EU tax law WEB Cussens u.c. - C-251/16

1.

Nav viegli iepatikties nodokļu iestādēm. Šim noteikumam (vismaz varbūtēji) ir viens zīmīgs izņēmums – 2006. gada spriedums Halifax ( 2 ), kurā Tiesa apstiprināja ļaunprātīgas rīcības aizlieguma principu pievienotās vērtības nodokļa (PVN) tiesību jomā. Šķiet, ka minēto spriedumu aizrautīgi uzņēma nodokļu iestādes visās dalībvalstīs.

2.

Tomēr, kā tas bieži notiek, kādas pēkšņi izveidojušās emocionālas pieķeršanās objekta patiesais raksturs kādu laiku var palikt neskaidrs un neatklāts ( 3 ). Tas attiecas arī uz ļaunprātīgas rīcības aizliegumu, dēvētu arī par tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu PVN jomā. Kaut arī tas tika skaidri apstiprināts pirms vairāk nekā desmit gadiem un kopš tā laika ir bijis pētnieku plašu diskusiju un analīzes objekts, var teikt, ka minētā principa detalizēta darbība, tostarp precīzs pārbaudes kritērijs, kas jāpiemēro, lai konstatētu ļaunprātīgu izmantošanu, vēl ir diezgan nepietiekami izstrādāta.

3.

Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesa tiek aicināta izklāstīt šī principa piemērošanas nosacījumus un praktisko ietekmi saistībā ar Supreme Court [Augstākās tiesas] (Īrija) iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu.

4.

Edward Cussens, John Jennings un Vincent Kingston (turpmāk tekstā – “apelācijas sūdzības iesniedzēji”) apbūves teritorijā Korkā, Īrijā, uzbūvēja 15 brīvdienu mājas. Šos īpašumus viņi uz 20 gadiem un vienu mēnesi iznomāja ar viņiem saistītam uzņēmumam. Saskaņā ar Īrijas tiesībām 20 gadu nomas līgums tika uzskatīts par nekustamā īpašuma pirmreizējo atsavināšanu. PVN tika iekasēts par nomas kapitalizēto vērtību. Šis līgums mēnesi vēlāk tika atcelts, un apelācijas sūdzības iesniedzēji pārdeva minētos īpašumus trešajām personām. Saskaņā ar Īrijas tiesībām par šiem pārdevumiem nebija jāmaksā PVN, jo PVN bija jāmaksā tikai par sākotnējo, pirmreizējo atsavināšanu, tas ir, par ilgtermiņa nomu. Pēc tam Īrijas nodokļu iestāde nosprieda, ka pirmreizējā atsavināšana – ilgtermiņa noma – ir mākslīgs veidojums un tiesību ļaunprātīga izmantošana. Tāpēc PVN mērķiem šī noma būtu jāignorē un PVN būtu jāiekasē par vēlāko pārdošanu trešajām personām tā, it kā tā būtu pirmreizējā atsavināšana. Tā rezultātā apelācijas sūdzības iesniedzēji maksātu ievērojami lielāku PVN.

5.

Par nodokļu iestādes lēmumu tika iesniegta apelācija, un šī lieta beidzot nonāca Īrijas Supreme Court. Supreme Court uzdod Tiesai astoņus jautājumus. Pirmajā un otrajā jautājumā ir vaicāts, vai Savienības tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips darbojas tieši un pārspēj tiesiskās noteiktības un tiesiskās paļāvības principus. Pieņemot, ka tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips darbojas tieši, ceturtajā un septītajā jautājumā ir lūgts precizēt tā piemērošanas nosacījumus. Ja minētie nosacījumi šajā gadījumā ir izpildīti, tad trešajā jautājumā ir vaicāts, kā atkārtoti interpretēt un izvērtēt darījumus PVN mērķiem. Piektajā, sestajā un astotajā jautājumā ir vaicāts par to, kādas sekas ir konkrētas valsts tiesību normas nesaderībai ar Sesto PVN direktīvu 77/388/EEK ( 4 ).

6.

Atbilstoši Sestās PVN direktīvas ( 5 ) 2. panta 1. punktam PVN ir jāmaksā par “preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.

7.

4. panta 3. punktā ir noteikts:

“Dalībvalstis var par nodokļa maksātāju uzskatīt arī jebkuru, kas reizumis veic kādu darījumu, kas pieskaitāms 2. punktā minētajām darbībām, it īpaši kādu no šiem darījumiem:

8.

5. pantā “Preču piegāde” ir paredzēts:

“1.   “Preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.

[..]

3.   Par materiālu īpašumu dalībvalstis var uzskatīt:

9.

Sestās direktīvas 13. pantā “Atbrīvojumi valsts teritorijā” ir paredzēts:

“[..]

B. Citi atbrīvojumi

Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:

[..]

10.

Saskaņā ar attiecīgajā laikā spēkā esošo 1972. gada VAT Act [PVN likuma] 4. pantu:

11.

Saskaņā ar Likuma 10. panta 9. punktu (redakcijā, kas bija piemērojama 2002. gadā):

12.

Papildu noteikumi par darījumu ar nekustamo īpašumu novērtēšanu saistībā ar PVN bija ietverti Value Added Tax Regulations 1979 [1979. gada Noteikumu par pievienotās vērtības nodokli] (1979. gada S.I. Nr. 63), ar grozījumiem, 19. pantā, saskaņā ar kuru:

13.

Apelācijas sūdzības iesniedzēji bija līdzīpašnieki zemes gabalam Korkā, uz kura viņi uzbūvēja 15 brīvdienu mājas (turpmāk tekstā – “īpašumi”). Iesniedzējtiesa norāda, ka, lai samazinātu PVN, ko maksātu par īpašumu pārdošanu, viņi noslēdza vairākus iepriekšējus darījumus ar saistīto sabiedrību Shamrock Estates Limited (turpmāk tekstā – “SEL”) (turpmāk tekstā – “pirmspārdošanas darījumi”).

14.

Apelācijas sūdzības iesniedzēji 2002. gada 8. martā ar SEL noslēdza ilgtermiņa nomas līgumu par īpašumiem uz 20 gadiem un vienu mēnesi (turpmāk tekstā – “ilgtermiņa noma”). Šie īpašumi tika iznomāti atpakaļ apelācijas sūdzības iesniedzējiem uz diviem gadiem (turpmāk tekstā – “īstermiņa noma”).

15.

2002. gada 3. aprīlī abi nomas līgumi tika savstarpēji izbeigti un apelācijas sūdzības iesniedzēji atguva pilnīgas īpašumtiesības uz īpašumiem. 2002. gada maijā apelācijas sūdzības iesniedzēji pārdeva īpašumus pircējiem, kas bija trešās personas.

16.

Pamatnoteikums ir tāds, ka nekustamo īpašumu pirmo pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu) Īrijā apliek ar PVN. Turpmākā pārdošana (izīrēšana, iznomāšana) ir atbrīvota no šī nodokļa. Gadījumā, kad pārdošana (izīrēšana, iznomāšana) notiek īpašuma līdzdalības tiesību pārdošanas veidā, PVN tiek iekasēts no pārdošanas cenas. Noma, kuras termiņš pārsniedz 20 gadus, Īrijā tiek uzskatīta par nekustamā īpašuma pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu) ( 6 ). Šādos gadījumos PVN tiek iekasēts no tās kapitalizētās vērtības.

17.

Ja īpašumus būtu pārdevuši tieši apelācijas sūdzības iesniedzēji (proti, bez pirmspārdošanas darījumiem), tad par šo pārdošanu būtu jāmaksā PVN EUR 125746 apmērā. Tomēr apelācijas sūdzības iesniedzēji deklarēja PVN EUR 40000 apmērā par ilgtermiņa nomu, kas ir šo īpašumu pirmreizējā pārdošana (izīrēšana, iznomāšana), savukārt gan īstermiņa noma, gan īpašumtiesību saņemšana atpakaļ pēc nomas līgumattiecību izbeigšanas un īpašumu vēlākā pārdošana 2002. gada maijā bija atbrīvotas no PVN.

18.

Īrijas nodokļu iestāde uzskatīja, ka pirmspārdošanas darījumi ir mākslīga konstrukcija un būtu jāignorē PVN aprēķināšanas izpratnē. Tādēļ maksājamā PVN summa bija EUR 125746 par īpašumu pārdošanu (atskaitot no tās jau samaksātos EUR 40000).

19.

Apelācijas sūdzības iesniedzēji apstrīdēja šo nodokļa aprēķinu, un lieta galu galā tika iesniegta Īrijas Supreme Court, kas nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

20.

Rakstveida apsvērumus ir iesnieguši apelācijas sūdzības iesniedzēji, kopīgi Īrijas valdība un Īrijas nodokļu iestādes pārstāvis (pēdējais turpmāk tekstā – “atbildētājs”), Itālijas valdība un Komisija. Ieinteresētās personas, kuras piedalījās rakstveida daļā, izņemot Itālijas valdību, sniedza mutvārdu apsvērumus tiesas sēdē 2017. gada 27. aprīlī.

21.

Iesniedzējtiesas uzdotos astoņus jautājumus var tematiski iedalīt četrās dažādās grupās:

22.

Šos tematus izskatīšu visus pēc kārtas. Tomēr, pirms uzsāku detalizētu analīzi, ir nepieciešamas divas ievada piezīmes par terminoloģiju.

23.

Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa lieto terminu “tiesību ļaunprātīga izmantošana”. Tiesa tiešām ir bieži izmantojusi minētos vārdus gan PVN, gan citās nozīmīgās jomās. Tomēr, raugoties kopumā, Tiesas judikatūrā praktiski ir izmantotas visdažādākās frāzes, kas attiecinātas uz līdzīgām vai identiskām parādībām. Tās ietver atsauces uz “tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma” principu ( 7 ), ka “indivīdi nevar krāpšanas nolūkā vai ļaunprātīgi pamatoties uz Savienības tiesību normām”, kuras “nav paplašināmas tiktāl, lai iekļautu [..] ļaunprātīgu rīcību” ( 8 ). Izplatīts ir arī alternatīvs vārdu lietojums, tostarp “apiešana” ( 9 ), “izvairīšanās” ( 10 ), “pilnīgi mākslīgas struktūras” ( 11 ).

24.

Termins “tiesību ļaunprātīga izmantošana”, manuprāt, ir vairāk piemērots situācijās, kas ir saistītas ar attiecībām starp privātpersonām, kur redzams, ka persona nepamatoti, ļaunprātīgi vai kaitīgi izmanto, piemēram, esošas īpašuma tiesības vai tiesības, kas izriet no līguma. Tādējādi nav šaubu, ka personai ir minētās tiesības (likumīgu tiesību nozīmē), bet problemātisks var būt veids, kādā minētā persona izmanto šīs tiesības.

25.

Minētā situācija ir pretrunā tāda veida iespējamai ļaunprātīgai izmantošanai, kāda tiek apspriesta šajā lietā, ja faktiski pastāv strīds par Savienības tiesību normu piemērošanas jomu un to, vai tās tiek izmantotas “mākslīgi”, kas neatbilst likumdevēja mērķim ( 12 ).

26.

Citiem vārdiem, publisko tiesību jomā vairāk noderīgs jēdziens patiesā paredzētā mērķa uztveršanai ir “apiešana”, nevis “tiesību ļaunprātīga izmantošana”, kas būtībā ir privāto tiesību jēdziens. Tomēr, tā kā termins “ļaunprātīga izmantošana” līdz šim brīdim tiek plaši izmantots Savienības judikatūrā un paziņojumos, es pieturēšos pie tā. Tomēr dodu priekšroku terminam “tiesību aktu ļaunprātīga izmantošana”, ko izmantošu šajos secinājumos, jo tas vismaz nedaudz vairāk norāda uz šī jēdziena publisko tiesību kontekstu.

27.

Turklāt standartizētas terminoloģijas neesamība atklāj pieejas ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumam un tā piemērošanas lielāku daudzveidību Tiesas judikatūrā. Patiesībā ar to tiek atklāts būtiskāks jautājums: vai ir viens vispārējs tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips vai arī drīzāk pastāv konkrētajai jomai raksturīgi principi?

28.

Piemēram, PVN jomā galvenais nosacījums ir darījumu “mākslīgais” raksturs. Patiešām, Komisijas pamatnostāja šajā lietā – gan izteikta nedaudz aizplīvuroti – būtībā ir tāda, ka darījumu mākslotība līdzinās ļaunprātīgai izmantošanai, ja tā samazina PVN saistības. Turpretī, piemēram, pārvietošanās brīvības jomā mākslīgumam tiek piešķirta mazāka (un reizēm praktiski nekāda) nozīme ( 13 ).

29.

Uzskatu, ka ir godīgi atzīt šīs dažādības pastāvēšanu, nevis apgalvot, ka Savienībā ir monolīts tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips ( 14 ). Vai tas tad nozīmē, ka joprojām ir viens tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips, kas tiek piemērots atšķirīgi dažādās jomās? Vai tas drīzāk nozīmē, ka ir vairāki principi, kas raksturīgi konkrētām jomām?

30.

Lai cik intriģējošs arī nebūtu šis jautājums, uzskatu, ka šajā lietā tas nav jāapspriež sīkāk. Praktiski atbilde uz to būtībā ir definīcijas un šim mērķim izvēlamā atbilstošā abstrakcijas līmeņa jautājums. Augstā abstrakcijas līmenī tiešām varētu būt viena vienojoša protoideja par ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu, tās neskaidrā ēna ņirb kaut kur uz sienas Platona alegoriskajā alā. Taču, tiklīdz kāds mēģina iegūt asāku attēlu, it īpaši ieskatās ļaunprātīgas izmantošanas individuālajos apstākļos konkrētās tiesību jomās, tad kļūst redzama lielā daudzveidība.

31.

Šo iemeslu dēļ šajos secinājumos, kas nebūt nav saistīti ar jaunu grandiozu principu jēdzienu, bet ar ikdienišķiem jautājumiem par praktiskām detaļām, es atsaucos uz “tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu PVN jomā”, apspriežot nosacījumus un to piemērošanu konkrētajā PVN jomā.

32.

Iesniedzējtiesas pirmais un otrais jautājums būtībā ir saistīti ar Savienības tiesību principa precizitātes pakāpi, kas aizliedz tiesību aktu ļaunprātīgu izmantošanu PVN jomā, un tā piemērošanu laikā. Vai pamatlietas būtisko faktu norises laikā šis princips un tā piemērošanas nosacījumi bija pietiekami precīzi, lai to varētu praktiski piemērot šajā lietā?

33.

Tas ir pilnīgi likumīgs vaicājums, it īpaši ņemot vērā to, ka spriedums Halifax, kurā pirmo reizi norādīti nosacījumi un piemērots tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips PVN jomā, ir taisīts pēc pamatlietas faktu norises laika. Tomēr iesniedzējtiesas jautājumi ir formulēti tiešas iedarbības izpratnē, īstenošanas pasākumu neesamības un vispārējā tiesību principa tiešas iedarbības uz privātpersonu iespējas izpratnē. Kā paskaidrošu šajā sadaļā, tiešas iedarbības jautājumam, tehniski runājot, nav nozīmes saistībā ar Tiesas judikatūru, tostarp saistībā ar judikatūru, kurā apstiprināta vispārējā tiesību principa pastāvēšana.

34.

Šīs sadaļas struktūra ir šāda: vispirms pievērsīšos Tiesas judikatūras un sakarā ar to noteikto Savienības tiesību aktu vispārējo principu raksturam un ieviešanas (likumdošanā) neesamībai vispār (1); otrkārt, apsvēršu Tiesas lēmumu iespējamos ierobežojumus laikā (2) un, visbeidzot, apvienošu šīs divas plūsmas un piemērošu tās šajā lietā (3).

35.

Pirmkārt, attiecībā uz Tiesas judikatūras piemērošanu laikā vispārējs noteikums ir saistīts ar atpakaļejošu spēku laikā konkrētajā gadījumā: Tiesa sniedz Savienības tiesību normu interpretāciju ex tunc, kas tad kļūst nekavējoties piemērojama visām izskatāmajām (un izņēmuma gadījumā pat pabeigtajām ( 15 )) lietām, piemērojot to pašu normu. Judikatūrā ir izskaidrota un precizēta Savienības tiesību noteikumu jēga un apjoms, kādā tie ir jāsaprot un jāpiemēro vai kādā tos būtu bijis jāsaprot un jāpiemēro no to spēkā stāšanās brīža. No tā izriet, ka šos noteikumus, šādi interpretētus, var piemērot pat tādām tiesiskajām attiecībām, kas radās un tika nodibinātas pirms attiecīgā(-ajiem) Tiesas sprieduma(-iem) ( 16 ).

36.

Attiecībā uz Tiesas judikatūras iespējamu īstenošanu Tiesas judikatūrā tiesību normu interpretācija ir “transplantēta” šajās normās. Saskaņā ar pilnvaru sadalīšanu ( 17 ) vai “horizontālo un vertikālo sadalījumu” ( 18 ) Tiesas uzdevums ir atrast tiesību aktu, nevis to radīt ( 19 ).

37.

Šo iemeslu dēļ Savienības judikatūrai nav jābūt “ieviestai”, lai tai būtu ietekme. Dažkārt judikatūra var būt arī (daļēji) kodificēta. Citos gadījumos minētā judikatūra tiks ņemta vērā, ieviešot atbilstošo tiesību aktu jaunas versijas vai veicot grozījumus. Tas viss ir iespējams, bet noteikti nav priekšnoteikums minētās judikatūras piemērojamībai. Lai judikatūra iedarbotos, tai nav jābūt ieviestai likumdošanā.

38.

Otrkārt, attiecībā uz vispārējiem principiem noteikti varētu ierosināt, ka, tā kā tie ir vispārēji un ir principi, tos piemēro bez jebkādiem ierobežojumiem laikā, ja to pastāvēšana ir “atklāta”. Kā tādi tie ir neatkarīgi no jebkura tiesību akta, kas tiem liek rasties vai pat iedarboties, un no paša minētā tiesību akta ierobežojumiem laikā.

39.

Tomēr šādu pilnīgu ierobežojumu laikā neesamību vispārējo principu piemērošanai es neuzskatu par ļoti saprātīgu ierosinājumu vairākos līmeņos. Neņemot vērā visus teorētiskos un ontoloģiskos jautājumus, ir arī vairākas praktiskas problēmas. Īpaši redzama ir viena: ja vispārēja Savienības tiesību principa esamība tiks autoritatīvi apstiprināta tikai ar Tiesas nolēmumu, kura iedarbība laikā pati par sevi ir ierobežota, vai pats vispārējais princips, kas konstatēts ar to pašu lēmumu, varētu būt ne tikai saistīts ar atpakaļejošu spēku laikā konkrētajā gadījumā, bet būtībā pilnībā piemērojams ar atpakaļejošu spēku ārpus Tiesas judikatūrai parasti piemērojamiem noteikumiem?

40.

Tāpēc praktisku iemeslu dēļ Savienības tiesību vispārējam principam, kura pastāvēšana ir apstiprināta ar Tiesas nolēmumu, attiecībā uz šeit izskatītajiem diviem galvenajiem elementiem piemitīs tādas pašas īpašības kā Tiesas judikatūrai: tas attieksies arī uz izskatāmām lietām un nevajadzēs īpašu ieviešanu, lai tas darbotos.

41.

Iepriekš izklāstīto iemeslu dēļ “tieša iedarbība” un konkrēta transponēšana nav priekšnoteikumi Savienības tiesību vispārējo principu piemērošanai ( 20 ). Vērtējot darījumus, Savienības noteikumi par PVN un valsts tiesību noteikumi to transponēšanai ir jāpiemēro, ņemot vērā judikatūrā izstrādātos vispārējos principus un atbilstību tiem, tostarp tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu PVN jomā. Turklāt tā ir ar darījumiem, kuri notika pirms sprieduma Halifax, bet kuru vērtēšana vēl turpinājās laikā, kad tika pasludināts šis spriedums.

42.

Tiesa atsevišķos gadījumos ir ierobežojusi savu spriedumu iedarbību laikā. Šādi ierobežojumi ir ārkārtēji ( 21 ). Tiesa to dara tikai obligātu tiesiskās noteiktības iemeslu dēļ ( 22 ) un ievērojot divus nosacījumus, proti, ka “attiecīgajām personām ir jārīkojas godprātīgi un jāpastāv nopietnu grūtību riskam [sprieduma rezultātā]” ( 23 ). Turklāt Tiesa nenosaka šādus ierobežojumus, ja šajā jautājumā jau ir judikatūra ( 24 ).

43.

Visiem šiem nosacījumiem un to pielietojumiem ir viens kopīgs temats: paredzamība. Tāpēc arī, piemēram, Tiesa varētu izņēmuma kārtā noteikt ierobežojumus laikā tikai pirmajā lietā, kurā paredzēta konkrēta tiesību akta interpretācija, bet ne turpmākajos nolēmumos, kuros apstiprināta tā pati pieeja. No otras puses, vajadzētu arī atzīt, ka kopumā, jo tālāk Tiesa attīsta tiesības, paplašinot interpretēto normu konkrēto formulējumu, jo neapšaubāmi grūtāk kļūst saglabāt minēto tiesas paziņojumu pilnīgas ex tunc piemērošanas noteikumu ( 25 ).

44.

Iepriekš 1. un 2. sadaļā izteiktie vispārīgie priekšlikumi ir pamats atbildei uz iesniedzējtiesas pirmo un otro jautājumu.

45.

Kopš sprieduma lietā Halifax tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips PVN jomā (ja ievēroti “objektīvie” un “subjektīvie” nosacījumi) kļuva piemērojams visām izskatāmajām lietām, kur tas bija būtisks, un dalībvalstīm nebija jāveic īpaši pasākumi šī principa ieviešanai.

46.

Konkrēti, lai novērtētu darījumus, dalībvalsts nodokļu iestādēm ir jāinterpretē un jāpiemēro Sestā PVN direktīva un valsts tiesību akti, kuros transponēta minētā direktīva, ņemot vērā šo principu. Tā tas ir arī saistībā ar vērtējumiem, kas notika Tiesas sprieduma Halifax laikā, bet bija saistīti ar darījumiem, kuri veikti pirms minētā sprieduma.

47.

Saprotu iesniedzējtiesas bažas, ka, pat ja šāda pieeja pilnībā atbilst vispārīgajiem noteikumiem par iepriekš norādīto Tiesas judikatūras iedarbību laikā, tā var radīt jautājumus par tiesisko noteiktību. Tomēr, manuprāt, šis nepārprotami nav tāda veida izņēmuma gadījums, kas būtu iespējams pamats ierobežot sprieduma Halifax iedarbību laikā. It īpaši šajā ziņā vēlos uzsvērt piecus apstākļus.

48.

Pirmkārt, “ļaunprātīgas rīcības” vai “tiesību ļaunprātīgas izmantošanas” aizliegumu Tiesa kopš divdesmitā gadsimta septiņdesmitajiem gadiem ir piemērojusi ļoti dažādās būtiskās jomās un izmantojot frāzes, kas nav īpaši šīm jomām raksturīgas ( 26 ). Šī jēdziena plašā izmantošana apstiprina tā “vispārīgo raksturu, kas citādi dabiski piemīt vispārējiem tiesību principiem” ( 27 ).

49.

Otrkārt, vairākās Sestās PVN direktīvas normās, tostarp 13. panta B daļā, kopš 1977. gada ir ietvertas skaidras norādes uz ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu ( 28 ). Tādējādi, tikai izlasot Sestās PVN direktīvas normas, diez vai būtu pārsteidzoši tas, ka minētās direktīvas sistēmai ir raksturīgs izvairīšanās un ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums. Plašākā kontekstā tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums tika skaidri apstiprināts likumdošanā pirms vairāk nekā diviem gadu desmitiem – Regulā Nr. 2988/95, nosakot prasību par Savienības finanšu interešu aizsardzību ( 29 ).

50.

Treškārt, ar aizliegumu iepriekš minētajā regulā ir paredzēti divi nosacījumi ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanai: objektīvs nosacījums (vai ir izpildīts tiesību akta mērķis) un subjektīvs nosacījums (darījumu mākslīgais raksturs) ( 30 ). 2000. gadā (tas ir, pirms pamatlietas faktisko apstākļu norises) Tiesa spriedumā Emsland-Stärke jau bija noteikusi tieši tādus pašus nosacījumus kā tie, kas ir pamatā vispārējam tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumam. Kad 2006. gadā Tiesa spriedumā lietā Halifax apstiprināja, ka šie nosacījumi ir piemērojami arī PVN jomā, tā tos nemainīja ( 31 ).

51.

Kā jau atzīts ( 32 ), tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa konkrētā piemērošana dažādās jomās ir atšķirīga. Tiesas spriedums Halifax tiešām bija pirmā precīzi formulētā šo nosacījumu apstiprināšana un šī principa piemērošana PVN jomā. Tomēr, ņemot vērā visus tikko apspriestos jautājumus, tā noteikti nebija pārsteidzoša vai revolucionāra šī principa interpretācija, kas atšķirtos no spēkā esošās judikatūras. Tā bija saskaņota arī ar atsaucēm uz ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu, kas jau parādās Sestajā PVN direktīvā un regulā par Savienības finanšu interešu aizsardzību.

52.

Ceturtkārt, sprieduma iedarbības laikā ierobežošana jau rada problēmas saistībā ar tiesību aktu objektivitāti ( 33 ). Tādēļ jebkurš lēmums ierobežot sprieduma iedarbību laikā būtu jāpieņem tikai pašā spriedumā. Tā kā šāds ierobežojums nebija noteikts pašā spriedumā lietā Halifax, ir grūti saprast, kāpēc, izņemot patiešām ārkārtējus apstākļus, tas būtu jāpiemēro desmit gadus vēlāk un saistībā ar citu lietu.

53.

Piektkārt, kā minēts iepriekš ( 34 ), viens no priekšnoteikumiem sprieduma iedarbības laikā ierobežošanai ir tāds, ka lietas dalībnieki, kuri mēģina gūt labumu no šī ierobežojuma, ir rīkojušies labticīgi. Tā ir taisnība, ka “ļaunticība” nav atsevišķs nosacījums, lai konstatētu ļaunprātīgu izmantošanu (un patiesi nav norāžu, ka apelācijas sūdzības iesniedzēji būtu rīkojušies ļaunticīgi). Tomēr, ciktāl ir izpildīti ļaunprātīgas izmantošanas objektīvie un subjektīvie nosacījumi, šķiet diezgan neloģiski secināt, ka nodokļu maksātājs tomēr rīkojies pilnīgi labticīgi, lai tā pamatotu ārkārtēju darbību, ierobežojot Tiesas sprieduma iedarbību laikā.

54.

Visbeidzot, kā jau apstiprinājusi Tiesa, gadījumos, kad ir izpildīti ļaunprātīgas izmantošanas nosacījumi, pēc tam nodokļu maksātājs nevar atsaukties uz tiesisko noteiktību un tiesisko paļāvību, lai kaut kādā veidā leģitimētu šādu ļaunprātīgu izmantošanu ( 35 ).

55.

Tāpēc neredzu iemeslu ierobežot sprieduma Halifax iedarbību laikā attiecībā uz šo lietu.

56.

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, piedāvāju Tiesai uz iesniedzējtiesas pirmo un otro jautājumu atbildēt šādi:

Sestās PVN direktīvas 77/388/EEK un valsts tiesību aktu, ar kuriem transponē šo direktīvu, tiesību normas ir jāinterpretē, ņemot vērā vispārējo Savienības tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu PVN jomā. Tas attiecas arī uz:

57.

Ar ceturto un septīto jautājumu iesniedzējtiesa lūdz norādījumus par nosacījumiem tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanai. Lai gan galu galā valsts tiesai ir jākonstatē atbilstība šiem nosacījumiem ( 36 ), Tiesa var palīdzēt, sniedzot skaidrojumu par to, kā šie nosacījumi būtu jāinterpretē un jāpiemēro.

58.

Lai konstatētu ļaunprātīgas rīcības pastāvēšanu, dalībvalsts nodokļu iestādei ir pienākums pierādīt, ka ir izpildīti divi nosacījumi.

59.

Pirmkārt, ir jābūt skaidram, ka “par spīti attiecīgo Sestās direktīvas normu un šīs direktīvas transponēšanas valsts tiesību aktu nosacījumu formālai piemērošanai, attiecīgo darījumu rezultātā tiktu iegūtas fiskālas priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretēja šo normu mērķim” (“objektīvais nosacījums”). Otrkārt, “no objektīvo elementu kopuma ir jāizriet, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir fiskālu priekšrocību iegūšana” (“subjektīvais nosacījums”) ( 37 ).

60.

Šie divi nosacījumi ir atsevišķi, patstāvīgi un kumulatīvi. Manuprāt, tas ir skaidrs no tā, kā tie parasti ir minēti Tiesas judikatūrā un interpretēti, ņemot vērā konkrētās faktiskās situācijas. “Objektīvais” nosacījums saistīts ar tiesību aktu tiesisko mērķi un to, vai tas ir izpildīts. “Subjektīvais” nosacījums saistīts ar veikto darījumu praktisko mērķi. Tālāk apskatīšu katru no tiem pēc kārtas.

61.

Ar septīto jautājumu tiek vaicāts, vai apelācijas sūdzības iesniedzēji ir ieguvuši nodokļu priekšrocības, kas ir pretrunā valsts tiesību aktu un šīs direktīvas mērķim. Tiesas kompetencē ir atbildēt uz šo jautājumu tikai tiktāl, ciktāl tas saistīts ar šīs direktīvas mērķi.

62.

Iepriekš jānorāda, ka nodokļu iestādei varētu likties kārdinoši teikt, ka Sestās PVN direktīvas mērķis ir nodokļu maksātāju naudu novirzīt valstij. Tādēļ jebkura nodokļu ieņēmumu samazināšanās, tātad arī ikviena “nodokļu optimizācija”, būtu pretrunā šādam vispārējam nodokļu tiesību aktu mērķim.

63.

Šāds apsvērums ir pilnīgi nepareizs. Tiesa ir vairākkārt apstiprinājusi, ka “uzņēmēja izvēle starp ar nodokli neapliekamiem un apliekamiem darījumiem var balstīties uz elementu kopumu, tostarp uz fiskāliem apsvērumiem, kas saistīti ar PVN objektīvo režīmu [..] nodokļa maksātājam ir tiesības izvēlēties tādu savas darbības struktūru, kas tam ļauj samazināt savu nodokļu parādu” ( 38 ).

64.

Citiem vārdiem, nav juridiska pienākuma maksāt maksimālo iespējamo nodokli. Tāpēc “mērķis”, tiekšanās uz kuru ir ietverta sprieduma Halifax pārbaudes kritērija objektīvajā nosacījumā, nevar vienkārši būt visu nodokļu tiesību aktu vispārējais mērķis – iekasēt nodokļus. Kāds tad šajā kontekstā varētu būt konkrētais“mērķis”?

65.

Sākšu ar vienkāršu apsvērumu par šī jautājuma formulējumu, kas ir būtisks turpmākajai argumentācijai, proti, judikatūrā nav atsauces uz neatbilstību “direktīvas” vispārējam mērķim, bet gan uz neatbilstību tās “attiecīgo normu” ( 39 ) mērķim. To pilnībā ir apstiprinājusi Tiesa, praktiski piemērojot šo nosacījumu ( 40 ). Tādēļ, lai konstatētu, ka objektīvais nosacījums ir izpildīts, principā, pirmkārt, jānosaka “attiecīgās normas”, otrkārt, to mērķis un, treškārt, jāpierāda, ka minētais mērķis nav sasniegts ( 41 ).

66.

Rūpīgākā judikatūras analīzē atklāts, ka iepriekš minētā pārbaudes kritērija mērķis ir apskatīts nedaudz atšķirīgi. Lai to uzskatāmi pierādītu un lai sagatavotu pamatu attiecīgo tiesību normu mērķa vērtēšanai šajā lietā, tālāk esmu minējis trīs piemērus no PVN jomas: spriedumus Halifax, Part Service un WebMindLicences ( 42 ).

67.

Spriedumā Halifax bažas par ļaunprātīgu izmantošanu galvenokārt radās tādēļ, ka, strukturējot darījumus, Halifax grupas sabiedrības spēja saglabāt atbrīvojuma no nodokļa statusu attiecībā uz maksājamo nodokli un tomēr atskaitīt visu priekšnodokli attiecībā uz šiem darījumiem. Tiesas interpretācijā Sestās PVN direktīvas 17. panta 2., 3. un 5. punkts nozīmēja, ka tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu, lasot tās saistībā ar neitralitātes principu, ir jābūt saiknei starp sākotnēji veiktu darījumu un vēlāk veiktu darījumu ( 43 ). Ja nodokļa maksātājam, kas parasti neveic nekādus darījumus, kuri atbilst atskaitīšanas noteikumiem, ļautu pilnībā atskaitīt visu PVN priekšnodokli, tas būtu pretrunā minēto normu mērķim ( 44 ).

68.

Spriedumā lietā Part Service ( 45 ) iesaistītās sabiedrības bija sadalījušas transportlīdzekļu izpirkumnomas līgumus atsevišķās daļās (tostarp apdrošināšanas, finansēšanas, starpniecības un līzinga). Tiesa pamatojās uz noteikumu, ka, ja ir vairāki formāli atsevišķi darījumi, tie tomēr ir jāvērtē kopā, ja “vienkāršas objektīvas analīzes rezultātā tiek konstatēts” viens pakalpojums ( 46 ). Šādos gadījumos pakalpojumu sniegšanas atsevišķa aplikšana ar PVN būtu “pretēj[a] Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktam, proti, visas tās summas aplikšana ar nodokli, ko veido saņemtā vai saņemamā atlīdzība no nomnieka” ( 47 ).

69.

Spriedumā WebMindLicences ( 48 ) iesaistītās sabiedrības bija noslēgušas vairākus darījumus, tā ka attiecīgās licences pirmšķietami tika piegādātas no Portugāles, nevis Ungārijas (pēdējā minētajā valstī ir daudz augstāka PVN likme minētajiem darījumu veidiem). Spriedumā minētajā lietā Tiesa pievērsās Direktīvas Nr. 2006/112 konkrētu normu mērķim, nosakot pakalpojumu sniegšanas vietu ( 49 ). Tā uzskatīja, ka ļaunprātīgas izmantošanas nebūtu, ja pakalpojumi faktiski tiktu sniegti no Portugāles. Tomēr “situācija [būtu] citādāka, ja pakalpojumi faktiski [tiktu] sniegti [Ungārijā]”.

70.

Tādējādi visās iepriekš minētajās lietās ir skaidrs, ka piemērojamās direktīvas konkrēto normu mērķis tika ņemts vērā un patiešām ir jāņem vērā, lai varētu noteikt, vai ir ievērots “objektīvais nosacījums”.

71.

Nevienā procesuālajā rakstā nav skaidri un nepārprotami norādīts, kādas ir “attiecīgās normas”, lai šajā lietā konstatētu iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu.

72.

Uzklausīšanā Komisija atsaucās uz PVN iekasēšanas normu apkopojumu vai kopumu, kas attiecas uz šo lietu, un minēja Sestās PVN direktīvas 2. panta 1. punktu, 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu un 13. panta B daļas g) punktu. Turklāt Komisija tiesas sēdē norādīja, ka minēto normu mērķis ir nodrošināt darījumiem “pareizu piemērošanu” vai “parasto nodokļu režīmu”.

73.

Piekrītu, ka tās ir piemērojamās normas ( 50 ). Tomēr neuzskatu, ka tas būtu pārliecinošs apliecinājums mērķim. Šis Komisijai ir vienkārši apļveida arguments.

74.

Nepārprotami ir vēlams, lai visas Sestās PVN direktīvas normas tiktu pareizi īstenotas tā, ka darījumiem tiek piemērots parastais nodokļu režīms. Tomēr šeit ir tieši jautājums par to, kāds ir pareizs vērtējums? Šajā gadījumā visa problemātika izriet no apstākļa, ka pastāv “tehniski” pareizs vērtējums. Sprieduma Halifax tekstā ir bijusi “attiecīgo Sestās direktīvas normu [..] nosacījumu formāl[a] piemērošan[a]” ( 51 ) visiem darījumiem.

75.

Kad uzklausīšanā tika uzsvērts šis apstāklis, tad Komisija precizēja tā nozīmi, ka attiecīgo normu mērķis ir īstās, reālās darbības aplikšana ar nodokli. Ilgtermiņa un īstermiņa noma ir jāignorē, jo tā nebija reāla, bet gan fiktīva.

76.

Uz brīdi pieņemšu, ka Komisijai ir taisnība un šo normu mērķis ir “īsto, reālo darījumu” aplikšana ar nodokli. Ja tas tā ir, tad faktiski uzmanība tiek novirzīta tikai uz spriedumos Emsland-Stärke un Halifax noteikto ļaunprātīgas izmantošanas pārbaudes kritērija otro “mākslīguma” vai “subjektīvo” nosacījumu. Tādējādi, ja šis nosacījums ir izpildīts un darījums patiešām ir mākslīgs (nevis “īsts” vai “reāls”), tad a fortiori PVN normu piemērošana minētajiem darījumiem nevar sasniegt savu mērķi ( 52 ).

77.

Pilnībā noteicošs kļūst jautājums, kuri darījumi ir “īsti” vai “reāli” un kuri savukārt “mākslīgi” vai “fiktīvi”. Divi nosacījumi saplūst vienā.

78.

Manuprāt, šai pieejai ir vairākas būtiskas problēmas. Uzsvēršu četras no tām.

79.

Pirmkārt, tajā faktiski nav ievērots sprieduma Halifax pārbaudes kritērija pirmais virziens. Neuzskatu, ka tā ir pareiza pieeja, bet, ja tā ir, tad ir svarīgi to skaidri norādīt. Piemēram, spriedumā Halifax ir apstiprināts: “[..] kā to Tiesa ir atgādinājusi vairākas reizes, Kopienu tiesību aktiem ir jābūt arī precīziem un to piemērošanai ir jābūt paredzamai lietas dalībniekiem [..]. Šī tiesiskās drošības prasība ir īpaši stingri jāievēro, kad iet runa par tiesisko regulējumu, kas var paredzēt finansiālas saistības, lai ļautu ieinteresētajām personām precīzi zināt tiem uzlikto saistību apjomu” ( 53 ).

80.

Nav noslēpums fakts, ka tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips ir pretrunā likumības un tiesiskās noteiktības principam. Tāpēc ir svarīgi, lai tā nosacījumi būtu cik iespējams skaidri ( 54 ). Atgādinu arī to, ka iepriekš minētā argumentācija, kas pamato sprieduma Halifax tūlītēju piemērošanu izskatāmām lietām, bija daļēji balstīta uz izpratni, ka nosacījumi ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanai bija skaidri vismaz no 2000. gada, tas ir, sprieduma lietā Emsland-Stärke datuma ( 55 ). Ja divi minētajā lietā pasludinātie nosacījumi saplūst vienā, manuprāt, šis pieņēmums vairs nav spēkā.

81.

Otrkārt, pat ja tiktu apgalvots, ka šos divus nosacījumus tehniski turpina piemērot ( 56 ), kaut arī “mākslīgums” ir noteicošais faktors abos, uzskatu, ka šāda pieeja vismaz nebūtu saderīga ar pieeju, kas izmantota iepriekšējā judikatūrā, piemēram, spriedumos Halifax, Parts Service un WebMindLicences ( 57 ), kur skaidrāk noteiktas attiecīgās normas un to mērķis.

82.

Treškārt, šie divi nosacījumi vispirms tika norādīti spriedumā Emsland-Stärke. Minētajā lietā un to visizplatītākajā formā turpmākajās lietās tie ir faktiski “pārkopēti” Regulas Nr. 2988/95 par Savienības finanšu interešu aizsardzību pret izvairīšanos no nodokļa vērstās normas (4. panta 3. punkta) ( 58 ) nosacījumi. Tā varētu būt tikai spekulēšana, bet varbūt var apgalvot, ka minētā norma būtu jāpiemēro lietā Emsland-Stärke, ja šī regula būtu piemērojama ratione temporis ( 59 ). Patiešām, Regulas Nr. 2988/95 4. panta 3. punktu un abus ļaunprātīgas izmantošanas nosacījumus Tiesa no tā laika ir uzskatījusi par aizstājamiem ( 60 ). Jau tā pārlieku sarežģītajā jomā ļaunprātīgas izmantošanas pārbaudes kritērija attīstība Komisijas ierosinātajā virzienā – kas nozīmē objektīvo un subjektīvo nosacījumu saplūšanu – radītu mulsinošus jautājumus par to, kādai jābūt šīs regulas un principa mijiedarbībai nākotnē.

83.

Visbeidzot, tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma PVN jomā principa piemērošana nenovēršami ir zināmā mērā jāmodulē dažādās jomās, uz kurām tā attiecas. Tomēr, manuprāt, kļūst vēl sarežģītāk (varbūt pat neiespējami) saskaņot ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu, kas definēts no jauna ierosinātajā veidā (mākslīguma pārbaudes kritērijs), ar citās lietās izmantoto ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu. Tādējādi brīvās pārvietošanas un pilsonības lietās mākslīguma jautājums vairākkārt ne tikai nav uzskatīts par noteicošo, bet praksē tas ir uzskatīts par gandrīz nenozīmīgu ( 61 ).

84.

Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu noraidīt Komisijas ierosināto pieeju, tās vietā saglabājot pieeju, kurā precīzāk atspoguļota esošā Tiesas judikatūra.

85.

Šajā lietā iespējamā ļaunprātīgā izmantošana izpaužas kā nosacījumu mākslīga izpilde, pirmkārt, pirmreizējai īpašuma pārdošanai (izīrēšanai, iznomāšanai), otrkārt, turpmākās pārdošanas (izīrēšanas, iznomāšanas) atbrīvojums no nodokļa (kas patiesībā ir vienas monētas divas puses).

86.

Tādēļ jāņem vērā PVN piemērošanas pārdošanai (izīrēšanai, iznomāšanai) mērķis “pirms pirmreizējas izmantošanas” un to turpmāks atbrīvojums no nodokļa, kas atspoguļots Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktā un 13. panta B daļas g) punktā.

87.

Pamatpieeju PVN piemērošanai īpašumu nodošanai vienkārši var rezumēt šādi: ar nodokli tiek aplikta pirmreizējā pārdošana, pārējās tiek atbrīvotas no nodokļa. Tās mērķis ir precizēts Komisijas sākotnējā priekšlikumā un Tiesas judikatūrā.

88.

Komisijas sākotnējam priekšlikumam pievienotajā paskaidrojuma rakstā ir norādīts, ka “jaunu ēku būvniecībai un tirdzniecībai ir jāpiemēro nodoklis, lai arī kādā statusā pārdevējs rīkotos. Lai atrisinātu grūtības atšķirt jaunās ēkas no vecajām, ir lietots pirmreizējas izmantošanas jēdziens, lai noteiktu brīdi, kad ēka vairs netiek izmantota ražošanas procesā un kļūst par patēriņa priekšmetu, proti, kad ēku sāk izmantot tās īpašnieks vai īrnieks”. Paskaidrojuma rakstā tālāk ir atsauce uz īpašumiem, ko “patērē”, pamatojoties uz to pirmreizējo izmantošanu un iespēju, ka īpašums “atkārtoti nonāk komercapritē” vai tiek “atkārtoti komercializēts” ( 62 ).

89.

Šis formulējums norāda, ka “pirmreizējas izmantošanas” jēdziens ir pielīdzināts tam, ka īpašums “vairs netiek izmantots ražošanas procesā”, “kļūst par patēriņa priekšmetu” vai “nonāk komercapritē”.

90.

Spriedumā Goed Wonen I Tiesa līdzīgi interpretēja šo atbrīvojumu, norādot, ka “nekustamo īpašumu iznomāšana tādēļ principā jāatbrīvo no nodokļa, tāpat kā jaunu ēku pārdošana pēc to pirmās pārdošanas (izīrēšanas, iznomāšanas) gala patērētājam, kas iezīmē ražošanas procesa beigas” (mans izcēlums) ( 63 ).

91.

Tādējādi Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunkta un 13. panta B daļas g) punkta kopējas piemērošanas mērķi var pārfrāzēt kā PVN piemērošanu, kad nekustamais īpašums pirmo reizi nonāk komercapritē.

92.

Manuprāt, šim mērķim neatbilst tāda veida nodošana, kāda aprakstīta pamatlietā.

93.

To liek secināt vairāku faktoru kopums, it īpaši šādi (pamatojoties uz izpratni par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu): i) fakts, ka ilgtermiņa nomas līgums tika noslēgts ar vienību, kuru kontrolēja apelācijas sūdzības iesniedzēji, ii) fakts, ka ilgtermiņa nomas līguma darbība tika izbeigta ļoti drīz pēc tā parakstīšanas, salīdzinot ar tā kopējo ilgumu, un iii) fakts, ka šajā īsajā laikposmā tika ieviesta saņemšana atpakaļ nomā īstermiņa nomas veidā, kuras galarezultātā apelācijas sūdzības iesniedzēji faktiski nekad nav atteikušies no kontroles pār īpašumiem, tā ka, ņemot vērā visus šos apstākļus, šķiet, ka tos nekad nav pārstāts izmantot ražošanas procesā.

94.

Ņemot vērā iepriekš minēto un ievērojot valsts tiesas galīgo vērtējumu, tādos gadījumos kā pamatlietā, ilgtermiņa nomas līgumu starp saistītām personām, kura ir darbība ir izbeigta ļoti drīz pēc noslēgšanas un nekādi neizmantojot īpašumu, uzskatīt par “pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu)” pirms “pirmreizējās izmantošanas” būtu pretrunā Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktam un 13. panta B daļas g) punktam.

95.

Attiecībā uz “subjektīvo nosacījumu” iesniedzējtiesas ceturtajā jautājumā būtībā vaicāts, vai, nosakot minēto galveno mērķi, pirmspārdošanas darbības būtu jāizskata atsevišķi vai kā daļa no darījumiem “kopumā”.

96.

Sākumā ir noderīgi tuvāk apskatīt “galvenā mērķa” nozīmi.

97.

Subjektīvais pārbaudes kritērijs judikatūrā ir atrodams daudzos dažādos veidos. Papildus “galvenajam mērķim” ( 64 ), dažos spriedumos ir atsauces uz “vienīgo mērķi” ( 65 ) vai “tikai ar mērķi” ( 66 ) iegūt “[nelikumīgas] fiskālās priekšrocības” ( 67 ). Citos tie abi ir sajaukti – “galvenais mērķis [..] vienīgi fiskālu priekšrocību iegūšanai” ( 68 ). Vēl citos ir atsauces uz komercdarījumiem, kas nav “parasti” ( 69 ).

98.

Visām šīm subjektīvā pārbaudes kritērija dažādajām izpausmēm ir kopīgs temats. Visās tajās jautāts: vai to darīt ir kāds ekonomisks iemesls, izņemot nodokļu samazināšanu? Barjera ir uzlikta dažādos augstumos.

99.

Spriedumā Parts Service Tiesa nosprieda, ka var būt ļaunprātīga izmantošana, ja “galvenais” mērķis ir nodokļu priekšrocība ( 70 ). Tas nozīmē iespējami ļoti plašu ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu. Pilnīgā pretrunā tam spriedumos Halifax un Weald Leasing tika nospriests, ka nenotiktu nekāda ļaunprātīga izmantošana, “ja attiecīgajiem darījumiem var būt cits izskaidrojums nekā tikai nodokļu priekšrocību iegūšana” (mans izcēlums) ( 71 ). Spriedumā Malvi ļaunprātīgai izmantošanai tika pieprasīts, lai darījumiem “nebūtu bijis nekāda ekonomiska vai saimnieciska pamatojuma” ( 72 ).

100.

Vairāk dominē pēdējie spriedumi, kuros faktiski izmantota ierobežojošāka pieeja ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienam. Tajos atspoguļots arī vispārīgāk lietotais formulējums “galvenais mērķis”, “vienīgais mērķis”, vai “pilnīgi mākslīgas” struktūras.

101.

Manuprāt, subjektīvais pārbaudes kritērijs ir jāpiemēro ierobežoti saskaņā ar pieeju tādās lietās kā Halifax un RBS. Ja attiecīgajiem darījumiem var būt kāds cits ekonomiskais pamatojums nekā nodokļu priekšrocības, tad šis pārbaudes kritērijs nav izpildīts. Šāda pieeja ne tikai atspoguļo dominējošo judikatūru, tā atbilst arī likumības principam ( 73 ), kas “īpaši stingri jāievēro, kad iet runa par tiesisko regulējumu, kas var paredzēt finansiālas saistības, lai ļautu ieinteresētajām personām precīzi zināt tiem uzlikto saistību apjomu” ( 74 ).

102.

Atceroties par šo pieeju “galvenajam mērķim”, tagad pievēršos konkrētajam jautājumam, kas uzdots iesniedzējtiesas ceturtajā jautājumā, proti, tieši kuru darījumu galvenais mērķis?

103.

Iesniedzējtiesa piedāvā divas alternatīvas – vai nu, no vienas puses, pirmspārdošanas darījumi, vai, no otras puses, pirmspārdošanas darījumi un pārdošana gala patēriņam kopā.

104.

Manuprāt, pēdējais minētais katrā ziņā ir nepareizs modelis. Man šķiet skaidrs, ka, izņemot krāpšanas gadījumus nodokļu jomā (par ko netiek apgalvots šajā lietā), ja ir izmantots pietiekami plašs ietvars, aptverot visu būvniecības procesu, kā arī īpašuma turpmāko kalpošanas laiku, vienmēr varētu konstatēt zināmu ekonomisko pamatojumu, kas pārsniedz “tikai” nodokļu priekšrocības. Šāda pieeja faktiski vispār nekad neļautu izpildīt subjektīvo nosacījumu.

105.

Tādējādi saistībā ar šo lietu viens vai vairāki pirmspārdošanas darījumi varētu būt attiecīgie darījumi arī šajā lietā. Pēc minētā vispārīgā apsvēruma uzskatu, ka galu galā iesniedzējtiesai ir jānosaka darījums vai darījumu kopums, attiecībā uz kuru būtu jāmeklē “galvenais mērķis” un kāds ir šis galvenais mērķis.

106.

To darot, iesniedzējtiesai tomēr jāņem vērā visi lietas fakti un apstākļi. Tas var ietvert agrākus un vēlākus komercdarījumus ( 75 ). Citiem vārdiem, lai pilnībā novērtētu pašu pirmspārdošanas darījumu “galveno mērķi”, iesniedzējtiesai ir plašāk jāaplūko faktiskie apstākļi.

107.

Patiešām, ja šajā lietā pirmspārdošanas darījumus pilnīgi nošķirtu no to plašākā konteksta, tad vispār nebūtu nekādas nodokļu priekšrocības, bet gan nodokļu slogs (jo šī priekšrocība ir relatīva un rodas tikai turpmākas pārdošanas trešajām personām dēļ).

108.

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku Tiesai uz ceturto un septīto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

Ceturtais jautājums

Tādā gadījumā kā pamatlietā “galvenais mērķis” nebūtu jāmeklē attiecībā uz pirmspārdošanas darījumiem un pārdošanu galapatēriņam kopā. Iesniedzējtiesai ir jānosaka konkrēta(-as) pirmspārdošanas darbība(-as), saistībā ar kurām “galvenā mērķa” novērtēšana ir vispiemērotākā, lai konstatētu tiesību aktu iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu PVN jomā.

Septītais jautājums

Tādos apstākļos kā pamatlietā, kad:

Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktam un 13. panta B daļas g) punktam būtu pretrunā ilgtermiņa nomas uzskatīšana par pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu) “pirms pirmreizējās izmantošanas” minētās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunkta nozīmē.

109.

Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, kā ir jādefinē no jauna attiecīgie darījumi, ja šajā lietā ir piemērojams tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips?

110.

Ja ir konstatēts tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa pārkāpums, tad ar to saistītie darījumi ir jādefinē no jauna tādā veidā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu darījumu, kuri veido minēto ļaunprātīgo izmantošanu ( 76 ). Tomēr definēšana no jauna nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs pareizai PVN iekasēšanai un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas novēršanai ( 77 ).

111.

Līdz ar to, pirmkārt, pamatojoties uz sniegtajām norādēm, atbildot uz pirmo, otro, ceturto un septīto jautājumu, iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai konkrētie pamatlietā aplūkoto darījumu elementi veidoja ļaunprātīgu rīcību.

112.

Ja tas tā tiešām ir, tad, otrkārt, iesniedzējtiesai šie darījumi būtu jādefinē no jauna tā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu elementu, kuri veido šo ļaunprātīgo rīcību.

113.

Tādējādi, ja valsts tiesa secināja, piemēram, ka pirmspārdošanas darījumos ir pārkāpts tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips, tad šie darījumi nebūtu jāņem vērā, vērtējot apelācijas sūdzības iesniedzēju PVN samaksas pienākumu.

114.

Pamatojoties uz iesniedzējtiesas lūgumā izklāstītajiem faktiem un ievērojot tiesas galīgo vērtējumu, īpašumu turpmāka pārdošana tad būtu uzskatāma par to pirmreizējo pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu). Minētā pārdošana būtu jāvērtē attiecībā uz PVN saskaņā ar piemērojamo valsts noteikumu interpretāciju, ņemot vērā Savienības tiesību aktus, it īpaši Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu un 13. panta B daļas g) punktu.

115.

Par iesniedzējtiesas trešā jautājuma institucionālo aspektu var tikai atkārtot, ka valsts tiesību aktos ir jānosaka kompetentā iestāde, lai definētu no jauna un atkārtoti vērtētu attiecīgos darījumus saskaņā ar valsts procesuālās autonomijas principu, ievērojot līdzvērtības un efektivitātes principus.

116.

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz trešo jautājumu atbildēt šādi:

117.

Iesniedzējtiesas piektais, sestais un astotais jautājums ir pamatots ar pieņēmumu, ka PVN likuma 4. panta 9. punkts nav saderīgs ar Sesto PVN direktīvu un (tādēļ) šī direktīva ar to nav īstenota.

118.

Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu vai procesuālajiem rakstiem un mutvārdu paskaidrojumiem Tiesā nav skaidrs šīs nesaderības avots vai direktīvas neīstenošanas raksturs.

119.

Direktīvas pilnīgas netransponēšanas gadījumā juridiskā situācija savā ziņā ir samērā skaidra. Nav īstenošanas pasākumu, tāpēc valsts tiesību akti nav saderīgi ar minēto direktīvu. Savukārt šajā gadījumā Īrija veica pasākumus, lai īstenotu Sesto direktīvu. Turklāt nav apgalvots, ka praktiski visos scenārijos bez izņēmuma ar PVN likuma 4. panta 9. punkta piemērošanu netiek “sasniegts rezultāts”, kas paredzēts šajā direktīvā (lietojot LESD 288. panta leksiku). Tāpēc nav iespējams runāt par vispārēju un pilnīgi noteiktu apgalvojumu, ka (daļēju) nesaderību var pielīdzināt īstenošanas pasākumu neesamībai.

120.

Lai sīkāk izskatītu minētos jautājumus, manuprāt, būtu labāk jāizprot PVN likuma 4. panta 9. punkta iespējamās nesaderības raksturs.

121.

Uzklausīšanas laikā apelācijas sūdzības iesniedzēji norādīja, ka, viņuprāt, galvenā nesaderība ir radusies no PVN likuma 4. panta 6. punkta. Šajā tiesību normā no nodokļa atbrīvotas visas nekustamā īpašuma pirmreizējās pārdošanas (izīrēšanas, iznomāšanas), kur nav atgūstams priekšnodoklis. Apelācijas sūdzības iesniedzēji uzskata, ka šāds atbrīvojums no nodokļa nav saderīgs ar Sestās PVN direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu un 13. panta B daļas g) punktu, ciktāl šajās Savienības tiesību normās pieprasīts aplikt ar nodokli visu nekustamā īpašuma pirmreizējo pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu). Turklāt, tā kā PVN likuma 4. panta 9. punktā ir atsauce uz PVN likuma 4. panta 6. punktu, tad pēdējā minētā nesaderība ar Sesto PVN direktīvu arī pirmo minēto padara ar to nesaderīgu.

122.

Atbildētājs un Īrijas valdība apstrīd šādu tiesību akta interpretāciju. Procesuālajos rakstos tie izklāsta savu šīs normas interpretāciju un tās pieņemšanas iemeslus.

123.

Tādējādi attiecībā uz piekto, sesto un astoto jautājumu Tiesa ir nonākusi situācijā, kurā no iesniedzējtiesas lēmuma ir grūti saprast, ko tieši ietvertu PVN likuma 4. panta 9. punkta nesaderība ar Sesto PVN direktīvu; Īrijas valdība asi apstrīd jebkuru šādu hipotētisku nesaderību. Pat apelācijas sūdzības iesniedzējiem ir grūtības izskaidrot, kāda konkrēta problēma rastos saistībā ar PVN likuma 4. panta 9. punktu, izņemot to, ka tajā ir atsauce uz 4. panta 6. punktu. Turklāt, pat ja piekristu apelācijas sūdzības iesniedzēju skaidrojumam par nesaderību, man grūti saskatīt tā saistību ar šo lietu, jo, kā tika apstiprināts uzklausīšanā, priekšnodoklis šajā gadījumā bija atgūstams.

124.

Šīs Tiesas uzdevums nav interpretēt valsts tiesību aktus. Vēl mazāk tās uzdevums ir atrisināt strīdu starp to interpretāciju dažādu lietas dalībnieku skatījumā gadījumos, kad iespējamās nesaderības un/vai neīstenošanas pastāvēšana un raksturs nav acīmredzams un ir nepārprotami apstrīdēts.

125.

Tā rezultātā un ņemot vērā iepriekš minēto, es uzskatu, ka Tiesai nav vajadzīgo faktisko ziņu, lai sniegtu noderīgu atbildi, kuras pamatā nebūtu hipotēze un pieņēmums par PVN likuma 4. panta 9. punkta iespējamās nesaderības ar Sesto PVN direktīvu raksturu.

126.

Tāpēc ierosinu piekto, sesto un astoto jautājumu noraidīt kā nepieņemamus.

127.

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Supreme Court of Ireland [Īrijas Augstākās tiesas] uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:

Par pirmo un otro jautājumu

Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, un valsts tiesību, ar kuriem transponē šo direktīvu, tiesību normas ir jāinterpretē, ņemot vērā vispārējo Savienības tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu. Tas attiecas arī uz:

Par trešo jautājumu

Ja ir konstatēts tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa pārkāpums, ar to saistītie darījumi ir jādefinē no jauna, lai atjaunotu situāciju, kāda būtu attīstījusies bez darījumiem, kas veido minēto tiesību ļaunprātīgu izmantošanu.

Tādos apstākļos kā pamatlietā, ciktāl pirmspārdošanas darījumi netiek ņemti vērā, piemērojot tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu, un turpmāka īpašumu pārdošana tādējādi tiek uzskatīta par to pirmreizējo pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu), šai pārdošanai būtu jāaprēķina PVN saskaņā ar piemērojamo valsts noteikumu interpretāciju, ņemot vērā Savienības tiesību aktus, it īpaši Padomes Sestās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu un 13. panta B daļas g) punktu.

Par ceturto jautājumu

Tādā gadījumā kā pamatlieta “galvenais mērķis” nebūtu jāmeklē attiecībā uz pirmspārdošanas darījumiem un pārdošanu gala patēriņam kopā. Iesniedzējtiesai ir jānosaka konkrēta(-as) pirmspārdošanas darbība(-as), saistībā ar kurām “galvenā mērķa” novērtēšana ir vispiemērotākā, lai konstatētu tiesību aktu iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu PVN jomā.

Par septīto jautājumu

Tādos apstākļos kādi ir pamatlietā, kad:

Padomes Sestās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktam un 13. panta B daļas g) punktam būtu pretrunā ilgtermiņa nomas uzskatīšana par pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu) “pirms pirmreizējās izmantošanas” minētās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunkta nozīmē.

Par piekto, sesto un astoto jautājumu

Piektais, sestais un astotais jautājums tiek noraidīti kā nepieņemami.