EU tax law WEB Cussens jt - C-251/16

1.

Maksuhaldurid ei armu kergesti. Siiski on (võimalik väita, et on esinenud vähemalt) üks märkimisväärne erand sellest reeglist: 2006. aasta kohtuotsus Halifax, ( 2 ) milles Euroopa Kohus kinnitas, et on olemas käibemaksu valdkonnas kohaldatav kuritarvituste keelamise põhimõte. Näib, et liikmesriikide maksuhaldurid on selle kohtuotsuse kirglikult vastu võtnud.

2.

Sageli aga jääb äkitselt tärganud emotsionaalse kiindumuse objekti tegelik olemus tõenäoliselt mõneks ajaks uduseks ja tundmatuks. ( 3 ) Sama peab paika kuritarvituste keelu kohta, mida on käibemaksu valdkonnas nimetatud ka õiguse kuritarvitamise keeluks. Kuigi seda põhimõtet on rohkem kui kümme aastat tagasi sõnaselgelt kinnitatud ning sestpeale laialdases akadeemilises arutelus ja analüüsis käsitletud, võib öelda, et selle üksikasjalik toimimine, sealhulgas kuritarvituse tuvastamiseks kohaldatav täpne kriteerium on mõneti välja kujunemata.

3.

Käesolevas eelotsusemenetluses palutakse Euroopa Kohtul täpsustada selle põhimõtte kohaldamise tingimusi ja praktilist mõju seoses eelotsusetaotlusega, mille on esitanud Supreme Court (Iirimaa kõrgeim kohus).

4.

Edward Cussens, John Jennings ja Vincent Kingston (edaspidi „kaebajad“) ehitasid Iirimaal Corkis ühele maatükile 15 puhkemaja. Nad sõlmisid endaga seotud ettevõtjaga nende kinnisasjade suhtes 20 aastaks ja 1 kuuks rendilepingu. Iiri õigusnormide kohaselt käsitati 20aastast rendilepingut kui kinnisasja esmakordset võõrandamist. Käibemaksuga maksustati rendilepingu kapitaliseeritud väärtus. See leping lõpetati üks kuu hiljem ning kaebajad müüsid kinnisasjad kolmandatele isikutele. Nendelt müügitehingutelt ei tulnud Iirimaa õigusnormide kohaselt käibemaksu maksta, sest käibemaksuga maksustamisele kuulus üksnes varasem esmakordne võõrandamine, s.o pikaajaline rendileping. Seejärel otsustas Iirimaa maksuhaldur, et esmakordne võõrandamine ehk pikaajaline rendileping oli kunstlik ja kujutas endast õiguste kuritarvitamist. Seetõttu ei tulnud käibemaksuga maksustamisel pidada rendilepingut esmakordseks võõrandamiseks. Selle tagajärjel pidanuksid kaebajad maksma palju rohkem käibemaksu.

5.

Maksuhalduri otsus kaevati edasi ning viimaks jõudis asi Supreme Court’i (Iirimaa kõrgeim kohus) menetlusse. Supreme Court on esitanud Euroopa Kohtule kaheksa küsimust. Esimeses ja teises küsimuses soovib ta teada, kas liidu õiguses kehtiv õiguste kuritarvitamise keelu põhimõte on vahetult kohaldatav ning esimuslik õiguskindluse põhimõtte ja õiguspärase ootuse põhimõtte ees. Kui õiguste kuritarvitamise keelu põhimõte on vahetult kohaldatav, palub ta neljandas ja seitsmendas küsimuses selgitada selle kohaldamise tingimusi. Kui need tingimused on käesolevas asjas täidetud, soovib ta kolmandas küsimuses teada, kuidas neid tehinguid käibemaksuga maksustamisel uuesti tõlgendada ja hinnata. Viienda, kuuenda ja kaheksanda küsimusega soovib ta teada, millised tagajärjed on teatava siseriikliku õigusnormi vastuolul kuuenda käibemaksudirektiiviga 77/388/EMÜ. ( 4 )

6.

Kuuenda käibemaksudirektiivi ( 5 ) artikli 2 lõike 1 kohaselt maksustatakse käibemaksuga „kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.

7.

Artikli 4 lõikes 3 on sätestatud:

„Liikmesriigid võivad maksukohustuslasena käsitada ka isikut, kes aeg-ajalt teeb lõikes 2 nimetatud tegevusega seotud tehingu, eelkõige mõne järgmistest tehingutest:

8.

Artiklis 5 „Kaubatarne“ on sätestatud:

„1.   „Kaubatarne“ on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.

[…]

3.   Liikmesriigid võivad materiaalse varana käsitada järgmist:

9.

Kuuenda käibemaksudirektiivi artiklis 13 „Maksuvabastus riigi territooriumil“ on sätestatud:

„[…]

B. Muu maksuvabastus

Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:

[…]

10.

1972. aasta käibemaksuseaduse (Value-Added Tax Act, 1972) tol ajal kehtinud redaktsiooni paragrahvis 4 oli sätestatud:

11.

Sama seaduse (2002. aastal kohaldatava redaktsiooni) § 10 lõikes 9 oli ette nähtud:

12.

Täiendavaid õigusnorme kinnisvaratehingute hindamise kohta käibemaksuga maksustamisel sisaldas 1979. aasta käibemaksumääruse (Value Added Tax Regulations, 1979, S.I. nr 63, 1979) artikkel 19 muudetud redaktsioonis, kus oli sätestatud:

13.

Kaebajate kaasomandis oli Iirimaal Corkis asuv maatükk, kuhu nad ehitasid 15 puhkemaja (edaspidi „kinnisasjad“). Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul sõlmisid nad selleks, et vähendada oma käibemaksukohustust seoses kinnisasjade müügiga, mitu müügieelset tehingut (edaspidi „müügieelsed tehingud“) endaga seotud äriühinguga Shamrock Estates Limited (edaspidi „SEL“).

14.

Kaebajad sõlmisid 8. märtsil 2002 SELiga pikaajalise rendilepingu tähtajaga 20 aastat ja 1 kuu (edaspidi „pikaajaline rendileping“). Kinnisasjad renditi kaheks aastaks kaebajatele tagasi (edaspidi „lühiajaline rendileping“).

15.

Pooled lõpetasid mõlemad rendilepingud vastastikku 3. aprillil 2002 ning kinnisasjade omandiõigus läks kaebajatele täielikult tagasi. Mais 2002 müüsid kaebajad kinnisasjad kolmandatele isikutele.

16.

Üldreeglina maksustatakse Iirimaal kinnisasja esimene võõrandamine käibemaksuga. Järgnevad võõrandamistehingud on käibemaksust vabastatud. Võõrandamistehingud, mis seisnevad tähtajatu omandiõiguse (freehold interest) müügis, maksustatakse käibemaksuga müügihinnalt. Rendilepingud tähtajaga üle 20 aasta loetakse Iirimaal kinnisasja võõrandamistehinguks. ( 6 ) Niisugusel juhul maksustatakse käibemaksuga nende kapitaliseeritud väärtus.

17.

Kui kaebajad oleksid kinnisasjad kohe müünud (s.o ilma müügieelsete tehinguteta), tulnuks müügitehingult maksta 125746 eurot käibemaksu. Kaebajad aga deklareerisid pikaajaliselt rendilepingult 40000 eurot käibemaksu, kuna tegu oli kinnisasjade esmakordse võõrandamisega, samas kui lühiajaline rendileping, õiguste tagasiminek rendilepingute lõppedes ja sellele järgnenud kinnisasjade müük mais 2002 olid kõik käibemaksust vabastatud.

18.

Iirimaa maksuhaldur asus seisukohale, et müügieelsed tehingud olid kunstlikud ja et need tuleb käibemaksuga maksustamisel arvestamata jätta. Tema hinnangul tuli kinnisasjade müügilt maksta 125746 eurot (miinus juba makstud 40000 eurot) käibemaksu.

19.

Kaebajad vaidlustasid selle hinnangu ning viimaks kaevati see asi edasi Supreme Court’i (Iirimaa kõrgeim kohus), kes otsustas menetluse peatada ja taotleda Euroopa Kohtult eelotsust järgmistes küsimustes:

20.

Oma kirjalikud seisukohad on esitanud kaebajad, Iirimaa valitsus ja Iirimaa maksuhalduri esindaja (viimati nimetatu edaspidi „vastustaja“) üheskoos, Itaalia valitsus ja komisjon. Kohtuistungil, mis peeti 27. aprillil 2017, esitasid oma suulised seisukohad kirjaliku menetluse osalised peale Itaalia valitsuse.

21.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kaheksa küsimust saab rühmitada nelja eri teemasse:

22.

Käsitlen iga nimetatud teemat järjest. Enne üksikasjaliku analüüsi juurde asumist on siiski vajalikud kaks sissejuhatavat märkust terminite kohta.

23.

Eelotsusetaotluses on liikmesriigi kohus kasutanud terminit „õiguste kuritarvitamine“ (inglise keeles „abuse of rights“). Tõepoolest kasutab Euroopa Kohus sageli neid sõnu, nii käibemaksu kui ka muudes materiaalõiguse valdkondades. Ent üldpildis on Euroopa Kohus oma praktikas osutanud samalaadsetele või -sugustele nähtustele mitmesuguste eri väljenditega. Nende hulka kuuluvad „õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte“ (inglise keeles „principle that abusive practices are prohibited“), ( 7 )„liidu õigusnorme [ei saa kasutada] ära pettuse või kuritarvituse eesmärgil“ ega „laiendada nii, et need hõlmaksid ettevõtjate kuritarvitusega seotud tegevust“. ( 8 ) Tavaline on ka alternatiivne sõnavara, näiteks „vältimine“, ( 9 )„hoidumine“, ( 10 )„pelgalt fiktiivsed tehingud“. ( 11 )

24.

Termin „õiguste kuritarvitamine“ (abuse of rights) on minu arvates asjakohasem eraõiguslike isikute vaheliste suhetega seotud olukordades, kus isikut nähakse teostamas näiteks olemasolevaid varaga seotud õigusi või lepingust tulenevaid õigusi ebamõistlikul, pahatahtlikul või kahju tekitaval viisil. Nii ei ole kahtlust, et isik on (seadusega ettenähtu mõttes) nende õiguste kandja; problemaatiline võib olla see, kuidas see isik neid õigusi kasutab.

25.

See olukord eristub sedalaadi väidetavast kuritarvitamisest, mis on arutusel käesolevas asjas, kus vaidlus käib õieti selle üle, milline on liidu õigusnormide kohaldamisala ulatus ja kas nendele õigusnormidele tuginetakse „kunstlikul“ viisil, mis ei vasta seadusandlikult ette nähtud eesmärgile. ( 12 )

26.

Teisisõnu, avaliku õiguse valdkonnas on tegelikult käsitletava mõiste edasiandmiseks asjakohasem sõna „vältimine“, mitte tingimata eraõiguslik mõiste „õiguste kuritarvitamine“ (abuse of rights). Ent kuna sõna „kuritarvitamine“ on praegusajal liidu kohtupraktikas ja arutelus laialdaselt kasutusel, jään selle sõna juurde. Eelistan ja kasutan käesolevas ettepanekus siiski terminit „õiguse kuritarvitamine“ (abuse of law), sest see vähemalt viitab pisut rohkem selle mõiste avalik-õiguslikule kontekstile.

27.

Järgmiseks reedab standardterminite puudumine sügavamaid lahknevusi selles, kuidas on kuritarvitamise keeldu Euroopa Kohtu praktikas käsitletud ja kohaldatud. Õieti paljastab see põhjapanevama küsimuse: kas õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte on üks ja üldine või on olemas hoopis valdkonnaspetsiifilised põhimõtted?

28.

Näiteks käibemaksu valdkonnas on tehingute „kunstlikkus“ väga oluline tingimus. Komisjoni põhiseisukoht käesolevas asjas – ehkki mõneti looritatuna väljendatud – on üldjoontes see, et tehingute kunstlikkus võrdub kuritarvitamisega, kui käibemaksukohustus seetõttu väheneb. Seevastu näiteks vaba liikumise valdkonnas omistatakse kunstlikkusele vähem (ja vahel üldse mitte) tähtsust. ( 13 )

29.

Minu arvates on aus tunnistada selle mitmekesisuse olemasolu ja mitte väita, et Euroopa Liidus kehtib monoliitne õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte. ( 14 ) Kas see tähendab siis, et on jätkuvalt üksainus õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte, mida kohaldatakse eri valdkondades erinevalt? Või hoopis seda, et on mitu valdkonnaspetsiifilist põhimõtet?

30.

Kuigi küsimus on intrigeeriv, ei pea ma vajalikuks seda käesolevas ettepanekus üksikasjalikult käsitleda. Praktikas on sellele vastamine sisuliselt määratlemise ja selleks valitava vastava abstraktsioonitaseme küsimus. Kõrgel abstraktsioonitasandil võib tõepoolest olla üks ühendav algidee kuritarvitamise põhimõttest, mille ebamäärane vari kusagil Platoni allegoorilise koopa seinal võbeleb. Ent kui soovida teravamat pilti ja vaadata eeskätt kuritarvitamise tingimusi konkreetsetes õigusvaldkondades ühekaupa, ilmneb suuri erinevusi.

31.

Nendel põhjustel viitan käesolevas ettepanekus, mis ju ei käsitle uute suurte põhimõtete sisseseadmist, vaid praktiliste üksikasjadega seotud argiküsimusi, „käibemaksuõiguse kuritarvitamise keelule“, kui ma käsitlen neid tingimusi ja nende kohaldamist konkreetselt käibemaksu alal.

32.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu teine ja kolmas küsimus on sisuliselt seotud käibemaksuõiguse kuritarvitamise keelu põhimõtte täpsusastmega ja selle kohaldamise ajalise ulatusega liidu õiguses. Kas see põhimõte ja selle kohaldamise tingimused olid põhikohtuasjas käsitletavate faktiliste asjaolude toimumise ajal piisavalt täpsed, et olla käesolevas asjas kohaldatavad?

33.

See küsimus on täiesti õigustatud, kui muu hulgas arvestada, et kohtuotsus Halifax, milles täpsustati käibemaksuõiguse kuritarvitamise keelu põhimõtte tingimusi ja kohaldati seda esmakordselt, tehti pärast käesoleva põhikohtuasja faktiliste asjaolude toimumist. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuste sõnastus aga osutab vahetule õigusmõjule, rakendusmeetmete puudumisele ning võimalusele, et õiguse üldpõhimõte on vahetult kohaldatav eraõigusliku isiku suhtes. Nagu käesolevas jaos selgitan, ei ole vahetu õigusmõju küsimus seoses Euroopa Kohtu praktikaga, sealhulgas õiguse üldpõhimõtte olemasolu kinnitava kohtupraktikaga tehniliselt võttes oluline.

34.

Käesolev jagu on üles ehitatud järgmiselt: esiteks käsitlen üldiselt Euroopa Kohtu praktika (seadusandliku) rakendamise laadi ja puudumist ning sellega kehtestatud liidu õiguse üldpõhimõtteid (1); teiseks uurin võimalikke Euroopa Kohtu otsuse ajalisi piiranguid (2); lõpuks ühendan need kaks suunda ja kohaldan neid käesoleva juhtumi suhtes (3).

35.

Esiteks, mis puudutab Euroopa Kohtu praktika kohaldamise ajalist ulatust, on üldreegliks sattumuslik tagasiulatuvus: Euroopa Kohus tõlgendab ex tunc liidu õigusnorme, mis seejärel muutuvad kohe kohaldatavateks kõikides pooleliolevates (ja erandlikult ka koguni lõpetatud ( 15 )) kohtuasjades, kus sama õigusnormi kohaldatakse. Kohtupraktikas selgitatakse ja määratletakse liidu õigusnormide tähendust ja kohaldamisala nii, nagu neid tuleb või tulnuks käsitada ja kohaldada alates nende jõustumisest. Järelikult võib neid õigusnorme niiviisi tõlgendatult kohaldada isegi nendele õigussuhetele, mis tekkisid ja seati sisse enne Euroopa Kohtu vastavat otsust (või vastavaid otsuseid). ( 16 )

36.

Mis puudutab Euroopa Kohtu praktika potentsiaalset rakendamist, siis „liituvad“ õigusnormide tõlgendused, mis kohtupraktikas sõnastatakse, nende õigusnormide külge. Kooskõlas võimude lahususega ( 17 ) või „horisontaalse ja vertikaalse jaotusega“ ( 18 ) on Euroopa Kohtul õigustleidev, mitte õigustloov funktsioon. ( 19 )

37.

Nendel põhjustel ei pea liidu kohtupraktika olema „rakendatud“, et toimida. Mõnikord võib kohtupraktika olla (osaliselt) kodifitseeritud. Teistel juhtudel võetakse seda kohtupraktikat arvesse asjassepuutuvate õigusaktide uute redaktsioonide vastuvõtmisel või muutmisel. See kõik on võimalik, kuid ei ole kindlasti selle kohtupraktika kohaldatavuse eeltingimus. Kohtupraktika jõustumiseks ei ole vaja seda seadusandlikult rakendada.

38.

Teiseks, mis puudutab üldpõhimõtteid, võib kindlasti väita, et kuna need on üldised ja on põhimõtted, on need pärast seda, kui need on „avastatud“, kohaldatavad ajaliste piiranguteta. Sellistena ei olene need ühestki õigusaktist, millest need tuleneksid või mis neid jõustaksid, ega selliste õigusaktide endi ajalistest piirangutest.

39.

Ma siiski ei arva, et niisugune täielik ajaliste piirangute puudumine üldpõhimõtete kohaldamise suhtes oleks väga mõistlik mõte, ja seda mitmel tasandil. Kui jätta kõrvale kõik teoreetilised ja ontoloogilised küsimused, jääb ka hulk praktilisi kaalutlusi. Üks nendest tõuseb iseäranis esile: kui liidu õiguse üldpõhimõtte olemasolu saab autoriteetselt kinnitada üksnes Euroopa Kohtu otsus, mille mõju ise on ajaliselt piiratud, siis kas sama otsusega kehtestatud üldpõhimõttel endal on mitte üksnes sama sattumuslik tagasiulatuvus, vaid sisuliselt ka täielik tagasiulatuv kohaldatavus, mis ulatub kaugemale harilikult Euroopa Kohtu praktika suhtes kohaldatavatest reeglitest?

40.

Sellepärast on niisugusel liidu õiguse üldpõhimõttel, mille olemasolu on Euroopa Kohus oma otsusega kinnitanud, siin käsitletud kahes olulises aspektis sisuliselt samad tunnused nagu Euroopa Kohtu praktikal: see on kohaldatav pooleliolevates menetlustes ja see ei vaja jõustumiseks eraldi rakendamist.

41.

Nendel põhjustel ei ole „vahetu õigusmõju“ ega konkreetne ülevõtmine liidu õiguse üldpõhimõtete kohaldamise eeltingimused. ( 20 ) Tehingute hindamisel tuleb kohaldada liidu õigusnorme ja siseriiklikke õigusnorme, millega need on üle võetud, arvestades neid kohtupraktikas välja kujundatud üldpõhimõtteid, sealhulgas käibemaksuõiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet, ja kooskõlas nendega. Nii on see ka selliste tehingute puhul, mis toimusid enne kohtuotsust Halifax, kuid mille hindamine oli nimetatud kohtuasja tegemise ajal jätkuvalt pooleli.

42.

Euroopa Kohus on teatavatel juhtudel oma kohtuotsuste mõju ajaliselt piiranud. Sellised piirangud on erandlikud. ( 21 ) Euroopa Kohus teeb seda ainult siis, kui seda nõuavad möödapääsmatud õiguskindlusega seotud põhjused, ( 22 ) ja kahel tingimusel, milleks on „huvitatud isikute heausksus ja tõsiste häirete oht [mis võib tuleneda kohtuotsusest]“. ( 23 ) Lisaks, kui kõnesolevas küsimuses on juba kohtupraktika olemas, ei kehtesta Euroopa Kohus niisuguseid piiranguid. ( 24 )

43.

Kõikidel nendel tingimustel ja nende kohaldamisjuhtudel on ühine nimetaja: ettearvatavus. See on ka näiteks põhjus, miks Euroopa Kohus võis erandlikult kehtestada ajalisi piiranguid ainult esimeses kohtuasjas, kus nähti ette teatav õigusnormi tõlgendus, kuid mitte hilisemates sama lähenemisviisi kinnitavates otsustes. Teisest küljest tuleb samuti tõdeda, et üldiselt, mida enam kujundab Euroopa Kohus õigust tõlgendatavate sätete sõnastusest kaugemale, seda keerulisemaks – võib väita – muutub nende kohtuotsuste täieliku ex tunc kohaldamise reeglist kinnipidamine. ( 25 )

44.

Eespool 1. ja 2. jaos kirjeldatud üldised tähelepanekud on aluseks eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimesele ja teisele küsimusele vastamisel.

45.

Alates kohtuotsusest Halifax muutus käibemaksuõiguse kuritarvitamise keelu põhimõte (eeldusel, et „objektiivsed“ ja „subjektiivsed“ tingimused olid täidetud) kohaldatavaks kõikides pooleliolevates kohtuasjades, kus see oli asjakohane, ilma et liikmesriigid oleksid pidanud vastu võtma konkreetseid meetmeid selle põhimõtte rakendamiseks.

46.

Konkreetselt peavad liikmesriikide maksuhaldurid tehingute hindamiseks tõlgendama ja kohaldama kuuendat käibemaksudirektiivi ja siseriiklikke õigusakte, millega see direktiiv on üle võetud, seda põhimõtet arvesse võttes. See kehtib ka seoses hinnangutega, mille andmine oli Euroopa Kohtu otsuse Halifax tegemise ajal pooleli, kuid seotud sellele kohtuotsusele eelnenud tehingutega.

47.

Mõistan eelotsusetaotluse esitanud kohtu muret, et niisugusest lähenemisviisist, isegi kui see täielikult vastab üldreeglitele seoses eespool kirjeldatud Euroopa Kohtu praktika ajalise mõjuga, võib tekkida küsimusi õiguskindluse kohta. Minu arvates on siiski selge, et käesolev juhtum ei ole sedalaadi erand, mille puhul võiks olla põhjendatud kohtuotsuse Halifax ajalise mõju piiramine. Soovin selles suhtes eriti toonitada viite aspekti.

48.

Esiteks on Euroopa Kohus kohaldanud „kuritarvitamise“ ehk „õiguste kuritarvitamise“ keeldu alates 1970. aastatest reas materiaalõiguse valdkondades ja mitte nende valdkondade spetsiifiliselt. ( 26 ) Niisugune selle mõiste kasutamine laias tähenduses kinnitab, et sellel on „üldine laad, mis on omane õiguse üldpõhimõtetele“. ( 27 )

49.

Teiseks on mitmed kuuenda käibemaksudirektiivi sätted, sealhulgas artikkel 13 B osa alates 1977. aastast sisaldanud sõnaselgeid viiteid kuritarvituste ennetamisele. ( 28 ) Nii ei tule lihtsalt kuuenda käibemaksudirektiivi sätteid läbi lugedeski üllatusena, et selle direktiivi süsteemis on olemuslikult ette nähtud maksustamise vältimise ja õiguste kuritarvitamise keeld. Üldisemalt kinnitas õiguse kuritarvitamise keeldu otsesõnu ka seadusandja kaks aastakümmet varem määruses nr 2988/95 kui nõuet liidu finantshuvide kaitseks. ( 29 )

50.

Kolmandaks oli eespool nimetatud määruses sätestatud keelus ette nähtud kaks tingimust kuritarvituse tuvastamiseks: objektiivne tingimus (kas seadusandlik eesmärk on täidetud) ja subjektiivne tingimus (tehingute kunstlikkus). ( 30 ) Aastal 2000 (s.o enne põhikohtuasja faktiliste asjaolude toimumist) oli Euroopa Kohus oma otsuses Emsland-Stärke juba täpselt määratlenud needsamad tingimused, millel põhineb üldine õiguse kuritarvitamise keeld. Kui Euroopa Kohus 2006. aastal kohtuasjas Halifax kinnitas, et need tingimused on kohaldatavad ka käibemaksu valdkonnas, ei muutnud ta neid. ( 31 )

51.

Nagu juba tõdetud, ( 32 ) esineb erinevusi selles, kuidas õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet eri valdkondades konkreetselt kohaldatakse. Euroopa Kohtu otsus Halifax oli tõepoolest esimene, kus sõnaselgelt kinnitati selle põhimõtte tingimusi ja kohaldamist käibemaksu valdkonnas. Sellegipoolest, arvestades kõiki äsja käsitletud aspekte, ei olnud see kindlasti üllatav ega pöördeline senisest kohtupraktikast lähtuva põhimõtte tõlgendus. Samuti oli see kooskõlas kuuendas käibemaksudirektiivis juba esinevate viidetega kuritarvituste ennetamisele ning liidu finantshuvide kaitset käsitleva regulatsiooniga.

52.

Neljandaks, kohtuotsuse mõju piiramine ajas tähendab juba raskusi seoses õiguse objektiivsusega. ( 33 ) Otsus piirata kohtuotsuse ajalist mõju tuleks seetõttu teha ainult kohtuotsuses endas. Kuna kohtuasjas Halifax endas niisugust piirangut ei kehtestatud, on keerukas näha, miks kehtestada see aastakümme hiljem seoses ühe teise kohtuasjaga, kui ei ole tegu just tõepoolest erakorraliste asjaoludega.

53.

Viiendaks, nagu eespool ( 34 ) märgitud, on üks kohtuotsuse ajalise mõju piiramise eeltingimus see, et piirangu taotlejad on tegutsenud heas usus. On tõsi, et „halb usk“ ei ole kuritarvituse tuvastamisel eraldi kriteerium (ja tõesti ei ole ka märke sellest, nagu oleksid kaebajad tegutsenud halvas usus). Ent niivõrd, kui kuritarvituse tuvastamise objektiivne ja subjektiivne tingimus on täidetud, näiks mõnevõrra ebajärjepidev järeldada, et maksukohustuslane tegutses siiski täielikult heas usus, põhjendamaks erandlikku sammu: Euroopa Kohtu otsuse ajalise mõju piiramist.

54.

Lõpuks, nagu Euroopa Kohus on juba kinnitanud, ei saa maksukohustuslane, kui kuritarvituse tingimused on täidetud, tugineda õiguskindlusele ega õiguspärasele ootusele, et seda kuritarvitust õiguspärastada. ( 35 )

55.

Sellepärast ei pea ma põhjendatuks kohtuotsuse Halifax ajalist mõju käesoleva kohtuasja suhtes piirata.

56.

Seda arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimesele ja teisele küsimusele järgmiselt:

Kuuenda käibemaksudirektiivi sätete ja selle direktiivi ülevõtmiseks rakendatud siseriiklike meetmete tõlgendamisel käibemaksu valdkonnas tuleb arvesse võtta liidu õiguses kehtivat õiguse kuritarvitamise keelu üldpõhimõtet. See on nii ka:

57.

Oma neljandas ja seitsmendas küsimuses palub eelotsusetaotluse esitanud kohus suuniseid õiguse kuritarvitamise tuvastamise tingimuste kohta. Kuigi selle, kas need tingimused on täidetud, teeb lõpuks kindlaks siseriiklik kohus, ( 36 ) saab Euroopa Kohus olla abiks, selgitades, kuidas neid tingimusi tõlgendada ja kohaldada.

58.

Kuritarvituse tuvastamiseks tuleb liikmesriigi maksuhalduril tõendada, et on täidetud kaks tingimust.

59.

Esiteks peab olema ilmne, et „vaatamata kuuenda direktiivi ja selle üle võtnud siseriiklike õigusnormide asjaomaste sätetega ettenähtud tingimuste formaalsele järgimisele on kõnealuste tehingute tulemuseks maksusoodustuse saamine, mille andmine on vastuolus nende sätetega taotletava eesmärgiga“ (edaspidi „objektiivne tingimus“). Teiseks „peab objektiivsetest asjaoludest järelduma, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine“ (edaspidi „subjektiivne tingimus“). ( 37 )

60.

Need kaks tingimust on eraldiseisvad, eristuvad ja kumulatiivsed. See ilmneb minu arvates sellest, kuidas neid on Euroopa Kohtu praktikas üldiselt välja toodud ja tõlgendatud, arvestades konkreetseid faktilisi olukordi. Objektiivne tingimus on seotud seadusandja õigusliku eesmärgiga ja sellega, kas see on täidetud. Subjektiivne tingimus on seotud sõlmitud tehingute praktilise eesmärgiga. Käsitlen neid tingimusi järgemööda.

61.

Seitsmendas küsimuses soovitakse teada, kas kaebajad on saanud maksusoodustuse, mis on vastuolus siseriikliku õigusakti ja direktiivi eesmärgiga. Euroopa Kohus on pädev sellele küsimusele vastama ainult niivõrd, kui see puudutab direktiivi eesmärki.

62.

Kõrvalmärkuse korras: maksuhalduril võib olla kiusatus märkida, et kuuenda käibemaksudirektiivi eesmärk on kanda üle raha maksukohustuslastelt riigile. Igasugune maksutulude vähendamine ja niisiis ka igasugune „maksude optimeerimine“ oleks seetõttu vastuolus sellise maksualaste õigusaktide üldeesmärgiga.

63.

Niisugune arusaam on selgelt väär. Euroopa Kohus on korduvalt kinnitanud, et „ettevõtja valik maksust vabastatud ja maksustatavate tehingute vahel võib põhineda asjaoludel kogumis ja eelkõige käibemaksusüsteemi eesmärki toetavatel maksualastel kaalutlustel [ning] maksukohustuslasel [on] õigus valida oma tegevuse struktuur selliselt, mis piirab tema maksukohustust“. ( 38 )

64.

Teisisõnu, seadus ei kohusta maksma maksimaalselt palju maksu. Seetõttu ei saa kohtuotsuse Halifax kriteeriumi objektiivses tingimuses silmas peetud „eesmärk“ olla lihtsalt kõikide maksualaste õigusaktide üldine eesmärk: suurendada maksu. Milline aga võiks siis olla konkreetne„eesmärk“ selles kontekstis?

65.

Alustan elementaarsest märkusest küsimuse sõnastuse kohta, millel on järgnevas põhjenduskäigus põhjapanev tähtsus, nimelt: kohtupraktika ei viita mitte sellele, et „direktiivi“ eesmärk ei ole täidetud, vaid et selle „asjaomaste sätete“ eesmärk ei ole täidetud. ( 39 ) See leiab ohtralt kinnitust Euroopa Kohtu praktikas, kus seda tingimust on kohaldatud. ( 40 ) Sellepärast eeldab järeldus, et objektiivne tingimus on täidetud, põhimõtteliselt 1) „asjaomaste sätete“ kindlakstegemist, 2) nende eesmärgi kindlakstegemist ja 3) tõendust, et see eesmärk ei ole täidetud. ( 41 )

66.

Kohtupraktika lähemal analüüsimisel selgub, et eespool nimetatud eesmärgiga seotud kriteeriumi on käsitletud pisut erinevalt. Selle illustreerimiseks ja ettevalmistavalt, et hinnata käesolevas asjas asjaomaste sätete eesmärki, toon järgnevalt kolm näidet käibemaksu valdkonnast: kohtuotsused Halifax, Part Service ja WebMindLicenses. ( 42 )

67.

Kohtuasjas Halifax tekkis kuritarvitamise küsimus niisugusest tehingute struktureerimisest, kus Halifaxi kontserni äriühingud said jääda käibemaksust vabastatuks ja ikkagi arvata nendelt tehingutelt maha kogu sisendkäibemaksu. Euroopa Kohus tõlgendas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 17 lõikeid 2, 3 ja 5 nii, et neutraalse maksustamise põhimõtet arvestades eeldab õigus sisendkäibemaks maha arvata seost sisend- ja väljundtehingu vahel. ( 43 ) Kui maksukohustuslane, kes ei tee harilikult mahaarvamise eeskirjadele vastavaid tehinguid, mis võimaldavad tal maksu täielikult maha arvata, oleks nende eeskirjadega vastuolus lubada tal kogu sisendkäibemaks maha arvata. ( 44 )

68.

Kohtuasjas Part Service ( 45 ) olid asjaomased äriühingud jaotanud sõidukite liisimise lepingud eraldi osadeks (sh kindlustus, rahastamine, vahendus ja rentimine). Euroopa Kohus tugines eeskirjale, et kui on mitu vormiliselt eraldiseisvat tehingut, tuleb neid ikkagi hinnata üheskoos, kui „täiesti objektiivse analüüsi käigus on tuvastatud, et üks või mitu teenust kujutavad endast ühte põhiteenust“. ( 46 ) Niisugustel juhtudel oleks nende teenuste eraldi käibemaksuga maksustamine „vastuolus kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktiga a, mille kohaselt maksustatakse kõik tasuna käsitatav, mille tarnija tarnete eest on saanud või saab“. ( 47 )

69.

Kohtuasjas WebMindLicenses ( 48 ) olid asjaomased äriühingud sõlminud rea tehinguid, milles pealtnäha müüdi asjassepuutuvaid litsentse Portugalist, mitte Ungarist (Ungaris on sedalaadi tehingute käibemaksu määr palju kõrgem). Selles kohtuasjas tehtud otsuses keskendus Euroopa Kohus direktiivi 2006/112 konkreetsetele sätetele, mis määratlevad teenuste osutamise koha. ( 49 ) Ta märkis, et kuritarvitust ei oleks, kui teenuseid osutatakski tegelikult Portugalist. Ent „oleks [teisiti], kui teenust osutatakse tegelikult [Ungaris]“.

70.

Niisiis on kõikidel eespool kirjeldatud juhtudel olnud selge, et kaaluti kohaldatava direktiivi konkreetsete sätete eesmärki ja seda tulebki arvesse võtta, et määrata kindlaks, kas objektiivne tingimus on täidetud.

71.

Üheski kirjalikus seisukohas ei ole selgelt ja otse märgitud, mis on need käesolevas asjas võimaliku kuritarvitamise tuvastamisel „asjaomased sätted“.

72.

Kohtuistungil mainis komisjon käesoleva juhtumi puhul asjakohaste käibemaksuga maksustamist käsitlevate sätete kogumit ning viitas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 2 lõikele 1, artikli 4 lõike 3 punktile a ja artikli 13 B osa punktile g. Samuti märkis komisjon kohtuistungil, et nende sätete eesmärk on tagada kõnealustele tehingutele „nõuetekohane kohaldamine“ ehk „tavapärane käibemaksuga maksustamine“.

73.

Olen nõus, et need on kohaldatavad sätted. ( 50 ) Ent ma ei pea seda avaldust veenvaks põhjenduseks. Komisjoni argument on pelgalt ringtõestus.

74.

Ilmselgelt on soovitav, et kõiki kuuenda käibemaksudirektiivi sätteid kohaldataks nõuetekohaselt nii, et tehingud saavad tavapäraselt käibemaksuga maksustatud. Käesolevas asjas aga on küsimus just selles, mis on õige hinnang. Praegusel juhul tekib kogu probleem sellest, et on olemas „tehniliselt“ õige hinnang. Kohtuasjas Halifax kasutatud sõnade kohaselt on toimunud „kuuenda direktiivi […] asjaomaste sätetega ette nähtud tingimuste formaal[ne] kohaldami[ne]“ ( 51 ) kõikidele tehingutele.

75.

Kui komisjonilt kohtuistungil selle kohta küsiti, selgitas ta, et see tähendab, et asjaomaste sätete eesmärk on tegeliku, sisulise tehingu maksustamine. Kuna pikaajaline ja lühiajaline rendileping ei olnud tegelikud, vaid olid kunstlikud, tuleb need arvestamata jätta.

76.

Eeldan korraks, et komisjonil on õigus ja nende sätete eesmärk on „tegelike, sisuliste tehingute“ maksustamine. Sel juhul nihkub fookus praktikas täielikult teisele, „kunstlikkuse“ ehk subjektiivsele tingimusele, mida sisaldab kohtuotsustes Emsland-Stärke ja Halifax ette nähtud kuritarvitamise kriteerium. Niisiis, kui see tingimus on täidetud ja tehing tõepoolest kunstlik (mitte „tegelik“ ega „sisuline“), ei saa käibemaksueeskirjade kohaldamine nendele tehingutele seda enam täita nende eeskirjade eesmärki. ( 52 )

77.

Täielikult määravaks saab küsimus, millised tehingud on „tegelikud“ või „sisulised“ ja millised seevastu „kunstlikud“ või „fiktiivsed“. Kaks tingimust langevad kokku üheks.

78.

Minu arvates on selle lähenemisviisiga seotud mitmeid olulisi probleeme. Tõstan nende hulgast esile neli.

79.

Esiteks, seetõttu kaob Halifaxi kriteeriumi esimene osa sisuliselt ära. Ma ei pea seda õigeks lähenemisviisiks, ent kui see seda on, on oluline see sõnaselgelt välja öelda. Nagu on kinnitatud näiteks kohtuotsuses Halifax: „Nagu Euroopa Kohus on korduvalt meenutanud, peavad ühenduse õigusnormid olema kindlad ja nende kohaldamine õigussubjektidele ettenähtav […]. Selleks, et asjaomastel isikutel oleks võimalik täpselt teada oma kohustuste ulatust, tuleb seda õiguskindluse nõuet eriti rangelt järgida siis, kui tegemist on õigusnormidega, mis võivad tekitada rahalisi kohustusi […]“. ( 53 )

80.

Ei saa salata tõsiasja, et õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte on pingsas vahekorras õiguspärasuse põhimõtte ja õiguskindluse põhimõttega. Sellepärast on tähtis, et selle tingimused oleksid nii selged kui võimalik. ( 54 ) Samuti rajanes eespool kirjeldatud loogika, millega põhjendati kohtuotsuse Halifax kohest kohaldamist pooleliolevates kohtuasjades, osalt eeldusel, et kuritarvituse tuvastamise tingimused on olnud selged alates vähemalt aastast 2000, s.o kohtuotsuse Emsland-Stärke kuupäevast. ( 55 ) Kui selles kohtuotsuses teatavaks tehtud kõnealused kaks tingimust nüüd üheks koonduvad, ei pea see eeldus minu arvates enam paika.

81.

Teiseks, kui ka jääda selle juurde, et tehniliselt võttes on nimetatud kaks tingimust jätkuvalt kohaldatavad, ( 56 ) ehkki mõlema puhul on määrav tegur „kunstlikkus“, ei sobi niisugune lähenemisviis minu arvates kuigi hästi varasemas kohtupraktikas, näiteks kohtuotsustes Halifax, Part Service ja WebMindLicenses ( 57 ) kasutatud lähenemisviisiga, milles määratleti vaidlusalused otsused ja nende eesmärk selgemalt.

82.

Kolmandaks, need kaks tingimust sõnastati esmakordselt kohtuotsuses Emsland-Stärke. Nimetatud kohtuotsuses ja oma kõige tavalisemas vormis, mis on sõnastatud hilisemates kohtuotsustes, on need sisuliselt „copy-paste“ liidu finantshuvide kaitset käsitleva määruse nr 2988/95 kuritarvitusvastasest sättest (artikli 4 lõige 3). ( 58 ) See võib küll olla kõigest spekulatsioon, kuid vahest on siiski mõistlik eeldada, et kui see määrus oleks ratione temporis kohaldunud, oleks see säte olnud kohtuasjas Emsland-Stärke kohaldatav. ( 59 ) Euroopa Kohus on ju sestpeale lugenud määruse nr 2988/95 artikli 4 lõike 3 ja kõnealused kaks kuritarvitamise tingimust omavahel asendatavateks. ( 60 ) Valdkonnas, mis juba on ülemäära keerukas, põhjustaks kuritarvituse kriteeriumi areng komisjoni pakutavas suunas – mis viitab objektiivse ja subjektiivse tingimuse ühitamisele – keerukaid küsimusi selle kohta, milliseks peaks edaspidi kujunema määruse ja nimetatud põhimõtte koostoime.

83.

Lõpuks tuleb käibemaksuõiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet paratamatult mõningal määral moduleerida nendes valdkondades, kus see on kohaldatav. Minu arvates aga on veelgi keerulisem (vahest isegi võimatu) kooskõlastada kuritarvituse mõistet, kui see on väljapakutud viisil ümber määratletud (kunstlikkuse kriteerium), selle kuritarvituse mõistega, mida kasutatakse muudes kohtuasjades. Nii on vaba liikumist ja kodakondsust puudutanud kohtuasjades korduvalt loetud kunstlikkuse küsimus mitte üksnes selliseks, mis ei ole määrav, vaid praktikas peaaegu tähtsusetuks. ( 61 )

84.

Seda arvestades panen ette loobuda komisjoni pakutud lähenemisviisist ja kasutada hoopis seesugust, mis kajastab täpsemalt Euroopa Kohtu senist praktikat.

85.

Käesoleval juhul seisneb väidetav kuritarvitus selles, et 1) kinnisasjade esmakordse võõrandamise ja 2) edaspidiste võõrandamistehingute käibemaksust vabastamise tingimus (mis on tegelikult ühe ja sama mündi kaks külge) on täidetud kunstlikult.

86.

Sellepärast on vaja uurida, mis eesmärgil on ette nähtud käibemaks võõrandamistehingutele „enne esmast kasutuselevõttu“ ja miks need on seejärel maksust vabastatud, nagu kajastub kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 lõike 3 punktis a ja artikli 13 B osa punktis g.

87.

Kinnisasja üleandmise käibemaksuga maksustamisel võib üldise lähenemisviisi laias laastus kokku võtta nii: esmakordne müük maksustatud, edaspidine maksust vabastatud. Selle otstarvet on selgitatud komisjoni algses ettepanekus ja Euroopa Kohtu praktikas.

88.

Komisjoni algse ettepaneku juurde lisatud seletuskirjas oli märgitud, „et uute ehitiste ehitamine ja turustamine peab olema käibemaksuga maksustatud olenemata sellest, kellena müüja tegutseb. Uute ja vanade ehitiste eristamisel tekkivate raskuste lahendamiseks on kasutatud mõistet „esmakordne kasutuselevõtt“, et määrata hetk, mil ehitis lakkab olemast tootmises ja läheb tarbimisse, st mil ehitist asub kasutama selle omanik või üürnik“. Edasi on seletuskirjas viidatud kinnisasjadele, mida „tarbitakse“ esmakordse kasutuselevõtu tulemusel, ja võimalusele, et kinnisasi „jõuab uuesti kaubanduslikku ringlusse“ ehk „rekommertsialiseeritakse“. ( 62 )

89.

Sellest sõnastusest nähtuvalt on mõiste „esmakordne kasutuselevõtt“ seostatud sellega, kui kinnisasi „lakkab olemast tootmises, „läheb tarbimisse“ või „jõuab kaubanduslikku ringlusse“.

90.

Oma otsuses Goed Wonen I käsitles Euroopa Kohus seda maksuvabastust samalaadselt, märkides, et „nagu uute ehitiste müük pärast nende esmakordset võõrandamist lõpptarbijale, mis tähistab tootmisprotsessi lõppu, peab ka kinnisasja üürileandmine seetõttu põhimõtteliselt olema maksust vabastatud“ (kohtujuristi kursiiv). ( 63 )

91.

Seega võib artikli 4 lõike 3 punkti a ja artikli 13 B osa punkti g koostoimes kohaldamise eesmärgi ümber sõnastada nii, et selleks on käibemaksuga maksustamine siis, kui kinnisasi jõuab esmakordselt kaubanduslikku ringlusse.

92.

Minu arvates ei vasta põhikohtuasjas kirjeldatud liiki üleandmine sellele eesmärgile.

93.

Tegurite kooslus, mis mu sellele järeldusele viis, seisneb eeskätt järgmistes faktilistes asjaoludes (selle põhjal, kuidas mina eelotsusetaotlusest aru saan): 1) pikaajaline rendileping sõlmiti kaebajate kontrolli all oleva üksusega, ja 2) pikaajaline rendileping lõpetati selle kogutähtajaga võrreldes väga lühikese aja möödudes sellele allakirjutamisest, ja 3) nimetatud lühikese aja jooksul esines lühiajalise rendilepingu vormis tagasirentimine, mille tagajärg oli kokkuvõttes niisugune, et kaebajad ei loovutanud tegelikult kunagi kontrolli nende kinnisasjade üle, nii et kõiki asjaolusid arvestades näib, et need kinnisasjad ei ole lakanud olemast tootmises.

94.

Seda arvestades ja jättes lõpliku hinnangu siseriikliku kohtu anda, oleks see, kui lugeda niisugustel juhtudel nagu põhikohtuasjas omavahel seotud poolte vahel sõlmitud pikaajaline rendileping, mis lõpetatakse väga lühikese aja möödudes selle sõlmimisest ja ilma, et kinnisasja oleks kasutatud, „võõrandamiseks enne esmast kasutuselevõttu“, vastuolus kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 lõike 3 punkti a ja artikli 13 B osa punkti g eesmärgiga.

95.

Subjektiivse tingimuse suhtes soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus neljandas küsimuses sisuliselt teada, kas selle peamise eesmärgi kindlakstegemisel tuleb müügieelseid tehinguid analüüsida eraldiseisvalt või osana tehingutest „kogumis“.

96.

Kasulik on alustuseks lähemalt analüüsida mõiste „peamine eesmärk“ tähendust.

97.

Subjektiivset kriteeriumi on väljendatud kohtupraktikas mitmel eri viisil. Peale „peamise eesmärgi“ ( 64 ) on mõnes kohtuotsuses viidatud sellele, et „ainus eesmärk“ ( 65 ), ( 66 ) on saada (kuritarvituse läbi) maksusoodustusi. ( 67 ) Teistes on need kaks ühitatud („peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine“). ( 68 ) Kolmandates on viidatud äritehingutele, mis ei ole „tavapärased“ ( 69 ).

98.

Kõikidel nendel erinevatel subjektiivse kriteeriumi väljendustel on ühine nimetaja. Nimelt küsitakse nende kõikide puhul: kas selle tegemiseks on mis tahes muu majanduslik põhjus peale maksu vähendamise? Latt on asetatud erinevatele kõrgustele.

99.

Kohtuasjas Part Service märkis Euroopa Kohus, et kuritarvitus võib esineda juhul, kui maksusoodustus on „peamine“ eesmärk. ( 70 ) See võib viidata väga laiale kuritarvituse mõistele. Viimati nimetatuga teravas kontrastis märgiti kohtuotsustes Halifax ja Weld Leasing, et kuritarvitust ei esine, „kui kõnealuseid tehinguid võib põhjendada teisiti kui üksnes maksusoodustuse saamisega“ (kohtujuristi kursiiv). ( 71 ) Kohtuotsuse Malvi kohaselt eeldas kuritarvitus seda, et „puudu[b] igasugune majanduslik ja kaubanduslik põhjendus“. ( 72 )

100.

Viimati nimetatud kohtuotsused, milles on sisuliselt lähenetud kuritarvituse mõistele kitsendavamalt, on valdavamad. Samuti kajastub nendes tavapärasemalt kasutatud sõnastus „peamine eesmärk“, „ainus eesmärk“ või „puhtalt fiktiivne“ skeem.

101.

Minu arvates tuleb subjektiivset kriteeriumi kohaldada kitsalt kooskõlas kohtuotsustes Halifax ja RBS kasutatud lähenemisviisiga. Kui vaidlusalustel tehingutel võib olla mingi majanduslik põhjendus peale maksusoodustuse, ei ole see kriteerium täidetud. See lähenemisviis kajastab mitte ainult valdavat kohtupraktikat, vaid on ka kooskõlas õiguspärasuse põhimõttega, ( 73 ) mida tuleb „[s]elleks, et asjaomastel isikutel oleks võimalik täpselt teada oma kohustuste ulatust, […] eriti rangelt järgida siis, kui tegemist on õigusnormidega, mis võivad tekitada rahalisi kohustusi“. ( 74 )

102.

„Peamise eesmärgi“ osas seda lähenemisviisi silmas pidades asun nüüd eelotsusetaotluse esitanud kohtu neljandas küsimuses üles tõstetud konkreetse teema juurde: milliste tehingute peamine eesmärk?

103.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus on pakkunud välja kaks võimalust: kas 1) müügieelsed tehingud või 2) müügieelsed tehingud ja lõplik müügitehing koos.

104.

Minu arvates on viimati nimetatu igal juhul vale lähtealus. Mulle näib selge, et välja arvatud maksudest kõrvalehoidumise korral (mille toimepanekut ei ole käesolevas asjas väidetud) võib juhul, kui heita võrk piisavalt laialt, nii et on hõlmatud kinnisasja ehitus ja sellele järgnev, alati leida mingisuguse majandusliku põhjenduse, mis ulatub kaugemale „pelgalt“ maksusoodustusest. Sisuliselt ei saaks subjektiivne tingimus niisuguse lähenemisviisi korral kunagi täidetud olla.

105.

Seega on käesoleva kohtuasja kontekstis tõenäoliselt asjakohased üks või mitu müügieelset tehingut. Sellest üldisest tähelepanekust edasi on minu arvates lõpuks eelotsusetaotluse esitanud kohtu kindlaks määrata, millise tehingu või tehingute kogumi „peamist eesmärki“ tuleb uurida ja mis see peamine eesmärk on.

106.

Seda tehes peab eelotsusetaotluse esitanud kohus siiski võtma arvesse juhtumi kõiki fakte ja asjaolusid. Nende hulka võivad kuuluda ka varasemad või hilisemad äritehingud. ( 75 ) Teisisõnu, selleks et müügieelsete tehingute endi „peamist eesmärki“ täielikult hinnata, peab eelotsusetaotluse esitanud kohus analüüsima faktilist konteksti laiemalt.

107.

Kui käesolevas asjas müügieelsed tehingud nende laiemast kontekstist täielikult eraldada, ei oleks ju üldse mingit maksusoodustust, vaid hoopis maksukoormus (kuna soodustus on suhteline ja tekib ainuüksi hilisema kolmandatele isikutele edasimüümise tõttu).

108.

Seda arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata neljandale ja seitsmendale küsimusele nii:

Neljas küsimus

Niisugusel juhul nagu põhikohtuasjas ei tule „peamist eesmärki“ otsida müügieelsetest tehingutest ja lõplikust müügitehingutest kogumis. See konkreetne müügieelne tehing või need konkreetsed müügieelsed tehingud, mille „peamist eesmärki“ on kõige asjakohasem hinnata käibemaksu valdkonnas võimaliku kuritarvituse tuvastamisel, on eelotsusetaotluse esitanud kohtu kindlaks määrata.

Seitsmes küsimus

Niisugustel juhtudel nagu põhikohtuasjas, kui:

oleks see, kui lugeda nimetatud pikaajaline rendileping kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 lõike 3 punkti a tähenduses „võõrandamiseks enne esmast kasutuselevõttu“, vastuolus selle direktiivi artikli 4 lõike 3 punkti a ja artikli 13 B osa punkti g eesmärgiga.

109.

Kolmandas küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kuidas asjassepuutuvad tehingud uuesti määratleda, kui õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte on käesolevas asjas kohaldatav.

110.

Kui on tuvastatud õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtte rikkumine, tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda viisil, millega taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitusega seotud tehinguid ei oleks esinenud. ( 76 ) Uuesti määratlemisel ei tohi siiski minna kaugemale sellest, mida on vaja nõuetekohaseks käibemaksuga maksustamiseks ja maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks. ( 77 )

111.

Sellepärast on eelotsusetaotluse esitanud kohtu pädevuses määrata kõigepealt esimesele, teisele, neljandale ja seitsmendale küsimustele vastuseks antavate suuniste põhjal kindlaks, kas teatavad põhikohtuasjas vaidluse all olevate tehingute aspektid kujutasid endast kuritarvitust.

112.

Kui see tõepoolest nii oli, peab see kohus seejärel need tehingud uuesti määratlema, et taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvituslikke aspekte ei oleks esinenud.

113.

Seega, kui siseriiklik kohus tegi näiteks järelduse, et müügieelsed tehingud kujutasid endast õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtte rikkumist, tuleb need tehingud kaebajate käibemaksukohustuse hindamisel arvestamata jätta.

114.

Eelotsusetaotluses kirjeldatud faktiliste asjaolude põhjal ja vastavalt eelotsusetaotluse esitanud kohtu lõplikule hinnangule loetaks siis kõnealuste kinnisasjade esmakordseks võõrandamiseks nende hilisem müük. Seda müügitehingut tuleb käibemaksuga maksustamisel hinnata vastavalt siseriiklikele õigusnormidele, arvestades liidu õigust, sealhulgas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 lõike 3 punkti a ja artikli 13 B osa punkti g.

115.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kolmanda küsimuse institutsioonilise mõõtme suhtes saab vaid korrata, et asutus, kelle pädevuses on asjassepuutuvad tehingud uuesti määratleda ja ümber hinnata, määratakse kindlaks siseriikliku õiguse kohaselt kooskõlas liikmesriigi menetlusautonoomia põhimõttega, võrdväärsuse põhimõttega ja tõhususe põhimõttega.

116.

Seda arvesse võttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata kolmandale küsimusele nii:

117.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu viies, kuues ja kaheksas küsimus rajanevad eeldusel, et käibemaksuseaduse § 4 lõige 9 on kuuenda käibemaksudirektiiviga vastuolus ja (seega) ei rakenda seda direktiivi.

118.

Eelotsusetaotlusest ega Euroopa Kohtule esitatud kirjalikest ja suulistest seisukohtadest ei selgu siiski, millest see vastuolu või rakendamata jäämine võib tuleneda.

119.

Kui direktiiv jääb täielikult üle võtmata, on õiguslik olukord mõnes mõttes suhteliselt selge. Ülevõtmismeetmeid ei ole ja seetõttu ei vasta siseriiklikud õigusnormid sellele direktiivile. Seevastu käesoleval juhul on Iirimaa võtnud vastu meetmed kuuenda käibemaksudirektiivi rakendamiseks. Samuti ei ole väidetud, nagu jääks direktiiviga ette nähtud tulemus käibemaksuseaduse § 4 lõike 9 kohaldamisel praktikas eranditult iga asjade käigu korral saavutamata (kui järgida ELTL artikli 288 sõnastust). Seetõttu ei ole võimalik üldiselt ja reservatsioonideta väita, et (osalist) vastuolu saab võrdsustada ülevõtmismeetmete puudumisega.

120.

Nende küsimuste üksikasjalikum käsitelu eeldaks minu arvates paremat arusaamist sellest, milline on oletatav käibemaksuseaduse § 4 lõike 9 vastuolu.

121.

Kohtuistungil märkisid kaebajad, et nende arvates tuleneb peamine vastuolu käibemaksuseaduse § 4 lõikest 6. Selle sättega on käibemaksust vabastatud kõik kinnisvara esmakordse võõrandamise tehingud, kui sisendkäibemaksu ei ole tagasi saada. Kaebajad on seisukohal, et niisugune maksuvabastus on vastuolus kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 lõike 3 punktiga a ja artikli 13 B osa punktiga g, niivõrd kui need liidu õiguse sätted kohustavad maksustama käibemaksuga kõik kinnisasjade esmakordse võõrandamise tehingud. Samuti, kuna käibemaksuseaduse § 4 lõikes 9 on viidatud sama seaduse § 4 lõikele 6, viib viimati nimetatud sätte vastuolu kuuenda käibemaksudirektiiviga vastuollu ka esimesena nimetatud sätte.

122.

Vastustaja ja Iirimaa valitsus ei nõustu kõnealuse õigusakti seesuguse käsitamisega. Oma kirjalikes seisukohtades on nad välja pakkunud selle sätte omapoolse tõlgenduse ja põhjendanud selle vastuvõtmist.

123.

Nii on Euroopa Kohus viienda, kuuenda ja kaheksanda küsimuse osas olukorras, kus on keeruline siseriikliku kohtu esitatud eelotsusetaotluse põhjal mõista, milles õieti seisneks käibemaksuseaduse § 4 lõike 9 vastuolu kuuenda käibemaksudirektiiviga; Iirimaa valitsus on niisugust hüpoteetilist vastuolu järsult eitanud. Kaebajatel endilgi on raskusi selgitamisel, milles seisneb § 4 lõike 9 konkreetne probleem peale selle, et seal on viidatud käibemaksuseaduse § 4 lõikele 6. Ent isegi kui nõustuda kaebajate selgitusega selle vastuolu kohta, ei suuda ma näha, kuidas see käesolevas asjas oluline on, sest nagu kohtuistungil kinnitati, kuulus sisendkäibemaks käesoleval juhul tagastamisele.

124.

Siseriikliku õiguse tõlgendamine ei ole Euroopa Kohtu ülesanne. Veel vähem on tema ülesanne olla vahekohtunik selles, kuidas eri pooled tõlgendavad siseriiklikku õigust selles osas, mis puudutab väidetava vastuolu olemasolu ja laadi ja/või rakendamata jätmist, mis ei ole ilmne ega selgelt vaidlustatud.

125.

Seetõttu ja eespool märgitut arvesse võttes olen seisukohal, et Euroopa Kohtul ei ole faktiandmeid, mida on vaja selleks, et anda tarvilik vastus, mis ei põhine oletustel ega spekulatsioonidel, käibemaksuseaduse § 4 lõike 9 väidetava vastuolu üle kuuenda käibemaksudirektiiviga.

126.

Sellepärast teen ettepaneku jätta viies, kuues ja kaheksas küsimus vastuvõetamatuse tõttu läbi vaatamata.

127.

Seda arvesse võttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Supreme Court’i (Iirimaa kõrgeim kohus) küsimustele järgmiselt:

Esimene ja teine küsimus

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas sätete ja selle direktiivi ülevõtmiseks rakendatud siseriiklike meetmete tõlgendamisel tuleb arvesse võtta liidu õiguses kehtivat õiguse kuritarvitamise keelu üldpõhimõtet. See on nii ka:

Kolmas küsimus

Kui on tuvastatud õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtte rikkumine, tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda, et taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui neid kuritarvituslikke tehinguid ei oleks olnud.

Niisugustel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, niivõrd kui müügieelsed tehinguid jäetakse õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet kohaldades arvestamata ja kinnisasjade esmakordseks võõrandamiseks loetakse seega nende hilisemad müügitehingud, tuleb neid müügitehinguid käibemaksuga maksustamisel hinnata vastavalt siseriiklikele õigusnormidele, arvestades liidu õigust, sealhulgas eriti kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 lõike 3 punkti a ja artikli 13 B osa punkti g.

Neljas küsimus

Niisugusel juhul nagu põhikohtuasjas, ei tule „peamist eesmärki“ otsida müügieelsetest tehingutest ja lõplikust müügitehingutest kogumis. See konkreetne müügieelne tehing või need konkreetsed müügieelsed tehingud, mille „peamist eesmärki“ on kõige asjakohasem hinnata käibemaksu valdkonnas võimaliku kuritarvituse tuvastamisel, on eelotsusetaotluse esitanud kohtu kindlaks määrata.

Seitsmes küsimus

Niisugustel juhtudel nagu põhikohtuasjas, kui:

oleks see, kui lugeda nimetatud pikaajaline rendileping kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 lõike 3 punkti a tähenduses „võõrandamiseks enne esmast kasutuselevõttu“, vastuolus selle direktiivi artikli 4 lõike 3 punkti a ja artikli 13 B osa punkti g eesmärgiga.

Viies, kuues ja kaheksas küsimus

Viies, kuues ja kaheksas küsimus jäävad vastuvõetamatuse tõttu läbi vaatamata.