Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Prozatímní vydání

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

MICHALA BOBKA

přednesené dne 7. září 2017(1)

Věc C-305/16

Avon Cosmetics Ltd

proti

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná First-tier Tribunal (Tax Chamber), Spojené království]

„DPH – Odchylná úprava – Prodej prostřednictvím zprostředkovatelů, kteří nejsou osobami povinnými k DPH – Zohlednění teoretické daně zaplacené na vstupu“






I.      Úvod

1.        Společnost Avon Cosmetics Limited (dále jen „Avon“) prodává své kosmetické přípravky ve Spojeném království zástupcům, běžně známým jako „Avon Ladies“; tyto osoby je dále jako maloobchodní prodejci prodávají svým zákazníkům („model přímého prodeje“). Mnoho Avon Ladies není registrováno k DPH. Jejich ziskové přirážky proto za normálních okolností nepodléhají DPH.

2.        Tento problém „ztracené DPH“ nebo „vyhýbání se placení DPH“ v poslední fázi dodavatelského řetězce je příznačný pro modely přímého prodeje. Za účelem vyřešení tohoto problému požádalo Spojené království o možnost odchýlit se od obecného pravidla, že DPH je vybírána ze skutečné prodejní ceny, a tato odchylka byla povolena. Pokud jde o společnost Avon, tato odchylka daňovému orgánu Spojeného království Her Majesty’s Revenue and Customs (dále jen „HMRC“) v podstatě umožnila, aby společnosti Avon vyměřil DPH nikoli z velkoobchodní ceny zaplacené Avon Ladies neregistrovanými k DPH, nýbrž z maloobchodní ceny, za kterou Avon Ladies dále prodávají přípravky konečnému spotřebiteli.

3.        Způsob, jakým je odchylka uplatňována, nicméně nezohledňuje náklady vynaložené zástupci neregistrovanými k DPH při jejich maloobchodní činnosti ani daň zaplacenou na vstupu, kterou by za normálních okolností mohli odpočíst, kdyby byli k DPH registrovaní (dále jen „teoretická daň zaplacená na vstupu“). Konkrétně, pokud Avon Ladies nakoupí přípravky pro předváděcí účely (nikoliv za účelem dalšího prodeje, ale jako prodejní pomůcku), nemohou u těchto nákupů odpočíst DPH jako daň zaplacenou na vstupu.

4.        Nezohledněná teoretická daň zaplacená na vstupu v souvislosti s takovými náklady proto „ulpívá“ v dodavatelském řetězci a zvyšuje celkovou DPH v rámci modelu přímého prodeje ve srovnání s DPH z prodejů v běžných maloobchodních prodejnách.

5.        V souvislosti s tím, že společnost Avon napadla vyměřovací základ DPH, klade předkládající soud řadu otázek týkajících se výkladu a platnosti odchylné úpravy. Předkládající soud se zejména táže, i) zda existuje povinnost zohlednit teoretickou daň zaplacenou na vstupu takovými přímými prodejci, jako jsou Avon Ladies, ii) zda Spojené království mělo v okamžiku, kdy žádalo o odchylku, povinnost upozornit Evropskou komisi na problematiku teoretické daně zaplacené na vstupu a iii) jaké by byly nebo jsou důsledky nesplnění kterékoli z těchto povinností.

II.    Právní rámec

A.      Unijní právo

1.      Směrnice o DPH 77/388 a 2006/112

6.        Relevantní ustanovení unijních právních předpisů, která platila v době dotčených úprav, jsou obsažena ve směrnici o DPH 77/388/EHS(2) (dále jen „šestá směrnice o DPH“), pokud jde o období před 1. lednem 2007. Pokud jde o období po tomto datu, jsou tato relevantní ustanovení obsažena ve směrnici o DPH 2006/112/ES(3) (dále jen „hlavní směrnice o DPH“).

7.        Až na několik menších rozdílů, které jsou uvedeny níže, jsou relevantní ustanovení šesté směrnice o DPH a hlavní směrnice o DPH totožná. V této části budou citována ustanovení šesté směrnice o DPH a odpovídající ustanovení hlavní směrnice o DPH budou citována v poznámkách pod čarou. Za účelem zjednodušení budou ve zbývající části tohoto stanoviska citována pouze příslušná ustanovení šesté směrnice o DPH, přičemž odpovídající ustanovení hlavní směrnice o DPH se uplatní mutatis mutandis.

8.        Článek 2 šesté směrnice o DPH stanoví(4):

„Předmětem daně z přidané hodnoty je:

1.      dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.“

9.        Článek 4 šesté směrnice o DPH uvádí(5):

„1.      ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.“

10.      Článek 11 bod A odst. 1 písm. a) šesté směrnice o DPH stanoví(6):

„A.      V tuzemsku

1.      Základem daně je:

(a)      při dodání zboží a poskytování služeb jiných než těch, které jsou uvedeny dále v písm. b), c) a d), vše, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby.“

11.      Článek 27 šesté směrnice o DPH uvádí(7):

„1.      Rada může jednomyslně na návrh Komise povolit kterémukoli členskému státu, aby zavedl zvláštní opatření odchylující se od ustanovení této směrnice, jejichž cílem je zjednodušit postup vyměřování daně nebo zabránit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Opatření zamýšlená ke zjednodušení postupu vyměřování daně smějí ovlivnit výši daňových příjmů členského státu vybranou při konečné spotřebě pouze v zanedbatelném rozsahu.

2.      Členský stát, který hodlá zavést opatření uvedená v odstavci 1, zašle Komisi žádost a poskytne jí veškeré potřebné údaje. […]

[…]

5.      Členské státy, které k 1. lednu 1977 uplatňují zvláštní opatření toho druhu, který je uveden v odstavci 1, je mohou zachovat s podmínkou, že o tom do 1. ledna 1978 uvědomí Komisi a že v případě, kdy tyto odchylky mají za cíl zjednodušení postupu vyměřování daně, odpovídají zároveň požadavkům stanoveným v odstavci 1.“

2.      Rozhodnutí Rady 89/534/EHS (dále jen „odchylná úprava“)

12.      Body 3 až 5 odůvodnění odchylné úpravy(8) uvádí:

„Vzhledem k tomu, že některé obchodní struktury založené na tom, že osoby povinné k dani prodávají osobám nepovinným k dani zboží za účelem jeho dalšího prodeje na maloobchodní úrovni, vedou k vyhýbání se daňovým povinnostem ve fázi konečné spotřeby;

Vzhledem k tomu, že Spojené království za účelem zabránění takovému vyhýbání se daňovým povinnostem uplatňuje opatření, které daňovým orgánům umožňuje přijmout správní rozhodnutí, jejichž cílem je zdanit dodání uskutečněná osobami povinnými k dani, které využívají takové obchodní struktury, na základě obvyklé ceny zboží na maloobchodní úrovni;

Vzhledem k tomu, že toto opatření představuje odchylku od čl. 11 bodu A odst. 1 písm. a) šesté směrnice, který stanoví, že v tuzemsku je základem daně při dodání zboží a poskytování služeb vše, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby.“ (neoficiální překlad)

13.      Body 9 a 10 odůvodnění uvádí:

„Vzhledem k tomu, že Soudní dvůr v rozsudku ze dne 12. července 1988 mimo jiné rozhodl, že článek 27 šesté směrnice umožňuje přijmout takové odchylující se opatření, o jaké jde v této věci, pod podmínkou, že rozdílné zacházení, které z toho plyne, je odůvodněno objektivními okolnostmi;

Vzhledem k tomu, že aby se Komise ubezpečila, že je tato podmínka splněna, musí být informována o každém správním rozhodnutí přijatém daňovými orgány v souvislosti s dotčenou odchylkou.“ (neoficiální překlad)

14.      Článek 1 odchylné úpravy zní:

„Odchylně od čl. 11 bodu A odst. 1 písm. a) šesté směrnice se Spojenému království povoluje, aby v případech, kdy obchodní struktura založená na dodání zboží osobami nepovinnými k dani vede k nezdanění ve fázi konečné spotřeby, stanovilo, že základem daně pro dodání takovým osobám je obvyklá cena zboží určená v této fázi.“ (neoficiální překlad)

B.      Vnitrostátní právo

1.      Value Added Tax Act 1994

15.      Šestá směrnice o DPH a nyní hlavní směrnice o DPH byly ve Spojeném království do vnitrostátního práva provedeny Value Added Tax Act 1994 (zákon o dani z přidané hodnoty z roku 1994, dále jen „VATA 1994“), jehož článek 1 stanoví:

„Dani z přidané hodnoty v souladu s ustanoveními tohoto zákona podléhá

(a)      dodání zboží nebo poskytnutí služeb ve Spojeném království […].“

16.      Hodnota dodání zboží, ze kterého má být odvedena DPH, se stanoví podle článku 19 a přílohy 6 VATA 1994. Článek 19 odst. 2 stanoví:

„Je-li dodání uskutečňováno za protiplnění v penězích, jeho hodnotu je třeba stanovit jako částku, jež po navýšení o DPH, která má být vybrána, odpovídá hodnotě protiplnění.“

17.      Na základě odchylné úpravy umožňuje současný bod 2 přílohy 6 VATA 1994 HMRC rozhodnout, že za hodnotu dodání zboží osobou povinnou k dani se v případě, že má být toto zboží dále prodáváno osobami bez povinnosti k dani, považuje obvyklá maloobchodní cena (ve skutečnosti vyšší hodnota, než jaká by byla stanovena na základě čl. 11 bodu A odst. 1 písm. a) šesté směrnice o DPH), přičemž pokud:

„(a)      veškerá hospodářská činnost osoby povinné k dani nebo její část spočívá v dodávání zboží několika osobám za účelem jeho maloobchodního prodeje těmito nebo jinými osobami a

(b)      tyto osoby nejsou osobami povinnými k dani,

mohou Commissioners písemným oznámením osobě povinné k dani nařídit, aby za hodnotu každého takového dodání, které uskuteční po přijetí tohoto oznámení nebo po pozdějším datu, které může být stanoveno v oznámení, považovala jeho obvyklou maloobchodní cenu.“ (dále jen „Pokyny“)

2.      Pokyny

18.      Dne 27. června 1985 zaslal HMRC společnosti Avon Pokyny, které platí i v současnosti. V těchto Pokynech se stanoví:

„Na základě [bodu 2 přílohy 6 VATA 1994] Commissioners of Customs & Excise tímto NAŘIZUJÍ, že od 1. července 1985 se za hodnotu, na základě které je daň z přidané hodnoty vybírána z každého zdanitelného dodání zboží:

(a)      vaší společností osobám nepovinným k dani […]

(c)      za účelem maloobchodního prodeje osobami uvedenými pod písm. a) nebo jinými osobami,

považuje jeho obvyklá maloobchodní cena.“

III. Skutkové okolnosti, řízení a předběžné otázky

19.      Společnost Avon využívá ve Spojeném království model přímého prodeje. V rámci tohoto modelu společnost Avon prodává své přípravky svým zástupcům, tedy Avon Ladies, a tyto osoby je jako maloobchodní prodejci prodávají s obchodní přirážkou svým zákazníkům. Když například společnost Avon prodá Avon Ladies přípravek za 75 liber šterlinků (GBP), mohou jej Avon Ladies dále prodat za 100 GBP.

20.      Hranice pro povinnou registraci k DPH je ve Spojeném království vysoká – 100 000 GBP. Některé Avon Ladies se rozhodly k DPH registrovat. Mnohé z nich však této hranice pro povinnou registraci nedosahují a rozhodnou se k DPH neregistrovat.

21.      Ziskové přirážky uplatňované těmito Avon Ladies neregistrovanými k DPH by proto za normálních okolností nepodléhaly DPH. Ve výše uvedeném příkladu se tak DPH vyměřuje z „velkoobchodní“ ceny 75 GBP, avšak nikoliv z „maloobchodní ziskové přirážky“ 25 GBP, kterou obdrží Avon Ladies neregistrované k DPH. Tento problém DPH „ztracené“ v poslední fázi dodavatelského řetězce může existovat také v jiných modelech přímého prodeje (například v některých případech podomního prodeje).

22.      Za účelem vyřešení problému ztracené DPH plynoucího z využívání modelu přímého prodeje bylo Spojenému království povoleno odchýlit se od standardního pravidla, že DPH musí být vybírána ze skutečné prodejní ceny [článek 11 bod A odst. 1 písm. a) šesté směrnice o DPH].

23.      Odchylná úprava v podstatě HMRC umožňuje, aby v případech, kdy je použit model přímého prodeje, nevybíral DPH z velkoobchodní ceny (kterou je v tomto případě cena zaplacená společnosti Avon), nýbrž z maloobchodní ceny (nebo jejího nejlepšího odhadu), kterou konečný zákazník zaplatí maloobchodnímu prodejci, tedy Avon Ladies.

24.      Odchylná úprava byla provedena do vnitrostátního práva a uplatňuje se prostřednictvím „Pokynů“. Orgány Spojeného království zaslaly Pokyny přibližně 40 společnostem, včetně společnosti Avon.

25.      Odchylná úprava se nevztahuje na všechny prodeje společnosti Avon bez rozdílu.

26.      Malý počet Avon Ladies je registrován k DPH. DPH je z jejich prodejů vybírána obvyklým způsobem. Společnost Avon tak musí zaplatit DPH na výstupu z ceny, kterou účtuje Avon Ladies registrovaným k DPH. Tyto Avon Ladies musí zaplatit DPH na výstupu z prodejních cen účtovaných konečnému zákazníkovi. DPH zaplacenou na vstupu však mohou odpočíst u odpovídajících nákupů od společnosti Avon.

27.      HMRC a společnost Avon se rovněž dohodly na dvou úpravách uplatňování odchylky. Zaprvé některé Avon Ladies si ponechávají (některé) přípravky zakoupené od společnosti Avon pro osobní potřebu. Ve vztahu k těmto přípravkům jsou tedy konečnými zákazníky. Zadruhé Avon Ladies občas nabízejí malé slevy. V obou případech by použití odchylné úpravy vedlo k uložení příliš vysoké DPH. Společnost Avon a HMRC proto čas od času zkoumají podíl prodejů učiněných v těchto dvou kategoriích. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že za účelem zohlednění obou těchto situací jsou zjišťovány velmi přesné údaje.

28.      Ve všech výše uvedených příkladech se jedná o situace, kdy není v zásadě sporu o neuplatnění či pozměněném uplatnění odchylné úpravy na prodeje společnosti Avon. Projednávaná věc se týká sporného aspektu uplatňování odchylné úpravy, a sice prodejů předváděcích vzorků.

29.      Společnost Avon prodává Avon Ladies některé přípravky pro předváděcí účely. Tyto přípravky jsou obecně prodávány s vyšší slevou než obvykle. Některé předváděcí vzorky jsou používány k určenému účelu, například jako prodejní pomůcky. Některé z nich si Avon Ladies ponechávají pro osobní potřebu. Společnost Avon a HMRC se shodují, že Avon Ladies nakonec přibližně 50 % přípravků, které jsou prodávány jako předváděcí vzorky, používají samy. To je zjevně důvod, proč společnost Avon neposkytuje předváděcí vzorky zdarma. V těchto případech jsou Avon Ladies konečnými zákazníky a předmětem DPH je cena zaplacená společnosti Avon na základě standardního pravidla stanoveného v čl. 11 bodě A odst. 1 písm. a) šesté směrnice o DPH. Tyto předváděcí vzorky nejsou předmětem sporu.

30.      Spor vzniká ohledně přibližně 50 % předváděcích vzorků, které jsou skutečně používány k určenému účelu: nejsou dále prodávány, ale jsou používány jako obchodní nástroj ke zvýšení dalšího prodeje. DPH zaplacená při koupi těchto přípravků by v případě maloobchodních prodejců registrovaných k DPH za normálních okolností zakládala nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu. Tento výdaj však není při použití odchylné úpravy zohledněn. Částka DPH z prodejů uskutečněných Avon Ladies neregistrovanými k DPH je proto vyšší, než částka DPH vybíraná v několika málo případech, kdy Avon Ladies jsou k DPH registrovány. Je také vyšší než částka daně v případě, že jsou přípravky konečným zákazníkům prodávány prodejci registrovanými k DPH.

31.      Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že nezohlednění těchto výdajů vedlo v letech 1997 až 2013 ke zvýšení DPH o přibližně 16 miliónu GBP.

32.      Ve věci projednávané předkládajícím soudem společnost Avon zpochybňuje způsob, jakým HMRC uplatňuje odchylnou úpravu. Tvrdí, že odchylná úprava by měla být uplatňována takovým způsobem, aby zajistila, že společnosti Avon nebude uložena nadměrně vysoká daň a že se částka vybraná na základě odchylné úpravy bude blížit částce DPH, která není vybrána z důvodu „vyhýbání se daňovým povinnostem“. Společnost Avon tvrdí, že pokud odchylná úprava nemůže být vykládána takovýmto způsobem, je neplatná. Konečně společnost Avon také v podstatě tvrdí, že Spojené království mělo při podání žádosti o odchylnou úpravu upozornit na nemožnost odpočíst daň zaplacenou na vstupu a její vliv na úroveň daně, která nebyla vybrána z důvodu „vyhýbání se daňovým povinnostem“. Skutečnost, že tak Spojené království neučinilo, je rovněž důvodem neplatnosti odchylné úpravy.

33.      Ve světle výše uvedeného pokládá First-tier Tribunal (Tax Chamber) Soudnímu dvoru následující otázky:

„1)      Jsou příslušná povolení, prováděcí právní předpisy anebo správní ujednání v rozporu s některými příslušnými ustanoveními anebo zásadami unijního práva, jestliže v případě, kdy přímý prodejce prodává zboží (dále jen ‚prodejní pomůcky‘) maloobchodním prodejcům neregistrovaným k dani nebo kdy maloobchodní prodejce neregistrovaný k dani nakupuje zboží a služby od třetích osob (dále jen ‚zboží a služby od třetí osoby‘), které maloobchodní prodejci neregistrovaní k dani v obou případech využívají na podporu své hospodářské činnosti spočívající v prodeji jiného zboží, které je rovněž nakupováno od přímého prodejce a vztahuje se na něj správní ujednání přijaté na základě odchylné úpravy naposledy povolené rozhodnutím Rady ze dne 24. května 1989 (89/534/EHS) (dále jen ‚odchylná úprava‘), vyžadují, aby přímý prodejce účtoval daň zaplacenou na výstupu z ceny, za kterou maloobchodní prodejci neregistrovaní k dani prodávají ostatní zboží, a to bez snížení DPH zaplacené maloobchodním prodejcem neregistrovaným k dani v souvislosti s těmito prodejními pomůckami anebo zbožím a službami od třetí osoby?

2)      Když Spojené království žádalo Radu o povolení odchylné úpravy, mělo povinnost informovat Komisi o tom, že maloobchodní prodejci neregistrovaní k dani odvádí DPH z nákupu prodejních pomůcek anebo zboží a služeb od třetí osoby, které používají pro účely své ekonomické činnosti, a že odchylná úprava by měla být upravena tak, aby zohledňovala nevratnou daň zaplacenou na vstupu nebo přeplatek daně zaplacené na výstupu?

3)      V případě kladné odpovědi na první anebo druhou otázku:

a)      Mohou a mají být příslušná povolení, prováděcí právní předpisy nebo správní ujednání vykládány tak, že zohledňují i) nevratnou DPH zaplacenou maloobchodními prodejci neregistrovanými k dani v souvislosti s prodejními pomůckami nebo zbožím a službami od třetí osoby, jež tito maloobchodní prodejci neregistrovaní k dani použili pro účely své ekonomické činnosti, nebo ii) DPH, která převyšuje daň nezaplacenou z důvodu ‚vyhýbání se daňovým povinnostem‘ a kterou vybral Her Majesty's Revenue & Customs, nebo iii) potenciální nekalou hospodářskou soutěž mezi přímými prodejci, jejich maloobchodními prodejci neregistrovanými k dani a podniky, které neuskutečňují přímý prodej.

b)      Zda:

i)      povolení odchylné úpravy od čl. 11 bodu A odst. 1 písm. a) šesté směrnice, udělené Spojenému království, bylo protiprávní;

ii)      je kromě odchylné úpravy od čl. 11 bodu A odst. 1) písm. a) nezbytná odchylná úprava od článku 17 šesté směrnice. Pokud tomu tak je, zda jednalo Spojené království protiprávně, když nepožádalo Komisi nebo Radu o povolení odchýlit se od článku 17;

iii)      Spojené království jedná protiprávně, když DPH neuplatňuje takovým způsobem, aby přímí prodejci mohli uplatnit odpočet DPH u prodejních pomůcek nebo ze zboží a služeb od třetí osoby, které použili v rámci své ekonomické činnosti, kterou jsou zatíženi maloobchodní prodejci neregistrovaní k dani;

iv)      všechna příslušná povolení, prováděcí právní předpisy nebo správní ujednání či jejich části jsou v důsledku toho neplatné anebo protiprávní.

c)      Je vhodným prostředkem nápravy, aby Soudní dvůr Evropské unie či vnitrostátní soud:

i)      rozhodl, že členský stát má povinnost zajistit ve vnitrostátním právu účinnost odchylné úpravy stanovením vhodných úprav v případě a) nevratné DPH zaplacené maloobchodními prodejci neregistrovanými k dani v souvislosti s prodejními pomůckami nebo zbožím a službami od třetí osoby, jež tito maloobchodní prodejci neregistrovaní k dani použili pro účely své ekonomické činnosti, nebo b) DPH, která převyšuje daň nezaplacenou z důvodu „vyhýbání se daňovým povinnostem“ a kterou vybral Her Majesty's Revenue & Customs, nebo iii) potenciální nekalé hospodářské soutěže mezi přímými prodejci, jejich maloobchodními prodejci neregistrovanými k dani a podniky, které neuskutečňují přímý prodej, nebo

ii)      prohlásil, že povolení odchylné úpravy a potažmo odchylka samotná jsou neplatné, nebo

iii)      prohlásil, že vnitrostátní právní předpisy jsou neplatné, nebo

iv)      prohlásil, že Pokyny jsou neplatné, nebo

v)      prohlásil, že Spojené království musí požádat o povolení další odchylky za účelem stanovení vhodných úprav pro každou a) nevratnou DPH zaplacenou maloobchodními prodejci neregistrovanými k dani v souvislosti s prodejními pomůckami nebo zbožím a službami od třetí osoby, jež tito maloobchodní prodejci neregistrovaní k dani použili pro účely své ekonomické činnosti, nebo pro b) DPH, která převyšuje daň nezaplacenou z důvodu ‚vyhýbání se daňovým povinnostem‘ a kterou vybral Her Majesty's Revenue & Customs, nebo iii) potenciální nekalé hospodářské soutěže mezi přímými prodejci, jejich maloobchodními prodejci neregistrovanými k dani a podniky, které neuskutečňují přímý prodej.

4)      Mají být podle článku 27 šesté směrnice (článek 395 hlavní směrnice o DPH]) ‚daňový únik nebo vyhýbání se daňovým povinnostem‘ považovány za čistou daňovou ztrátu členského státu (s ohledem na daň zaplacenou na výstupu i daň zaplacenou na vstupu, které jsou vratné v rámci struktury vedoucí k daňovému úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem) nebo za hrubou daňovou ztrátu členského státu (s ohledem pouze na daň zaplacenou na výstupu v rámci struktury vedoucí k daňovému úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem)?“

34.      Společnost Avon, vláda Spojeného království, Komise a Rada Evropské unie předložily písemná vyjádření. Zúčastněné strany, které se účastnily písemné části řízení, přednesly ústní vyjádření na jednání konaném dne 31. května 2017.

IV.    Posouzení

35.      Toto stanovisko je strukturováno následovně: nejprve se budu zabývat první a čtvrtou otázkou předkládajícího soudu. Vzhledem k tomu, že navrhnu, aby Soudní dvůr na první otázku odpověděl záporně (1), není tedy nutné se zabývat čtvrtou otázkou předkládajícího soudu (2). Na druhou otázku vnitrostátního soudu navrhnu rovněž zápornou odpověď (3). Z toho důvodu není nutné se zabývat ani třetí otázkou (4).

1.      První otázka

36.      Jsou odchylná úprava nebo vnitrostátní opatření, která ji provádí, v rozporu se šestou směrnicí o DPH anebo obecnými zásadami, kterými se řídí její uplatňování, když stanoví výběr DPH z obvyklé ceny výrobků prodaných maloobchodními prodejci, kteří nejsou registrováni k DPH, a nezohledňují teoretickou DPH zaplacenou na vstupu u předváděcích vzorků nebo jiného zboží či služeb, které tito maloobchodní prodejci koupili od třetích osob? To je v podstatě první otázka předkládajícího soudu.

a)      Obecná pravidla pro odchylky povolené podle článku 27 šesté směrnice o DPH

37.      Článek 27 odst. 1 šesté směrnice o DPH stanoví možnost povolit „odchyl[ky] od ustanovení této směrnice, jejichž cílem je […] zabránit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem“.

38.      Projednávaná věc se týká odchylky od čl. 11 bodu A odst. 1 písm. a) šesté směrnice o DPH, který definuje „základ daně“. V případě ostatních ustanovení šesté směrnice o DPH nebo jejích obecných zásad není stanovena žádná odchylka. Tato ustanovení i obecné zásady jsou tudíž i nadále plně použitelné(9).

39.      Odchylka od obecně použitelných pravidel se z podstaty věci od těchto pravidel odchyluje. Je tudíž logické, že konečný výsledek se může lišit od výsledku, kterého by bylo dosaženo při plném použití těchto obecných pravidel(10).

40.      Avšak stejně jako všechny výjimky musí být odchylky povolené podle čl. 27 odst. 1 vykládány striktně. Odchylky se povolují ve vztahu ke konkrétním ustanovením směrnice(11) a pouze s cílem zjednodušit vybírání DPH nebo zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem. Mimoto „od dodržování základu DPH uvedeného v článku 11 se mohou odchýlit pouze v mezích nezbytně nutných pro dosažení tohoto cíle“(12). Musejí být také nezbytné a vhodné k uskutečnění konkrétního cíle, který sledují, a mít co nejmenší dopad na cíle a zásady šesté směrnice o DPH(13).

41.      Článek 27 odst. 1 rovněž stanoví, že odchylky „smějí ovlivnit [celkovou] výši daňových příjmů členského státu vybranou při konečné spotřebě pouze v zanedbatelném rozsahu“ (kurzivou zvýraznil autor stanoviska). Článek 27 odst. 1 výslovně stanoví, že tato omezení „celkové výše“ a „zanedbatelný rozsah“ se vztahují na opatření ke zjednodušení. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že tato omezení jsou „v souladu se základními zásadami šesté směrnice“ a stejným způsobem se uplatní na odchylky, jejichž cílem je zabránit daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem(14).

b)      Základní problém spočívající v nezohlednění „teoretické“ daně zaplacené na vstupu

42.      V projednávané věci bylo Spojenému království povoleno odchýlit se od čl. 11 bodu A odst. 1 písm. a) za účelem zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Spojené království se tak snažilo reagovat na specifika obchodního modelu přímého prodeje, který je využíván společností Avon a dalšími, a to na neúčtování DPH v konečné fázi dodavatelského řetězce, což vede k poměrnému snížení daně zaplacené na výstupu.

43.      Společnost Avon v písemných a ústních vyjádřeních trvala na tom, že odchylná úprava byla požadována také s cílem zabránit narušení hospodářské soutěže. Avšak vzhledem k tomu, že čl. 27 odst. 1 šesté směrnice o DPH upravuje povolení odchylek pouze za účelem dosažení cílů spočívajících v zabránění daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem (přičemž zjednodušení není uvedeno), musí být odchylná úprava posouzena především ve světle tohoto cíle.

44.      Je nesporné, že model přímého prodeje, který je využíván společností Avon a dalšími, může vést k vyhýbání se daňovým povinnostem ve fázi konečné spotřeby. Odchylka podle čl. 27 odst. 1 může být tudíž v zásadě odůvodněná.

45.      Společnost Avon má však za to, že odchylná úprava není uplatňována správně. HMRC zohledňuje pouze daň na výstupu, kterou by Avon Ladies za normálních okolností odvedly ze svých obchodních přirážek, kdyby byly registrovány k DPH. HMRC nezohledňuje daň zaplacenou na vstupu, kterou by Avon Ladies za normálních okolností mohly odpočíst, kdyby byly registrovány k DPH (konkrétně daň zaplacenou na vstupu z prodejních pomůcek). Společnost Avon tvrdí, že toto nezohlednění má za následek „přehnaná korekce“ původního problému (a to neuplatnění DPH v konečné fázi dodavatelského řetězce). Tato přehnaná korekce vede k porušení zásady proporcionality. Porušuje také zásadu daňové neutrality, jelikož důsledkem příliš vysokého daňového zatížení je konkurenční znevýhodnění ve srovnání s maloobchodními prodejnami. Tato přehnaná korekce konečně překračuje meze stanovené v čl. 27 odst. 1 šesté směrnice o DPH.

46.      Nesouhlasím s tvrzením společnosti Avon, že odmítnutí HMRC zohlednit teoretickou daň zaplacenou na vstupu je nutně problematické, a to z následujících důvodů.

47.      Zaprvé odchylná úprava jednoduše nestanoví ani neumožňuje zohlednění teoretické daně zaplacené na vstupu. V tomto smyslu tedy odchylnou úpravu nelze uplatnit „pozměněným“ způsobem tak, aby byla taková teoretická daň zaplacená na vstupu zohledněna [část c)].

48.      Zadruhé záměrem odchylné úpravy není uplatňovat ji tak, aby napodobovala daňovou situaci, která by existovala, kdyby byly všechny Avon Ladies registrovány k DPH [část d)].

49.      Zatřetí skutečnost, že odchylná úprava nestanoví ani neumožňuje zohlednění teoretické daně zaplacené na vstupu, neporušuje sama o sobě zásady daňové neutrality nebo proporcionality ani nepřekračuje meze stanovené v článku 27 šesté směrnice o DPH. Lze si představit, že uplatnění odchylné úpravy by mohlo být ve světle těchto zásad a ustanovení problematické, pokud by nezohlednění teoretické DPH na výstupu v nezanedbatelné míře ovlivnilo výši DPH vybrané v konečné fázi spotřeby. Podle mého názoru a s výhradou konečného posouzení provedeného předkládajícím soudem se však tato možnost jeví v kontextu projednávané věci spíše jako teoretická [část e)].

c)      Působnost odchylné úpravy

50.      V souladu se zněním čl. 27 odst. 1 šesté směrnice o DPH a obecným pravidlem, že výjimky musejí být vykládány striktně(15), jsou odchylky povolovány ve vztahu ke konkrétním ustanovením této směrnice.

51.      V projednávané věci byla odchylka výslovně povolena ve vztahu k čl. 11 bodu A odst. 1 písm. a) a umožňuje odchýlit se od obvyklých pravidel pro výpočet „základu daně“, tedy částky, která je předmětem DPH zaplacené na výstupu. Článek 1 odchylné úpravy tak stanoví, že „základem daně při dodáních [maloobchodním prodejcům nepovinným k dani] je obvyklá cena zboží určená v této fázi“.

52.      Jak je vysvětleno v bodě 27 výše, HMRC se prostřednictvím dvou úprav snaží zajistit, aby základ daně vypočítaný podle odchylné úpravy co nejlépe odrážel kupní cenu skutečně zaplacenou konečným spotřebitelem. To je v souladu se závěrem Soudního dvora v rozsudku Direct Cosmetics IIohledně předchozí odchylné úpravy(16), že „obvyklou cenou pro účely systému zavedeného dotčeným odchylujícím se opatřením je třeba chápat cenu, která je nejbližší […] skutečné ceně zaplacené konečným spotřebitelem“(17).

53.      Naproti tomu nebylo požádáno o žádnou odchylku od obvyklých pravidel pro odpočet daně zaplacené na vstupu, zejména od pravidla stanoveného v čl. 17 odst. 1 šesté směrnice o DPH(18). V odchylné úpravě není zmíněno zohlednění výdajů vynaložených maloobchodními prodejci nepovinnými k dani při výpočtu obvyklé ceny prodávaných výrobků. Vzhledem k tomu, že Avon Ladies nejsou osobami povinnými k dani, nemají nárok na odpočet. Daň zaplacená na vstupu, které podléhají takové výdaje, které Avon Ladies vynaložily, jako jsou výdaje na prodejní pomůcky, není při uplatnění obvyklých pravidel odpočitatelná. S ohledem na předchozí bod je mimoto zjevné, že existence a výše jakékoli teoretické daně na vstupu zaplacené maloobchodními prodejci nemohou mít vliv na skutečnou cenu zaplacenou konečným spotřebitelem.

54.      Ve světle explicitně vyjádřené působnosti odchylné úpravy jsem proto toho názoru, že tato odchylná úprava nestanoví ani neumožňuje jakoukoli úpravu teoretické daně zaplacené na vstupu. Tento závěr vyplývá ze samotné povahy úzce vymezené výjimky. Nehledě na takovýto jazykový a systematický argument, by rozšíření výjimek navrhovaným způsobem mohlo nastolit otázky právní jistoty, kdyby odchylná úprava, která byla požadovaná a povolená pouze ve vztahu k dani na vstupu, nebo na výstupu, nicméně ponechávala na členských státech, aby si určily, zda zohlední druhou z těchto daní.

55.      Ve světle výše uvedeného mám za to, že způsob použití odchylné úpravy nelze pozměnit za účelem zohlednění teoretické daně na vstupu zaplacené maloobchodními prodejci, kteří nejsou osobami povinnými k dani.

d)      Zohlednění alternativních obchodních modelů a neexistence ideálního řešení

56.      Společnost Avon v podstatě zastává názor, že stávající úpravy „základu daně“ na základě odchylné úpravy by mohly být ještě zdokonaleny. Toto zdokonalení by spočívalo v zohlednění teoretické daně na vstupu zaplacené Avon Ladies, které nejsou registrovány k dani a nejsou osobami povinnými k dani (obzvláště v souvislosti s prodejními pomůckami). Podle společnosti Avon by to „vedlo k co možná největšímu souladu s plně zdaněným dodavatelským řetězcem“. Vzhledem k tomu, že takové úpravy jsou možné, musí být provedeny v zájmu dodržování zásad proporcionality a daňové neutrality a mezí stanovených článkem 27 odst. 1 šesté směrnice o DPH.

57.      Je pravda, že zohlednění výdajů na prodejní pomůcky by výsledek přiblížilo teoretické „čisté“ dani nezaplacené z důvodu „vyhýbání se daňovým povinnostem“, pokud bychom si představili, že Avon Ladies byly ve skutečnosti registrovány k dani. Z důvodů uvedených v části c) výše mám však za to, že znění odchylné úpravy takové změny jednoduše neumožňuje.

58.      Mimoto účelem odchylné úpravy není ani snaha rekonstruovat určitý druh virtuální a paralelní reality, která je co nejbližší situaci, jež by existovala, kdyby Avon Ladies neregistrované k dani ve skutečnosti registrovány byly, a poté zjistit, jaká by byla situace v oblasti DPH. Účelem odchylné úpravy je zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem, a to s plným vědomím toho, že pravidla pro DPH jsou uplatňována neobvyklým způsobem na specifickou situaci.

59.      Společnost Avon poznamenává, že odchylná úprava(19) ve snaze vyřešit jeden problém (nezdanění v konečné fázi dodavatelského řetězce a porušení zásady daňové neutrality v neprospěch konkurentů společnosti Avon) vytváří jiný problém (porušení zásady daňové neutrality v neprospěch společnosti Avon, která doplácí na „přehnanou korekci“ její povinnosti k DPH).

60.      Je pravda, že odchylná úprava přináší vlastní problémy. Má však vyřešit problémy nastolené modelem přímého prodeje, především pak problém, že DPH je daní ze spotřeby, ale prodeje konečným spotřebitelům uskutečňované osobami, které nemají povinnost k dani, nepodléhají systému DPH. Odchylná úprava je mimoto přínosná v tom, že umožňuje, aby byl model přímého prodeje zahrnut do systému DPH a byl nadále používán. Jak společnost Avon dostatečně prokázala, výsledek není „ideální“ v tom smyslu, že by přesně odrážel situaci, která by existovala, kdyby Avon Ladies byly registrovány k DPH. Takové rozdíly jsou však vlastní koexistenci dvou alternativ a poměrně odlišných obchodních modelů. I když je možné přijmout v rámci systému DPH různé modely, nemůže to vést až ke skutečnému vytvoření podrobných paralelních režimů.

61.      To mě přivádí k dalšímu bodu, který považuji v projednávané věci za rozhodující: volba obchodního modelu. Avon Ladies se mohou rozhodnout, zda se zaregistrují k dani. Ačkoli hranice pro povinnou registraci k DPH je ve Spojeném království vysoká, Avon Ladies se mohou k dani zaregistrovat, i když této hranice nedosahují. Společnost Avon se rovněž může rozhodnout, zda využije maloobchodní prodejce registrované či neregistrované k dani. Společnost Avon a Avon Ladies mají vlastní důvody pro zvolení jedné či druhé možnosti, například využití obchodního modelu s největší konkurencí nebo vyhnutí se velké administrativní zátěži spojené s registrací k DPH.

62.      Nicméně skutečnost, že daná osoba není povinná k dani, má také jiné důsledky, včetně nemožnosti odpočíst daň zaplacenou na vstupu. Jak Soudní dvůr několikrát potvrdil, v oblasti DPH mají hospodářské subjekty právo organizovat svoji činnost tak, aby omezily své daňové zatížení(20). Tato svobodná volba nicméně nezahrnuje výběr konkrétního obchodního modelu a následně přístup „à la carte“ k pravidlům pro DPH obvykle použitelným na jiné modely.

63.      Na jednání společnost Avon připomněla, že kdyby byla pravidla na její prodeje uplatněna standardním způsobem, nedošlo by k žádné úpravě daně zaplacené na výstupu. Odchylná úprava ve skutečnosti slouží ke zvýšení daňového zatížení společnosti Avon. Jinými slovy, společnost Avon nežádá o použití pravidel pro DPH „à la carte“. Jak bylo zopakováno na jednání, společnost Avon nežádá „o to nejlepší z obou možností“. O selektivní používání pravidel pro DPH prostřednictvím konkrétní odchylné úpravy usiluje spíše HMRC. Tím, kdo se snaží získat ze situace co nejvíc, je HMRC .

64.      Spor o to, kdo přesně se v projednávané věci snaží získat výhodu, ukazuje na hlubší neshody: v reakci na čí činnost začalo být potřeba upravit běžný režim DPH? Společnost Avon tvrdí, že problémy způsobuje odchylná úprava anebo její nesprávné použití. Pokud by o ni Spojené království nepožádalo, uplatnila by se běžná pravidla pro DPH. Nevyvstal by žádný problém. Spojené království je naproti tomu toho názoru, že o odchylnou úpravu požádalo pouze v reakci na model přímého prodeje, tedy za účelem vyřešení problému, který již existoval a je vlastní fungování tohoto modelu. Základní logikou bylo, aby mohl být tento model zachován, avšak s výhradou přizpůsobení, která umožňuje odchylná úprava.

65.      Tato diskuse nás přímo vrací k výše uvedenému tvrzení, tedy že některé rozdíly v zacházení z hlediska DPH jsou nevyhnutelné vzhledem ke koexistenci dvou alternativ a poměrně odlišných obchodních modelů. Neexistuje ideální řešení. Skutečnost, že odchylná úprava o takové řešení neusiluje a její použití vede k „nedokonalým“ výsledkům, není sama o sobě problematická(21).

66.      S těmito obecným úvahami na paměti se budu nyní zabývat konkrétními otázkami vznesenými společností Avon: proporcionalitou, čl. 27 odst. 1 šesté směrnice o DPH a daňovou neutralitou.

e)      Neporušení zásady proporcionality, článku 27 šesté směrnice o DPH ani zásady daňové neutrality

1)      Proporcionalita a čl. 27 odst. 1

67.      Aby byla dodržena zásada proporcionality, musí být opatření nezbytná a přiměřená k dosažení specifického cíle, který sledují, a mít co nejmenší dopad na cíle a zásady šesté směrnice o DPH(22).

68.      Již bylo uvedeno(23), že odchylná úprava sleduje legitimní cíl spočívající v zabránění daňovým únikům(24). Umožňuje rovněž omezit každé narušení hospodářské soutěže, které by mohlo existovat na úkor podniků využívajících jiný distribuční model(25).

69.      Základ daně je mimoto upraven za účelem zohlednění situací, kdy cena zaplacená konečným spotřebitelem je nižší než plná „katalogová cena“(26). Uložená daň na výstupu je v tomto rozsahu přiměřená. Není vyšší ani nižší, než co obvykle vyžaduje povaha DPH jakožto daně ze spotřeby.

70.      Výše jsem také vysvětlil, proč podle mého názoru nelze očekávat, že odchylná úprava bude uplatňována tak, aby co nejvíce napodobila daňovou situaci, která by existovala v případě plně zdanitelného dodavatelského řetězce. Pouhá skutečnost, že teoretická daň zaplacená na vstupu je „nezohledněná“, což vede k odlišné daňové situaci, než jaká by existovala při plném zdanění dodavatelského řetězce, není sama o sobě v rozporu se zásadou proporcionality(27).

71.      Je však možné, aby výše nezohledněné teoretické daně zaplacené na vstupu byla tak významná, že by uplatnění odchylné úpravy vedlo k porušení zásady proporcionality?

72.      Podle mého názoru je to teoreticky možné, a pokud by takové porušení bylo zjištěno, řešením by bylo neuplatnění odchylné úpravy na společnost Avon. S výhradou konečného posouzení předkládajícím soudem se to však v projednávané věci jeví vysoce nepravděpodobné. V tomto ohledu se budu zabývat následujícími aspekty týkajícími se i) rizik a důkazů, ii) složitosti a administrativní zátěže a iii) významnosti.

73.      Zaprvé, pokud jde o rizika a důkazy, je důležité připomenout, že účelem odchylné úpravy je zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem. Avon Ladies nejsou osobami povinnými k dani a jednoduše nemají povinnost vést dokumentaci a poskytnout odůvodnění, které mají osoby povinné k dani a které by jim umožnily prokázat, že by měly nárok na odpočet (a rozsah tohoto nároku), kdyby byly registrovány k dani. Každé případné zohlednění teoretické daně zaplacené na vstupu by podléhalo předložení přípustných písemných důkazů(28) společností Avon, které by dokládaly, že takové náklady byly vynaloženy.

74.      Zadruhé Soudní dvůr ve věci Sudholzrozhodl, že nadměrné komplikování uplatňování odchylné úpravy může mít za následek neutralizaci jejích výhod(29). Pokus o zohlednění teoretické daně zaplacené na vstupu nesporně zvyšuje míru složitosti spojené s uplatňováním odchylné úpravy, především vzhledem k neexistenci úplných záznamů o relevantních nákladech. Nepopírám, že věc Sudholzse týkala odchylné úpravy, jejímž cílem bylo zjednodušení. Avšak obava týkající se větší složitosti, dotčená ve věci Sudholz, je podle mého názoru rovněž opodstatněná v případě odchylné úpravy dotčené v projednávané věci. Jednou z výhod modelu přímého prodeje je obzvláště menší složitost z hlediska administrativy. Vrátit v praxi tuto složitost „zadními vrátky“ do hry tím, že se administrativní zátěž, kterou se Avon Lady rozhodly nenést(30), (částečně) přenese na veřejnou správu, je podle mého názoru stejně problematické jako ve věci Sudholz.

75.      Zatřetí s ohledem na dva předchozí body je třeba předložit jasný a jednoznačný důkaz o nákladech vedoucích k teoretické dani zaplacené na vstupu přesahující práh významnosti, než bude možné rozhodnout, že absolutní odmítnutí zohlednit tyto náklady je nepřiměřené.

76.      Jaký je tento práh významnosti?

77.      Výchozím bodem pro odpověď na tuto otázku je čl. 27 odst. 1 šesté směrnice o DPH, který vyjadřuje zásadu proporcionality v kontextu tohoto konkrétního ustanovení(31) a stanoví, že odchylky „smějí ovlivnit [celkovou] výši daňových příjmů členského státu vybranou při konečné spotřebě pouze v zanedbatelném rozsahu“.

78.      Podle mého názoru musí být každý práh významnosti objektivní. Za účelem respektování rovného daňového zacházení a zohlednění výše uvedeného znění článku 27 odst. 1 se tento práh nemůže lišit podle konkrétních okolností daného daňového poplatníka, ale musí být posouzen v závislosti na příjmech členského státu z DPH.

79.      Srovnávací kritérium umožňující určit, co je či není „zanedbatelné“, však není zjevné. Výraz „[celková] výš[e] daňových příjmů členského státu vybran[á] při konečné spotřebě“ může mít tudíž teoreticky řadu značně odlišných významů.

80.      Existují přinejmenším tři představitelné možnosti v závislosti na tom, zda je srovnání toho, co není zanedbatelné, uskutečněno s ohledem na:

–        celkové vlastní zdroje Evropské unie z DPH.Tento výklad je podpořen body odůvodnění směrnice 2004/7/ES(32), která doplnila pojem „celková“ do čl. 27 odst. 1 a výslovně stanovila, že posouzení je třeba „prov[ést] celkově s ohledem na makroekonomické odhady pravděpodobného dopadu opatření na vlastní zdroje Společenství z daně z přidané hodnoty“(33);

–        celkové zdroje členského státu z DPH. Tento výklad je bližší přirozenějšímu významu „daňových příjmů členského státu vybran[ých] při konečné spotřebě“, jelikož je jasně uvedeno, že dotčené jsou daňové příjmy členského státu, a nikoliv daňové příjmy Společenství;

–        příjmy z DPH pocházející z konkrétního dodavatelského řetězce nebo z jednotlivých výrobků či transakcí. Tento výklad zřejmě nalezne určitou podporu například v rozsudku Soudního dvora ve věci Vandoorne(34). V uvedené věci Soudní dvůr v podstatě rozhodl, že vrácení DPH není zanedbatelné, neboť představuje 100% DPH zaplacené za dodání jedinému zákazníkovi(35).

81.      Jsem toho názoru, že znění i logika čl. 27 odst. 1 šesté směrnice o DPH a směrnice 2004/7 odkazují spíše na jedno z makroekonomických srovnávacích kritérií, a sice úroveň Unie nebo úroveň jednotlivého členského státu. Přístup „Vandoorne“ podle mého názoru zachází příliš daleko v opačném směru. Blíží se požadavku podrobného přístupu takového druhu, jaký byl odmítnut v bodech 60 až 62 výše. Ve skutečnosti by mohl vážně ohrozit použití jakékoli odchylky. Je rovněž důležité zdůraznit, že okolnosti ve věci Vandoorne byly poměrně specifické, zvláště skutečnost, že DPH zaplatil předem dodavatel.

82.      Mám však za to, že ve skutečnosti není potřeba, aby Soudní dvůr podrobně zkoumal tuto otázku v kontextu projednávané věci, jelikož (s výhradou ověření skutkového stavu předkládajícím soudem) žádná z výše uvedených prahových hodnot nebyla patrně dosažena. Dotčené číselné údaje jsou tudíž na makroekonomické úrovni zanedbatelné. Na mikroekonomické úrovni – na základě jednotlivých transakcí – se podle poskytnutých číselných údajů dotčené částky stále ještě jeví jako velmi marginální.

83.      S ohledem na výše uvedené nelze podle mého názoru tvrdit, že odmítnutí zohlednit teoretickou daň zaplacenou na vstupu v případě prodejních pomůcek by mělo nezanedbatelný dopad na „[celkovou] výši daňových příjmů členského státu vybranou při konečné spotřebě“. S výhradou konečného posouzení předkládajícím soudem se proto domnívám, že nedošlo k porušení zásady proporcionality nebo mezí stanovených v čl. 27 odst. 1 šesté směrnice o DPH.

2)      Daňová neutralita

84.      Pokud jde o daňovou neutralitu, tato zásada brání tomu, aby bylo s podobným zbožím a podobnými službami zacházeno z pohledu DPH rozdílně(36).

85.      Pro tyto účely předpokládejme, že výrobky prodané prostřednictvím takových struktur přímého prodeje, jako je struktura společnosti Avon, a tradičnějších maloobchodních prodejen mohou být skutečně považovány za „podobné“ ve smyslu judikatury Soudního dvora, což podle mého názoru není úplně zřejmé.

86.      Avšak i kdyby tomu tak bylo, tak při existenci i neexistenci odchylné úpravy vyvstává potenciální problém daňové neutrality, a to v prvním případě na úkor společnosti Avon a ve druhém případě na úkor jejích konkurentů(37). Řečeno slovy společnosti Avon, vyřešení jednoho problému vyvolalo druhý.

87.      V tomto ohledu odkazuji na vyjádření uvedená v bodě 60 výše v tom smyslu, že v takových věcech, jako je projednávaná věc, která se týká velmi odlišných obchodních modelů, je zcela rovné zacházení jednoduše nedosažitelné.

88.      Lze nicméně tvrdit, že v projednávané věci je možné „rovnější“ zacházení. To je však podle mého názoru pouze přeformulování argumentu vycházejícího z proporcionality, který již byl odmítnut výše.

89.      S ohledem na výše uvedené není odchylná úprava a její uplatňování orgány Spojeného království v rozporu se zásadami proporcionality a daňové neutrality nebo s čl. 27 odst. 1 šesté směrnice o DPH, když „teoretická daň zaplacená na vstupu“ není obecně – a konkrétně v případě prodejních pomůcek – zohledňována.

f)      Závěry k první otázce

90.      S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na první otázku předkládajícího soudu následovně:

Odchylná úprava a – s výhradou konečného posouzení předkládajícím soudem – ani vnitrostátní opatření provádějící toto rozhodnutí nejsou v rozsahu, v němž toto rozhodnutí a tato vnitrostátní opatření vedou k uložení DPH na obvyklou cenu výrobků prodávaných maloobchodními prodejci, kteří nejsou registrováni k DPH, aniž zohledňují nevratnou DPH zaplacenou na vstupu z předváděcích vzorků nebo jiného zboží či služeb, které tito maloobchodní prodejci nakoupili od třetích osob, v rozporu se zásadami proporcionality a daňové neutrality nebo s čl. 27 odst. 1 šesté směrnice o DPH či článkem 395 směrnice 2006/112.

2.      Čtvrtá otázka

91.      Podstatou čtvrté otázky předkládajícího soudu je, zda podle článku 27 šesté směrnice o DPH daň nevybraná z důvodu „daňového úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem“ znamená i) čistou daň, a to s ohledem na daň na výstupu a na vstupu v rámci struktury, která vede k daňovému úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, nebo ii) hrubou daň, a to s ohledem pouze na daň na výstupu.

92.      Vzhledem k záporné odpovědi na první otázku není nutné se čtvrtou otázkou zabývat.

3.      Druhá otázka

93.      Článek 27 odst. 2 šesté směrnice o DPH stanoví, že členské státy žádající o odchylku „poskytn[ou] [Komisi] veškeré údaje vztahující se k věci“. Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda toto ustanovení vyžadovalo, aby Spojené království upozornilo v projednávané věci na problematiku nevratné DPH zaplacené na vstupu, aby mohla být zahrnuta do odchylné úpravy.

a)      Přípustnost

94.      Vláda Spojeného království tvrdí, že druhá otázka je nepřípustná. V tomto ohledu se domnívá, že není zřejmé, proč je daná otázka kladena, že Soudní dvůr nemá k dispozici skutkové a právní poznatky nezbytné k odpovědi na tuto otázku a že tato otázka je navíc hypotetická.

95.      S tím nesouhlasím.

96.      V tomto ohledu nejprve připomínám, že na otázky, které vnitrostátní soudy předkládají Soudnímu dvoru, se obecně vztahuje domněnka relevance(38). Na rozdíl od argumentů uplatněných vládou Spojeného království se v projednávané věci domnívám, že je poměrně zřejmé, proč předkládající soud pokládá druhou otázku a proč by odpověď mohla mít vliv na výsledek sporu.

97.      Kdyby článek 27 šesté směrnice o DPH ukládal členskému státu právní povinnost poskytnout Komisi v rámci žádosti o odchylku konkrétní informace, rozumím, proč by nesplnění této povinnosti mohlo mít důsledky na platnost odchylky, která byla nakonec povolena.

98.      Pokud jde o neexistenci dostatečných poznatků umožňujících Soudnímu dvoru poskytnout užitečnou odpověď, vláda Spojeného království odkazuje zejména na dopis, který společnost Avon zaslala HMRC a který se týkal otázky „ztracené daně zaplacené na vstupu“, a tvrdí, že Soudní dvůr není schopen posoudit význam, který je třeba přikládat tomuto dopisu. Podle mého názoru je však druhá otázka předkládajícího soudu otázkou principiální, tedy zda existovala povinnost upozornit Komisi na určité problémy, spíše než jaké konkrétní faktické informace měly být v projednávané věci poskytnuty.

99.      Vláda Spojeného království konečně tvrdí, že druhá otázka je hypotetická, neboť informace o výdajích vzniklých přímým prodejcům by byly relevantní pouze v případě odchylky od pravidel běžně použitelných na odpočet daně zaplacené na vstupu na základě článku 17 šesté směrnice o DPH. V projednávané věci však o takovou odchylku požádáno nebylo.

100. V tomto ohledu postačuje uvést, že tímto argumentem je spíše „zapřahán vůz před koně“. Za účelem určení, zda existuje právní povinnost poskytnout určité informace na základě článku 27, je ústřední otázkou právě to, zda je to skutečně relevantní.

101. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odmítl argumenty týkající se nepřípustnosti, které uplatnila vláda Spojeného království, a prohlásil druhou otázku za přípustnou.

b)      K věci samé

102. Na úvod poznamenávám, že je pravda, že Soudní dvůr ve věci Direct Cosmetics IIpotvrdil platnost rozhodnutí Rady 85/369 – dočasného předchůdce odchylné úpravy – které bylo použitelné v letech 1985 až 1987, a rozhodl, že „[o]známení Spojeného království zaslané Komisi dostatečně podrobně odkazovalo na potřeby, které mělo dotčené opatření uspokojit, a obsahovalo veškeré podstatné skutečnosti umožňující určit sledovaný cíl“(39).

103. Uvedený rozsudek však s konečnou platností neřeší problém předestřený ve druhé otázce vnitrostátního soudu, jelikož technicky vzato se týkal předchozí – třebaže velmi podobné a související – odchylky požadované Spojeným královstvím. Jak uvedla společnost Avon, Soudní dvůr se tak konkrétně nezabýval tím, zda jsou informace dostatečné z hlediska daňové neutrality.

104. Každopádně jsem toho názoru, že čl. 27 odst. 2 nevyžaduje, aby byly poskytnuty informace takového typu, o němž se hovoří ve druhé otázce předkládajícího soudu.

105. Článek 27 odst. 2 šesté směrnice o DPH takové konkrétní požadavky výslovně nestanoví. Rovněž souhlasím s Komisí, že žádost o odchylku musí být z povahy věci zformulována – přinejmenším v určitém rozsahu – abstraktně.

106. Nepopírám, že tyto skutečnosti samy o sobě nebrání implicitnímu požadavku na poskytnutí konkrétních informací, které by například měly významný dopad na rozsah nákladů, které obnáší odchylná úprava. V konečném důsledku však nepovažuji za nutné podrobně zkoumat přesné vymezení informační povinnosti podle čl. 27 odst. 2.

107. Společnost Avon konkrétně tvrdí, že Spojené království bylo povinno informovat Komisi, že i) neregistrovaní maloobchodní prodejci platí DPH z prodejů prodejních pomůcek anebo jiných relevantních vstupů použitých pro účely své ekonomické činnosti; nebo že ii) Spojené království vykládá odchylnou úpravu v tom smyslu, že není možné povolit přímému prodejci snížení DPH zaplacené neregistrovanými maloobchodními prodejci z prodejních pomůcek anebo jiných relevantních vstupů při výpočtu daně na výstupu dlužné přímým prodejcem na základě prodejní ceny neregistrovaných maloobchodních prodejců.

108. Jsem toho názoru, že za účelem splnění požadavků stanovených v čl. 27 odst. 2 šesté směrnice o DPH nebylo nutné, aby Spojené království výslovně upozornilo na jeden z těchto aspektů, a to z jednoduchého důvodu: oba tyto aspekty jsou zřejmé, neboť jsou buď vlastní systému DPH (první aspekt) nebo zcela logické a předvídatelné z hlediska působnosti požadované odchylky (druhý aspekt).

109. Pokud jde o první aspekt, lze si obtížně představit hospodářský subjekt, bez ohledu na to, jak marginální je jeho činnost, který nemá žádné náklady na vstupy spojené s jeho činností. Započtení daně zaplacené na vstupu a daně zaplacené na výstupu je mimoto natolik zásadním prvkem systému DPH, že se zajisté nejedná o aspekt, na který by musela být Komise výslovně upozorněna.

110. Co se týče druhého aspektu, odchylka byla požadována a povolena v souvislosti s čl. 11 bodem A odst. 1 písm. a) šesté směrnice o DPH. Z důvodů uvedených výše v bodech 50 až 54 by tak mělo být Komisi zřejmé, že jakékoli zohlednění teoretické daně zaplacené na vstupu na základě odchylné úpravy bylo vyloučeno.

111. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na druhou otázku následovně:

Spojené království nebylo při žádosti o odchylku udělenou podle rozhodnutí Rady 89/534 povinno informovat Komisi o tom, že neregistrovaní maloobchodní prodejci platí DPH z prodejů zboží používaného pro účely jejich ekonomické činnosti.

4.      Třetí otázka

112. Předkládající soud klade třetí otázku pouze pro případ, že odpověď na první anebo druhou otázku bude kladná.

113. Vzhledem k tomu, že navrhuji odpovědět na první a druhou otázku záporně, není nutné se třetí otázkou zabývat.

V.      Závěry

114. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Spojené království) následovně:

První otázka

Odchylka povolená rozhodnutím Rady 89/534/EHS ze dne 24. května 1989, kterým se Spojenému království povoluje uplatňovat na určitá dodání maloobchodním prodejcům neregistrovaným k dani opatření odchylující se od čl. 11 bodu A odst. 1 písm. a) šesté směrnice 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, a – s výhradou konečného posouzení předkládajícím soudem – ani vnitrostátní opatření provádějící toto rozhodnutí nejsou v tom, že toto rozhodnutí a tato vnitrostátní opatření vedou k výběru DPH z obvyklé ceny výrobků prodávaných maloobchodními prodejci, kteří nejsou registrováni k DPH, aniž zohledňují nevratnou DPH zaplacenou na vstupu z předváděcích vzorků nebo jiného zboží či služeb, které tito maloobchodní prodejci nakoupili od třetích osob, v rozporu se zásadami proporcionality a daňové neutrality nebo s čl. 27 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně či článkem 395 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.

Druhá otázka

Spojené království nebylo při podání žádosti o odchylku povolenou na základě rozhodnutí Rady 89/534 povinno informovat Komisi o tom, že neregistrovaní maloobchodní prodejci platí DPH z prodejů zboží používaného pro účely jejich ekonomické činnosti.

Třetí a čtvrtá otázka

S ohledem na odpovědi na první a druhou otázku není nutné odpovídat na třetí a čtvrtou otázku.

1–      Původní jazyk: angličtina.

2–       Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23).

3–       Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).

4–       Článek 2 hlavní směrnice o DPH.

5–       Článek 9 hlavní směrnice o DPH.

6–       Článek 73 hlavní směrnice o DPH.

7–       Článek 395 hlavní směrnice o DPH. Znění čl. 395 odst. 1 hlavní směrnice o DPH se mírně a nepodstatně liší od znění čl. 27 odst. 1 šesté směrnice.

8–       Rozhodnutí Rady ze dne 24. května 1989, kterým se Spojenému království povoluje uplatňovat na určitá dodání maloobchodním prodejcům neregistrovaným k dani opatření odchylující se od čl. 11 bodu A odst. 1 písm. a) šesté směrnice 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (Úř. věst. 1989, L 280, s. 54) (neoficiální překlad).

9–       V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 19. září 2000, Ampafrance a Sanofi (C-177/99 a C-181/99, EU:C:2000:470, bod 68), a ze dne 27. ledna 2011, Vandoorne (C-489/09, EU:C:2011:33, bod 33).

10–       Tak je tomu v případě opatření ke zjednodušení, jak již Soudní dvůr výslovně potvrdil. Viz například rozsudky ze dne 29. dubna 2004, Sudholz (C-17/01, EU:C:2004:242, bod 62), a ze dne 27. ledna 2011, Vandoorne (C-489/09, EU:C:2011:33, bod 31). Platí to nicméně pro každou odchylnou úpravu.

11–       Pro přehled existujících odchylek a ustanovení, k nimž se tyto odchylky vztahují, vytvořený Komisí, viz https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/key_documents/table_derogations/vat_index_derogations_en.pdf.

12–       Rozsudek ze dne 10. dubna 1984, Komise v. Belgie (324/82, EU:C:1984:152, bod 29). Viz také rozsudek ze dne 29. května 1997, Skripalle (C-63/96, EU:C:1997:263, bod 24).

13–       Rozsudky ze dne 19. září 2000, Ampafrance a Sanofi (C-177/99 a C-181/99, EU:C:2000:470, bod 60), a ze dne 29. dubna 2004, Sudholz (C-17/01, EU:C:2004:242, bod 46).

14–       Rozsudek ze dne 12. července 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs (138/86 a 139/86, EU:C:1988:383, bod 52).

15–       Viz výše body 40 a 41 tohoto stanoviska.

16–       85/369/EHS: Použití článku 27 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o dani z přidané hodnoty (Povolení odchylky požadované Spojeným království za účelem zabránění určitým druhům daňových úniků) (Úř. věst. 1985, L 199, s. 60) (neoficiální překlad).

17–       Rozsudek ze dne 12. července 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs(138/86 a 139/86, EU:C:1988:383, bod 53).

18–       Článek 167 hlavní směrnice o DPH.

19–       Nebo přinejmenším její uplatňování Spojeným královstvím.

20–       Rozsudek ze dne 21. února 2006, Halifax a další(C-255/02, EU:C:2006:121, bod 73).

21–       Viz rovněž judikatura citovaná v poznámce pod čarou č. 10.

22–       Rozsudky ze dne 19. září 2000, Ampafrance a Sanofi (C-177/99 a C-181/99, EU:C:2000:470, bod 60), a ze dne 29. dubna 2004, Sudholz(C-17/01, EU:C:2004:242, bod 46).

23–       Výše bod 44 tohoto stanoviska.

24–       V tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 12. července 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs (138/86 a 139/86, EU:C:1988:383, bod 48), pokud jde o předchozí odchylnou úpravu (Rozhodnutí Rady 85/369).

25–       Viz rozsudek ze dne 12. července 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs (138/86 a 139/86, EU:C:1988:383, bod 39).

26–       Viz výše bod 27.

27–       Viz výše poznámka pod čarou č. 10.

28–       V tomto smyslu viz odkaz na „objektivní skutečnosti“ v rozsudku ze dne 29. května 1997, Skripalle (C-63/96, EU:C:1997:263, bod 26).

29–       V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. dubna 2004, Sudholz(C-17/01, EU:C:2004:242, bod 63).

30–       Viz výše bod 60 tohoto stanoviska.

31–       V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. července 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs(138/86 a 139/86, EU:C:1988:383, bod 52).

32–       Směrnice Rady ze dne 20. ledna 2004, kterou se mění směrnice 77/388 o společném systému daně z přidané hodnoty v souvislosti s postupem přijímání odchylek a se svěřením prováděcích pravomocí (Úř. věst. 2004, L 27, s. 44; Zvl. vyd. 09/02, s. 7).

33–       Kurzivou zvýraznil autor stanoviska.

34–       Rozsudek ze dne 27. ledna 2011, Vandoorne (C-489/09, EU:C:2011:33).

35–       Daná věc se týkala odchylky, podle které DPH z cigaret platil předem výrobce na základě předpokládané konečné prodejní ceny (kolek). V návaznosti na úpadek a platební neschopnost jednoho ze zákazníků společnost Vandoorne požádala o vrácení částky zaplacené jejímu dodavateli, kterou představovala DPH (teoreticky vzato se nejednalo o DPH, jelikož ta již byla zaplacena výrobcem, avšak tento výdaj, byl v rámci dodavatelského řetězce přenesen až na společnost Vandoorne).

36–       Rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, Rank Group(C-259/10 a C-260/10, EU:C:2011:719, body 41 a 42).

37–       V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. července 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs(138/86 a 139/86, EU:C:1988:383, bod 49).

38–       Viz například rozsudek ze dne 11. listopadu 2015, Pujante Rivera(C-422/14, EU:C:2015:743, bod 20).

39–       Rozsudek ze dne 12. července 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs(138/86 a 139/86, EU:C:1988:383, bod 36).