στον βαθμό που οι προ της πωλήσεως πράξεις δεν λαμβάνονται υπόψη, κατ’ εφαρμογήν της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου, και που οι μετέπειτα πωλήσεις των ακινήτων ως εκ τούτου θεωρούνται ότι συνιστούν την πρώτη παράδοσή τους, οι εν λόγω πωλήσεις πρέπει να εκτιμώνται όσον αφορά τον ΦΠΑ σύμφωνα με τους ισχύοντες εθνικούς κανόνες, ερμηνευόμενους υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, ιδίως του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, και του άρθρου 13Β, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

Επί του τέταρτου ερωτήματος

Σε υποθέσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, ο «βασικός σκοπός» δεν πρέπει να αναζητείται σε σχέση με τις προ της πωλήσεως πράξεις από κοινού με την τελική πώληση. Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προσδιορίσει τις συγκεκριμένες προ της πωλήσεως πράξεις σε σχέση με τις οποίες είναι σκοπιμότερο να εκτιμηθεί ο «βασικός σκοπός», όσον αφορά τη διαπίστωση πιθανής καταχρήσεως δικαίου στο πεδίο του ΦΠΑ.

Επί του έβδομου ερωτήματος

Υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, όπου:

–        συνήφθη μακροχρόνια μίσθωση μεταξύ ενός υποκειμένου στον φόρο και ενός άλλου υποκειμένου στον φόρο, συνδεδεμένου προς τον πρώτο·

–        η εν λόγω μίσθωση λύθηκε, κατόπιν παραιτήσεως, εντός συντομότατου χρονικού διαστήματος από τη σύναψη, σε σύγκριση με τη συνολική της διάρκεια· και

–        κατά το σύντομο αυτό διάστημα, τα μίσθια υπεκμισθώθηκαν στον αρχικό εκμισθωτή, με αποτέλεσμα ο υποκείμενος στον φόρο που είχε την ιδιότητα του εκμισθωτή στη μακροχρόνια μίσθωση να μην εγκαταλείψει ποτέ στην πραγματικότητα τον έλεγχο επί των εκμισθωθέντων ακινήτων·

θα αντέβαινε στον σκοπό του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, και του άρθρου 13Β, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ η αντιμετώπιση της μακροχρόνιας μισθώσεως ως «παραδόσεως προ της πρώτης εγκαταστάσεως» κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της εν λόγω οδηγίας.

Επί του πέμπτου, του έκτου και του όγδοου ερωτήματος

Το πέμπτο, το έκτο και το όγδοο ερώτημα απορρίπτονται ως απαράδεκτα.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

2      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121).

3      Ένας κυνικός (ή ένας ρεαλιστής, ανάλογα με την οπτική καθενός) θα προσέθετε ότι πρέπει μάλιστα να συμβαίνει το δεύτερο για να εξακολουθήσει να συμβαίνει το πρώτο.

4      Έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

5      Ήδη αντικατασταθείσα από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).

6      Για την ακρίβεια, οι μισθώσεις με διάρκεια άνω των δέκα ετών λογίζονται ως παραδόσεις ακινήτων που υπόκεινται σε ΦΠΑ. Ωστόσο, αν η διάρκειά τους είναι μικρότερη των είκοσι ετών επιβάλλεται ΦΠΑ και επί του δικαιώματος ανακτήσεως του ακινήτου.

7      Απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 35).

8      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, University of Huddersfield (C-223/03, EU:C:2006:124, σκέψη 52), της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 68 και 69 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Weald Leasing (C-103/09, EU:C:2010:804, σκέψη 25), της 13ης Μαρτίου 2014, SICES κ.λπ. (C-155/13, EU:C:2014:145, σκέψεις 29 και 30), και της 14ης Απριλίου 2016, Cervati και Malvi (C-131/14, EU:C:2016:255, σκέψη 32). Βλ., επίσης, απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, σκέψη 47).

9      Απόφαση της 10ης Ιανουαρίου 1985, Association des Centres distributeurs Leclerc και Thouars Distribution (229/83, EU:C:1985:1, σκέψη 27).

10      Αποφάσεις της 3ης Δεκεμβρίου 1974, van Binsbergen (33/74, EU:C:1974:131, σκέψη 13), και της 5ης Οκτωβρίου 1994, TV10 (C-23/93, EU:C:1994:362, σκέψη 21).

11      Σχετικά με την ορολογική αυτή πολυφωνία, βλ., επί παραδείγματι, Cerioni, L., «The “Abuse of Rights” in EU Company Law and EU Tax Law: A Re-reading of the ECJ Case Law and the Quest for a Unitary Notion», τόμος 21, European Business Law Review, 2010, σ. 783 έως 813.

12      Για μια εκτενέστερη ταξινόμηση των καταχρήσεων και ανάλυση των σημείων διαφοροποιήσεως των όρων της καταχρήσεως δικαίου και της καταχρήσεως δικαιώματος, βλ. Saydé, A., Abuse of EU Law and Regulation of the Internal Market, Hart Publishing, Οξφόρδη, 2014, σ. 16 έως 31.

13      Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, Akrich (C-109/01, EU:C:2003:491), και της 17ης Ιουλίου 2014, Torresi (C-58/13 και C-59/13, EU:C:2014:2088). Επί του σημείου αυτού, βλ., επίσης, de la Feria, R., «Prohibition of Abuse of (Community) Law: the Creation of a New General Principle of EC law through Tax», τόμος 45, Common Market Law Review, 2008, σ. 395 και σ. 429.

14      Για την επιβεβαίωση των σημαντικών διαφορών που απαντούν στους διάφορους τομείς του δικαίου της Ένωσης, βλ., επί παραδείγματι, de la Feria, R., and Vogenauer, S. (επιμ.), Prohibition of Abuse of Law:A New General Principle of EU Law?, Hart Publishing, Οξφόρδη, 2011.

15      Βλ., συναφώς, απόφαση της 13ης Ιανουαρίου 2004, Kühne & Heitz (C-453/00, EU:C:2004:17, σκέψη 28), ή αυτή της 18ης Ιουλίου 2007, Lucchini (C-119/05, EU:C:2007:434, σκέψη 63).

16      Απόφαση της 6ης Μαρτίου 2007, Meilicke κ.λπ. (C-292/04, EU:C:2007:132, σκέψη 34).

17      Βλ., επί παραδείγματι, Steiner, E., «Comparing the Prospective Effect of Judicial Rulings across Jurisdictions», Springer International Publishing, Ελβετία, 2015, σ. 12 έως 13· επίσης Lang, M., «Limitation of temporal effects of CJEU judgments: Mission impossible for the governments of EU Member States», στο Popelier, P., κ.λπ. (επιμ.) The Effects of Judicial Decisions in Time, Intersentia, Cambridge, 2014, σ. 245.

18      Lenaerts, K., και Gutiérrez-Fons, J. A., «The Constitutional Allocation of Powers and General Principles of EU law», τόμος 47, Common Market Law Review, 2010, σ. 1629, και σ. 1645 έως 1649.69.

19      Από την άποψη αυτή, η οποία είναι στενά συνδεδεμένη με την αντίληψη περί της λειτουργίας που επιτελούν οι αποφάσεις των ανωτάτων δικαστηρίων των κρατών μελών – βλ., επί παραδείγματι, γενικές συγκριτικές εκθέσεις στο MacCormick, D. Ν., και Summers, R. S. (επιμ.), Interpreting Precedents:A Comparative Study, Ashgate Publishing, Dartmouth, 1997. Αντιθέτως, διαφορετικό αλλά όχι νέο είναι το ζήτημα σε ποιο σημείο, σε ορισμένη υπόθεση, σταματάει η εκτίμηση του δικαίου και ξεκινάει η δημιουργία του. Ήδη από το 1934, ο Arthur Goodhart αναφέρθηκε στο εν λόγω ζήτημα ως προβληματισμό που κυριαρχούσε στην αγγλική και την αμερικανική νομική σκέψη για αιώνες (Goodhart, A. L., Precedent in English and Continental Law, Stevens and Sons, Λονδίνο, 1934, σ. 14). Βλ., επίσης, Cross, R., και Harris, J. W., Precedent in English Law, 4η εκδ., Clarendon Press, Οξφόρδη, 1991, σ. 27 έως 34.

20      Βλ., υπό την έννοια αυτή σε σχέση με την κατάχρηση δικαίου στον τομέα του ΦΠΑ, απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti κ.λπ. (C-131/13, C-163/13 και C-164/13, EU:C:2014:2455, σκέψεις 54 έως 60).

21      Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 8ης Απριλίου 1976, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, σκέψη 72), και της 28ης Σεπτεμβρίου 1994, Vroege (C-57/93, EU:C:1994:352, σκέψη 21).

22      Αποφάσεις της 8ης Απριλίου 1976, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, σκέψη 74), και της 28ης Σεπτεμβρίου 1994, Vroege (C-57/93, EU:C:1994:352, σκέψη 21).

23      Απόφαση της 28ης Σεπτεμβρίου 1994, Vroege (C-57/93, EU:C:1994:352, σκέψη 21). Βλ., επίσης, απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2000, Cooke (C-372/98, EU:C:2000:558, σκέψη 42). Γενικώς, βλ., επί παραδείγματι, Düsterhaus, D., «Eppur Si Muove! The Past, Present and (possible) Future of Temporal Limitations in the Preliminary Ruling Procedure», Yearbook of European Law, 2016.

24      Απόφαση της 23ης Μαΐου 2000, Buchner κ.λπ. (C-104/98, EU:C:2000:276, σκέψη 40).

25      Πρέπει να προστεθεί ότι το πρόβλημα δεν είναι καινούριο και οπωσδήποτε δεν περιορίζεται στην έννομη τάξη της Ένωσης. Για μια συγκριτική επισκόπηση, βλ., για παράδειγμα, Steiner, E., όπ.π.,στην υποσημείωση 17, ή Popelier, P., κ.λπ., όπ.π.,στην υποσημείωση 17.

26      Για έναν κατάλογο παραδειγμάτων, βλ. υποσημείωση 41 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Μ. Poiares Maduro επί της υποθέσεως Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2005:200)· ή τα κατ’ ιδίαν ουσιώδη κεφάλαια στο de la Feria, R., και Vogenauer, S. (όπ.π., στην υποσημείωση 14). Όπως αναφέρει ο Schammo, P., «η σχετική με την κατάχρηση δικαιώματος νομολογία πλέον καλύπτει το σύνολο του φάσματος του δικαίου της Ένωσης» (Schammo, P, «Arbitrage and Abuse of Rights in EC Legal System», τόμος 14, European Law Journal, 2008, σ. 359). Ή, ακόμα πιο παραστατικά και συνοπτικά, μολονότι με χροιά όχι εντελώς αισιόδοξη: «κατάχρηση υπάρχει παντού στο δίκαιο της Ένωσης» (Saydé, A., όπ.π., στην υποσημείωση 12, σ. 13).

27      Απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2009, Audiolux κ.λπ. (C-101/08, EU:C:2009:626, σκέψη 50).

28      Βλ., επίσης, άρθρα 13Α, 14 και 15 στα οποία αναφέρονται οι όροι «φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση». Στα άρθρα 13, 14, 15 και 27, στο άρθρο 28γ και στο άρθρο 28ια γίνεται επίσης μνεία του όρου «φοροαποφυγή» (στην ισχύουσα κατά τον κρίσιμο χρόνο έκδοση).

29      Βλ. άρθρο 4, παράγραφος 3, του κανονισμού (ΕΚ, Ευρατόμ) 2988/95 του Συμβουλίου, της 18ης Δεκεμβρίου 1995, σχετικά με την προστασία των οικονομικών συμφερόντων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΕΕ 1995, L 312, σ. 1).

30      Το άρθρο 4, παράγραφος 3, του κανονισμού 2988/95 ορίζει ότι: «οι πράξεις οι οποίες αποδεδειγμένως αποσκοπούν στην εξασφάλιση οφέλους αντίθετου προς τους στόχους των εκάστοτε εφαρμοστέων διατάξεων του κοινοτικού δικαίου, με την τεχνητή δημιουργία των προϋποθέσεων κτήσης αυτού του οφέλους, έχουν ως συνέπεια, ανάλογα με την περίπτωση, είτε τη μη εξασφάλιση είτε την αφαίρεση του οφέλους».

31      Απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000, Emsland-Stärke(C-110/99, EU:C:2000:695).

32      Βλ. σημείο 29 των παρουσών προτάσεων.

33      Απόφαση της 8ης Απριλίου 1976, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, σκέψη 71).

34      Σημείο 42 των παρουσών προτάσεων.

35      Βλ. αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000, Breitsohl (C-400/98, EU:C:2000:304, σκέψη 38), και της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti κ.λπ. (C-131/13, C-163/13 και C-164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 60), που απηχούν το λατινικό ρητό nemo propriam turpitudinem allegare potest.

36      Απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000, Emsland-Stärke (C-110/99, EU:C:2000:695, σκέψη 54), και της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 76).

37      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 86).

38      Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 73), και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Weald Leasing (C-103/09, EU:C:2010:804, σκέψη 27).

39      Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ.(C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 74), καθώς και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Weald Leasing (C-103/09, EU:C:2010:804, σκέψη 29)· μολονότι υπάρχουν κάποιες περιορισμένες εξαιρέσεις σε άλλους τομείς εφαρμογής της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαίου (βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 14ης Απριλίου 2016, Cervati και Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, σκέψη 33, όπου γίνεται αναφορά σε «ρύθμιση» και όχι σε «σχετικές διατάξεις»).

40      Βλ., για παράδειγμα, σε σχέση με τον ΦΠΑ, αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 79 και 80) (άρθρο 17 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ)· της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service(C-425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 60) (άρθρο 11A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ), και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, σκέψεις 38 και 41) [άρθρο 43 και άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο ια΄, της οδηγίας 2006/112, που αντικαταστάθηκαν από το άρθρο 45 και το άρθρο 59, στοιχείο ια΄, όπως τροποποιήθηκαν με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11)] (η οδηγία 2006/112 αντικατέστησε την έκτη οδηγία ΦΠΑ). Το γεγονός αυτό αποτυπώνεται στο ιστορικό της καθιερώσεως της «αντικειμενικής προϋποθέσεως», στον βαθμό που είμαστε εκ των υστέρων σε θέση να το αναπαραγάγουμε. Έτσι, στο πλαίσιο υποθέσεων που αφορούν προβαλλόμενη κατάχρηση, ήδη πριν τη διατύπωση του αποτελούμενου από δύο σκέλη κριτηρίου στην απόφαση Emsland-Stärke και, αργότερα, στον τομέα του ΦΠΑ, στην απόφαση Halifax, το Δικαστήριο εξέτασε αν είχε εκπληρωθεί ο σκοπός συγκεκριμένων διατάξεων (βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, Κεφάλας κ.λπ., C-367/96, EU:C:1998:222, σκέψη 23, και της 23ης Μαρτίου 2000, Διαμαντής, C-373/97, EU:C:2000:150, σκέψεις 33 και 34), οι οποίες αφορούν αμφότερες το άρθρο 25, παράγραφος 1 της δεύτερης οδηγίας 77/91/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1976, περί συντονισμού των εγγυήσεων που απαιτούνται στα κράτη μέλη εκ μέρους των εταιρειών, κατά την έννοια του άρθρου 58 δεύτερη παράγραφος της Συνθήκης, για την προστασία των συμφερόντων των εταίρων και των τρίτων με σκοπό να καταστούν οι εγγυήσεις αυτές ισοδύναμες όσον αφορά τη σύσταση της ανωνύμου εταιρείας και τη διατήρηση και τις μεταβολές του κεφαλαίου της (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 230).

41      Επισημαίνω ότι στην απόφαση Emsland-Stärke, στην οποία διατυπώθηκε η εν λόγω προϋπόθεση, το Δικαστήριο δεν εξέτασε την προϋπόθεση αυτή, αλλά απλώς ανέφερε ότι «το Bundesfinanzhof φρονεί ότι από τις περιστάσεις που περιγράφονται στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα ως προς τα πραγματικά περιστατικά αποδεικνύεται ότι δεν επιτεύχθηκε ο σκοπός της κοινοτικής ρυθμίσεως». Απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000, Emsland-Stärke (C-110/99, EU:C:2000:695, σκέψη 55).

42      Αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832).

43      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 79).

44      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 80). Βλ., ωστόσο, αποφάσεις Weald Leasing και RBS, οι οποίες ακολουθούν διαφορετική κατά κάποιον τρόπο προσέγγιση: αποφάσεις της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Weald Leasing (C-103/09, EU:C:2010:804), και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, σκέψεις 44 έως 45).

45      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108).

46      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 52).

47      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service(C-425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 60).

48      Απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832).

49      Αρχικώς το άρθρο 43 και το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο ια΄, της οδηγίας 2006/112 και στη συνέχεια το άρθρο 45 και το άρθρο 59, στοιχείο ια΄, κατόπιν της τροποποιήσεως που επήλθε με την οδηγία 2008/8.

50      Αν και το άρθρο 2, παράγραφος 1, δεν προσθέτει πολλά στοιχεία και θα μπορούσε ενδεχομένως να θεωρηθεί ότι ασκεί επιρροή σε κάθε υπόθεση που αφορά παράδοση αγαθών (θα μπορούσε, επί παραδείγματι, να έχει γίνει επίκληση του εν λόγω άρθρου στις προαναφερθείσες αποφάσεις Halifax ή Part Service, αλλά δεν έγινε).

51      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 74).

52      Η εν λόγω θέση προσεγγίζει εξαιρετικά την προταθείσα από την Επιτροπή ως λύση στο ζήτημα που τέθηκε στο πλαίσιο της υποθέσεως Emsland-Stärke, η οποία ωστόσο δεν υιοθετήθηκε από το Δικαστήριο. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή είχε προτείνει να διαπιστώνεται κατάχρηση οσάκις «οι επίμαχες εμπορικές πράξεις έχουν ως σκοπό να αποκομίσει ο ενδιαφερόμενος όφελος ασυμβίβαστο με τους σκοπούς των εφαρμοστέων κοινοτικών κανόνων, καθόσον οι προϋποθέσεις αποκτήσεως του οφέλους αυτού έχουν δημιουργηθεί τεχνητά» (βλ. απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, σκέψη 43) (η υπογράμμιση δική μου).

53      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 72).

54      Αν δεν συνέβαινε αυτό, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι, όσον αφορά τα πρακτικά της αποτελέσματα, η απαγόρευση της καταχρήσεως δικαίου στο πεδίο του δημοσίου δικαίου δεν συνάδει με την αρχή της νομιμότητας. Tο θετικιστικό όραμα της προβλεψιμότητας του νόμου σε συνδυασμό με τη συνταγματική αρχή της νομιμότητας του συνόλου της δημόσιας δράσεως έχει την έννοια ότι όταν πρόσωπο βρίσκεται αντιμέτωπο με τη δημόσια διοίκηση, συμπεριλαμβανομένης φυσικά της φορολογικής διοικήσεως, πρέπει να είναι σε θέση να γνωρίζει εκ των προτέρων, βάσει του ισχύοντος δικαίου, αν οι ενέργειές του θα είναι επιτρεπτές (νόμιμες) ή μη επιτρεπτές (παράνομες). Περαιτέρω, στο πλαίσιο του εν λόγω διαχωρισμού, ό,τι δεν απαγορεύεται ρητώς, επιτρέπεται. Μπορεί να υποστηριχθεί ότι στον κλασικό αυτό διαχωρισμό, η απαγόρευση της καταχρήσεως δικαίου, οπωσδήποτε δε όταν οι προϋποθέσεις της δεν είναι σαφείς, προσθέτει μια τρίτη, γκρίζα ζώνη, η οποία, ενδεχομένως, δημιουργεί έντονη ανησυχία σε έναν δικηγόρο με παραδοσιακά θετικιστικές αντιλήψεις. Τούτο κατ’ ουσίαν σημαίνει ότι υπάρχει μια τρίτη ομάδα πράξεων οι οποίες, παρά το γεγονός ότι εκ των προτέρων τυπικώς επιτρέπονταν, δεν αποκλείεται να επανεκτιμηθούν εκ των υστέρων ως ουσιαστικώς παράνομες. Ως ευφυολόγημα, η όποια τέτοια γκρίζα ζώνη της οποίας οι προϋποθέσεις δεν έχουν προσδιορισθεί με σαφήνεια θα μπορούσε να αποκαλείται επιτυχώς «νομιμότητα του Schrödinger»: μόνο με το εκ των υστέρων άνοιγμα του κουτιού θα εξακριβωθεί αν η πράξη που βρίσκεται μέσα σε αυτό ήταν νόμιμη ή όχι.

55      Σημείο 50 των παρουσών προτάσεων.

56      Το οποίο, κατά την άποψή μου, θα αποτελούσε μάλλον «επίπλαστη» ερμηνεία.

57      Όπως αναλύθηκε στα σημεία 66 έως 69 των παρουσών προτάσεων.

58      Βλ. επίσης σημεία 49 έως 51 των παρουσών προτάσεων. Πρέπει να σημειωθεί ότι στην απόφαση Emsland-Stärke, ο γενικός εισαγγελέας S. Alber παρουσίασε το ζήτημα από την άλλη του όψη, επισημαίνοντας ότι το άρθρο 4, παράγραφος 3, «δεν δημιουργεί νέο νομικό θέσμιο, αλλά κωδικοποιεί μια ισχύουσα στο κοινοτικό δίκαιο γενική αρχή του δικαίου» (προτάσεις του γενικού εισαγγελέα S. Alber επί της υποθέσεως Emsland-Stärke,C-110/99, EU:C:2000:252, σημείο 80).

59      Σε μεταγενέστερες υποθέσεις, στις οποίες είχαν εφαρμογή τόσο η αρχή της καταχρήσεως δικαίου όσο και το άρθρο 4, παράγραφος 3 του κανονισμού 2988/95, το Δικαστήριο εφάρμοσε σε πρώτο στάδιο τη γενική αρχή (βλ. απόφαση της 14ης Απριλίου 2016, Cervati και Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255).

60      Το οποίο γίνεται μάλλον ρητώς στην απόφαση της 14ης Απριλίου 2016, Cervati και Malvi(C-131/14, EU:C:2016:255, σκέψη 52). Βλ., επίσης, απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Cimmino κ.λπ.(C-607/13, EU:C:2015:448).

61      Βλ. σημείο 28 των παρουσών προτάσεων.

62      Πρόταση έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, Κοινό σύστημα προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση [COM(73) 950, 20 Ιουνίου 1973, Δελτίο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, Συμπλήρωμα 11/73, σ. 9].

63      Απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2001, Goed Wonen (C-326/99, EU:C:2001:506, σκέψη 52). Σημειώνεται ότι εν προκειμένω το Δικαστήριο εμφανώς εξομοιώνει τις έννοιες της «πρώτης παραδόσεως» και της «πρώτης εγκαταστάσεως». Βλ., επίσης, απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C-326/11, EU:C:2012:461, σκέψη 21), όπου γίνεται χρήση του όρου «παλαιά κτίρια».

64      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 75 και 86).

65      Απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 35).

66      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, University of Huddersfield (C-223/03, EU:C:2006:124, σκέψη 51).

67      Αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 69 και 70), καθώς και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Weald Leasing (C-103/09, EU:C:2010:804, σκέψη 25).

68      Αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 75), και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, σκέψη 49).

69      Απόφαση της 14ης Απριλίου 2016, Cervati και Malvi (C-131/14, EU:C:2016:255, σκέψη 32).

70      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 45).

71      Αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 75), και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Weald Leasing (C-103/09, EU:C:2010:804, σκέψη 30).

72      Απόφαση της 14ης Απριλίου 2016, Cervati και Malvi (C-131/14, EU:C:2016:255, σκέψη 47).

73      Για τους πιθανούς κινδύνους που ενέχει η μη τήρηση της εν λόγω αρχής, βλ. και πάλι υποσημείωση 54 των παρουσών προτάσεων.

74      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 72).

75      Απόφαση της 14ης Απριλίου 2016, Cervati και Malvi (C-131/14, EU:C:2016:255, σκέψη 35).

76      Αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 98), της 20ής Ιουνίου 2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, σκέψη 50), και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 52).

77      Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 92).