EU tax law WEB Avon Cosmetics - C-305/16

1.

Avon Cosmetics Limited (наричано по-нататък „Avon“) продава продуктите си за разкрасяване в Обединеното кралство на представители, широко известни като „Avon Ladies“, които на свой ред извършват продажби на дребно на своите клиенти (наричан по-нататък „модел на директните продажби“). Много от Avon Ladies не са регистрирани по ДДС. Поради това поначало печалбата им не се облага с ДДС.

2.

Този проблем, свързан със „загуба на ДДС“ или с „избягване на ДДС“ на последния етап от веригата на доставки, е характерен за моделите на директни продажби. За разрешаването му Обединеното кралство отправя искане и получава дерогация от стандартното правило, че ДДС се начислява върху действителната продажна цена. В случая на Avon с тази дерогация по същество се позволява на данъчната администрация на Обединеното кралство, Her Majesty’s Revenue and Customs (наричана по-нататък „HMRC“), да начислява ДДС на Avon не върху цената на едро, плащана от нерегистрираните Avon Ladies, а върху цената на дребно, на която последните продават продуктите на крайния потребител.

3.

При начина, по който се прилага дерогацията обаче, не се вземат предвид разходите, направени от нерегистрираните представители при продажбите на дребно, както и данъкът по получените доставки, който те иначе биха могли да приспаднат, ако бяха регистрирани по ДДС (наричан по-нататък „хипотетичният данък по получените доставки“). По-специално когато Avon Ladies купуват продукти с цел демонстрация (не за препродажба, а за да ги използват като помощни материали при продажбите), те не могат да приспадат платения ДДС върху тези покупки като данък по получените доставки.

4.

По този начин неотчетеният хипотетичен данък по получените доставки във връзка с подобни разходи „остава“ по веригата от доставки и така увеличава общия размер на ДДС, дължим при модела на директните продажби, в сравнение с този, дължим от обикновените магазини при продажба на дребно.

5.

В рамките на жалба на Avon срещу акт за установяване на данъчните му задължения по ДДС запитващата юрисдикция отправя редица въпроси относно тълкуването и валидността на дерогацията. По-специално тя иска да се установи: i) съществува ли задължение да се взема предвид хипотетичният данък по получените доставки на директните дистрибутори като Avon Ladies, ii) при подаването на искане за дерогация длъжно ли е било Обединеното кралство да повдигне пред Европейската комисия въпроса за хипотетичния данък по получените доставки, и iii) какви биха били/са последиците от неизпълнението на някое от тези задължения.

6.

Релевантните разпоредби от правото на ЕС, приложими към разглежданите споразумения, се съдържат в Директива 77/388/ЕИО ( 2 ) относно ДДС (наричана по-нататък „Шеста директива ДДС“) за периодите преди 1 януари 2007 г. За периодите след тази дата важат разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО ( 3 ) относно ДДС (наричана по-нататък „Основна директива ДДС“).

7.

С изключение на някои незначителни разлики, отбелязани по-долу, релевантните разпоредби на Шеста директива ДДС и на Основна директива ДДС са идентични. В тази част ще бъдат цитирани разпоредбите от Шеста директива ДДС със съответстващите им разпоредби от Основна директива ДДС, посочени в бележките под линия. За по-голяма яснота в останалата част от настоящото заключение ще бъдат цитирани само релевантните разпоредби от Шеста директива ДДС, тъй като съответстващите им разпоредби от Основна директива ДДС се прилагат mutatis mutandis.

8.

По силата на член 2 от Шеста директива ДДС ( 4 ):

„С данък върху добавената стойност се облага:

9.

Член 4 от Шеста директива ДДС предвижда ( 5 ):

10.

Член 11, А, параграф 1, буква а) от Шеста директива ДДС предвижда ( 6 ):

„A. На територията на страната

11.

Съгласно член 27 от Шеста директива ДДС ( 7 )

„1.   Съветът може с единодушно решение по предложение на Комисията да разреши на държавите членки да въведат специални мерки за дерогация от разпоредбите на настоящата директива, така че да бъде опростен редът за начисляване на данъка или да бъдат предотвратени някои форми на отклонение от или избягване на данъка. Мерките, предназначени за опростяване на реда за начисляване на данъка, не могат освен в [незначителна] степен да засягат сумата на дължимия данък на етапа на крайно потребление

2.   Държавата членка, желаеща да въведе мерките, посочени в параграф 1, информира Комисията за тези мерки и предоставя на Комисията цялата свързана с тях информация. […]

[…]

5.   Държавите членки, които към 1 януари 1977 г. прилагат специални мерки от типа, посочен в параграф 1, могат да ги запазят, при условие че съответно уведомят Комисията преди 1 януари 1978 г., и при условие че когато такова дерогиране е предназначено за опростяване на реда за начисляване на данъка, то не засяга изискването, постановено от параграф 1“ [неофициален превод].

12.

Съображения 3—5 от дерогацията ( 8 ) гласят:

„Като има предвид, че при определени схеми за търговия се извършват продажби на стоки чрез данъчнозадължени лица на данъчно незадължени лица с цел препродажба на дребно и това води до избягване на данъци на етапа на крайно потребление;

Като има предвид, че с цел предотвратяване на подобно избягване на данъци Обединеното кралство прилага мярка, позволяваща на данъчните органи да приемат административни решения, по силата на които доставките, извършени от данъчнозадължените лица, прилагащи такива схеми за търговия, се облагат въз основа на пазарната стойност на стоките при търговия на дребно;

Като има предвид, че тази мярка представлява дерогация от член 11, А, параграф 1, буква а) от Шеста директива, който предвижда, че на територията на страната по отношение на доставката на стоки данъчната основа включва всичко, което представлява възнаграждение, получено или дължимо на доставчика срещу доставката, от купувача или трето лице“ [неофициален превод].

13.

Съображения 9 и 10 гласят:

„Като има предвид, че в решението си от 12 юли 1988 г. Съдът на ЕС е постановил по-специално, че член 27 от Шеста директива позволява приемането на мярка за дерогация като разглежданата, при условие че произтичащата разлика в третирането е обективно обоснована;

Като има предвид, че за да се увери, че това условие е изпълнено Комисията трябва да се уведомява за всяко административно решение, прието от данъчните органи във връзка с разглежданата дерогация“ [неофициален превод].

14.

Член 1 от дерогацията предвижда следното:

„Чрез дерогация от член 11, А, параграф 1, буква а) от Шеста директива с настоящото на Обединеното кралство се разрешава да предвиди, че в случаите, когато съгласно схема за търговия се извършва доставка на стоки посредством данъчно незадължени лица и това води до необлагане на етапа на крайното потребление, данъчната основа при доставки на такива лица е пазарната стойност на стоките, определена на този етап“ [неофициален превод].

15.

Шеста директива ДДС и понастоящем Основна директива ДДС са транспонирани във вътрешното право на Обединеното кралство със Закона за данъка върху добавената стойност от 1994 г. (наричан по-нататък „VATA 1994“), член 1 от който предвижда:

„В съответствие с разпоредбите на този закон данък върху добавената стойност се начислява:

16.

Член 19 от VATA 1994 и приложение 6 към него определят стойността на доставката на стоки, върху която се дължи ДДС. Член 19, параграф 2 гласи:

„Ако доставката се осъществява срещу определена парична сума, за нейна стойност се приема размерът на тази сума, увеличен с дължимия данък“.

17.

Съгласно дерогацията настоящият член 2 от приложение 6 към VATA 1994 позволява на HMRC да разпореди, че стойността на доставката на стоки, извършвана от данъчнозадължено лице, е нейната пазарна стойност при продажба на дребно (т.е. завишена стойност в сравнение с произтичащата от член 11, А, параграф 1, буква а) от Шеста директива за ДДС) в случаите, когато тези стоки се продават от данъчно незадължени лица, при условие че:

HMRC може с писмено уведомление до данъчнозадълженото лице да разпореди, че стойността на такава доставка, осъществена от него след изпращането на уведомлението или след посочена в уведомлението по-късна дата, е нейната пазарна стойност при продажба на дребно (наричано по-нататък „указанието“)“.

18.

На 27 юни 1985 г. HMRC издава указание на Avon, което е в сила и понастоящем. В него се посочва:

„В изпълнение на [член 2 от приложение 6 към VATA 1994] с настоящото Commissioners of Customs & Excise указва, че от 1 юли 1985 г. основата, върху която се начислява данък върху добавената стойност за всички облагаеми доставки на стоки:

19.

Avon използва модел на директни продажби в Обединеното кралство. В рамките на този модел Avon продава продуктите си на своите представители, Avon Ladies, които на свой ред ги продават на дребно с надценка на клиентите си. Например, когато Avon продава на Avon Ladies даден продукт за 75 GBP (британски лири), последният може да бъде препродаден от същите за 100 GBP.

20.

Прагът за задължителна регистрация по ДДС в Обединеното кралство е висок — 100000 GBP. Някои Avon Ladies предпочитат да се регистрират по ДДС. Много от тях обаче попадат под прага за задължителна регистрация и избират да не се регистрират.

21.

В резултат на това маржът на печалбата на тези нерегистрирани Avon Ladies обикновено не се облага с ДДС. Следователно в горния пример ДДС се начислява върху цената „на едро“ от 75 GBP, а не върху „маржа на печалбата при продажбата на дребно“ от 25 GBP, генериран от нерегистрираните Avon Ladies. Този проблем със „загубата“ на ДДС на последния етап от веригата на доставки може да възникне и при други модели на директни продажби (например в някои случаи на продажби „от врата до врата“).

22.

За да разреши проблема със загубата на ДДС при използването на модела на директни продажби, Обединеното кралство получава дерогация от общото правило, че ДДС трябва да се начислява върху действителната продажна цена (член 11, А, параграф 1, буква а) от Шеста директива ДДС).

23.

Дерогацията по същество позволява на HMRC в случаите, когато се използва моделът на директните продажби, да начисли ДДС не върху цената на едро (която в настоящия спор е цената, платена на Avon), а върху цената на дребно (или върху най-добрите прогнози за тази цена), платена от крайния потребител на дистрибутора, тоест на Avon Ladies.

24.

Дерогацията е транспонирана във вътрешното право и прилагана посредством „указания“. Властите на Обединеното кралство изпращат указания на около 40 дружества, включително на Avon.

25.

Дерогацията не се прилага спрямо всички продажби на Avon без разграничение.

26.

Малко на брой Avon Ladies са регистрирани по ДДС. ДДС се начислява по обичайния начин върху техните продажби. Следователно Avon трябва да осчетоводява ДДС по извършените доставки въз основа на цената, на която продава на регистрираните по ДДС Avon Ladies. Последните на свой ред трябва да осчетоводяват ДДС по извършените доставки въз основа на продажната цена на крайния потребител. Те обаче могат да приспаднат платения ДДС по получените доставки във връзка със съответните покупки от Avon.

27.

HMRC и Avon договарят също две корекции при прилагането на дерогацията. Първо, някои Avon Ladies си запазват (една част от) продуктите, които купуват от Avon, за лична употреба. По този начин те самите стават крайни потребители по отношение на тези продукти. Второ, Avon Ladies понякога предлагат малки отстъпки. В тези два случая прилагането на дерогацията би довело до надвнасяне на ДДС. Ето защо от време на време Avon и HMRC проверяват каква част от продажбите спада към едната или другата от тези две категории. Според акта за преюдициално запитване данните, получени за тези два аспекта, са много точни.

28.

Става въпрос за примерни ситуации, в които никой не оспорва принципа за неприлагане или за изменено прилагане на дерогацията към продажбите на Avon. Спорът в главното производство обаче се отнася до аспект от прилагането на дерогацията, който се оспорва, а именно продажбата на материали за демонстрация.

29.

Avon продава някои продукти на Avon Ladies с цел демонстрация. Те обикновено се продават с по-голяма отстъпка от обичайното. Някои от материалите за демонстрация се използват по предназначение, например като помощни материали за продажбите. Други биват запазвани от Avon Ladies за лична употреба. Avon и HMRC считат, че приблизително 50 % от продуктите, които се продават като материали за демонстрация, в крайна сметка биват използвани от самите Avon Ladies. Очевидно по тази причина Avon не разпространява безплатно материалите си за демонстрация. В тези случаи Avon Ladies са крайните потребители и ДДС се начислява върху цената, платена на Avon при прилагане на общото правило по член 11, А, параграф 1, буква а) от Шеста директива ДДС. Няма спор във връзка с тези материали за демонстрация.

30.

Спорът обаче възниква във връзка с около 50 % от материалите за демонстрация, които действително се използват по предназначение: те не се препродават, а се използват като търговско средство за увеличаване на други продажби. За регистрираните по ДДС търговци на дребно платеният при покупката на тези продукти ДДС поначало им осигурява приспадане на данъка по получените доставки. Този разход обаче не се взема предвид при прилагането на дерогацията. В резултат на това сумата на ДДС, начислен върху продажбите, извършени от нерегистрирани Avon Ladies, е по-голяма в сравнение с тази в малкото случаи, когато Avon Ladies са регистрирани. Този размер е по-голям и от размера на данъка в случаите, когато продажбите на крайните потребители се осъществяват от регистрирани продавачи.

31.

Съгласно акта за преюдициално запитване неотчитането на тези разходи е довело до увеличаване на ДДС с около 16 милиона британски лири за периода 1997—2013 г.

32.

В спора по главното производство Avon оспорва начина, по който HMRC прилага дерогацията. Според него дерогацията трябва да се прилага така, че да гарантира, че това дружество не носи прекомерна данъчна тежест и че събираната по силата на тази дерогация сума е близка до „избегнатия“ ДДС. Avon твърди, че ако решението за дерогация не може да бъде тълкувано по такъв начин, то е невалидно. Накрая, Avon твърди също по същество, че при подаване на искането за дерогация Обединеното кралство е било длъжно да повдигне въпроса за невъзможността за приспадане на данъка по получените доставки и за последиците от това на нивото на „избегнатия“ данък. Пропускът от страна на Обединеното кралство да направи това също е основание за обявяване на дерогацията за невалидна.

33.

С оглед на гореизложеното First-tier Tribunal (Tax Chamber) поставя на Съда на ЕС следните преюдициални въпроси:

34.

Писмени становища представят Avon, правителството на Обединеното кралство, както и Комисията и Съветът на Европейския съюз. Всички заинтересовани страни, които са представили писмени становища, са изслушани в устното заседание от 31 май 2017 г.

35.

Настоящото заключение е структурирано по следния начин: първо ще разгледам първи и четвърти въпрос, както са поставени от запитващата юрисдикция. Тъй като отговорът, който предлагам на Съда на първия въпрос, е отрицателен (1), следва, че не е необходимо да се разглежда четвъртият въпрос на националната юрисдикция (2). Освен това, предложеният от мен отговор на втория въпрос също е отрицателен (3). Следователно отново не е необходимо да се разглежда третият въпрос (4).

36.

Дерогацията или националните мерки за прилагането ѝ нарушават ли Шеста директива ДДС и/или основните принципи за прилагането ѝ, доколкото с тях се налага ДДС върху пазарната стойност на продуктите, продавани от дистрибутори, които не са регистрирани по ДДС, без да се отчита хипотетичният ДДС по получените доставки за материали за демонстрация или други стоки и услуги, които тези дистрибутори купуват от трети лица? Това по същество е първият въпрос на запитващата юрисдикция.

37.

Член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС предвижда разрешаване на „дерогация от разпоредбите на настоящата директива […] да бъдат предотвратени някои форми на отклонение от или избягване на данъка“.

38.

Настоящото дело се отнася до дерогация от член 11, А, параграф 1, буква а) от Шеста директива ДДС, който определя „данъчната основа“. Не се предвижда дерогация по отношение на останалите разпоредби от Шеста директива ДДС или на заложените в нея общи принципи. Следователно те остават напълно приложими ( 9 ).

39.

Дерогацията от общоприложими разпоредби по правило представлява отклонение от тези разпоредби. Следователно логично е крайният резултат да бъде различен от този, който би бил налице при пълното прилагане на тези общи правила ( 10 ).

40.

Както при всяко изключение обаче, предоставените по член 27, параграф 1 дерогации трябва да се тълкуват стеснително. Те се предоставят във връзка със специфични разпоредби от Директивата ( 11 ) и само с цел да се опрости процедурата за събиране на ДДС или да се избегне отклонението от данъчно облагане и избягването на данъци. Освен това те „могат да се отклоняват от данъчната основа, посочена в член 11, единствено в рамките на абсолютно необходимото за постигането на тази цел“ ( 12 ). Също така те трябва да бъдат необходими и подходящи за постигането на преследваната с тях специфична цел и да засягат във възможно най-малка степен целите и принципите на Шеста директива ДДС ( 13 ).

41.

Член 27, параграф 1 гласи също, че дерогациите „не могат […] да засягат сумата на дължимия данък на етапа на крайно потребление“„освен в [незначителна] степен“ (курсивът е мой). Член 27, параграф 1 предвижда изрично, че тези ограничения за „сумата на дължимия данък“ и „[незначителна] степен“ се прилагат за мерки за опростяване. В практиката на Съда е прието, че тези ограничения са „в съответствие с основните принципи на Шеста директива“ и се прилагат еднакво към дерогации, които целят предотвратяването на отклонението от данъчно облагане и избягването на данъци ( 14 ).

42.

В настоящия случай Обединеното кралство е получило за дерогацията от член 11, А, параграф 1, буква а) за целите на предотвратяването на отклонението от данъчно облагане или избягване на данъци. По този начин то иска да реагира на спецификите на модела за директни продажби, използван от Avon и други търговци, а именно неначисляването на ДДС на последния етап от веригата на доставки, което води до съответното намаляване на данъка по извършените доставки.

43.

В писмените и устните си становища Avon подчертава факта, че с дерогацията се цели също и да се предотврати нарушаването на конкуренцията. Тъй като обаче член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС предвижда само предоставянето на дерогации с цел предотвратяване на отклонението от данъчно облагане и избягването на данъци (като не се прави позоваване на целта за опростяване), тази дерогация трябва да се прецени главно с оглед на тази цел.

44.

Безспорно е, че използваният от Avon и други търговци модел на директни продажби може да доведе до избягване на данъци на етапа на крайно потребление. Следователно дерогация по член 27, параграф 1 по принцип може да бъде обоснована.

45.

Avon обаче счита, че дерогацията не се прилага правилно. HMRC вземала предвид само данъка по извършените доставки, който Avon Ladies по принцип биха платили за козметичните си продукти, ако бяха регистрирани по ДДС. HMRC не вземала предвид данъка по получените доставки, който Avon Ladies по принцип биха могли да приспаднат, ако бяха регистрирани по ДДС (по-конкретно данъка по получените доставки за помощните материали за продажбите). Avon твърди, че този пропуск води до „прекомерно коригиране“ на първоначалния проблем (а именно неначисляването на ДДС на последния етап от веригата на доставки). Това прекомерно коригиране водело до нарушаване на принципа на пропорционалност. То нарушавало и принципа на данъчен неутралитет, тъй като надвнасянето на данъци водело до по-неблагоприятно конкурентно положение от това на магазините за продажба на дребно. Накрая, то надхвърляло границите, установени в член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС.

46.

Не съм съгласен с твърдението на Avon, че отказът на HMRC да отчете хипотетичния данък по получените доставки непременно представлява проблем, поради следните причини.

47.

Първо, дерогацията просто не предвижда, нито позволява да се взема предвид хипотетичният данък по получените доставки. В този смисъл дерогацията не може да се прилага по „изменен“ начин, така че да се взема предвид подобен хипотетичен данък по получените доставки (буква в).

48.

Второ, дерогацията не е предназначена да се прилага по такъв начин, че да отразява данъчното положение, което би било налице, ако всички Avon Ladies бяха регистрирани (буква г).

49.

Трето, фактът, че дерогацията не предвижда, нито позволява да се взема предвид хипотетичният данък по получените доставки, сам по себе си не нарушава принципите за данъчен неутралитет или пропорционалност, нито пък надхвърля границите, установени в член 27 от Шеста директива ДДС. Възможно е прилагането на дерогацията да повдигне въпроси, свързани с тези принципи и разпоредби, ако невземането предвид на хипотетичния ДДС по извършените доставки засяга в значителна степен сумата на ДДС, събрана на етапа на крайно потребление. Според мен обаче и без да се засяга окончателната преценка на запитващата юрисдикция, в контекста на настоящия случай това изглежда по-скоро теоретична възможност (буква д).

50.

В съответствие с текста на член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС и с общото правило, че изключенията трябва да се тълкуват стеснително ( 15 ), дерогации се предоставят във връзка със специфични разпоредби от тази директива.

51.

В настоящия случай дерогацията е предоставена изрично във връзка с член 11, А, параграф 1, буква а), разрешавайки отклонение от общите правила, приложими при изчисляването на „данъчната основа“, тоест на сумата, върху която се начислява ДДС по извършените доставки. Така текстът на член 1 от решението за дерогация гласи, че „данъчната основа при доставки на [данъчно незадължени дистрибутори] е пазарната стойност на стоките, определена на този етап“.

52.

Както обясних в точка 27 по-горе, с две корекции HMRC цели да гарантира, че данъчната основа, изчислена в приложение на дерогацията, отразява в най-голяма степен действително платената от крайния потребител покупната цена. Това съответства на приетото от Съда в решение Direct Cosmetics II относно предходната дерогация ( 16 ), а именно че „за целите на системата, установена с разглежданата мярка за дерогация, пазарната стойност трябва да се разбира като стойността, най-близка до […] действително платената от крайния потребител цена“ ( 17 ).

53.

За сметка на това, не е била поискана дерогация във връзка с общите правила, приложими към приспадането на данъка по получените доставки, по-специално по член 17, параграф 1 от Шеста директива ДДС ( 18 ). В решението за дерогация не се споменава отчитането, при изчисляването на пазарната цена на продаваните продукти, на разходите, направени от данъчно незадължени дистрибутори. Доколкото Avon Ladies не са данъчнозадължени лица, не съществува право на приспадане. При прилагането на общите правила данъкът по получените доставки за направените от тях разходи, като например разходите за помощни материали за продажбите, е невъзстановим. Освен това с оглед на предходния параграф става ясно, че съществуването и обхватът на индикативен данък по получените доставки, плащан от дистрибуторите, не могат да повлияят върху платената от крайния потребител действителна цена.

54.

Поради това с оглед на изрично предвиденото приложно поле на дерогацията считам, че в него не е предвидена или позволена никаква корекция на хипотетичния данък по получените доставки. Този извод произтича от самото естество на тесните изключения. Извън този довод, свързан с текста и систематичното тълкуване, разширяването на обхвата на изключенията по предложения начин може да породи проблеми от гледна точка на правната сигурност, ако дерогация, която е поискана и предоставена единствено във връзка или с данъка по получените доставки, или с данъка по извършените доставки, все пак оставя на държавите членки възможността да определят дали да вземат предвид другия данък.

55.

С оглед на гореизложеното според мен прилагането на дерогацията не може да бъде изменено така, че да се взема предвид хипотетичният данък по получените доставки, плащан от дистрибутори, които не са данъчнозадължени лица.

56.

По същество тезата на Avon се състои в това, че текущите корекции на „данъчната основа“ при прилагане на дерогацията могат да бъдат подобрени. Това подобряване би могло да се състои във вземането предвид на хипотетичния данък по получените доставки, плащан от Avon Ladies, които не са регистрирани за целите на данъчното облагане и не са данъчнозадължени лица (по-специално що се отнася до помощните материали за продажбите). Според Avon това би „ги привело във възможно най-близко съответствие с напълно облагаема верига на доставките“. Тъй като подобни корекции били възможни, те трябвало да бъдат направени, за да бъдат спазени принципите на пропорционалност и данъчен неутралитет и границите, установени с член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС.

57.

Всъщност основателно може да се счита, че вземането предвид на разходите за помощни материали за продажбите би довело до резултат, по-близък до „нетния“ избегнат хипотетичен данък, ако си представим, че Avon Ladies действително бяха регистрирани за целите на данъчното облагане. По посочените в буква в) по-горе причини обаче според мен дерогацията просто не допуска подобни изменения.

58.

Освен това целта на дерогацията не е да се опита да пресъздаде един вид виртуална, паралелна реалност, възможно най-близка до тази, която би съществувала, ако нерегистрираните Avon Ladies всъщност бяха регистрирани, а след това да предвиди какво би било положението им от гледна точка на облагането с ДДС. Целта на дерогацията е да предотврати избягването на данъци, като напълно се отчита, че правилата за ДДС се прилагат по нестандартен начин към специфични положения.

59.

Avon отбелязва, че при търсене на разрешение на един проблем (необлагане на последния етап от веригата на доставки и нарушаване на принципа на данъчен неутралитет в ущърб на конкурентите на Avon) дерогацията ( 19 ) създава друг (нарушаване на принципа на данъчен неутралитет в ущърб на Avon, което понася последиците от „прекомерното коригиране“ на дълга си по ДДС).

60.

Вярно е, че дерогацията поражда свои собствени проблеми. Тя обаче е предназначена да реши тези, поставени от модела за директни продажби, и по-специално това, че ДДС е данък върху потреблението, но продажбите от данъчно незадължени лица на крайни потребители избягват облагането с ДДС. Освен това дерогацията има предимството, че позволява моделът за директни продажби да бъде включен в системата на ДДС и да продължи да се прилага. Както Avon обстойно показа, резултатът не е „безупречен“ в смисъл на точно отразяване на положението каквото би могло да бъде, ако не беше липсата на регистрация на Avon Ladies. Такива разлики обаче са типични при паралелно съществуване на два алтернативни и твърде различни бизнес модела. Макар да е възможно в рамките на системата на ДДС да се съвместяват различни модели, това не бива да води до действителното създаване на подробни паралелни режими.

61.

Това отвежда до следващия въпрос, който според мен е от съществено значение в настоящия случай: изборът на бизнес модел. Avon Ladies могат да избират дали да се регистрират. Въпреки че прагът за задължителна регистрация по ДДС в Обединеното кралство е висок, Avon Ladies могат да се регистрират дори ако попадат под този праг. Avon също може да избира дали да използва регистрирани или нерегистрирани дистрибутори. Avon и Avon Ladies си имат свои причини да изберат единия или другия начин, например да следват най-конкурентния бизнес модел или да избегнат тромавата административна тежест, свързана с регистрацията по ДДС.

62.

Положението на лице, което не е данъчнозадължено, обаче си има други последици, включително невъзможността за приспадане на данъка по получените доставки. Както неведнъж Съдът е подчертал, що се отнася до ДДС, икономическите оператори имат правото да организират дейността си по начин, който ограничава облагането им с данъци ( 20 ). Въпреки това тази свобода на избора не включва избирането на определен бизнес модел и предоставянето след това на достъп „à la carte“ до правилата за ДДС, които по принцип се прилагат за други модели.

63.

Avon припомня в съдебното заседание, че ако правилата се прилагаха по стандартния начин спрямо продажбите му, изобщо не би била необходима корекция на данъка по извършените доставки. Всъщност дерогацията водела до увеличаване на данъчната тежест за Avon. С други думи, Avon не се стремяло към прилагане „à la carte“ на правилата за ДДС. Както поддържа в хода на съдебното заседание, Avon не искало „и вълкът да е сит, и агнето да е цяло“. По-скоро HMRC е тази, която е търсела избирателно прилагане на правилата за ДДС чрез специфична дерогация. HMRC целяла да напълни държавната хазна.

64.

Спорът относно това кой точно по настоящото дело иска да извлече полза загатва за по-сериозно противоречие: в отговор на чии действия обичайната система на ДДС е започнала да се нуждае от коригиране? Avon твърди, че проблемите се дължат на дерогацията и/или неправилното ѝ прилагане. Ако Обединеното кралство не беше поискало дерогацията, обичайните правила за ДДС са щели да се прилагат. Нямаше да възникнат никакви проблеми. Тъкмо обратното, тезата на Обединеното кралство е, че дерогацията е поискана единствено във връзка с модела на директни продажби, тоест за да се намери разрешение на вече съществуващ проблем, присъщ на функционирането на този модел. Следователно залегналата логика е била този модел да се запази, но с корекциите, въведени с дерогацията.

65.

Този спор ни връща към повдигнатия по-горе проблем, а именно че някои разлики в третирането по ДДС са неизбежни предвид паралелното съществуване на два алтернативни и твърде различни бизнес модела. Не съществува оптимално решение. Фактът, че дерогацията не търси такова и се прилага с „несъвършени“ резултати сам по себе си, не представлява проблем ( 21 ).

66.

Въз основа на тези общи съображения ще разгледам по-нататък специфичните въпроси, повдигнати от Avon: пропорционалност, член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС и данъчен неутралитет.

67.

За спазването на принципа на пропорционалност мерките трябва да са необходими и подходящи за постигането на преследваната с тях специфична цел и да засягат във възможно най-малка степен целите и принципите на Шеста директива ДДС ( 22 ).

68.

Вече бе посочено ( 23 ), че дерогацията преследва законосъобразната цел за предотвратяване на избягването на данъци ( 24 ). Тя позволява също да се ограничи нарушаването на конкуренцията, което може да съществува в ущърб на предприятията, възприели различен модел за дистрибуция ( 25 ).

69.

Освен това са направени корекции на данъчната основа, за да се вземат предвид положенията, при които платената от крайния потребител цена е по-ниска от редовната „каталожна цена“ ( 26 ). В този смисъл наложеният данък по извършените доставки е пропорционален. Той е ни повече, ни по-малко от това, което по-принцип предполага естеството на ДДС като данък върху потреблението.

70.

По-горе обясних също защо според мен не може да се очаква дерогацията да се прилага по такъв начин, че да отразява във възможно най-голяма степен данъчното положение, което би съществувало при напълно облагаема верига на доставките. Следователно фактът, че „не е взет предвид“ хипотетичният данък по получените доставки, което води до данъчно положение, различно от това, което би съществувало в случай на напълно облагаема верига на доставките, сам по себе си не противоречи на принципа на пропорционалност ( 27 ).

71.

Възможно ли е все пак размерът на неотчетения хипотетичен данък по получените доставки да е толкова значителен, че прилагането на дерогацията да води до нарушаване на принципа на пропорционалност?

72.

Според мен това теоретично е възможно и ако се установи подобно нарушение, разрешението би било дерогацията да не може да се прилага за Avon. Това обаче изглежда малко вероятно в настоящия случай, което запитващата юрисдикция трябва да провери. В тази връзка ще разгледам следните въпроси, свързани със: i) риск и доказване, ii) сложност и административна тежест, и iii) същественост.

73.

Първо, що се отнася до риска и доказването, важно е да се припомни, че целта на дерогацията е да предотврати отклонението от данъчно облагане и избягването на данъци. Avon Ladies не са данъчнозадължени лица и просто нямат задълженията на данъчнозадължените лица за документиране и обосноваване, които биха им позволили, ако бяха регистрирани, да докажат, че имат право на приспадане (както и да докажат обхвата на това право). Всяко потенциално отчитане на хипотетичния данък по получените доставки зависи от приемливи писмени доказателства ( 28 ), представени от Avon в подкрепа на това, че са направени такива разходи.

74.

Второ, Съдът е постановил по дело Sudholz, че прекомерното усложняване на процедурата по прилагане на дерогация може да доведе до неутрализиране на ползите от нея ( 29 ). Опитът да се облага хипотетичен данък по получените доставки несъмнено повишава степента на сложност при прилагането на дерогацията, особено като се има предвид липсата на пълна документация във връзка със съответните разходи. Разбира се, дело Sudholz се отнася до дерогация, целяща опростяване. Според мен обаче проблемът по дело Sudholz относно допълнително усложняване важи с еднаква сила и за дерогацията по настоящото дело. Едно от предимствата на модела за директни продажби е именно по-ниската степен на сложност при управлението. Въвеждането „през задната врата“ на подобно усложняване на практика чрез (частичното) делегиране на публичната администрация на административна тежест, която Avon Ladies са избрали да не поемат ( 30 ), според мен е точно толкова проблематично, колкото и по дело Sudholz.

75.

Трето, с оглед на предходните две точки са необходими ясни и недвусмислени доказателства за разходи, от които възниква хипотетичен данък по получените доставки, които превишават определен праг, преди да може да се постанови, че абсолютният отказ да се вземат предвид тези разходи е непропорционален.

76.

Какъв е този праг?

77.

Отправна точка за отговора на този въпрос е член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС, който отразява принципа на пропорционалност в контекста на тази специфична разпоредба ( 31 ), предвиждаща, че дерогациите „не могат освен в [незначителна] степен да засягат сумата на дължимия данък на етапа на крайно потребление“.

78.

Според мен всеки праг трябва да бъде обективен. При съблюдаване на принципа на равно данъчно третиране и отразявайки горната формулировка на член 27, параграф 1, този праг не може да се различава в зависимост от специфичните обстоятелства, свързани с дадено данъчнозадължено лице, а трябва да се преценява с оглед на приходите от ДДС на държавата членка.

79.

Не е ясно обаче каква е базата за сравнение при определяне на това какво се счита за „[незначителна] степен“. Следва, че широк спектър от значения с доста различен обхват може евентуално да бъде приписан на думите „сумата на дължимия данък на етапа на крайно потребление“.

80.

Съществуват поне три възможни варианта в зависимост от това дали сравнението за незначителност се прави с оглед на:

81.

Според мен както текстът, така и логиката на член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС и на Директива 2004/7 сочат по-скоро към една от макроикономическите бази за сравнение, а именно на равнище на Съюза или на равнище на отделната държава членка. Според мен подходът „Vandoorne“ отива твърде далеч в обратната посока. Той се доближава до това да се изисква подробен подход от вида на отхвърления в точки 60-62 по-горе. Всъщност това може сериозно да застраши прилагането на всяка дерогация. Важно е също да се подчертае, че обстоятелствата по дело Vandoorne са били доста специфични, по-специално фактът, че ДДС е бил платен предварително от доставчика.

82.

При все това считам, че на практика не е необходимо Съдът да разглежда подробно този въпрос в контекста на настоящото дело, тъй като (в зависимост от проверката на фактическите обстоятелства от запитващата юрисдикция) явно нито един от горепосочените прагове не е достигнат. Така в макроикономически мащаб съответните стойности са твърде ниски. В микроикономически мащаб, на равнище отделна сделка, според представените данни съответните суми явно са доста незначителни.

83.

Предвид гореизложеното според не може да се твърди, че отказът да се вземе предвид хипотетичен данък по получените доставки, свързан с помощни материали за продажбите, би засегнал значително „[общата] сума на приходите от данъци на държавата членка, събирани на етапа на крайното потребление“. В резултат на това и в зависимост от окончателната преценка на запитващата юрисдикция считам, че няма нарушение на принципа на пропорционалност или на границите, установени с член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС.

84.

Що се отнася до данъчния неутралитет, това е принцип, който не допуска сходните стоки или доставки на услуги да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС ( 36 ).

85.

За тази цел нека да приемем, че продуктите, продавани чрез структурите за директни продажби, като тези на Avon, и чрез по-традиционните магазини за продажба на дребно всъщност могат да се считат за „сходни“ по смисъла на практиката на Съда, което според мен не е толкова очевидно.

86.

Дори и в такъв случай обаче със или без дерогацията съществува потенциален проблем, свързан с данъчния неутралитет, в първия случай в ущърб на Avon, а във втория — в ущърб на конкурентите му ( 37 ). Казано с думите на Avon, при разрешаването на един проблем е създаден друг.

87.

В това отношение препращам към коментарите в точка 60 по-горе в смисъл, че в случаи като настоящия, отнасящи се до твърде различни бизнес модели, напълно равно третиране просто не може да се постигне.

88.

Може все пак да се отвърне, че в настоящия случай е възможно „по-равно“ третиране. Това според мен обаче представлява просто повторно изтъкване на довода за пропорционалност, който вече бе отхвърлен по-горе.

89.

Предвид гореизложеното дерогацията и прилагането ѝ от органите на Обединеното кралство не са в разрез с принципите на пропорционалност и данъчен неутралитет или с член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС, поради това че не е взет предвид „хипотетичният данък по получените доставки“ като цяло, и в частност, що се отнася до помощните материали за продажбите.

90.

С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да отговори на първия въпрос на запитващата юрисдикция, както следва:

Без да се засяга окончателната преценка на запитващата юрисдикция, нито дерогацията, нито националните мерки за прилагането ѝ — доколкото те водят до начисляването на ДДС върху пазарната стойност на продукти, продавани от нерегистрирани по ДДС дистрибутори, без да се отчита невъзстановимият ДДС по получените доставки върху материалите за демонстрация или други стоки и услуги, които тези дистрибутори купуват от трети лица — нарушават принципите на пропорционалност и данъчен неутралитет, нито член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС или член 395 от Директива 2006/112.

91.

По същество четвъртият въпрос на запитващата юрисдикция се отнася до това дали съгласно член 27 от Шеста директива ДДС „отклонение от или избягване на данъка“ означава: i) нетният данък при отчитане както на данъка по извършените доставки, така и на данъка по получените доставки по схемата, която води до отклонение или избягване, или ii) брутният данък при отчитане само на данъка по извършените доставки?

92.

Предвид отрицателния отговор на първия въпрос не е необходимо да се разглежда четвъртият въпрос.

93.

Член 27, параграф 2 от Шеста директива ДДС предвижда, че държава членка, желаеща да въведе мерки за дерогация, „предоставя на Комисията цялата свързана с тях информация“. Вторият въпрос на националната юрисдикция по същество се отнася до това дали по силата на тази разпоредба Обединеното кралство е трябвало да изтъкне проблема за невъзстановимия ДДС по получените доставки по настоящото дело, за да може той да бъде включен в дерогацията.

94.

Правителството на Обединеното кралство твърди, че вторият въпрос е недопустим. В това отношение то счита, че не е ясно защо е бил повдигнат въпросът, че Съдът не разполага с необходимата информация относно фактическата и правна обстановка, за да може да даде отговор, и освен това, че въпросът е хипотетичен.

95.

Не съм съгласен с това.

96.

В тази връзка следва първо да припомня, че въпросите, които националните юрисдикции поставят на Съда на ЕС, по принцип се ползват с презумпция за релевантност ( 38 ). В настоящия случай и противно на изтъкнатите от правителството на Обединеното кралство доводи, струва ми се доста ясно защо запитващата юрисдикция е отправила втория си въпрос и защо отговорът може да е от значение за изхода на делото.

97.

Ако по силата на член 27 от Шеста директива ДДС на държавите членки се налагаше правно задължение да предоставят на Комисията специфична информация в контекста на искане за дерогация, разбирам защо неизпълнението на подобно задължение може да има последици за валидността на предоставената дерогация.

98.

Що се отнася до липсата на достатъчно данни, за да може Съдът да бъде полезен с отговора си, правителството на Обединеното кралство се позовава по-специално на едно писмо, изпратено от Avon до HMRC, с което се повдига въпросът за „загубения данък по получените доставки“ и се посочва, че Съдът не е в състояние да прецени каква тежест е трябвало да се придаде на това писмо. Според мен обаче вторият въпрос на запитващата юрисдикция е по-скоро принципен и с него се цели да се установи дали съществува задължение определени въпроси да се повдигат пред Комисията, а не какви конкретни данни от фактическата обстановка е трябвало да бъдат съобщени в настоящия случай.

99.

Накрая правителството на Обединеното кралство твърди, че вторият въпрос е хипотетичен, тъй като информацията за направените от директните продавачи разходи би била релевантна само по отношение на дерогация от правилата, които се прилагат обичайно към приспадането на данък по получените доставки съгласно член 17 от Шеста директива ДДС. В настоящия случай обаче такава дерогация не е била поискана.

100.

В това отношение е достатъчно да се изтъкне, че този довод по-скоро поставя „каруцата пред коня“. За да се определи дали съществува правно задължение за предоставяне на определена информация по член 27, основният въпрос е именно дали тя действително е релевантна.

101.

С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да отхвърли представените от правителството на Обединеното кралство доводи за недопустимост и да обяви втория въпрос за допустим.

102.

Като предварителна бележка, вярно е, че по дело Direct Cosmetics II Съдът е потвърдил валидността на Решение 85/369 на Съвета — решението, което временно е предхождало дерогацията и се е прилагало за периода от 1985 г. до 1987 г. — и е постановил, че „уведомление[то] от Обединеното кралство до Комисията описва достатъчно подробно нуждите, които разглежданата мярка цели да удовлетвори и съдържа всички съществени елементи, позволяващи определянето на преследваната цел“ ( 39 ).

103.

Това решение обаче не разрешава окончателно проблема, повдигнат с втория въпрос на националната юрисдикция, тъй като технически погледнато то се отнася до предходна, макар и доста сходна и свързана с разглежданата дерогация, поискана от Обединеното кралство. Също така, както посочва Avon, Съдът не разглежда изрично въпроса дали информацията е достатъчна от гледна точка на принципа за данъчен неутралитет.

104.

При всички положения член 27, параграф 2 според мен не налага изискване за предоставяне на информация от вида, предвиден във втория въпрос на запитващата юрисдикция.

105.

Член 27, параграф 2 от Шеста директива ДДС не предвижда изрично такива специфични изисквания. Съгласен съм също с Комисията, че исканията за дерогация по самата си същност трябва поне до известна степен да бъдат формулирани абстрактно.

106.

Несъмнено тези елементи сами по себе си не изключват имплицитно изискване за предоставяне на специфична информация, такава, която например би засегнала в значителна степен размера на разходите, свързани с дерогацията. В крайна сметка обаче не считам за необходимо да се разглежда подробно точният обхват на изискването за информация по член 27, параграф 2.

107.

Avon твърди по-специално, че Обединеното кралство е било длъжно да уведоми Комисията, че: i) нерегистрираните дистрибутори плащат ДДС върху покупките на помощни материали за продажбите и/или други релевантни входящи ресурси, използвани за целите на икономическата им дейност; или че ii) тълкуването на Обединеното кралство на дерогацията е в такъв смисъл, че не позволява за директните продавачи да се допусне намаляване на ДДС, платен от нерегистрираните дистрибутори за помощните материали за продажбите и/или други релевантни входящи ресурси при изчисляване на данъка по извършените доставки, дължим от директния продавач въз основа на продажната цена на нерегистрираните дистрибутори.

108.

Според мен не е необходимо Обединеното кралство да изтъква изрично който и да е от тези два аспекта, за да изпълни изискванията по член 27, параграф 2 от Шеста директива ДДС по простата причина, че и двата аспекта са очевидни, дори присъщи на системата на ДДС (първият аспект) или напълно логични и предвидими с оглед на обхвата на поисканата дерогация (вторият аспект).

109.

Във връзка с първия аспект е трудно да си представим икономически оператор, независимо колко незначителна е дейността му, който не прави никакви разходи по получени доставки, свързани с търговската му дейност. Освен това компенсирането на данъка по получените доставки с данъка по извършените доставки е такъв основен елемент от системата на ДДС, който със сигурност не е аспект, имащ нужда да бъде повдигнат изрично пред Комисията.

110.

Що се отнася до втория аспект, дерогацията е поискана и предоставена във връзка с член 11, А, параграф 1, буква а) от Шеста директива ДДС. Като такава и по изложените в точки 50—54 по-горе причини, за Комисията е трябвало да е ясно, че по силата на дерогацията е било напълно изключено отчитането на хипотетичния данък по получените доставки.

111.

С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да отговори на втория въпрос по следния начин:

Когато е поискало разрешение за дерогацията, предоставена по силата на Решение 89/534 на Съвета, Обединеното кралство не е било длъжно да уведоми Комисията, че нерегистрираните дистрибутори плащат ДДС за покупките на стоки, които използват за икономическата си дейност.

112.

Запитващата юрисдикция отправя третия си въпрос само в случай че отговорът на първия и/или втория въпрос е утвърдителен.

113.

Тъй като предложените от мен отговори на първия и втория въпрос са отрицателни, не е необходимо разглеждане на третия въпрос.

114.

С оглед на изложеното предлагам на Съда да отговори на поставените от First-tier Tribunal (Tax Chamber), Обединено кралство, въпроси по следния начин:

По първия въпрос

Нито дерогацията, разрешена с Решение 89/534/ЕИО от 24 май 1989 година за предоставяне на разрешение на Обединеното кралство да прилага по отношение на определени доставки за нерегистрирани дистрибутори мярка за дерогация от член 11, А, параграф 1, буква а) от Шеста директива 77/388/ЕИО от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота, нито, без да се засяга окончателната преценка на запитващата юрисдикция, националните мерки за прилагане на това решение — доколкото това решение и тези мерки водят до налагането на ДДС върху пазарната стойност на продуктите, продавани чрез нерегистрирани по ДДС дистрибутори, без да се отчита невъзстановимият ДДС по получените доставки върху материалите за демонстрация или други стоки и услуги, които тези дистрибутори купуват от трети лица — нарушават принципите на пропорционалност и данъчен неутралитет или член 27, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данък върху добавената стойност: единна данъчна основа или член 395 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност.

По втория въпрос

Когато е поискало разрешение за дерогацията, предоставена по силата на Решение 89/534 на Съвета, Обединеното кралство не е било длъжно да уведоми Комисията, че нерегистрираните дистрибутори плащат ДДС за покупките на стоки, които използват за икономическата си дейност.

По третия и четвъртия въпрос

Предвид отговорите на първите два въпроса, не е необходимо да се отговаря на третия и на четвъртия въпрос.