EU tax law WEB Cussens és társai - C-251/16

1.

Az adóhatóságok nem könnyen esnek szerelembe. Ezen szabály alól azonban (vitathatatlanul legalább) egy kivétel akad: a 2006-os Halifax ítélet, ( 2 ) amelyben a Bíróság megerősítette a visszaélésszerű magatartás tilalmának fennállását a hozzáadottérték-adóra (héa) vonatkozó jogszabályok területén. A hivatkozott ítéletet a tagállami adóhatóságok meglehetős szenvedéllyel tették magukévá.

2.

Ahogyan azonban az gyakorta megesik, egy hirtelen kialakult vonzalom tárgyának valódi természete bizonyos ideig még valószínűleg homályos és feltáratlan marad. ( 3 ) A héa területén ugyanez igaz a visszaélésszerű magatartás tilalmára, amelyre a joggal való visszaélés tilalmaként is hivatkoznak. Jóllehet több mint egy évtizeddel ezelőtt kifejezetten megerősítették, azóta pedig kiterjedt tudományos vita és elemzés tárgyát képezte, a hivatkozott elv részletes működéséről a visszaélés megállapítására szolgáló pontos szempontrendszert is beleértve elmondható, hogy az kissé még mindig kidolgozatlan.

3.

A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemben arra ad alkalmat a Bíróságnak, hogy a Supreme Court (legfelsőbb bíróság, Írország) által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel összefüggésben vizsgálja a hivatkozott elv alkalmazásának feltételeit és gyakorlati hatásait.

4.

Edward Cussens, John Jennings és Vincent Kingston (a továbbiakban: felperesek) tizenöt nyaralót építettek egy Corkban, Írországban található területen. Az ingatlanokat húsz év és egy hónap időtartamra bérbe adták egy kapcsolt vállalkozás részére. Az ír jog alapján a 20 év időtartamú bérletet az ingatlan első értékesítésének tekintették. A héát a bérleti megállapodás időtartamának tőkésített értéke után vetették ki. Ezt a megállapodást egy hónap elteltével megszüntették, majd az ingatlanokat a felperesek harmadik felek részére értékesítették. Ezen értékesítések után nem kellett héát fizetni az ír jog szerint, mivel csak az eredeti első átruházást, a hosszú távú bérletet terhelte héa. Az ír adóhatóság később megállapította, hogy az első átruházás, vagyis a hosszú távú bérlet mesterséges ügylet volt, és joggal való visszaélést valósított meg. Ezért a hivatkozott bérletet a héa szempontjából figyelmen kívül kell hagyni, és a harmadik felek részére történő későbbi értékesítés után héát kell felszámítani úgy, mintha ez lett volna az első értékesítés. Ennek eredményeképpen a felperesek lényegesen több héát fizetnének.

5.

Az adóhatóság határozatával szemben keresetet nyújtottak be, míg az ügy végül a Supreme Court of Ireland (legfelsőbb bíróság, Írország) elé került. A Supreme Court (legfelsőbb bíróság) nyolc kérdést terjeszt előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé. Az első és második kérdés arra vár választ, hogy a joggal való visszaélés tilalmának uniós jogi elve közvetlenül alkalmazható-e, és felülírja-e a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvét. Feltételezve azt, hogy a joggal való visszaélés tilalmának elve közvetlenül alkalmazandó, a negyedik és hetedik kérdés a szóban forgó elv alkalmazási feltételeinek tisztázását kéri. Amennyiben a jelen ügyben teljesülnek ezek a feltételek, a harmadik kérdés arra irányul, hogy a héa szempontjából miként kell újraértelmezni és újraértékelni az ügyleteket. Az ötödik, a hatodik és a nyolcadik kérdés annak következményeivel kapcsolatos, ha a nemzeti jog valamely meghatározott rendelkezése összeegyeztethetetlen a 77/388/EGK hatodik héairányelvvel ( 4 ).

6.

A hatodik héairányelv ( 5 ) 2. cikkének (1) bekezdése szerint „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás” héa alá tartozik.

7.

A 4. cikk (3) bekezdése értelmében:

„A tagállamok olyan személyeket is adóalanynak tekinthetnek, amelyek a (2) bekezdésben megnevezett ügyletek valamelyikét alkalmankénti jelleggel folytatják, és különösen a következő ügyletek valamelyikét végzik:

8.

A „Termékértékesítés” címet viselő 5. cikk szerint:

„(1)   »Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése.

[…]

(3)   A tagállamok materiális javaknak tekinthetik a következőket:

9.

A hatodik héairányelv „Adómentességek belföldön” című 13. cikke előírja:

„[…]

B. Egyéb adómentességek

Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint, hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:

[…]

10.

A VAT Act 1972-nek (a hozzáadottérték-adóról szóló 1972. évi törvény, a továbbiakban: héatörvény) a tényállás megvalósulása idején hatályos 4. cikke szerint:

11.

A héatörvény (2002-ben hatályos változata) 10. cikkének (9) bekezdése értelmében:

12.

Az ingatlanügyletek héa szempontjából történő értékelésére vonatkozó további szabályokat a Value Added Tax Regulations 1979 (a hozzáadottérték-adóról szóló, módosított 1979. évi rendelet; S.I. 1979., 63. sz.) 19. cikke tartalmazta, amely szerint:

13.

A felperesek közös tulajdonában állt egy telek Corkban, amelyen 15 nyaralót építettek (a továbbiakban: ingatlanok). A kérdést előterjesztő bíróság által előadottak szerint a felperesek annak érdekében, hogy csökkentsék az ingatlanok értékesítésével kapcsolatban őket terhelő héa megfizetésére irányuló kötelezettségük mértékét, előzetes ügyleteket kötöttek egy hozzájuk kapcsolt vállalkozással, a Shamrock Estates Limiteddel (a továbbiakban: SEL) (a továbbiakban: értékesítést megelőző ügyletek).

14.

A felperesek 2002. március 8-án hosszú távú bérleti megállapodással bérbe adták az ingatlanokat a SEL részére 20 év és 1 hónap időtartamra (a továbbiakban: hosszú távú bérlet). A felperesek visszabérelték az ingatlanokat kétéves időtartamra (a továbbiakban: rövid távú bérlet).

15.

2002. április 3-án mindkét bérletet kölcsönös átengedéssel megszüntették, így a felperesek újból megszerezték az ingatlanok korlátozásmentes tulajdonjogát. 2002 májusában a felperesek az ingatlanokat harmadik fél vevők részére értékesítették.

16.

Főszabály szerint az ingatlanok első értékesítése Írországban héafizetési kötelezettség alá tartozik. Az ezt követő értékesítések héamentesek. Amennyiben az értékesítés a korlátozásmentes tulajdonjog értékesítése útján történik, a héát az eladási ár után vetik ki. A 20 évet meghaladó időtartamú bérleteket Írországban ingatlanértékesítésnek tekintik. ( 6 ) Ilyen esetekben a héát a tőkésített érték után számítják fel.

17.

Amennyiben a felperesek közvetlenül (vagyis az értékesítést megelőző ügyletek nélkül) értékesítették volna az ingatlanokat, az értékesítés után 125746 EUR összegű héafizetési kötelezettség keletkezett volna. A felperesek azonban 40000 EUR összegű héát vallottak be az ingatlanok első értékesítésének minősülő hosszú távú bérlet után, mivel a rövid távú bérlet, a bérleti megállapodások megszüntetését követő visszaháramlás, majd az ingatlanok ezt követően 2002 májusában történő értékesítése egyaránt héamentességet élvez.

18.

Az ír adóhatóság megállapította, hogy az értékesítést megelőző ügyletek mesterséges konstrukciónak minősültek, és ezért a héa megállapítása szempontjából azokat figyelmen kívül kell hagyni. Az ingatlanértékesítések után fizetendő héa összege ezért 125746 EUR volt (amelyből le kell vonni a már megfizetett 40000 EUR összeget).

19.

A felperesek megtámadták a hivatkozott adómegállapítást, és az ügyben végül a Supreme Court of Irelandhez (legfelsőbb bíróság, Írország) fordultak, amely úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:

20.

A felperesek, együttesen az ír kormány és az ír adóhatóság képviselője (ez utóbbi a továbbiakban: alperes), az olasz kormány és a Bizottság írásbeli észrevételeket terjesztettek elő. Az írásbeli szakaszban részt vevő érdekelt felek – az olasz kormány kivételével – szóbeli érveket is előterjesztettek a 2017. április 27-i tárgyaláson.

21.

A kérdést előterjesztő bíróság nyolc kérdése négy különböző téma köré csoportosítható:

22.

Az egyes témákat egymást követően vizsgálom meg. Mielőtt azonban áttérnék a részletes elemzésre, két bevezető megjegyzést szükséges tenni a terminológia tekintetében.

23.

A nemzeti bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában a „joggal való visszaélés” (abuse of rights) kifejezést használja. A Bíróság valóban gyakran használja e szavakat, a héa területén és egyéb meghatározó területeken egyaránt. Ugyanakkor a hasonló vagy azonos jelenségek leírására a Bíróság általában véve a gyakorlatban a kifejezések széles skáláját használja ítélkezési gyakorlatában. Ezek közé tartozik a hivatkozása a „visszaélésszerű magatartás tilalmának elv[ére]”, ( 7 ) arra, miszerint „nem lehet az uniós jogi normákra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkozni” vagy azokat „oly módon kiterjeszteni, hogy az vonatkozzon a […] visszaélésszerű magatartás[ra] is”. ( 8 ) Szintén gyakori az alternatív szóhasználat, ideértve például a „kijátszás”, ( 9 )„elkerülés”, ( 10 )„teljesen mesterséges megállapodások” kifejezéseket. ( 11 )

24.

Álláspontom szerint a „joggal való visszaélés” kifejezés sokkal inkább helyénvaló magánszemélyek közötti kapcsolatokat érintő helyzetekben, ahol például valamelyik fél meglévő tulajdonjogot vagy szerződésből eredő jogot észszerűtlen, rosszindulatú vagy káros módon gyakorol. Kétségtelen, hogy az adott fél e jogok birtokosa (a jogosultságok értelmében); problémát az a mód okozhat, ahogyan a szóban forgó fél e jogokat gyakorolja.

25.

Ez a helyzet eltér a jelen ügyben vizsgált állítólagos visszaélés típusától, amelyben ténylegesen az uniós jogi rendelkezések alkalmazási köre képezi vita tárgyát, valamint az, hogy e rendelkezéseket olyan „mesterséges” módon alkalmazzák-e, amely nem felel meg a jogalkotói célnak. ( 12 )

26.

Más szóval kifejezve, az alapvetően magánjogi „abuse of rights” (joggal való visszaélés) kifejezéssel szemben a közjog területén a „circumvention” (kijátszás) fogalma helytállóbb annak megragadására, hogy az egész valójában mire irányul. Mivel azonban az uniós ítélkezési gyakorlat és szóhasználat jelenleg széles körben használja az „abuse” (visszaélés) kifejezést, én is tartom magamat hozzá. Ugyanakkor előnyben részesítem az „abuse of law” (a joggal való visszaélés) szóhasználatot, és a jelen indítványban is ezt fogom használni, mivel legalább némileg utal e fogalom közjogi vonatkozására.

27.

Az egységesített terminológia hiánya továbbá mélyebben gyökerező különbözőséget tár fel a visszaélés tilalmának a Bíróság ítélkezési gyakorlatában történő megközelítése és alkalmazása tekintetében. Valójában egy még alapvetőbb kérdést fed fel: a joggal való visszaélés tilalmának létezik-e általános elve, vagy inkább területspecifikus elvei vannak?

28.

A héa területén például döntő fontosságú körülmény az ügyletek „mesterséges” természete. A Bizottság alapvető álláspontja a jelen ügyben – amelyet azonban meglehetősen burkoltan adott elő – az, hogy az ügyletek mesterséges volta visszaéléssel egyenértékű, amennyiben csökkenti a héafizetési kötelezettséget. Ezzel ellentétben a szabad mozgás területén például kisebb jelentőséget tulajdonítanak (néha pedig semmilyet) a mesterséges jellegnek. ( 13 )

29.

Úgy vélem, helyénvaló elfogadni ennek a különbözőségnek a fennállását, nem pedig arra hivatkozni, hogy a joggal való visszaélés tilalmának létezik egységes uniós elve. ( 14 ) Ez akkor vajon azt jelenti, hogy a joggal való visszaélés tilalmának továbbra is egyetlen elve létezik, amelyet a különböző területeken eltérő módon alkalmaznak? Vagy inkább azt jelenti, hogy számos területspecifikus elv létezik?

30.

Bármennyire is izgalmas ez a kérdés, nem látom szükségét annak, hogy itt részletesen foglalkozzunk vele. Gyakorlati szempontból nézve megválaszolása lényegében fogalommeghatározás kérdése, valamint attól függ, hogy e célból milyen szintű absztrakciót kívánunk alkalmazni. Az absztrakció magas szintjén a joggal való visszaélés elvének valóban létezhet olyan egységes alapötlete, amelynek elmosódott árnyéka valahol ott pislákol Platón allegorikus barlangjának falán. Amint azonban élesebb képet akarunk kapni róla, és kifejezetten vizsgáljuk az egyes konkrét jogterületeken a visszaélések egyedi körülményeit, a jelentős különbözőségek egyértelművé válnak.

31.

A fenti okokból a „héa területén történő joggal való visszaélés tilalmának elvére” fogok hivatkozni, és ezen elv feltételeit és alkalmazását a héa sajátos területén belül fogom vizsgálni a jelen indítványban, amely nem új nagy elvek megalkotásával, hanem gyakorlati szempontú, földhözragadt kérdésekkel foglalkozik.

32.

A kérdést előterjesztő bíróság első és második kérdése lényegében a joggal való visszaélést a héa területén tiltó uniós jogi elv pontosságának szintjére és időbeli hatályára vonatkozik. Az alapügy tényállásának megvalósulása idején a hivatkozott elv és annak alkalmazási feltételei kellően pontosak voltak-e ahhoz, hogy a jelen ügy során a gyakorlatban alkalmazhatóak legyenek?

33.

Ez teljesen jogos kérés, különös tekintettel arra, hogy az alapügy tényállásának megvalósulását követően született a Halifax ítélet, amely a héa területén első alkalommal határozta meg a joggal való visszaélés tilalma elvének feltételeit, valamint alkalmazta ezt az elvet. Ugyanakkor a kérdést előterjesztő bíróság a közvetlen alkalmazhatóság, az átültető intézkedések hiánya, valamint annak vonatkozásában fogalmazta meg a kérdéseit, hogy valamely általános jogelv közvetlenül alkalmazható-e egy magánszeméllyel szemben. Ahogyan azt a jelen pontban el fogom magyarázni, a közvetlen alkalmazhatóság kérdése technikai értelemben nem releváns a Bíróság ítélkezési gyakorlatának szempontjából, ideértve az általános jogelv létezését megerősítő ítélkezési gyakorlatot.

34.

A jelen pont az alábbi struktúrát követi: először általánosságban fogok foglalkozni a Bíróság ítélkezési gyakorlata (jogszabályi) végrehajtásának jellegével és hiányával, valamint az általa létrehozott általános uniós jogi alapelvekkel (1.); másodszor vizsgálni fogom a Bíróság határozatainak lehetséges időbeli korlátozásait (2.); végezetül egyesítem és alkalmazom e két gondolatmenetet a jelen ügyre (3.).

35.

Először, a Bíróság ítélkezési gyakorlata időbeli alkalmazásának kérdését illetően az eseti visszamenőleges hatály az általános szabály: a Bíróság az uniós jog rendelkezéseit ex tunc értelmezi, amely értelmezés ezt követően valamennyi ugyanazon rendelkezést alkalmazó, folyamatban lévő (és kivételes esetben akár lezárt ( 15 )) ügyben azonnal alkalmazandóvá válik. Az ítélkezési gyakorlat egyértelműsíti és meghatározza az uniós jogszabályok jelentését és alkalmazási körét, azt, hogy a hatálybalépésüktől kezdődően hogyan kell vagy kellett volna értelmezni és alkalmazni azokat. Ebből következik, hogy akár olyan jogviszonyokra is alkalmazni lehet az így értelmezett, szóban forgó jogszabályokat, amelyek a Bíróság ítéletét (ítéleteit) megelőzően merültek fel és alakultak ki. ( 16 )

36.

Figyelemmel a Bíróság ítélkezési gyakorlatának lehetséges alkalmazására, az egyes rendelkezéseket „beoltják” azzal az értelmezéssel, amellyel a Bíróság látja el őket az ítélkezési gyakorlatában. A hatalmi ágak szétválasztásával ( 17 ) vagy „horizontális és vertikális megosztásával” összhangban ( 18 ) a Bíróság feladata a jog megtalálása, nem pedig létrehozása. ( 19 )

37.

A fenti okokból az uniós ítélkezési gyakorlatot nem kell „átültetni” ahhoz, hogy érvényesüljön. Előfordulhat, hogy az ítélkezési gyakorlatot (részben) kodifikálják. Más esetekben a szóban forgó ítélkezési gyakorlatot figyelembe veszik a vonatkozó jogszabályok új változatának elfogadásakor vagy e jogszabályok módosításakor. Ez mind lehetséges; a hivatkozott ítélkezési gyakorlat alkalmazhatóságának azonban kétségkívül nem előfeltétele. Az ítélkezési gyakorlat érvényesüléséhez nem szükséges, hogy azt jogszabályba foglalják.

38.

Másodszor, az általános elvek tekintetében természetesen fel lehet vetni, hogy mivel általánosak és elvek, a létezésük „felfedezését” követően mindenféle időbeli korlátozás nélkül alkalmazandóak. Ilyenformán függetlenek az őket előidéző vagy akár végrehajtó bármiféle jogszabálytól és az ilyen jogszabály saját időbeli korlátaitól.

39.

Számos szinten úgy vélem azonban, hogy az általános elvek alkalmazására vonatkozó időbeli korlátozások teljes hiánya nem túl észszerű felvetés. Eltekintve az összes elméleti és ontológiai kérdéstől, számos gyakorlati megfontolás is felmerül. Az egyik különösen szembetűnő: amennyiben valamely általános uniós jogi elv fennállását hitelt érdemlően csak a Bíróság olyan határozata erősítheti meg, amelynek időbeli hatálya maga is korlátozott, úgy maga az ugyanezen határozattal megállapított általános elv rendelkezhet-e nem csupán ugyanolyan eseti visszamenőleges hatállyal, hanem lényegében olyan teljes visszaható hatályú alkalmazhatósággal, amely túlmutat a Bíróság ítélkezési gyakorlatára általában alkalmazandó szabályokon?

40.

Így az uniós jog olyan általános elve, amelynek fennállását a Bíróság határozata erősítette meg, valamennyi gyakorlati megfontolásból ugyanolyan jellemzőkkel fog rendelkezni – figyelemmel az itt hivatkozott két alapvető szempontra –, mint a Bíróság ítélkezési gyakorlata: szintén alkalmazni kell a folyamatban lévő ügyekben, és az alkalmazása nem igényel különös átültetést.

41.

A fenti okokból a „közvetlen alkalmazhatóság” és a konkrét átültetés nem előfeltétele az uniós jog általános elvei alkalmazásának. ( 20 ) Az ügyletek értékelése során az uniós héaszabályokat és az azokat átültető nemzeti jogszabályokat az ítélkezési gyakorlat által létrehozott általános elvek figyelembevételével és azoknak megfelelően kell alkalmazni, ideértve a joggal való visszaélés tilalmának elvét a héa területén. Sőt, ez a helyzet a Halifax ítéletet megelőzően létrejött ügyletek esetében is, amelyek értékelése azonban a hivatkozott ítélet meghozatalakor még mindig folyamatban volt.

42.

A Bíróság néhány alkalommal korlátozta ítéleteinek időbeli alkalmazhatóságát. Az ilyen korlátozások kivételesek. ( 21 ) A Bíróság csak akkor tesz ilyet, ha azt kényszerítő jogbiztonsági okok megkövetelik, ( 22 ) valamint két feltétel teljesülése esetén, nevezetesen, hogy „az érintetteknek jóhiszeműeknek kell lenniük, valamint súlyos nehézségek veszélyének kell fennállnia” az ítélet következtében. ( 23 ) Továbbá, amennyiben már létezik az adott tárgyra vonatkozó ítélkezési gyakorlat, a Bíróság nem fog megállapítani ilyen korlátozásokat. ( 24 )

43.

Valamennyi hivatkozott feltételnek és azok alkalmazásának van egy közös vonása: az előreláthatóság. Ez az oka például annak is, hogy a Bíróság kivételesen miért csak az első olyan ügyben állapít meg esetleg időbeli korlátozásokat, amelyben a jog egyfajta értelmezését adta, az ezt követően meghozott, és ugyanezt a megközelítést megerősítő határozatok esetében azonban nem. Másfelől azt is tudomásul kell venni, hogy általában minél jobban kidolgozza a Bíróság a jogot az értelmezett rendelkezések konkrét szövegéhez képest, kétségkívül annál nehezebbé válik fenntartani a hivatkozott bírósági kijelentések teljes körű ex tunc alkalmazását. ( 25 )

44.

A fenti 1. és 2. pontban felvetett általános javaslatok a kérdést előterjesztő bíróság első és második kérdése megválaszolásának alapjául szolgálnak.

45.

A Halifax ítélet óta (feltéve, hogy teljesültek az „objektív” és „szubjektív” feltételek) a joggal való visszaélés tilalmának elve relevanciája esetén ezen elv a héa területén valamennyi folyamatban lévő ügyben alkalmazandóvá vált, anélkül hogy a tagállamok részéről a szóban forgó elvet átültető konkrét intézkedésekre lenne szükség.

46.

Konkrétan megfogalmazva, az ügyletek értékelése céljából a tagállami adóhatóságoknak a szóban forgó elv figyelembevételével kell értelmezniük és alkalmazniuk a hatodik héairányelvet és a hivatkozott irányelvet átültető nemzeti intézkedéseket. Szintén ez a helyzet a Bíróság Halifax ítélete idején még folyamatban lévő azon értékelésekkel összefüggésben, amelyek az ítélet meghozatala időpontjánál korábbi ügyletekre vonatkoztak.

47.

Értem a kérdést előterjesztő bíróság azzal kapcsolatos aggályait, hogy az ilyen megközelítés akkor is felvethet a jogbiztonsággal kapcsolatos kérdéseket, ha teljes mértékben megfelel a Bíróság ítélkezési gyakorlatának időbeli hatályára vonatkozó, fentiekben vázolt általános szabályoknak. Ez azonban álláspontom szerint nyilvánvalóan nem olyan típusú kivételes eset, amely indokolhatná a Halifax ítélet időbeli hatályának esetleges korlátozását. E tekintetben öt szempontot különösen szeretnék hangsúlyozni.

48.

Először, a Bíróság a „visszaélésszerű magatartás” vagy a „joggal való visszaélés” tilalmát már az 1970-es évek óta számos alapvető területen alkalmazza, és nem az e területekre jellemző sajátosságok szerint. ( 26 ) E fogalom ilyen széleskörű használata annak megerősítésére szolgál, hogy „olyan általános jelleggel [rendelkezik], amely a jogi alapelvekben jellegüknél fogva benne rejlik” ( 27 ).

49.

Másodszor, 1977-től kezdődően a hatodik héairányelv számos rendelkezése, ideértve 13. cikkének B. részét, kifejezetten hivatkozott a visszaélések megakadályozására. ( 28 ) Ezért, ha csak végigolvassuk a hatodik héairányelv rendelkezéseit, egyáltalán nem érhet meglepetésként, hogy a hivatkozott irányelv rendszerében megtalálható az adókikerülésekre és a visszaélésekre vonatkozó tilalom. Még általánosabban, az Unió pénzügyi érdekeinek védelmére vonatkozó követelményként a jogalkotó több mint két évtizeddel korábban szintén kifejezetten megerősítette a joggal való visszaélés tilalmát a 2988/95 rendeletben. ( 29 )

50.

Harmadszor, a fent említett rendeletben foglalt tilalom két feltételt fektetett le a visszaélés megállapítására: egy objektív feltételt (teljesült-e a jogalkotói cél) és egy szubjektív feltételt (az ügyletek mesterséges jellege). ( 30 ) 2000-ben (vagyis az alapügybeli tényállást megelőzően) a Bíróság az Emsland-Stärke ítéletében már úgy azonosította ugyanezeket a feltételeket, hogy azok a joggal való visszaélés általános tilalmának alapjául szolgálnak. Amikor a Bíróság 2006-ban a Halifax ítéletben megerősítette, hogy ezek a feltételek a héa területén is érvényesülnek, e feltételeket nem módosította. ( 31 )

51.

Amint azt már láttuk, ( 32 ) a joggal való visszaélés tilalma elvének a különböző területeken történő konkrét alkalmazása tekintetében eltérések találhatóak. A Bíróság Halifax ítélete valóban először állapította meg a szóban forgó elv feltételeit és alkalmazását kifejezetten a héa területén. Mindazonáltal, figyelemmel valamennyi imént megvitatott szempontra, az elv ezen értelmezése nyilvánvalóan nem volt meglepő vagy forradalmi, és nem tért el a meglévő ítélkezési gyakorlattól. Szintén összhangban volt a hatodik héairányelvben és az Unió pénzügyi érdekeinek védelméről szóló rendeletben már megjelent, a visszaélések megakadályozására vonatkozó hivatkozásokkal.

52.

Negyedszer, valamely ítélet időbeli hatályának korlátozása már így is kihívásokat jelent a jog tárgyilagossága tekintetében. ( 33 ) Ezért kizárólag magában az ítéletben szabad meghozni az ítélet időbeli hatályának korlátozására irányuló valamennyi döntést. Mivel maga a Halifax ítélet nem állapított meg ilyen korlátozást, nehéz belátni, hogy – rendkívüli körülmények kivételével – egy évtizeddel később miért kellene ilyet alkalmazni, ráadásul egy eltérő üggyel kapcsolatban.

53.

Ötödször, a fentebb említetteknek megfelelően ( 34 ) valamely ítélet időbeli hatálya korlátozásának egyik előfeltétele, hogy az ezt, a számukra kedvező korlátozást kérelmező felek jóhiszeműen jártak el. Tény, hogy a „rosszhiszeműség” nem önálló feltétele a visszaélés megállapításának (és arra valóban semmi sem utal, hogy a felperesek rosszhiszeműen jártak el). Ugyanakkor, amennyiben a visszaélés megállapítására vonatkozó objektív és szubjektív feltételek teljesültek, a Bíróság valamely ítélete időbeli hatályának korlátozására irányuló rendkívüli lépés megindokolása érdekében némiképp következetlennek tűnik arra a megállapításra jutni, hogy az adóalany mindazonáltal teljesen jóhiszeműen járt el.

54.

Végezetül, amint azt a Bíróság már megerősítette, olyan ügyekben, amelyekben teljesültek a visszaélés feltételei, az adóalany nem hivatkozhat a jogbiztonságra vagy a bizalomvédelemre annak érdekében, hogy valamelyest legitimálja az ilyen visszaélést. ( 35 )

55.

Ebből következően nem látom indokát annak, hogy a jelen üggyel összefüggésben miért kellene korlátozni a Halifax ítélet időbeli hatályát.

56.

Ezen megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a kérdést előterjesztő bíróság első és második kérdésére a következőképpen válaszoljon:

A hatodik héairányelv és a hivatkozott irányelvet átültető nemzeti intézkedések rendelkezéseit a joggal való visszaélés tilalmának általános uniós jogi alapelvére figyelemmel kell értelmezni a héa területén. Ez irányadó:

57.

A kérdést előterjesztő bíróság a negyedik és hetedik kérdésével a joggal való visszaélés megállapításának feltételeivel kapcsolatban vár iránymutatást. Jóllehet végső soron a nemzeti bíróság feladata megállapítani a hivatkozott feltételek teljesülését, ( 36 ) a Bíróság segítséget nyújthat ehhez annak tisztázása révén, hogy miként kell e feltételeket értelmezni és alkalmazni.

58.

Valamely visszaélésszerű magatartás fennállásának megállapítása érdekében a tagállam adóhatóságának két feltétel teljesülését kell bizonyítania.

59.

Először, egyértelműnek kell lennie, hogy „a hatodik irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése lenne, amely ellentétes a fenti rendelkezések célkitűzéseivel” (a továbbiakban: objektív feltétel). Másodszor, „az objektív elemek összességéből következnie kell annak, hogy az érintett ügyletek alapvető célja az adóelőny megszerzése” (a továbbiakban: szubjektív feltétel). ( 37 )

60.

E két feltétel különálló, különböző és kumulatív. Ez számomra egyértelműen kiderül abból a módból, ahogyan a Bíróság ítélkezési gyakorlatában általában meghatározzák ezeket, valamint ahogyan konkrét ténybeli helyzetek tekintetében értelmezésre kerülnek. Az „objektív” feltétel a jogalkotó jogi célkitűzésével kapcsolatos, valamint azzal, hogy e cél teljesült-e. A „szubjektív” feltétel a végrehajtott ügyletek gyakorlati céljával függ össze. A hivatkozott feltételeket az alábbiakban egymást követően fogom vizsgálni.

61.

A hetedik kérdés arra vonatkozik, hogy a felperesek olyan adóelőnyre tettek-e szert, amely ellentétes a nemzeti jogszabályok és az irányelv céljával? A Bíróság csak annyiban rendelkezik hatáskörrel e kérdés megválaszolására, amennyiben az az irányelv céljával kapcsolatos.

62.

Előre kell bocsátani, hogy az adóhatóság számára csábító lehet annak kijelentése, hogy az adóalanyok részéről az államnak történő pénzátutalás képezi a hatodik héairányelv célját. Ezért a költségvetési bevételek bármely csökkenése, vagyis bármiféle „adóoptimalizálás” ellentétes lenne az adójogszabályok ilyen átfogó céljával.

63.

Az ilyen felvetés nyilvánvalóan nem helytálló. A Bíróság számos alkalommal megerősítette, hogy „a vállalkozó adómentes és adóköteles ügyletek közötti választása számos tényezőn alapulhat, beleértve a héarendszerrel összefüggésben felmerülő adómegfontolásokat […] az adóalanyoknak joguk van az üzleti tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani” ( 38 ).

64.

Más szóval kifejezve, nincsen az adó lehetséges maximumának megfizetésére vonatkozó jogi kötelezettség. Ezért a Halifax ítéletben megállapított szempontrendszer objektív feltételével elérni kívánt „célkitűzés” nem egyezhet meg egyszerűen valamennyi adójogszabály átfogó céljával: az adóbeszedéssel. Mi lehet akkor a konkrét„célkitűzés” ebben az összefüggésben?

65.

Azzal kezdem, hogy az alább következő magyarázat szempontjából kulcsfontosságú alapvető megállapítást teszek a kérdés megfogalmazásával kapcsolatban, nevezetesen: az ítélkezési gyakorlat nem általában véve „az irányelv”, hanem annak „vonatkozó rendelkezései” célkitűzései teljesülésének elmaradására hivatkozik. ( 39 ) Ezt kellően alátámasztja e feltétel Bíróság általi gyakorlati alkalmazása. ( 40 ) Ebből következően annak megállapításához, hogy az objektív feltétel teljesült, főszabály szerint szükséges i. a „vonatkozó rendelkezések” azonosítása, ii. e rendelkezések céljának azonosítása, valamint iii. annak igazolása, hogy a célkitűzés nem teljesült. ( 41 )

66.

Az ítélkezési gyakorlat közelebbi elemzése feltárja, hogy a cél azonosítására szolgáló fenti vizsgálatot némileg eltérő módokon kezelik. Ennek bemutatása, valamint a jelen ügyben a vonatkozó rendelkezések célja értékelésének előkészítése érdekében az alábbiakban három példával fogok szolgálni a héa területéről: a Halifax ítélet, a Part Service ítélet és a WebMindLicences ítélet. ( 42 )

67.

A Halifax ítéletben lényegében abból fakadt a visszaéléssel kapcsolatos aggály, hogy az ügyletek megválasztása révén a Halifax csoporthoz tartozó társaságok az áthárított adó tekintetében meg tudták őrizni az adómentességüket, ugyanakkor a hivatkozott ügyletek tekintetében le tudták vonni az összes előzetesen felszámított adót. A Bíróság úgy értelmezte a hatodik héairányelv 17. cikkének (2), (3) és (5) bekezdését, hogy az előzetesen felszámított adó levonására vonatkozó, az adósemlegesség elvével összhangban értelmezett jogosultság fennállásához szükséges, hogy a beszerzési ügylet kapcsolatban álljon az értékesítési ügylettel. ( 43 ) Amennyiben az adóalany általában nem köt olyan ügyleteket, amelyek megfelelnek az adólevonási szabályoknak, és lehetővé teszik a teljes körű adólevonást, e szabályok céljával ellentétes lenne, ha az adóalanynak teljes egészben megengednék az előzetesen felszámított héa levonását. ( 44 )

68.

A Part Service ügyben ( 45 ) az érintett társaságok a gépjárművek lízingbe adására vonatkozó lízingszerződéseket szétbontották különálló részekre (ideértve a biztosítást, finanszírozást, közvetítést és bérbeadást). A Bíróság azon szabályra hivatkozott, amely szerint több, alakilag különálló ügyletet mindazonáltal együttesen kell értékelni, ha „akár csak egyszerűen objektív vizsgálat során megállapítást nyer, hogy […] egyetlen főszolgáltatást alkot[nak]” ( 46 ). Az ilyen esetekben a szolgáltatások elkülönített héaszempontú kezelése „ellentétes […] [lenne] a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdése a) pontjának céljával, nevezetesen a vevő vagy a szolgáltatás címzettje által fizetett teljes ellenérték megadóztatásával” ( 47 ).

69.

A WebMindLicences ítéletben ( 48 ) az érintett társaságok között ügyletek sorozata jött létre, amelyek alapján a vonatkozó licenceket látszólag Portugáliából, nem pedig Magyarországról biztosították (az utóbbi tagállamban az ilyen típusú ügyleteket sokkal magasabb összegű héafizetési kötelezettség terhelte). A Bíróság a szóban forgó ügyben hozott ítéletében a 2006/112 héairányelv szolgáltatásnyújtás teljesítési helyére vonatkozó konkrét intézkedéseinek céljára összpontosított. ( 49 ) Megállapította, hogy nincsen szó visszaélésről, ha a szolgáltatásokat valóban Portugáliából nyújtották. Ugyanakkor „ez nem vonatkozik arra az esetre, ha a szolgáltatásokat valójában [Magyarországon] nyújtották”.

70.

Valamennyi fenti ügyből egyértelműen látszik, hogy figyelemmel voltak az alkalmazandó irányelv konkrét rendelkezéseinek célkitűzésére, és azt figyelembe kell venni annak eldöntése során, hogy az „objektív feltétel” teljesült-e.

71.

Egyik írásbeli észrevétel sem jelöli meg egyértelműen és kifejezetten, hogy a jelen ügyben a lehetséges visszaélés azonosítása céljából melyek a „vonatkozó rendelkezések”.

72.

A tárgyaláson a Bizottság a héa kivetésére vonatkozó és a jelen ügy szempontjából releváns rendelkezések összességére vagy körére hivatkozott, és a hatodik héairányelv 2. cikkének (1) bekezdését, 4. cikke (3) bekezdésének a) pontját, valamint 13. cikke B. részének g) pontját idézte. A Bizottság a tárgyaláson előadta továbbá, hogy a hivatkozott rendelkezések célja az ügyletek „helyes alkalmazásának” vagy „általános szabályok szerint történő adóztatásának” biztosítása.

73.

Azzal egyetértek, hogy ezek az alkalmazandó rendelkezések. ( 50 ) A cél meghatározására vonatkozó állítást azonban nem tartom meggyőzőnek. A Bizottság egyszerűen körkörös érvelést alkalmaz.

74.

Nyilvánvalóan kívánatos, hogy a hatodik héairányelv valamennyi rendelkezését helyesen alkalmazzák annak érdekében, hogy az ügyletek adóztatása az általános szabályok szerint történjen. Itt azonban pontosan ez a kérdés: mi tekinthető helyes adómegállapításnak? A jelen ügyben az egész probléma abból a körülményből fakad, hogy létezik egy „technikailag” helyes adómegállapítás. A Halifax ítélet szavaival élve „a hatodik irányelv […] vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek[et] formális[an]” ( 51 ) valamennyi ügyletre alkalmazták.

75.

A Bizottság, miután arra a tárgyaláson rákérdeztek, egyértelműsítette, hogy arra gondolt, hogy a vonatkozó rendelkezések célja a tényleges, érdemi működés megadóztatása. Mivel a hosszú távú bérlet és a rövid távú bérlet nem valódi volt, hanem fiktív, azokat figyelmen kívül kell hagyni.

76.

Pillanatnyilag felteszem, hogy a Bizottságnak igaza van, és a hivatkozott rendelkezések célkitűzése a „tényleges, érdemi ügyletek” megadóztatására irányul. Amennyiben ez így van, a hangsúly gyakorlatilag teljes mértékben az Emsland-Stärke ítéletben és a Halifax ítéletben lefektetett, a visszaélés megállapítására szolgáló szempontrendszer második, „mesterséges jellegre” vonatkozó vagy „szubjektív” feltételére tevődik át. Ezért amennyiben teljesül ez a feltétel, és az ügylet valóban mesterséges (nem pedig „valós” vagy „érdemi”), úgy a héaszabályok ezekre az ügyletekre történő a fortiori alkalmazása nem töltheti be a célját. ( 52 )

77.

Az arra vonatkozó kérdés, hogy mely ügyletek minősülnek „valósnak” vagy „érdeminek” és ezzel szemben melyek „mesterségesek” vagy „fiktívek”, teljes mértékben meghatározóvá válik. A két feltétel egybeolvad.

78.

Álláspontom szerint számos jelentős probléma van ezzel a megközelítéssel. Négyet fogok közülük kiemelni.

79.

Először, ténylegesen megszünteti a Halifax ítéletben megállapított szempontrendszer első elemét. Nem ezt tartom a helyes megközelítésnek, amennyiben azonban mégis az, úgy ezt fontos kifejezetten rögzíteni. Például a Halifax ítélet is megerősítette, hogy, „amint a Bíróság több ízben kimondta, a közösségi jognak biztosnak, alkalmazásának pedig a jogalanyok számára kiszámíthatónak kell lennie […] A jogbiztonság követelményének még szigorúbban kell érvényesülnie a pénzügyi következményekkel járó szabályok esetén annak érdekében, hogy az érintettek pontosan megismerhessék a rájuk rótt kötelezettségek mértékét” ( 53 ).

80.

Nem lehet palástolni azt a tényt, hogy feszültség van a joggal való visszaélés tilalmának elve és a jogszerűség, valamint a jogbiztonság elve között. Ezért fontos, hogy annak feltételei a lehető legegyértelműbbek legyenek. ( 54 ) Szintén megjegyzem, hogy a fenti, a Halifax ítélet folyamatban lévő ügyekben történő azonnali alkalmazásának indokolására vonatkozó érvelés részben azon a feltevésen alapult, hogy a visszaélés megállapításának feltételei legalább 2000 óta, vagyis az Emsland-Stärke ítélet meghozatalának napjától egyértelműek voltak. ( 55 ) Amennyiben a hivatkozott ügyben megfogalmazott két feltétel most egybeolvad, ez az előfeltevés álláspontom szerint többé nem állja meg a helyét.

81.

Másodszor, még ha fenn is tartanánk, hogy e két feltétel technikailag továbbra is érvényesül, ( 56 ) jóllehet mindkét feltétel tekintetében meghatározó szempont a „mesterséges jelleg”, úgy vélem, hogy egy ilyen megközelítés legalábbis nehézkesen egyeztethető össze a korábbi ítélkezési gyakorlatban, mint például a Halifax ítéletben, Parts Service ítéletben és WebMindLicences ítéletben elfogadott megközelítéssel, ( 57 ) amely egyértelműbben megjelölte a kérdéses rendelkezéseket és azok célkitűzéseit.

82.

Harmadszor, a két feltételt először az Emsland-Stärke ítéletben határozták meg. Abban az ügyben, valamint az azt követő ügyekben e feltételek legelterjedtebb megjelenési formája lényegében az Európai Közösségek pénzügyi érdekeinek védelméről szóló 2988/95 rendeletben található adókikerülés elleni rendelkezések (4. cikk (3) bekezdés) „kivágásának és beillesztésének” felel meg. ( 58 ) Lehet, hogy csak spekuláció, de talán joggal feltételezhető, hogy a hivatkozott rendelkezés érvényesült volna az Emsland-Stärke ítéletben, amennyiben a szóban forgó rendelet ratione temporis alkalmazandó lett volna. ( 59 ) A Bíróság azóta valóban úgy kezeli a 2988/95 rendelet 4. cikkének (3) bekezdését és a visszaélés két feltételét, mint amelyek egymással helyettesíthetőek. ( 60 ) Egy már így is túlzottan összetett területen a visszaélés megállapítására szolgáló szempontrendszernek a Bizottság által javasoltak szerinti fejlődése – amely az objektív és szubjektív feltételek egybeolvadását vonná magával – nehéz kérdéseket vetne fel azzal kapcsolatban, hogy a rendeletnek és az elvnek a jövőben miként kellene egymásra hatniuk.

83.

Végezetül, bizonyos mértékben elkerülhetetlenül módosítani kell a héa terén a joggal való visszaélés tilalma elvére vonatkozó feltételek alkalmazását azokon a különböző területeken, amelyeken érvényesül. Ugyanakkor álláspontom szerint egyre nehezebb (sőt, akár lehetetlen) összeegyeztetni a visszaélés javasolt módon újradefiniált fogalmát (a mesterséges jelleg vizsgálata) a visszaélés más ügyekben alkalmazott fogalmával. Ezért a szabad mozgással és állampolgársággal kapcsolatos ügyekben számos alkalommal nem csupán azt állapították meg a mesterséges jelleg kérdéséről, hogy nincs döntő jelentősége, hanem azt a gyakorlatban majdhogynem lényegtelennek tekintették. ( 61 )

84.

Mindezek alapján javaslom a Bizottság által ajánlott megközelítés elutasítását, és helyette inkább annak a megközelítésnek a fenntartását, amely pontosabban tükrözi a Bíróság fennálló ítélkezési gyakorlatát.

85.

A jelen ügyben az állítólagos visszaélés i. az ingatlanok első értékesítésére, és ii. az azt követő értékesítések adómentességére vonatkozó (valójában ugyanazon érme két oldalának megfelelő) feltételek mesterséges teljesítéséből áll.

86.

Ezért fontos vizsgálni az értékesítések után fizetendő héa „első használatbavétel […] előtti” kivetésének célkitűzését és az értékesítések ezt követő adómentességét, amint az a hatodik héairányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontjában és 13. cikke B. részének g) pontjában megjelenik.

87.

Az ingatlanok átruházását terhelő héa kivetésére vonatkozó alapvető megközelítést a következőképpen lehet durván összefoglalni: az első értékesítés adóköteles, a többi adómentes. Az eredeti bizottsági javaslat és a Bíróság ítélkezési gyakorlata egyértelműsíti az ennek hátteréül szolgáló célkitűzést.

88.

A Bizottság eredeti javaslatához csatolt indokolás kifejtette, hogy „az új épületek építése és értékesítése adóköteles, függetlenül attól, hogy az eladó milyen minőségben jár el. Az új és régi épületek megkülönböztetésével kapcsolatos nehézségek megoldása érdekében az első használatbavétel fogalmát annak a pillanatnak a meghatározására használták, amikor az épület kikerül az előállítási folyamatból, és fogyasztási cikké válik, vagyis amikor az épületet a tulajdonosa vagy a bérlője elkezdi használni”. Az indokolás ezt követően olyan ingatlanokra hivatkozik, amelyeket az első használatbavételük által „felhasználtak”, valamint utal annak lehetőségére, hogy valamely ingatlan „visszakerül a kereskedelmi forgalomba”, vagy azt „újraforgalmazzák”. ( 62 )

89.

Ez a megfogalmazás azt jelzi, hogy az „első használatbavétel” fogalma megfeleltethető annak, amikor az ingatlan „kikerül az előállítási folyamatból”, „fogyasztási cikké válik”, vagy „kereskedelmi forgalomba kerül”.

90.

A Bíróság a Goed Wonen I ítéletében hasonlóan fogalmazta meg az adómentesség tekintetében, hogy „miként az új épületek értékesítése a végső fogyasztó részére történő első értékesítésüket követően, amely az előállítási folyamat végét jelzi, az ingatlanok bérbe adása főszabály szerint adómentes” (kiemelés tőlem). ( 63 )

91.

Ezért a hatodik héairányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontja és 13. cikke B. részének g) pontja együttes alkalmazásának célját újra lehet fogalmazni aszerint, hogy héakötelezettség az ingatlan első alkalommal történő kereskedelmi forgalomba kerülésekor keletkezik.

92.

Álláspontom szerint az alapügyben ismertetett átruházási mód nem tartja tiszteletben ezt a célt.

93.

Különösen az alábbi tényezők együttes jelenléte vezetnek erre a következtetésre (az alapján, ahogyan én értelmeztem az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet): i. az a tény, hogy a hosszú távú bérletet a felperesek irányítása alá tartozó személlyel kötötték; és ii. az a tény, hogy a hosszú távú bérletet az aláírásától számítva, valamint a teljes időtartamához képest nagyon rövid időn belül megszüntették; és iii. az a tény, hogy e rövid időtartam alatt a rövid távú bérlet formájában visszabérlésre került sor, amely azzal a konkrét következménnyel járt, hogy a felperesek ténylegesen egyszer sem mondtak le az ingatlanok feletti irányításról; valamennyi fenti körülmény figyelembevételével úgy tűnik, hogy az ingatlanok nem kerültek ki az előállítási folyamatból.

94.

A fentiekre tekintettel, valamint a nemzeti bíróság végleges értékelésétől függően, az alapeljárásban szereplőhöz hasonló ügyekben a hatodik héairányelv 4. cikke (3) bekezdése a) pontjának és 13. cikke B. része g) pontjának céljával ellentétes lenne, ha „első használatbavétel előtti értékesítésként” kezelnénk az egymással kapcsolatban lévő felek közötti olyan hosszú távú bérletet, amelyet a megkötésétől számított nagyon rövid időn belül anélkül szüntetnek meg, hogy az ingatlant bármiféleképpen hasznosították volna.

95.

A „szubjektív feltétellel” összefüggésben a kérdést előterjesztő bíróság negyedik kérdése lényegében arra vonatkozik, hogy a felperesek ügyletei alapvető céljának meghatározása során az értékesítés előtti ügyleteket elkülönítve kell-e értékelni, vagy pedig az „egyetlen egészként” kezelt ügylet részeként?

96.

Érdemes azzal kezdeni, hogy közelebbről megvizsgáljuk az „alapvető cél” jelentését.

97.

A szubjektív vizsgálat számos különböző változatban megjelenik az ítélkezési gyakorlatban. Az „alapvető célon” ( 64 ) túl egyes ítéletekben a „kizárólag [adóelőny megszerzését] célzó” ( 65 ) vagy „kizárólag [adóelőny elérésére] irányul” ( 66 ) kifejezés szerepel, ahol az elérni kívánt cél az, hogy „[csalárd módon] részesüljenek az […] [adó]előnyökből”. ( 67 ) Más ítéletek keverik a kettőt („elsődleges célja […] adóelőny megszerzése”). ( 68 ) Más ítéletek ugyanakkor arra hivatkoznak, hogy valamely kereskedelmi ügylet nem „rendes” ( 69 ), vagy a régebbi ítélkezési gyakorlattal összefüggésben nem „jóhiszemű”.

98.

A szubjektív vizsgálatra vonatkozó valamennyi hivatkozott megfogalmazásnak van egy közös jellemzője. Mind felteszik a következő kérdést: az adott ügyletnek van-e bármilyen gazdasági indoka az adó csökkentésén kívül? Az elvárások különböző szintűek.

99.

A Parts Service ítéletben a Bíróság megállapította, hogy visszaélés állhat fenn, amennyiben az „elsődleges” cél adóelőny megszerzésére irányul. ( 70 ) Ez adott esetben a visszaélés nagyon tágan értelmezett fogalmára utalhat. Ettől merőben eltérően a Halifax ítéletben és a Weald Leasing ítéletben azt rögzítették, hogy nem állapítható meg visszaélés, „amikor a végzett gazdasági tevékenységnek lehet más magyarázata is, mint pusztán az adóelőny elérése” ( 71 ) (kiemelés tőlem). A Malvi ítéletben a visszaéléshez az volt szükséges, hogy az ügyleteknek „ne legyen semmilyen gazdasági és kereskedelmi igazolása” ( 72 ).

100.

Az utóbbi ítéletek, amelyek ténylegesen szigorúbb megközelítést alkalmaznak a visszaélés fogalma tekintetében, nagyobb jelentőséggel bírnak. Tükrözik továbbá a gyakrabban használt „alapvető cél”, „kizárólagos cél” vagy „teljesen mesterséges megállapodások” szóhasználatot.

101.

Álláspontom szerint a szubjektív vizsgálatot megszorítóan kell alkalmazni, összhangban az olyan ítéletekben használt megközelítéssel, mint amelyeket a Halifax és az RBS-ügyekben hoztak. Amennyiben a kérdéses ügyleteknek lehet az adóelőny megszerzésétől eltérő gazdasági indoka, úgy nem teljesültek a vizsgálat feltételei. Ez a megközelítés nem csupán az irányadó ítélkezési gyakorlatot tükrözi, hanem a jogszerűség elvével is összhangban van, ( 73 ) amelynek „még szigorúbban kell érvényesülnie a pénzügyi következményekkel járó szabályok esetén annak érdekében, hogy az érintettek pontosan megismerhessék a rájuk rótt kötelezettségek mértékét” ( 74 ).

102.

Az „alapvető cél” ilyesfajta megközelítését észben tartva most rátérek a kérdést előterjesztő bíróság negyedik kérdésében felvetett konkrét kérdésre, nevezetesen: pontosan mely ügyletek alapvető célját kell vizsgálni?

103.

A kérdést előterjesztő bíróság két választási lehetőséget kínál: i. az értékesítést megelőző ügyleteket vesszük figyelembe, vagy ii. az értékesítést megelőző ügyleteket a végső értékesítéssel együtt.

104.

Mindenesetre nézetem szerint az utóbbi nem a megfelelő referenciakeret. Számomra – az adócsalások kivételével (amelyre a jelen ügyben nem hivatkoznak) – egyértelműnek tűnik, hogy amennyiben elég tágan határozzuk meg a kereteket oly módon, hogy abba beletartozzon a teljes építési folyamat, valamint az ingatlan azt követő élete is, úgy mindig fellelhető lesz valamilyen, a „puszta” adóelőny elérésén túlmutató gazdasági észszerűség. Az ilyen megközelítés ténylegesen megakadályozná, hogy a szubjektív feltétel valaha is teljesüljön.

105.

Ezért a jelen üggyel összefüggésben vélhetően az értékesítést megelőző ügyletek közül lesz egy vagy több a releváns ügylet a jelen ügyben. Ezen általános észrevételt meghaladóan úgy vélem, hogy végső soron a kérdést előterjesztő bíróság feladata eldönteni azt, hogy mely ügylet vagy mely ügyletek összessége tekintetében kell vizsgálni az „alapvető célt”, továbbá azt, hogy mi is ez az általános cél.

106.

Mindazonáltal ennek során a kérdést előterjesztő bíróságnak kötelessége, hogy az adott ügy valamennyi tényét és körülményét figyelembe vegye. Ebbe a körbe tartozhatnak a korábbi és későbbi ügyletek is. ( 75 ) Más szóval kifejezve, a kérdést előterjesztő bíróságnak tágabb vonatkozásukban kell vizsgálnia a ténybeli körülményeket ahhoz, hogy teljeskörűen értékelni tudja maguknak az értékesítést megelőző ügyleteknek az „alapvető célját”.

107.

Tény, hogy a jelen ügyben, amennyiben az értékesítést megelőző ügyleteket teljesen kiragadnánk a tágabb összefüggésükből, úgy egyáltalán nem keletkezne adóelőny, inkább adókötelezettség merülne fel (hiszen az adóelőny relatív, és az csak a harmadik felek részére történő későbbi értékesítésből kifolyólag keletkezik).

108.

Mindezek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a negyedik és hetedik kérdésre az alábbi választ adja:

Negyedik kérdés

Az alapeljárásban szereplőhöz hasonló ügyben az „alapvető célt” nem az értékesítést megelőző ügyletek és a végső értékesítés együttes figyelembevételével kell vizsgálni. A kérdést előterjesztő bíróság feladata meghatározni az(oka)t a konkrét értékesítést megelőző ügylete(ke)t, amely(ek) tekintetében a leginkább helyénvaló az „alapvető cél” értékelése a héa területén bekövetkezett esetleges joggal való visszaélés szempontjából.

Hetedik kérdés

Az alapeljárásban szereplőhöz hasonló esetekben, amennyiben:

a hatodik héairányelv 4. cikke (3) bekezdése a) pontjának és 13. cikke B. részének g) pontjának céljával ellentétes lenne a hosszú távú bérletet „első használatbavétel előtti értékesítésnek” tekinteni a hivatkozott irányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontja értelmében.

109.

A kérdést előterjesztő bíróság harmadik kérdése lényegét tekintve arra irányul, hogy miként kell a vonatkozó ügyleteket átminősíteni, ha a jelen ügyben érvényesül a joggal való visszaélés tilalmának elve?

110.

Amennyiben megállapításra kerül a joggal való visszaélés tilalma elvének megsértése, az érintett ügyleteket át kell minősíteni oly módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a visszaélést megvalósító ügyletek hiányában fennállt volna. ( 76 ) Ugyanakkor az átminősítés nem haladhatja meg az adó pontos megállapítása, valamint az adókijátszás elkerülése végett szükséges mértéket. ( 77 )

111.

Először is az első, második, negyedik és hetedik kérdésre adott válasz keretében felvázolt szempontok alapján a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása, hogy az alapeljárás tárgyát képező ügyletek egyes elemei visszaélésszerű magatartásnak minősülnek-e.

112.

Amennyiben valóban ez a helyzet, ezt követően e bíróságnak kell oly módon átminősítenie ezeket az ügyleteket, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a visszaélésszerű gyakorlatot képező elemek hiányában fennállt volna.

113.

Így amennyiben a nemzeti bíróság például arra a megállapításra jutna, hogy az előzetes értékesítési ügyletek sértették a joggal való visszaélés tilalmának elvét, úgy a felperesek héafizetési kötelezettsége megállapításának szempontjából figyelmen kívül kell hagynia ezeket az ügyleteket.

114.

Ebben az esetben a kérdést előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatal iránti kérelmében ismertetett tények alapján, valamint e bíróság végleges értékelésétől függően az ingatlanok későbbi értékesítése ezen ingatlanok első értékesítésének minősülne. A szóban forgó értékesítésekkel kapcsolatos héamegállapítást az uniós jog, különösen a hatodik héairányelv 4. cikke (3) bekezdése a) pontjának és 13. cikke B. része g) pontjának fényében értelmezett vonatkozó nemzeti jogszabályokkal összhangban kell elvégezni.

115.

A kérdést előterjesztő bíróság harmadik kérdésének intézményi dimenzióját illetően csak ismételni lehet, hogy a nemzeti eljárási autonómia elvével összhangban, valamint az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvére figyelemmel a nemzeti szabályozás feladata kijelölni a vonatkozó ügyletek átminősítésére és átértékelésére illetékességgel rendelkező intézményt.

116.

Mindezek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a harmadik kérdésre az alábbi választ adja:

117.

A kérdést előterjesztő bíróság ötödik, hatodik és nyolcadik kérdése azon az előfeltevésen alapul, hogy a héatörvény 4. cikkének (9) bekezdése nem egyeztethető össze a hatodik héairányelvvel, és (ezért) azt nem ülteti át.

118.

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból vagy a Bíróság elé terjesztett írásbeli és szóbeli észrevételekből ugyanakkor nem derül ki egyértelműen, hogy miből fakad az összeegyeztethetetlenség, vagy milyen jellegű az átültetés elmulasztása.

119.

Valamely irányelv átültetésének teljes hiánya esetén a jogi helyzet bizonyos szempontból meglehetősen egyértelmű. Mivel hiányoznak az átültető intézkedések, a nemzeti szabályozás nem egyeztethető össze a hivatkozott irányelvvel. Ezzel szemben a jelen ügyben Írország intézkedéseket hozott a hatodik héairányelv átültetése érdekében. Arra sem hivatkoztak továbbá, hogy a héatörvény 4. cikkének (9) bekezdése kivétel nélkül, egyetlen lehetséges forgatókönyv esetében sem teljesíti a hivatkozott héairányelv által elérendő „célokat” (az EUMSZ 288. cikk szóhasználatával élve). Ezért nem lehet olyan általános és fenntartás nélküli kijelentést tenni, hogy a (részleges) össze nem egyeztethetőség megfeleltethető az átültető intézkedések hiányának.

120.

E kérdések részletesebb vizsgálatához álláspontom szerint annak jobb megértésére lenne szükség, hogy milyen jelleget kellene, hogy öltsön a héatörvény 4. cikke (9) bekezdésének állítólagos össze nem egyeztethetősége.

121.

A felperesek a szóbeli tárgyaláson előadták, hogy megítélésük szerint az alapvető összeegyeztethetetlenség a héatörvény 4. cikkének (6) bekezdéséből fakadt. Ez utóbbi rendelkezés adómentességet állapít meg az ingatlanok valamennyi első értékesítése tekintetében, amennyiben előzetesen felszámított adó visszatérítésére nincsen lehetőség. A felperesek szerint az ilyen adómentesség nem egyeztethető össze a hatodik héairányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontjával és 13. cikke B. részének g) pontjával, amennyiben a hivatkozott uniós rendelkezések megkövetelik az ingatlanok valamennyi első értékesítésének megadóztatását. Ezen túlmenően, mivel a héatörvény 4. cikkének (9) bekezdése a héatörvény 4. cikkének (6) bekezdésére hivatkozik, ez utóbbi rendelkezés hatodik héairányelvvel való össze nem egyeztethetősége magával vonja az előbbi rendelkezés összeegyeztethetetlenségét is.

122.

Az alperes és az ír kormány vitatja a szabályozás ily módon történő értelmezését. Írásbeli beadványaikban előadják a rendelkezésre vonatkozó saját értelmezésüket és az annak elfogadását alátámasztó indokokat.

123.

Ezért az ötödik, hatodik és nyolcadik kérdés tekintetében a Bíróság olyan helyzetben találja magát, amelyben a nemzeti bíróság által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelemből nehéz megérteni, hogy pontosan miben nyilvánul meg a héatörvény 4. cikke (9) bekezdésének a hatodik héairányelvvel való összeegyeztethetetlensége; az ír kormány minden ilyen elméleti össze nem egyeztethetőségre vonatkozó érvet határozottan elutasít. Még a felpereseknek is gondot okoz elmagyarázni, hogy milyen konkrét probléma merülne fel a 4. cikk (9) bekezdésével összefüggésben azon körülményen felül, hogy e rendelkezés a héatörvény 4. cikkének (6) bekezdésére hivatkozik. Ezen túlmenően, még ha el is fogadnánk a felperesek összeegyeztethetetlenséggel kapcsolatos magyarázatát, a jelen ügyben nem igazán látom ennek jelentőségét, hiszen a tárgyaláson megerősítést nyert, hogy a szóban forgó ügyben az előzetesen felszámított adót vissza lehetett igényelni.

124.

A Bíróságnak nem feladata a nemzeti jog értelmezése. Még kevésbé feladata, hogy közvetítsen a különböző felek nemzeti jogra vonatkozó értelmezései között, ha korántsem egyértelmű és nyilvánvalóan vitatott az állítólagos összeegyeztethetetlenség fennállása és természete és/vagy az átültetés hiánya.

125.

Ennek eredményeképpen és az előzőek fényében úgy vélem, hogy a Bíróságnak nem állnak rendelkezésére az ahhoz szükséges ténybeli részletek, hogy olyan hasznos válasszal tudjon szolgálni, amely nem a héatörvény 4. cikke (9) bekezdésének a hatodik héairányelvvel való állítólagos összeegyeztethetetlenségének természetére vonatkozó feltételezésen és spekuláción alapul.

126.

Ezért az javaslom, hogy az ötödik, hatodik és nyolcadik kérdés mint elfogadhatatlan kerüljön elutasításra.

127.

Az előbbi megfontolásokra tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Supreme Court of Ireland (legfelsőbb bíróság, Írország) által feltett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:

Az első és a második kérdés

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv és a hivatkozott irányelvet átültető nemzeti intézkedések rendelkezéseit a joggal való visszaélés tilalmának általános uniós jogi alapelvére figyelemmel kell értelmezni a héa területén. Ez szintén irányadó:

A harmadik kérdés

Amennyiben a joggal való visszaélés tilalma elvének megsértése megállapításra kerül, az érintett ügyleteket át kell minősíteni oly módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a visszaélést megvalósító ügyletek hiányában fennállt volna.

Az alapügyben foglaltakhoz hasonló körülmények fennállása esetén, amennyiben a joggal való visszaélés tilalma elvének alkalmazása szempontjából figyelmen kívül hagyják az értékesítést megelőző ügyleteket, az ingatlanok későbbi értékesítése pedig ebből következően ezen ingatlanok első értékesítésének minősül, a szóban forgó értékesítésekkel kapcsolatos héamegállapítást az uniós jog, különösen a hatodik héairányelv 4. cikke (3) bekezdése a) pontjának és 13. cikke B. része g) pontjának fényében értelmezett vonatkozó nemzeti jogszabályokkal összhangban kell elvégezni.

A negyedik kérdés

Az alapeljárásban szereplőhöz hasonló ügyben az „alapvető célt” nem az értékesítést megelőző ügyletek és a végső értékesítés együttes figyelembevételével kell vizsgálni. A kérdést előterjesztő bíróság feladata meghatározni az(oka)t a konkrét értékesítést megelőző ügylete(ke)t, amely(ek) tekintetében a leginkább helyénvaló az „alapvető cél” értékelése a héa területén bekövetkezett esetleges joggal való visszaélés szempontjából.

A hetedik kérdés

Az alapeljárásban szereplőhöz hasonló esetekben, amennyiben:

a hatodik héairányelv 4. cikke (3) bekezdése a) pontjának és 13. cikke B. részének g) pontjának céljával ellentétes lenne a hosszú távú bérletet „első használatbavétel előtti értékesítésnek” tekinteni a hivatkozott irányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontja értelmében.

Az ötödik, hatodik és nyolcadik kérdés

Az ötödik, hatodik és nyolcadik kérdés elfogadhatatlan.