EU tax law WEB Cussens m.fl. - C-251/16

1.

Skattemyndigheter blir inte lätt förälskade. Det finns (kan det i vart fall påstås) ett viktigt undantag från denna regel: 2006 års dom i målet Halifax m.fl., ( 2 ) i vilken denna domstol slog fast att principen om förbud mot förfarandemissbruk gäller på mervärdesskatteområdet. Denna dom förefaller ha fått ett passionerat mottagande hos skattemyndigheterna i medlemsstaterna.

2.

Såsom emellertid ofta är fallet riskerar den sanna bilden av föremålet för en persons plötsliga känslomässiga hängivenhet att förbli något dunkel och outforskad under en tid. ( 3 ) Detsamma gäller förbudet mot förfarandemissbruk, som även kallas förbudet mot rättsmissbruk, på mervärdesskatteområdet. Fastän det uttryckligen slogs fast för mer än ett decennium sedan och sedan dess varit föremål för omfattande vetenskaplig diskussion och bedömning kan tillämpningen i detalj av den principen inbegripet det exakta testet för fastställande av vad som utgör missbruk fortfarande sägas vara något outvecklad.

3.

Förevarande begäran om förhandsavgörande från Supreme Court (Högsta domstolen, Irland) bereder domstolen tillfälle att utveckla förutsättningarna för tillämpningen och de praktiska följderna av den principen.

4.

Edward Cussens, John Jennings och Vincent Kingston (nedan kallade klagandena) uppförde 15 fritidshus på ett område i Cork, Irland. De hyrde ut egendomen på 20 år och en månad till ett närstånde företag. Enligt irländsk rätt behandlades det 20-åriga hyresavtalet som ett första förfogande över fast egendom. Mervärdesskatt togs ut på det kapitaliserade värdet av hyresavtalet. Detta avtal upphävdes en månad senare och egendomen såldes till tredje parter av klagandena. Någon mervärdesskatt togs inte ut på dessa försäljningar enligt irländsk rätt, eftersom mervärdesskatteplikt endast förelåg beträffande det ursprungliga första förfogandet, det vill säga avtalet med lång hyrestid. Den irländska skattemyndigheten beslutade sedan att det första förfogandet, avtalet med lång hyrestid, var en konstlad konstruktion och ett missbruk av rättigheter. Det hyresavtalet skulle det därför bortses från vad gäller mervärdesskatt och mervärdesskatt skulle tas ut på den efterföljande försäljningen till tredje parter som om denna hade varit det första förfogandet. Detta skulle medföra att klagandena betalade betydligt mer mervärdesskatt.

5.

Skattemyndighetens beslut överklagades och målet togs slutligen upp i Supreme Court (Högsta domstolen, Irland). Supreme Court ställer åtta frågor till domstolen. Frågorna 1 och 2 avser huruvida den unionsrättsliga principen om förbud mot missbruk av rättigheter är direkt tillämplig och har företräde framför principerna om rättssäkerhet och berättigade förväntningar. Under förutsättning att principen om förbud mot missbruk av rättigheter är direkt tillämplig har frågorna 4 och 7 ställts för att få klarhet beträffande villkoren för dess tillämpning. Om dessa villkor är uppfyllda i detta mål avser fråga 3 hur transaktionerna kan omtolkas och omvärderas vid mervärdesbeskattningen. Frågorna 5, 6 och 8 avser konsekvenserna av att en specifik nationell bestämmelse är oförenlig med sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG. ( 4 )

6.

Enligt artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet ( 5 ) ska mervärdesskatt betalas för ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”.

7.

Artikel 4.3 anger följande:

”Medlemsstaterna kan även anse såsom skattskyldig var och en som tillfälligtvis utför en transaktion som avser sådana verksamheter som avses i punkt 2 och särskilt någon av följande:

8.

Artikel 5 med rubriken ”Leverans av varor” föreskriver följande:

”1.   Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom.

…

3.   Medlemsstaterna kan betrakta följande som materiell egendom:

9.

Artikel 13 i sjätte mervärdesskattedirektivet med rubriken ”Undantag inom landets territorium” anger följande:

”…

B. Övriga undantag från skatteplikt

Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

…

10.

Section 4 i 1972 års mervärdesskattelag (VAT Act 1972), i dess lydelse vid den aktuella tiden, anger följande:

11.

Section 10.9 i lagen (i tillämplig lydelse år 2002) anger följande:

12.

Ytterligare bestämmelser om värdering av transaktioner rörande fast egendom vid mervärdesbeskattning fanns i artikel 19 1979 års mervärdesskatteförordning (Value Added Tax Regulations 1979 (S.I. Nr 63 år 1979) (mervärdesskatteförordningar) i ändrad lydelse som föreskrev följande:

13.

Klagandena ägde gemensamt ett landområde i Cork på vilket de uppförde 15 fritidshus (nedan kallade egendomen). Som den hänskjutande domstolen anfört genomförde de ett antal inledande transaktioner med ett närstående bolag, Shamrock Estates Limited (nedan kallat SEL) (nedan kallade transaktionerna före försäljningen).

14.

Den 8 mars 2002 ingick klagandena ett hyresavtal beträffande egendomen på lång tid med SEL med en hyrestid på 20 år och en månad (nedan kallat det långa hyresavtalet). Egendomen hyrdes tillbaka till klagandena på två år (nedan kallat det korta hyresavtalet).

15.

Den 3 april 2002 upphävde båda parter gemensamt de två hyresavtalen och klagandena återfick oinskränkt äganderätt till egendomen. I maj 2002 sålde klagandena egendomen till tredje parter.

16.

Enligt grundregeln är första tillhandahållandet av fast egendom i Irland mervärdesskattepliktigt. Påföljande tillhandahållanden är undantagna. När det gäller tillhandahållande i form av försäljning av full äganderätt beräknas mervärdesskatt på försäljningspriset. Uthyrning på längre tid än tjugo år behandlas i Irland som tillhandahållande av fast egendom. ( 6 ) I sådana fall beräknas mervärdesskatten på det kapitaliserade värdet därav.

17.

Om egendomen skulle ha sålts direkt av klagandena (det vill säga utan transaktionerna före försäljning) skulle mervärdesskatten ha uppgått till 125476 euro på den försäljningen. Klagandena deklarerade emellertid 40000 euro i mervärdesskatt för det långa hyresavtalet som var det första tillhandahållandet av egendomen samtidigt som det korta hyresavtalet, återgången till följd av upphävandet av hyresavtalen och den efterföljande försäljningen av egendomen var undantagna från mervärdesskatt.

18.

Den irländska skattemyndigheten ansåg att transaktionerna före försäljning var en konstlad konstruktion som inte skulle beaktas vid mervärdesbeskattningen. Mervärdesskattebeloppet som skulle betalas på försäljningen av egendomen uppgick därför till 125746 euro (minskat med de 40000 euro som redan hade betalats).

19.

Klagandena angrep det beslutet och målet överklagades slutligen till Supreme Court (Högsta domstolen, Irland) som beslutade att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till domstolen för förhandsavgörande:

20.

Skriftliga yttranden har getts in av klagandena, den irländska regeringen och företrädaren för den irländska skattemyndigheten (den senare kallad svaranden) gemensamt, den italienska regeringen och kommissionen. Berörda parter som deltog i skriftväxlingen med undantag för den italienska regeringen yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 27 april 2017.

21.

Den hänskjutande domstolens åtta frågor kan delas in i fyra olika huvudfrågor:

22.

Jag kommer att pröva varje huvudfråga för sig. Innan en detaljerad bedömning påbörjas krävs emellertid två inledande kommentarer beträffande terminologin.

23.

I sitt beslut om hänskjutande använder den nationella domstolen uttrycket missbruk av rättigheter. Dessa ord använder domstolen ofta både på mervärdesskatteområdet och på andra materiella områden. Sett i stort använder emellertid domstolen i praktiken i sina avgöranden en lång rad uttryck för att beteckna liknande eller identiska företeelser. Dessa innefattar hänvisningar till ”principen om förbud mot missbruk”, ( 7 ) att ”EU-rätten får inte utgöra grund för missbruk eller bedrägliga ändamål” eller ”utsträckas till missbruksförfaranden”. ( 8 ) Alternativa ordval till exempel ”kringgående” ( 9 )”undvikande” ( 10 ) eller ”helt konstlade upplägg” är också vanligt förekommande. ( 11 )

24.

Uttrycket missbruk av rättigheter är enligt min uppfattning mer passande i situationer som rör förhållandet mellan enskilda personer där en part utövar exempelvis sin rätt till egendom eller rätt enligt ett avtal på ett orimligt, illvilligt eller skadligt sätt. Det råder således inte något tvivel om att parten är innehavare av dessa rättigheter (i juridisk mening). Det som kan vara ett problem är det sätt på vilket parten utövar dem.

25.

Den situationen skiljer sig från det slag av påstått missbruk som diskuteras i förevarande mål som faktiskt handlar om tillämpningsområdet för EU-rättsliga bestämmelser och huruvida de utnyttjas på ett ”konstlat” sätt som inte uppfyller lagstiftningens syften. ( 12 )

26.

På det offentligrättsliga området är med andra ord ”kringgående” ett adekvatare begrepp för att beskriva vad som faktiskt åsyftas och inte det i huvudsak privaträttsliga begreppet ”missbruk av rättigheter”. Eftersom emellertid termen missbruk nu används i stor utsträckning i EU:s rättspraxis och doktrin kommer jag att behålla den. Jag föredrar emellertid, och kommer att i detta förslag använda, uttrycket ”rättsmissbruk” som åtminstone något mer antyder begreppets offentligrättsliga sammanhang.

27.

Avsaknaden av standardiserad terminologi visar på mer grundläggande olikheter i inställningen till och tillämpningen av förbudet mot missbruk i domstolens praxis. Den tydliggör faktiskt en mer grundläggande fråga: finns det en allmän princip om förbud mot rättsmissbruk eller finns det snarare områdesspecifika principer?

28.

På mervärdesskatteområdet är till exempel en transaktions ”konstlade” karaktär en nyckelfråga. Kommissionens grundinställning i detta mål är faktiskt – även om den uttalas på ett något beslöjat sätt – att en transaktions konstlade karaktär i grunden utgör missbruk om den minskar mervärdesskatten. På exempelvis området för fri rörlighet tillmäts däremot den konstlade karaktären mindre (och ibland praktiskt taget ingen) betydelse. ( 13 )

29.

Jag anser att man bör inse att dessa olikheter existerar och inte hävda att det finns en enhetlig unionsprincip om förbud mot rättsmissbruk. ( 14 ) Betyder detta att det ändå finns en enda princip om förbud mot rättsmissbruk som tillämpas olika på olika områden? Eller betyder det snarare att det finns många områdesspecifika principer?

30.

Även om denna fråga är spännande anser jag att det inte är nödvändigt att behandla den i detalj här. Besvarandet är i praktiken i huvudsak en definitionsfråga och en fråga om vilken motsvarande abstraktionsnivå som ska väljas för detta ändamål. På en hög abstraktionsnivå kan det finnas en enande grundidé till principen om förbud med dess suddiga skugga dansande någonstans på väggen i Platons liknelsegrotta. När man emellertid väl försöker få en skarpare bild och i synnerhet studerar de olika förutsättningarna för missbruk inom specifika rättsområden uppenbarar sig avsevärda olikheter.

31.

Av dessa skäl kommer jag i detta förslag, som verkligen inte befattar sig med skapandet av nya storslagna principer utan med vardagsnära praktiska detaljfrågor, att hänföra mig till ”principen om förbud mot rättsmissbruk avseende mervärdesskatt” och diskutera villkoren och deras tillämpning på det specifika mervärdesskatteområdet.

32.

Den hänskjutande domstolens första och andra fråga avser i huvudsak graden av precision hos den EU-rättsliga principen om förbud mot rättsmissbruk avseende mervärdesskatt och dess tillämpning i tiden. Var principen och dess villkor för tillämpning vid tiden för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen tillräckligt exakta för att kunna tillämpas i praktiken i detta mål?

33.

Detta är en fullständigt berättigad fråga, i synnerhet mot bakgrund av att domen i målet Halifax m.fl., som angav villkoren för och tillämpade principen om förbud mot rättsmissbruk avseende mervärdesskatt för första gången, ligger i tiden efter omständigheterna i målet vid den nationella domstolen. Den hänskjutande domstolens frågor avser emellertid direkt effekt, avsaknad av genomförandebestämmelser och möjligheten att en allmän rättsprincip har direkt effekt gentemot en enskild. Som jag kommer att förklara i detta avsnitt är frågan om direkt effekt tekniskt sett inte relevant i förhållande till domstolens rättspraxis, inklusive rättspraxis som bekräftar förekomsten av en allmän rättsprincip.

34.

Detta avsnitt är uppbyggt på följande sätt: först kommer jag att generellt behandla hur domstolens praxis och de allmänna unionsrättsliga principer som fastläggs däri är beskaffade samt avsaknaden av genomförande av dessa (i lagstiftning) (1), sedan kommer jag att behandla eventuella tidsmässiga begränsningar för domstolens avgörande (2) och slutligen kommer jag att föra samman dessa två punkter och tillämpa dem på förevarande fall (3).

35.

Vad först gäller tillämpningen i tiden av domstolens praxis är grundregeln den om sammanhängande retroaktivitet: domstolen gör en tolkning av EU-rätten med verkan från och med en viss tidpunkt i det förflutna (ex tunc), som sedan blir omedelbart tillämplig på alla pågående (och undantagsvis även avslutade ( 15 )) mål som gäller samma bestämmelse. Rättspraxis klarlägger och definierar innebörden och omfattningen av EU-rättsliga regler som de ska tolkas eller borde ha tolkats eller tillämpats från den tidpunkt då de trädde i kraft. Det följer härav att dessa regler, såsom de tolkats, kan tillämpas även på rättsförhållanden som inleddes och kom till stånd före domstolens dom(ar) i fråga. ( 16 )

36.

Vad beträffar det eventuella genomförandet av domstolens praxis ”ympar sig” domstolens tolkningar av rättsliga bestämmelser i praxis på dessa bestämmelser. I enlighet med uppdelningen ( 17 ) eller den ”horisontella och vertikala fördelning” av makten ( 18 ) är domstolens uppdrag att finna lagen, inte att stifta den. ( 19 )

37.

Av dessa skäl behöver inte EU:s rättspraxis ”genomföras” för att ha verkan. Ibland kan rättspraxis bli (delvis) kodifierad. Vid andra tillfällen kan denna rättspraxis beaktas när nya versioner av lagstiftningen i fråga införs eller ändras. Allt detta är möjligt men det är förvisso inte en förutsättning för tillämpligheten av denna rättspraxis. Rättspraxis behöver inte genomföras genom lagstiftning för att få verkan.

38.

När det gäller allmänna principer kan det förvisso hävdas att, eftersom de är allmänna och principer, är de tillämpliga utan några tidsmässiga begränsningar så snart de har ”upptäckts”. Som sådana är de oberoende av lagstiftning för att skapas eller ges verkan och av denna lagstiftnings egna tidsmässiga begränsningar.

39.

Jag tror emellertid inte att en sådan total avsaknad av tidsmässiga begränsningar av tillämpningen av allmänna principer är en särskilt bra ordning på ett antal olika nivåer. Med bortseende från alla teoretiska och ontologiska frågor finns det också ett antal praktiska problem. Särskilt ett sticker ut: om förekomsten av en allmän princip i EU-rätten endast kan behörigen läggas fast genom ett beslut av domstolen, vars tillämplighet i tiden i sig är begränsad, kan denna allmänna princip som fastställts genom samma beslut åtnjuta inte bara samma indirekta retroaktivitet utan även i huvudsak fullständig retroaktivitet som går utöver de regler som normalt är tillämpliga på domstolens praxis?

40.

En allmän princip i EU-rätten som bekräftats genom ett beslut av domstolen delar därför med avseende på de två nyckelfrågor som behandlas här praktiskt taget samma egenskaper som domstolens rättspraxis: den är också tillämplig på pågående mål och den kräver inget särskilt genomförande för att erhålla verkan.

41.

Av dessa skäl är ”direkt effekt” och särskilt införlivande inte en förutsättning för tillämpningen av allmänna principer i EU-rätten. ( 20 ) Vid bedömning av transaktioner ska EU:s regler om mervärdesskatt och nationella regler som införlivar dem tillämpas mot bakgrund av och i enlighet med de allmänna principer som utvecklats i rättspraxis inbegripet principen om förbud mot rättsmissbruk av mervärdesskatterätten. Detta gäller dessutom transaktioner som ägde rum före domen Halifax m.fl. och som fortfarande var under bedömning när den domen meddelades.

42.

Domstolen har vid vissa tillfällen begränsat de tidsmässiga verkningarna av sina domar. Sådana begränsningar utgör undantag. ( 21 ) Domstolen gör detta endast när tvingande rättssäkerhetsskäl kräver det ( 22 ) och under förutsättning att två villkor är uppfyllda, nämligen att ”de berörda handlat i god tro och att det föreligger en risk för allvarliga störningar [på grund av domen]”. ( 23 ) Vidare påpekas att, om det redan föreligger rättspraxis i frågan föreskriver inte domstolen sådana begränsningar. ( 24 )

43.

Samtliga dessa villkor och deras tillämpning har ett gemensamt tema: förutsebarhet. Detta är också skälet till, bland annat, att domstolen undantagsvis kunde föreskriva tidsmässiga begränsningar endast i det första målet som gav upphov till en viss tolkning av lagen men inte i senare avgöranden genom vilka tolkningen i fråga bekräftas. Det kan även konstateras att ju längre ifrån den tolkade bestämmelsens ordalydelse som domstolen, genom sin tolkning, utvecklar dess rättsliga innebörd desto svårare blir det i allmänhet att fullt ut upprätthålla regeln om tillämpning med retroaktiv verkan (ex tunc) av dessa rättsliga avgöranden. ( 25 )

44.

De allmänna synpunkter som framförts i avsnitten 1 och 2 ovan tjänar som underlag vid besvarandet av den hänskjutande domstolens första och andra fråga.

45.

Sedan domen Halifax m.fl har principen om förbud mot rättsmissbruk avseende mervärdesskatt (villkorat av uppfyllelse av de ”objektiva” och ”subjektiva” villkoren) varit tillämplig på samtliga pågående mål i vilka den haft relevans utan att medlemsstaterna behövt vidta några särskilda åtgärder för att genomföra den principen.

46.

Konkret ska skattemyndigheterna i medlemsstaterna vid bedömningen av transaktioner tolka och tillämpa sjätte mervärdesskattedirektivet och nationella bestämmelser som införlivar detta direktiv mot bakgrund av den principen. Detta gäller även med avseende på bedömningar som pågick vid tiden för domstolens dom i målet Halifax m.fl. och som avser transaktioner i tiden före den domen.

47.

Jag förstår den hänskjutande domstolens oro för att en sådan tillämpning, även om den är helt förenlig med de allmänna reglerna avseende den ovan beskrivna tidsmässiga verkan av domstolens praxis, kan innebära ett åsidosättande av rättssäkerheten. Enligt min uppfattning rör det sig dock inte om ett sådant särskilt fall som möjligen skulle kunna motivera en begränsning av den tidsmässiga verkan av domen Halifax m.fl.. Jag vill i det avseendet framhålla i synnerhet fem aspekter.

48.

För det första har förbudet mot ”missbruksförfaranden” eller ”missbruk av rättigheter” tillämpats av domstolen sedan 70-talet inom en lång rad rättsområden och på ett sätt som inte är specifikt för dessa områden. ( 26 ) Denna omfattande användning av begreppet bekräftar dess ”generella räckvidd som utmärker en allmän rättsprincip”. ( 27 )

49.

För det andra har ett antal bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet inklusive artikel 13B uttryckligen omnämnt förbud mot missbruk sedan 1977. ( 28 ) Om bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet läses igenom kommer det faktum att dess bestämmelser innehåller ett förbud mot undandragande och missbruk således knappast som en överraskning. Mer allmänt införde lagstiftaren uttryckligen ett förbud mot rättsmissbruk för mer än två decennier sedan genom förordning nr 2988/95 som ett krav för skyddet av EU:s finansiella intressen. ( 29 )

50.

För det tredje innehöll förbudet i den tidigare nämnda förordningen två kriterier för fastställande av missbruk: ett objektivt kriterium (huruvida lagstiftningens syfte är uppfyllt) och ett subjektivt kriterium (transaktionernas konstlade karaktär). ( 30 ) År 2000 (det vill säga före omständigheterna i målet vid den nationella domstolen) hade domstolen redan i sin dom i målet Emsland-Stärke angett exakt samma villkor som dem som låg bakom det allmänna förbudet mot förbud mot rättsmissbruk. När domstolen år 2006 i målet Halifax bekräftade att dessa villkor också var tillämpliga på mervärdesskatteområdet ändrades de inte. ( 31 )

51.

Som redan konstaterats ( 32 ) finns det skillnader i den specifika tillämpningen av principen om förbud mot rättsmissbruk på olika områden. Domstolens dom i målet Halifax var faktiskt den första uttryckliga bekräftelsen av principens tillämplighet på mervärdesskatteområdet. Mot bakgrund av samtliga nu diskuterade frågor var det förvisso ändå inte en förvånande eller revolutionerande tolkning av principen som avvek från gällande rättspraxis. Den var också förenlig med omnämnandet som redan fanns i sjätte mervärdesskattedirektivet beträffande förhindrande av missbruk och med förordningen om skydd av EU:s finansiella intressen.

52.

För det fjärde föranleder en begränsning av en doms verkningar i tidshänseende dessutom ett ifrågasättande av lagens objektivitet. ( 33 ) Varje beslut att begränsa en doms verkan i tiden bör därför endast fattas i själva domen. Eftersom en sådan begränsning inte meddelades i målet Halifax är det svårt att förstå varför, förutom under verkligt exceptionella omständigheter, den skulle meddelas ett årtionde senare och avseende ett annat fall.

53.

Som nämnts ovan ( 34 ) är för det femte en av förutsättningarna för begränsning av en doms tidsmässiga verkan att parterna som söker dra fördel av denna begränsning handlade i god tro. Det är visserligen sant att ”ond tro” inte är ett särskilt villkor för att konstatera missbruk (och det finns inte någon antydan om att klagandena handlade i ond tro). Men i den omfattning som de objektiva och subjektiva villkoren för att konstatera missbruk är uppfyllda förefaller det vara något inkonsekvent att fastställa att skattebetalaren ändå handlade fullständigt i god tro för att motivera den exceptionella åtgärden att begränsa verkan i tiden av en dom meddelad av domstolen.

54.

Som redan domstolen slagit fast kan slutligen skattebetalaren när villkoren för missbruk har uppfyllts sedan inte åberopa rättssäkerhet eller berättigade förväntningar för att på något sätt legitimera detta missbruk ( 35 )

55.

Jag finner därför inte att det föreligger något skäl för att begränsa verkan i tiden av domen Halifax m.fl. i förevarande mål.

56.

Mot bakgrund av det föregående föreslår jag att domstolen besvarar den hänskjutande domstolens första och andra fråga på följande sätt:

Bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet och nationella bestämmelser som införlivar det direktivet ska tolkas i ljuset av den allmänna unionsrättsliga principen om förbud mot rättsmissbruk på mervärdesskatteområdet. Detta gäller också:

57.

Genom sin fjärde och sin sjunde fråga begär den hänskjutande domstolen klarläggande av villkoren för konstaterande av rättsmissbruk. Medan det slutligen ankommer på den nationella domstolen att pröva uppfyllelsen av dessa villkor ( 36 ) kan domstolen bistå genom att klarlägga hur dessa villkor ska tolkas och tillämpas.

58.

För att kunna konstatera att det föreligger ett missbruksförfarande har skattemyndigheten i en medlemsstat bevisbördan för att visa att två villkor är uppfyllda.

59.

För det första ska det framgå att ”de ifrågavarande transaktionerna, trots att villkoren i relevanta bestämmelser i sjätte direktivet och i nationell lagstiftning om införlivande av detta direktiv formellt sett har uppfyllts, får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot dessa bestämmelsers syfte” (nedan kallat det objektiva villkoret). För det andra ”ska [det] även framgå av de objektiva omständigheterna att det huvudsakliga syftet med de ifrågavarande transaktionerna är att uppnå en skattefördel” (nedan kallat det subjektiva villkoret). ( 37 )

60.

Dessa två villkor är separata, tydliga och kumulativa. Detta är enligt min uppfattning uppenbart på grund av det sätt de i allmänhet framställs i domstolens praxis och tolkas mot bakgrund av specifika faktiska situationer. Det ”objektiva” villkoret avser lagstiftarens rättsliga syfte och huruvida det har uppfyllts. Det ”subjektiva” villkoret avser det praktiska syftet med den genomförda transaktionen. Jag behandlar ettvart av dem för sig nedan.

61.

Fråga 7 avser huruvida klagandena har erhållit en skattefördel i strid med den nationella lagstiftningens och direktivets syften. Denna domstol är endast behörig att besvara den frågan till den del den avser direktivets syfte.

62.

Som en inledande kommentar kan det vara frestande för en skattemyndighet att anse att sjätte mervärdesskattedirektivets syfte är att överföra pengar från skattebetalarna till staten. Varje minskning av statens inkomster, och således varje ”skatteoptimering”, skulle därför strida mot ett sådant generellt syfte med skattelagstiftningen.

63.

En sådan tanke är uppenbart felaktig. Domstolen har vid flera tillfällen slagit fast att ”en företagares val mellan skattefria och skattepliktiga transaktioner kan grunda sig på ett flertal omständigheter, bland annat överväganden av skatterättslig natur avseende reglerna för mervärdesskatten … den skattskyldige har tvärtom rätt att utforma sin verksamhet så att skatteskulden begränsas”. ( 38 )

64.

Med andra ord föreligger det inte någon rättslig skyldighet att betala så mycket skatt som möjligt. Därför kan inte det ”syfte” som avses med det objektiva villkoret i Halifaxtestet enbart vara det generella syftet med all skattelagstiftning att utkräva skatt. Men vilket kan då det specifika”syftet” vara i detta sammanhang?

65.

Jag inleder med en grundläggande kommentar avseende frågans formulering som är avgörande för det fortsatta resonemanget, nämligen att rättspraxis avser inte underlåtenhet att uppfylla ”direktivets” syfte i allmänna ordalag utan snarare de ”relevanta bestämmelserna” däri. ( 39 ) Detta bekräftas i stor omfattning i domstolens tillämpning av villkoret. ( 40 ) Konstaterande av att det objektiva villkoret har uppfyllts kräver därför i princip i) identifiering av ”relevanta bestämmelser”, ii) deras syfte och iii) styrkande av att det syftet inte har uppfyllts. ( 41 )

66.

En närmare analys av rättspraxis visar att ovannämnda test avseende syftet behandlas på något olika sätt. För att illustrera detta och bereda marken för bedömning av syftet med de relevanta bestämmelserna i förevarande mål anger jag nedan tre exempel från mervärdesskatteområdet: målen Halifax, Part Service och WebMindLicences. ( 42 )

67.

I målet Halifax bestod missbruket i huvudsak i ordnandet av transaktioner på ett sådant sätt att bolag i Halifaxkoncernen kunde fortsätta att vara undantagna från skatt med avseende på utgående skatt och ändå dra av all ingående skatt med avseende på dessa transaktioner. Domstolen tolkade artikel 17.2, artikel 17.3 och artikel 17.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet så att rätten till avdrag för ingående skatt tolkad mot bakgrund av principen om skatteneutralitet kräver att det finns ett samband mellan en ingående och en utgående transaktion. ( 43 ) Det skulle stå i strid med dessa reglers syfte att låta en skattskyldig person som normalt inte utför några transaktioner i enlighet med reglerna om avdrag göra fullt avdrag för all mervärdesskatt. ( 44 )

68.

I målet Part Service ( 45 ) hade de inblandade bolagen delat upp leasingavtalen avseende fordon i skilda delar (omfattande försäkring, finansiering, förmedling och uthyrning). Domstolen tillämpade regeln att när det föreligger flera formellt fristående transaktioner ska de ändå bedömas tillsammans när det ”med en rent objektiv bedömning konstateras att en eller flera prestationer utgör den huvudsakliga prestationen”. ( 46 ) I sådana fall skulle separat mervärdesbeskattning av transaktionerna ”strida mot syftet med artikel 11A.1a i sjätte direktivet, nämligen att allt som utgör det vederlag som har erhållits eller kommer att erhållas från leasetagaren skall beskattas”. ( 47 )

69.

I målet WebMindLicences ( 48 ) hade de inblandade bolagen ingått en rad avtal på det sättet att till synes relevanta licenser tillhandahölls från Portugal och inte från Ungern (den senare hade en mycket högre mervärdesskattesats för dessa slag av transaktioner). I sin dom inriktade sig domstolen på syftet med de specifika bestämmelserna i direktiv 2006/112 som angav platsen för tillhandahållande av tjänster. ( 49 ) Den fann att det inte skulle vara missbruk om tjänsterna faktiskt tillhandahölls från Portugal. Emellertid ”skulle situationen vara en annan om tjänsterna faktiskt tillhandahålls i [Ungern]”.

70.

I samtliga fall ovan är det således klart att syftet med specifika bestämmelser i det tillämpliga direktivet beaktades och måste beaktas för att kunna avgöra huruvida det ”objektiva villkoret” har uppfyllts.

71.

Inte något av de skriftliga yttrandena anger klart och uttryckligt vilka de ”relevanta bestämmelser” är för bestämmandet av eventuellt missbruk i detta mål.

72.

Vid den muntliga förhandlingen hänvisade kommissionen till en samling eller uppsättning av mervärdesskattebestämmelser av betydelse för detta mål och angav artikel 2.1, artikel 4.3 a och artikel 13 B g i sjätte mervärdesskattedirektivet. Kommissionen anförde vidare vid förhandlingen att dessa bestämmelsers syfte är att säkerställa ”korrekt tillämpning” eller ”normal skattebehandling” av transaktionerna.

73.

Jag håller med om att dessa bestämmelser är tillämpliga. ( 50 ) Men jag anser inte att påståendet är övertygande vad gäller syftet. Kommissionens resonemang är helt enkel ett cirkelresonemang.

74.

Det är uppenbarligen önskvärt att samtliga bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet tillämpas korrekt på ett sådant sätt att transaktioner blir föremål för normal skattebehandling. Men frågan här är just: vad är korrekt bedömning? I detta mål har den diskuterade frågan helt och hållet sin grund i det faktum att det föreligger en ”tekniskt” korrekt bedömning. Med orden i domen Halifax m.fl har ”villkoren i relevanta bestämmelser i sjätte direktivet formellt sett uppfyllts” ( 51 ) beträffande samtliga transaktioner.

75.

När kommissionen pressades på denna punkt vid den muntliga förhandlingen klarlade den att vad den menade var att de relevanta bestämmelsernas syfte är beskattningen av den verkliga materiella affärshändelsen. Eftersom varken det långa eller det korta hyresavtalet var verkligt utan konstruerat borde dessa avtal inte beaktas.

76.

Jag kommer för tillfället att utgå från att kommissionen har rätt i att syftet med dessa bestämmelser är beskattning av de ”verkliga materiella transaktionerna”. Om detta är fallet vänds fokus i praktiken helt till det andra ”konstlade” eller ”subjektiva” villkoret i testet avseende missbruk som fastläggs i målen Emsland-Stärke och Halifax. Om det villkoret uppfylls och en transaktion faktiskt är konstlad (inte ”verklig” eller ”materiell”) kan som en följd därav tillämpning av bestämmelserna om mervärdesskatt på dessa transaktioner inte fullgöra deras syfte. ( 52 )

77.

Frågan om vilka transaktioner som är ”verkliga” eller ”materiella” och vilka som till skillnad därifrån är ”konstlade” eller ”påhittade” blir helt avgörande. De två villkoren sammanfaller i ett.

78.

Det finns enligt min uppfattning ett antal betydande problem med detta tillvägagångssätt. Jag kommer att belysa fyra av dem.

79.

För det första avskaffar det i praktiken den första delen i Halifaxtestet. Jag anser inte att det är rätt tillvägagångssätt men om det är så är det viktigt att säga det uttryckligen. I målet Halifax slogs det exempelvis fast att ”domstolen vid upprepade tillfällen har erinrat om, [att] gemenskapens lagstiftning [ska] vara entydig och dess tillämpning förutsebar för de enskilda … Detta krav på rättssäkerhet gäller särskilt i fråga om lagstiftning som kan vara ekonomiskt betungande, eftersom de berörda måste kunna få exakt kännedom om sina skyldigheter enligt denna lagstiftning”. ( 53 )

80.

Det finns inte någon anledning att undanhålla det faktum att principen om förbud mot rättsmissbruk står i ett spänt förhållande till principen om legalitet och rättssäkerhet. Det är därför viktigt att dess villkor är så tydliga som möjligt. ( 54 ) Jag konstaterar också att resonemanget ovan för att motivera den omgående tillämpningen av domen Halifax m.fl. på pågående mål delvis byggde på förutsättningen att villkoren för konstaterande av missbruk var tydliga i vart fall från år 2000, det vill säga vid tiden för domen Emsland-Stärke. ( 55 ) Om de två villkoren som uttalades i det målet nu sammanfaller i ett är den förutsättningen inte längre hållbar.

81.

För det andra, även om det skulle vidhållas att de två villkoren tekniskt fortsätter att vara tillämpliga, ( 56 ) låt vara med ”konstgjordhet” som den bestämmande faktorn i båda, anser jag att en sådan inställning i vart fall stämmer illa överens med den inställning som intagits i tidigare rättspraxis såsom domarna Halifax m.fl., Parts Service och WebMindLicences, ( 57 ) vilka tydligare identifierade bestämmelserna i fråga och deras syfte.

82.

För det tredje uttalades de två villkoren första gången i målet Emsland-Stärke. I det målet och i deras vanligaste form i påföljande mål är de faktiskt en ”ren kopiering” av villkoren i bestämmelsen mot undandragande i förordning nr 2988/95 om skydd av EU:s finansiella intressen (artikel 4.3). ( 58 ) Det kan vara en spekulation men det kanske är rimligt att anta att denna bestämmelse skulle ha tillämpats i målet Emsland-Stärke om förordningen hade varit tillämplig i tiden (ratione temporis). ( 59 ) Artikel 4.3 i förordning nr 2988/95 och de två villkoren för missbruk har sedan av domstolen behandlats som utbytbara. ( 60 ) En utveckling av testet avseende missbruk enligt de linjer som föreslagits av kommissionen, som innebär sammanslagning av de objektiva och subjektiva villkoren, skulle föranleda svåra frågor om hur förordningen och principen ska samverka i framtiden på ett redan alltför komplicerat område.

83.

Slutligen måste tillämpning av villkoren för principen om förbud mot rättsmissbruk avseende mervärdesskatt oundvikligen anpassas i viss omfattning till de olika områden på vilka den är tillämplig. Enligt min uppfattning blir det emellertid ännu svårare (kanske till och med omöjligt) att förena begreppet missbruk enligt den föreslagna definitionen (ett test avseende konstgjordhet) med det missbruksbegrepp som tillämpas i andra fall. I mål om fri rörlighet och medborgarskap har således frågan om konstgjordhet vid ett antal tillfällen inte ansetts vara bestämmande utan i praktiken behandlats som nästan irrelevant. ( 61 )

84.

Mot bakgrund av det föregående föreslår jag att kommissionens inställning inte godtas utan att snarare den inställning som bättre återspeglar domstolens nuvarande praxis bibehålls.

85.

I förevarande mål består det påstådda missbruket i det konstlade fullgörandet av villkoren avseende i) det första tillhandahållandet av egendomen och ii) undantaget av det påföljande tillhandahållandet (som faktiskt är två sidor av samma mynt).

86.

Det är därför nödvändigt att bedöma syftet med åläggande av mervärdesskatt på tillhandahållande ”före första inflyttning” och dess påföljande undantag som anges i artikel 4.3 a och artikel 13B g i sjätte mervärdesskattedirektvet.

87.

Den grundläggande inställningen till åläggande av mervärdesskatt på överföring av egendom kan i klartext sammanfattas på följande sätt: beskatta den första försäljningen, undanta resten. Syftet med detta klarläggs i kommissionens ursprungliga förslag och i domstolens praxis.

88.

Motiveringen som bifogades kommissionens ursprungliga förslag angav ”att uppförande och försäljning av nya byggnader ska beskattas i vilken egenskap som säljaren än uppträder. För att lösa svårigheter med att skilja på nya byggnader och gamla har begreppet första inflyttning använts för att bestämma den tidpunkt när byggnaden lämnar tillverkningsprocessen och blir föremål för konsumtion, det vill säga när byggnaden börjar användas av dess ägare eller hyresgäst”. Motiveringen anger vidare att egendom ”konsumeras” genom den första inflyttningen däri och möjligheten att egendom ”åter träder in i den kommersiella omsättningen” eller ”återkommersialiseras”. ( 62 )

89.

Den formuleringen anger att begreppet ”första inflyttning” likställs med att egendomen ”lämnar tillverkningsprocessen” och ”blir föremål för konsumtion” eller ”träder in i den kommersiella omsättningen”.

90.

I domen Goed Wonen I beskrev domstolen undantaget i liknande ordalag och anförde att ”i likhet med försäljningar av en nyuppförd byggnad som följer efter den första upplåtelsen till en slutkonsument, och som markerar slutet på produktionskedjan, skall alltså uthyrning av fast egendom i princip undantas från beskattning” (min kursivering). ( 63 )

91.

Syftet med den kombinerade tillämpningen av artikel 4.3 a och artikel 13B g i sjätte mervärdesskattedirektivet kan således omformuleras så att mervärdesskatt tas ut när fast egendom omsätts kommersiellt för första gången.

92.

Enligt min uppfattning uppfyller inte en övergång av det slag som beskrivs i målet vid den nationella domstolen detta syfte.

93.

En kombination av faktorer leder till denna slutsats, i synnerhet följande (grundat på min uppfattning om begäran om förhandsavgörande): i) det faktum att det långa hyresavtalet ingicks med en enhet som kontrollerades av klagandena och ii) det faktum att det långa hyresavtalet frånträddes inom en mycket kort tid från undertecknandet därav och i jämförelse med dess totala varaktighet och iii) det faktum att under denna korta tid ett avtal om återuthyrning ingicks i form av det korta hyresavtalet med nettoresultatet att klagandenas kontroll över egendomen aldrig i praktiken upphörde på ett sådant sätt att med beaktande av alla dessa omständigheter egendomen inte förefaller ha lämnat tillverkningsprocessen.

94.

Mot bakgrund av ovanstående och under förutsättning av den nationella domstolens slutliga bedömning skulle, under de omständigheter som föreligger i målet vid den nationella domstolen, behandling av det långa hyresavtalet mellan närstående parter, som frånträds mycket kort tid efter dess ingående och utan att egendomen nyttjas, som ett ”tillhandahållande före första inflyttning” stå i strid med artikel 4.3 a och artikel 13B g i sjätte mervärdesskattedirektivet.

95.

Med avseende på det ”subjektiva villkoret” avser den hänskjutande domstolens fjärde fråga i huvudsak huruvida vid fastställande av detta huvudsakliga syftet transaktionerna före försäljning ska bedömas för sig eller som en del av transaktionerna ”som en helhet”.

96.

Det är lämpligt att inleda med att närmare behandla innebörden av ”huvudsakligt syfte”.

97.

Det subjektiva testet återges på en rad olika sätt i rättspraxis. Utöver ”huvudsakligt syfte” ( 64 ) hänvisar några domar till ”enda ändamålet” ( 65 ) eller ”enda syftet” ( 66 ) för att uppnå en ”(felaktig) skattefördel”. ( 67 ) Andra blandar de två (”huvudsakligt ändamål … endast för att erhålla en skattefördel”). ( 68 ) Medan andra hänvisar till affärstransaktioner som inte är ”normala”. ( 69 )

98.

Alla dessa olika utformningar av det subjektiva testet har ett gemensamt tema. De efterfrågar: finns det något ekonomiskt skäl till att detta görs annat än för att minska skatten? Ribban sätts på olika nivåer.

99.

I domen Parts Service fann domstolen att det kan vara missbruk om ”huvudmålet” är en skattefördel. ( 70 ) Detta innebär ett potentiellt mycket vittgående missbruksbegrepp. I stark kontrast härtill slogs i domaren Halifax m.fl. och Weald Leasing fast att det inte föreligger missbruk ”när det kan finnas en annan motivering för de ifrågavarande transaktionerna än att enbart uppnå skattefördelar” (min kursivering). ( 71 ) I domen Malvi krävdes för missbruk att involverade parter ”inte haft något ekonomiskt och affärsmässigt motiv med transaktionerna”. ( 72 )

100.

De senare domarna, som faktiskt intar en restriktivare hållning till missbruksbegreppet, är mer förhärskande. De återger också den vanligare formuleringen ”huvudsakligt syfte”, ”enda ändamål” eller ”helt konstlade” upplägg.

101.

Enligt min uppfattning ska det subjektiva testet tillämpas restriktivt i linje med sådana fall som Halifax och RBS. Om transaktionerna i fråga kan ha någon annan ekonomisk motivering än en skattefördel är testet inte uppfyllt. Den inställningen återspeglar inte endast förhärskande rättspraxis utan är också förenlig med legalitetsprincipen ( 73 ) som ”gäller särskilt i fråga om lagstiftning som kan vara ekonomiskt betungande, eftersom de berörda måste kunna få exakt kännedom om sina skyldigheter enligt denna lagstiftning”. ( 74 )

102.

Med denna inställning till ”huvudsakligt syfte” i åtanke övergår jag nu till den särskilda punkt som tas upp i den hänskjutande domstolens fjärde fråga: avseende exakt vilka transaktioner måste det huvudsakliga syftet kontrolleras?

103.

Den hänskjutande domstolen föreslår två alternativ: antingen i) transaktionerna före försäljning eller ii) transaktionerna före försäljning och den slutliga försäljningen sammantagna.

104.

Enligt min uppfattning är det sistnämnda i vart fall fel referensram. Det förefaller vara klart att förutom i fall av skattebedrägeri (som inte påstås här) kan, om nettot sprids ut tillräckligt mycket över hela tillverkningsprocessen ävensom egendomens återstående livslängd, något ekonomiskt skäl utöver en ”ren” skattefördel alltid konstateras. En sådan inställning skulle effektivt förhindra att det subjektiva villkoret någonsin uppfylldes.

105.

I förevarande mål består således den relevanta transaktionen av en eller flera av transaktionerna före försäljning. Utöver denna generella synpunkt anser jag att det i sista hand ankommer på den hänskjutande domstolen att bestämma vilken transaktion eller vilka transaktioner vars ”huvudsakliga syfte” ska bedömas och vilket det huvudsakliga syftet är.

106.

När den gör det ska den hänskjutande domstolen icke desto mindre ”beakta alla omständigheter i det aktuella fallet. Dessa kan vara tidigare eller senare affärstransaktioner. ( 75 ) Med andra ord ska den hänskjutande domstolen för att fullständigt kunna bedöma det ”huvudsakliga syftet” med själva transaktionerna före försäljning beakta det faktiska sammanhanget i ett vidare perspektiv.

107.

Om man i förevarande fall fullständigt skulle abstrahera transaktionerna före försäljning från deras vidare sammanhang skulle det faktiskt inte föreligga någon skattefördel alls utan snarare en skattebörda (eftersom fördel är en relativ företeelse och endast uppstår på grund av den efterföljande försäljningen).

108.

Mot bakgrund av det föregående föreslår jag att domstolen ger följande svar på den fjärde och den sjunde frågan:

Fråga fyra

I ett mål, såsom det nationella målet, ska inte ”huvudsakligt syfte” bedömas med utgångspunkt i transaktionerna före försäljning och den slutliga försäljningen sammantagna. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att bestämma vilka specifika transaktioner före försäljning som är mest lämpliga för bedömningen av ”huvudsakligt syfte” vid fastställandet av ett eventuellt rättsmissbruk avseende mervärdesskatt.

Fråga sju

I ett mål, såsom det nationella målet, där:

skulle det vara oförenligt med syftet med artikel 4.3 a och artikel 13B g i sjätte mervärdesskattedirektivet att behandla det långa hyresavtalet som ett ”tillhandahållande före första inflyttning” i den mening som avses i artikel 4.3 a i det direktivet.

109.

Med sin tredje fråga önskar den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i hur transaktionerna i fråga ska omdefinieras om principen om förbud mot rättsmissbruk är tillämplig i detta mål.

110.

När det har konstaterats att ett åsidosättande av principen om förbud mot rättsmissbruk föreligger ska de transaktioner som ingår i missbruket omdefinieras för att fastställa de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för missbruket inte hade förelegat. ( 76 ) Omdefiniering får emellertid inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå en riktig uppbörd av mervärdesskatten och förebygga skatteflykt. ( 77 )

111.

Det ankommer därför i första hand på den hänskjutande domstolen att på grundval av den vägledning som getts som svar på den första, den andra, den fjärde och den sjunde frågan avgöra huruvida vissa moment i transaktionerna i fråga i målet vid den nationella domstolen utgjorde ett missbruksförfarande.

112.

Om detta verkligen är fallet ankommer det sedan på den domstolen att omdefiniera dessa transaktioner så att den situation återskapas som skulle ha rått i avsaknad av de moment som utgör förfarandemissbruk.

113.

Om den nationella domstolen således kommer till slutsatsen att exempelvis transaktionerna före försäljning utgjorde en kränkning av principen om förbud mot rättsmissbruk ska dessa transaktioner lämnas utan avseende vid bedömningen av klagandenas mervärdesskatteskyldighet.

114.

På grundval av de omständigheter som angetts i den hänskjutande domstolens begäran och under förutsättning av den domstolens slutliga bedömning skulle sedan den påföljande försäljningen av egendomen anses utgöra det första tillhandahållandet därav. Den försäljningen ska sedan mervärdesbeskattas i enlighet med tillämpliga nationella bestämmelser tolkade mot bakgrund av unionsrätten, i synnerhet artikel 4.3 a och artikel 13B g i sjätte mervärdesskattedirektivet.

115.

Såvitt gäller den hänskjutande domstolens tredje fråga i den del som gäller de nationella domstolarnas handläggning av mervärdesbeskattningen kan det endast upprepas att frågan om vilken institution som är behörig att omdefiniera och åter bedöma transaktionerna i fråga ska avgöras enligt nationell rätt enligt principen om nationell processuell autonomi och principerna om likvärdighet och effektivitet.

116.

Mot bakgrund av det föregående föreslår jag att domstolen ger följande svar på den tredje frågan:

117.

Den hänskjutande domstolens femte, sjätte och åttonde fråga bygger på antagandet att section 4.9 i mervärdesskattelagen är oförenlig med och (därför) inte införlivar sjätte mervärdesskattedirektivet.

118.

Det framgår emellertid inte klart av beslutet om hänskjutande eller skriftliga och muntliga yttranden vid domstolen vad som är orsaken till oförenligheten eller vad underlåtenheten att införliva kan bestå i.

119.

När införlivande av ett direktiv helt uteblivit är den rättsliga situationen i vissa avseenden relativt klar. Det föreligger inte några åtgärder för införlivande och nationell rätt är därför oförenlig med det direktivet. I förevarande fall däremot har Irland vidtagit åtgärder för införlivande av sjätte direktivet. Det har dessutom inte gjorts gällande att tillämpningen av section 4.9 i mervärdesskattelagen i varje praktiskt avseende utan undantag inte ”uppnår det resultat” som är det direktivets syfte (för att använda ordalagen i artikel 288 FEUF). Det är därför inte möjligt att generellt och ovillkorat uttala att (partiell) oförenlighet kan likställas med avsaknad av införlivande åtgärder.

120.

För att närmare behandla dessa frågor krävs enligt min uppfattning bättre kännedom om karaktären på den påstådda oförenligheten av section 4.9 i mervärdesskattelagen.

121.

Vid den muntliga förhandlingen uppgav klagandena att enligt deras uppfattning härrörde den huvudsakliga oförenligheten från section 4.6 i mervärdesskattelagen. Den senare bestämmelsen undantar alla första tillhandahållanden av fast egendom från skatteplikt när ingående skatt inte kan återfås. Klagandena anser att ett sådant undantag är oförenligt med artikel 4.3 a och artikel 13B g i sjätte mervärdesskattedirektivet, eftersom dessa unionsbestämmelser kräver beskattning av alla första tillhandahållanden av fast egendom. Då section 4.9 i mervärdesskattelagen vidare hänvisar till section 4.6 i mervärdesskattelagen medför den senares oförenlighet med sjätte mervärdesskattedirektivet också att den förra bestämmelsen är oförenlig.

122.

Svaranden och den irländska regeringen bestrider den tolkningen av lagstiftningen. I sina skriftliga inlagor anger de sin egen tolkning av bestämmelsen och skälen för dess antagande.

123.

Med avseende på frågorna fem, sex och åtta befinner sig således domstolen i ett läge i vilket det är svårt att från den nationella domstolens begäran sluta sig till exakt vad oförenligheten av section 4.9 i mervärdesskattelagen skulle bestå i. All sådan hypotetisk oförenlighet bestrids bestämt av den irländska regeringen. Även klagandena har svårigheter att förklara vilket specifikt problem som skulle föreligga i förhållande till section 4.9 bortsett från det faktum att den hänvisar till section 4.6 i mervärdesskattelagen. Även om man skulle godta klagandenas förklaring till oförenligheten har jag dessutom svårt att att förstå dess relevans i förevarande mål, eftersom, vilket bekräftades vid den muntliga förhandlingen, den ingående skatten kunde återfås i detta mål.

124.

Det är inte denna domstols uppgift att tolka nationell rätt. Det är ännu mindre dess uppgift att döma i fråga om olika parters tolkning därav när förekomsten och beskaffenheten av den påstådda oförenligheten och/eller underlåtenheten att införliva inte är uppenbar och klart bestrids.

125.

Till följd härav och mot bakgrund av det föregående anser jag att domstolen saknar de nödvändiga faktiska uppgifterna för att kunna ge ett användbart svar som inte grundas på hypoteser och spekulation rörande beskaffenheten av den hävdade oförenligheten av section 4.9 i mervärdesskattelagen med sjätte mervärdesskattedirektivet.

126.

Jag föreslår därför att den femte, den sjätte och den åttonde frågan inte ska tas upp till sakprövning.

127.

Mot bakgrund av ovanstående föreslår jag att domstolen lämnar följande svar på de frågor som ställts av Supreme Court (Högsta domstolen, Irland):

Frågorna 1 och 2

Bestämmelserna i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund och nationella bestämmelser som införlivar det direktivet ska tolkas i ljuset av den allmänna unionsrättsliga principen om förbud mot rättsmissbruk på mervärdesskatteområdet. Detta gäller också:

Fråga 3

När ett åsidosättande av principen om förbud mot rättsmissbruk har konstaterats ska de berörda transaktionerna omdefinieras så att den situation återskapas som skulle ha rått i avsaknad av de transaktioner som utgör detta missbruk.

Under sådana omständigheter som de i målet vid den nationella domstolen ska, i den omfattning som transaktionerna före försäljning lämnas utan avseende vid tillämpning av principen om förbud mot rättsmissbruk och de påföljande försäljningarna av egendomen således anses utgöra första tillhandahållandet därav, dessa försäljningar mervärdesbeskattas i enlighet med nationella bestämmelser tolkade mot bakgrund av unionsrätten, i synnerhet artikel 4.3 a och artikel 13B g i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Fråga 4

I ett mål, såsom det nationella målet, ska inte ”huvudsakligt syfte” bedömas med utgångspunkt i transaktionerna före försäljning och den slutliga försäljningen sammantagna. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att bestämma vilka specifika transaktioner före försäljning som är mest lämpliga för bedömning av ”huvudsakligt syfte” vid fastställandet av ett eventuellt rättsmissbruk avseende mervärdesskatt.

Fråga 7

I ett mål, såsom det nationella målet, där:

skulle det vara oförenligt med syftet med artikel 4.3 a och artikel 13B g i sjätte mervärdesskattedirektivet att behandla det långa hyresavtalet som ett ”tillhandahållande före första inflyttning” i den mening som avses i artikel 4.3 a i det direktivet.

Frågorna 5, 6 och 8

Den femte, den sjätte och den åttonde frågan tas inte upp till sakprövning.