Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MICHALA BOBEKA

przedstawiona w dniu 7 września 2017 r.(1)

Sprawa C-305/16

Avon Cosmetics Ltd

przeciwko

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez First-tier Tribunal (Tax Chamber) (United Kingdom) (sąd pierwszej instancji, izba podatkowa) (Zjednoczone Królestwo)]

VAT – Odstępstwo – Sprzedaż przez pośredników niebędących płatnikami VAT – Uwzględnienie hipotetycznego podatku naliczonego






I.      Wstęp

1.        Spółka Avon Cosmetics Limited (zwana dalej „Avonem”) sprzedaje produkty kosmetyczne w Zjednoczonym Królestwie swoim przedstawicielkom, potocznie zwanym „Avon Ladies” (zwanym dalej „konsultantkami Avonu”), które z kolei dokonują ich sprzedaży detalicznej na rzecz swoich klientów („model sprzedaży bezpośredniej”). Wiele konsultantek Avonu nie jest zarejestrowanych jako płatnicy VAT. Skutkiem tego ich marża nie byłaby w normalnych okolicznościach opodatkowana VAT.

2.        Ten problem „utraconego VAT” lub „unikania VAT” na ostatnim etapie łańcucha dostaw jest typowy dla modeli sprzedaży bezpośredniej. Aby zaradzić temu problemowi, Zjednoczone Królestwo wystąpiło o zgodę na odstępstwo od przepisów ogólnych, zgodnie z którymi VAT naliczany jest od rzeczywistej ceny sprzedaży (zwane dalej „odstępstwem”) i otrzymało taką zgodę. W przypadku spółki Avon odstępstwo pozwalało zasadniczo organom podatkowo-celnym Zjednoczonego Królestwa, Her Majesty’s Revenue and Customs (zwanym dalej „HMRC”) na pobieranie VAT od spółki Avon nie od ceny hurtowej zapłaconej przez konsultantki Avonu niezarejestrowane jako płatnicy, ale od ceny detalicznej, za którą konsultantki Avonu sprzedałyby produkty konsumentom końcowym.

3.        Jednakże sposób zastosowania odstępstwa nie uwzględnia kosztów poniesionych przez przedstawicieli niezarejestrowanych jako płatnicy w związku z prowadzoną sprzedażą detaliczną oraz podatku naliczonego, który podlegałby odliczeniu, gdyby byli oni płatnikami VAT (zwanego dalej „hipotetycznym podatkiem naliczonym”). W szczególności gdy konsultantki Avonu kupują produkty w celach demonstracyjnych (nie w celu dalszej sprzedaży detalicznej, ale w celu wykorzystania dla wsparcia sprzedaży), nie mogą dokonać odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów.

4.        Skutkiem tego pominięty w związku z takimi kosztami hipotetyczny podatek naliczony staje się „podatkiem ukrytym” w łańcuchu dostaw, zwiększając całkowity VAT pobierany w modelu sprzedaży bezpośredniej w stosunku do VAT pobieranego w przypadku zwykłych punktów sprzedaży detalicznej.

5.        W kontekście zakwestionowania przez spółkę Avon wymiaru VAT sąd odsyłający zadaje szereg pytań dotyczących wykładni i ważności odstępstwa. W szczególności sąd odsyłający zapytuje (i) czy istnieje obowiązek uwzględnienia hipotetycznego podatku naliczonego w przypadku sprzedawców detalicznych, takich jak konsultantki Avonu, (ii) czy występując o odstępstwo, Zjednoczone Królestwo było zobowiązane do zwrócenia uwagi Komisji Europejskiej na hipotetyczny podatek naliczony oraz (iii) jakie byłyby lub są konsekwencje niezastosowania się do któregoś z tych obowiązków.

II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii

1.      Dyrektywy w sprawie VAT: 77/388 i 2006/112

6.        Dla okresu przed 1 stycznia 2007 r. odpowiednie przepisy prawa Unii, które miały zastosowanie w czasie dokonywania odnośnych ustaleń, zawiera dyrektywa VAT 77/388/EWG(2) (zwana dalej „szóstą dyrektywą VAT”). Odnośnie do okresu po tej dacie odnośne przepisy znajdują się w dyrektywie 2006/112/WE(3) (zwanej dalej „dyrektywą podstawową w sprawie VAT”).

7.        Z zastrzeżeniem kilku drobnych różnic, o których wspomniano poniżej, odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy VAT i dyrektywy podstawowej w sprawie VAT są identyczne. Dla uproszczenia w pozostałej części niniejszej opinii cytowane będą jedynie odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy VAT, przy odpowiednim zastosowaniu odpowiadających im przepisów dyrektywy podstawowej w sprawie VAT.

8.        Artykuł 2 szóstej dyrektywy VAT(4) stanowi:

„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

1.      dostawa towarów lub [świadczenie] usług świadczona [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze]”.

9.        Artykuł 4 szóstej dyrektywy VAT(5) stanowi:

„1.      »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.

10.      Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT(6) stanowi:

„A.      Na terytorium kraju

1.      Podstawą opodatkowania jest:

(a)      w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw”.

11.      Artykuł 27 szóstej dyrektywy VAT(7) stanowi:

„1.      Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

2.      Państwo członkowskie, które pragnie wprowadzić środki, o których mowa w ust. 1, kieruje do Komisji wniosek i przekazuje jej wszelkie niezbędne informacje.

[…]

5.      Państwa członkowskie, które stosowały w dniu 1 stycznia 1977 r. specjalne środki rodzaju określonego w ust. 1, mogą je zachować, pod warunkiem że poinformują o nich Komisję przed dniem 1 stycznia 1978 r. oraz pod warunkiem że odstępstwa mające na celu uproszczenie poboru podatków, są zgodne z wymogami ustalonymi w ust. 1”.

2.      Decyzja Rady 89/534/EWG (zwana dalej „odstępstwem”)

12.      Motywy od trzeciego do piątego odstępstwa(8) stanowią:

„Niektóre struktury sprzedaży oparte na sprzedaży towarów przez osoby podlegające opodatkowaniu osobom niepodlegającym opodatkowaniu w celu sprzedaży detalicznej prowadzą do unikania opodatkowania na etapie konsumpcji końcowej;

W celu zapobieżenia takiemu unikaniu opodatkowania Zjednoczone Królestwo stosuje środek pozwalający organom podatkowym na wydawanie decyzji administracyjnych, w wyniku których następuje opodatkowanie dostaw dokonanych przez podatników działających w ramach takich struktur sprzedaży na podstawie wartości wolnorynkowej sprzedaży detalicznej.

Środek ten stanowi odstępstwo od art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, zgodnie z którym na terytorium kraju podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów jest wszystko to, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw”.

13.      Motywy dziewiąty i dziesiąty stanowią:

„W wyroku z dnia 12 lipca 1988 r. Trybunał Sprawiedliwości orzekł między innymi, że art. 27 szóstej dyrektywy pozwala na przyjęcie środka stanowiącego odstępstwo, takiego jak będący przedmiotem postępowania, pod warunkiem że wynikająca z tego różnica w traktowaniu jest uzasadniona obiektywnymi okolicznościami.

Aby mieć pewność, iż warunek ten został spełniony, Komisja musi być informowana o wszelkich decyzjach administracyjnych wydanych przez organy podatkowe w związku z odnośnym odstępstwem”.

14.      Zgodnie z art. 1 odstępstwa:

„W drodze odstępstwa od art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy upoważnia się Zjednoczone Królestwo do wprowadzenia, w przypadkach gdy struktura sprzedaży oparta na dostawach towarów za pośrednictwem osób niepodlegających opodatkowaniu skutkuje brakiem poboru podatku na etapie konsumpcji końcowej, środka określającego, że podstawą wymiaru podatku dla dostaw na rzecz takich osób powinna być wolnorynkowa wartość towarów określona na tym etapie”.

B.      Prawo krajowe

1.      Value Added Tax Act 1994

15.      Szósta dyrektywa VAT, obecnie dyrektywa podstawowa w sprawie VAT, została wdrożona do prawa krajowego Zjednoczonego Królestwa w drodze Value Added Tax Act 1994 (ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą VAT z 1994 r.”), której art. 1 stanowi:

„Podatek od wartości dodanej pobierany jest zgodnie z przepisami niniejszej ustawy od

(a)      dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w Zjednoczonym Królestwie […]”.

16.      Wartość dostawy towarów, od której należny jest VAT, określa art. 19 oraz załącznik 6 do ustawy VAT z 1994 r. Artykuł 19 ust. 2 stanowi:

„Jeżeli dostawa dokonywana jest za zapłatą ceny w pieniądzu, wartość dostawy powiększonej o należny VAT odpowiada tej cenie”.

17.      Zgodnie z odstępstwem stanowiącym obecnie pkt 2 załącznika 6 do ustawy VAT z 1994 r., pozwalającym HMRC stwierdzić, że wartością dostawy dokonywanej przez podatnika jest wartość wolnorynkowa jej sprzedaży detalicznej [prowadzi to do wyceny wyższej niż ta, która wynikałaby z zastosowania art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w sprawie podatku VAT], w sytuacji gdy towary te sprzedawane są przez osoby niebędące podatnikami, gdy:

„(a)      całość lub część działalności gospodarczej wykonywanej przez osobę podlegającą opodatkowaniu polega na zaopatrywaniu danej liczby osób w towary przeznaczone do dalszej sprzedaży detalicznej przez te lub inne osoby; oraz

(b)      osoby te nie podlegają opodatkowaniu,

HMRC mogą w drodze pisemnej instrukcji wydanej osobie podlegającej opodatkowaniu [(zwanej dalej „instrukcją”)] określić, by będąca podstawą opodatkowania wartość każdej takiej dostawy dokonanej przez tę osobę po otrzymaniu instrukcji lub po upływie późniejszego terminu wskazanego w treści instrukcji stanowiła wartość wolnorynkową sprzedaży detalicznej”.

2.      Instrukcja

18.      W dniu 27 czerwca 1985 r. HMRC wydał instrukcję dla spółki Avon, która obowiązuje do tej pory. Stanowi ona:

„Na mocy [art. 2 załącznika 6 do ustawy VAT z 1994 r.] Commissioners of Customs & Excise niniejszym WSKAZUJĄ, że po 1 lipca 1985 r. wartością podstawy wymiaru VAT od wszelkich podlegających opodatkowaniu dostaw towarów:

(a)      dokonywanych przez spółkę na rzecz osób niebędących płatnikami […];

(c)      przeznaczonych do sprzedaży detalicznej prowadzonej przez osoby, o których mowa w lit a) powyżej, lub inne osoby,

winna być wartość wolnorynkowa sprzedaży detalicznej”.

III. Stan faktyczny, postępowanie i pytanie prejudycjalne

19.      Spółka Avon stosuje na terenie Zjednoczonego Królestwa model sprzedaży bezpośredniej. W ramach tego modelu Avon sprzedaje produkty swoim przedstawicielom, konsultantkom Avonu, które z kolei dokonują ich sprzedaży detalicznej na rzecz swoich klientów z zastosowaniem marży. Przykładowo gdy Avon sprzedaje produkt konsultantkom Avonu za 75 GBP (funtów szterlingów), może on być sprzedany przez konsultantki Avonu za 100 GBP.

20.      Próg dla obowiązkowej rejestracji jako płatnik VAT w Zjednoczonym Królestwie jest wysoki – 100 000 GBP. Niektóre konsultantki Avonu są zarejestrowane jako płatnicy VAT. Wiele z nich nie przekracza jednak progu, powyżej którego wymagana jest rejestracja, i nie są zarejestrowane jako płatnicy VAT.

21.      Wobec powyższego marża uzyskana przez te niezarejestrowane konsultantki Avonu nie podlegałaby normalnie opodatkowaniu VAT. Tym samym w powyższym przykładzie opodatkowaniu VAT podlega cena „hurtowa” 75 GBP, ale nie 25 GBP „marzy sprzedaży detalicznej” uzyskanej przez niezarejestrowane konsultantki Avonu. Ten problem „utraconego” podatku VAT na ostatnim etapie łańcucha dostaw może także powstać w przypadku innych modeli sprzedaży bezpośredniej (na przykład w przypadku niektórych rodzajów handlu obnośnego).

22.      W celu rozwiązania problemu utraconego VAT wynikłego z zastosowania modelu sprzedaży bezpośredniej Zjednoczone Królestwo uzyskało odstępstwo od zasady ogólnej, że podstawą opodatkowania VAT jest rzeczywista cena sprzedaży [art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT].

23.      Odstępstwo zasadniczo umożliwia HMRC, w przypadkach zastosowania modelu sprzedaży bezpośredniej, opodatkowanie VAT nie ceny hurtowej, którą w tym przypadku jest cena płacona spółce Avon, ale ceny detalicznej (lub jej najlepszych szacunków) płaconej przez konsumenta końcowego detaliście, to jest konsultantkom Avonu.

24.      Odstępstwo zostało transponowane do porządku krajowego i wdrożone na mocy „instrukcji”. Instrukcje zostały wysłane przez organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa około 40 spółkom, w tym spółce Avon.

25.      Odstępstwo nie jest stosowane do wszystkich transakcji sprzedaży dokonywanych przez spółkę Avon bez wyjątku.

26.      Niewielka liczba konsultantek Avonu jest zarejestrowana jako płatnicy VAT. Dokonywana przez nie sprzedaż jest normalnie opodatkowana VAT. W związku z tym Avon musi rozliczać się z VAT należnego od ceny, którą stosuje w stosunku do konsultantek Avonu zarejestrowanych jako płatnicy VAT. Te konsultantki Avonu muszą natomiast rozliczyć się z VAT należnego od ceny sprzedaży konsumentom końcowym. Mogą jednak odliczyć VAT naliczony związany z odpowiednim zakupem od spółki Avon.

27.      HMRC i spółka Avon ustalili także dwie zmiany dotyczące zastosowania odstępstwa. Po pierwsze, niektóre konsultantki Avonu zatrzymują na własny użytek (część) produktów, które kupują od spółki Avon. Stają się więc same konsumentami końcowymi tych produktów. Po drugie, konsultantki Avonu stosują czasem niewielkie zniżki. W obydwu przypadkach zastosowanie odstępstwa prowadzi do nadpłaty podatku VAT. Z tego względu spółka Avon i HMRC uwzględniają od czasu do czasu procent sprzedaży dokonywanych w tych dwóch kategoriach. Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w celu uwzględnienia obydwu punktów pozyskuje się bardzo dokładne dane.

28.      W powyższych przypadkach, co do zasady, nie kwestionuje się niestosowania lub zmodyfikowanego stosowania odstępstwa w stosunku do sprzedaży dokonywanej przez spółkę Avon. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast spornego aspektu zastosowania odstępstwa, a mianowicie sprzedaży artykułów demonstracyjnych.

29.      Spółka Avon sprzedaje część artykułów konsultantkom Avonu do celów demonstracyjnych. Zazwyczaj są one sprzedawane ze zniżką większą niż zwykle. Część z artykułów demonstracyjnych jest wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem, np. jako wsparcie sprzedaży. Część jest natomiast zatrzymywana przez konsultantki Avonu na własny użytek. Spółka Avon i HMRC zgadzają się, że około 50% artykułów sprzedawanych jako artykuły demonstracyjne nabywanych jest przez konsultantki Avonu na własny użytek. Jest to też powód, dla którego spółka Avon nie daje bezpłatnie artykułów demonstracyjnych. W tych przypadkach konsultantki Avonu są konsumentami końcowymi, a VAT opodatkowana jest cena płacona Avonowi w wyniku zastosowania przepisów art. 11 części A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT. Te artykuły demonstracyjne nie są też przedmiotem sporu.

30.      Powstaje natomiast spór w związku z 50% artykułów demonstracyjnych, które są faktycznie wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem: nie są sprzedawane, ale wykorzystywane jako narzędzie biznesowe mające na celu zwiększenie innej sprzedaży. W przypadku detalistów zarejestrowanych jako płatnicy VAT podatek zapłacony od zakupu tych artykułów w normalnych okolicznościach podlegałby odliczeniu jako podatek naliczony. Koszt ten nie jest jednak uwzględniany przy zastosowaniu odstępstwa. W wyniku tego uwzględnienie VAT w związku ze sprzedażą dokonywaną przez niezarejestrowane konsultantki Avonu jest większe niż to, które dotyczy tych rzadkich przypadków, gdy konsultantki Avonu są zarejestrowane. Jest też większe niż poziom podatku, w przypadku gdy sprzedaż konsumentowi końcowemu dokonywana jest przez zarejestrowanych sprzedawców.

31.      Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nieuwzględnienie tych kosztów spowodowało zwiększenie VAT o około 16 mln GBP w okresie od 1997 do 2013 r.

32.      W sprawie zawisłej przed sądem odsyłającym spółka Avon kwestionuje sposób zastosowania odstępstwa przez HMRC. Twierdzi, że odstępstwo powinno być stosowane w sposób, który nie prowadzi do nadmiernego obciążenia spółki Avon podatkiem, oraz że kwota pobrana na mocy odstępstwa powinna być bliższa kwocie VAT „unikniętego”. Spółka Avon twierdzi, że jeśli odstępstwo nie może być interpretowane w ten sposób, to jest ono nieważne. Wreszcie spółka Avon podnosi także zasadniczo, że wnosząc o wydanie odstępstwa, Zjednoczone Królestwo miało obowiązek podniesienia kwestii niemożności odliczenia podatku naliczonego i jego wpływu na poziom podatku „unikniętego”. Nieuczynienie tego przez Zjednoczone Królestwo także stanowi podstawę nieważności odstępstwa.

33.      Wobec powyższego First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sąd pierwszej instancji, izba podatkowa) zwraca się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1.      Czy w razie sprzedaży towarów (»materiałów wspierających sprzedaż«) przez sprzedawcę bezpośredniego na rzecz detalistów niezarejestrowanych jako płatnicy bądź w razie zakupu towarów i usług przez detalistę niezarejestrowanego jako płatnik od stron trzecich (»towary i usługi osób trzecich«), które w obu przypadkach są wykorzystywane przez detalistę niezarejestrowanego jako płatnik pomocniczo w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży innych towarów, również nabywanych od sprzedawcy bezpośredniego, oraz stanowiącej przedmiot środków administracyjnych wprowadzonych na podstawie odstępstwa ostatnio dopuszczonego decyzją Rady z dnia 24 maja 1989 r. (89/534/EWG), odpowiednie upoważnienia, przepisy wykonawcze lub środki administracyjne naruszają odpowiednie przepisy lub zasady prawa Unii Europejskiej w zakresie, w jakim wymagają od sprzedawcy bezpośredniego obliczania podatku należnego na podstawie cen sprzedaży innych towarów stosowanych przez detalistów niezarejestrowanych jako płatnicy bez odliczenia kwot VAT zapłaconych przez detalistę niezarejestrowanego jako płatnik w związku z zakupem materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich?

2.      Czy Zjednoczone Królestwo, występując z wnioskiem o udzielenie przez Radę upoważnienia do odstępstwa, było zobowiązane do powiadomienia Komisji o tym, że detaliści niezarejestrowani jako płatnicy VAT są obciążani podatkiem VAT od zakupu materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej, oraz, odpowiednio, o tym, że konieczne było wprowadzenie korekty do tego odstępstwa uwzględniającej ów niepodlegający zwrotowi naliczony lub nadpłacony podatek?

3.      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze lub drugie powyżej:

(a)      Czy którekolwiek z odpowiednich upoważnień, przepisów wykonawczych lub środków administracyjnych mogą i powinny być interpretowane w sposób dopuszczający odliczenie w odniesieniu do (i) niepodlegającego zwrotowi poniesionego przez detalistów niezarejestrowanych jako płatnicy VAT podatku od materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich, które zostały przez nich wykorzystane do celów działalności gospodarczej; LUB (ii) VAT pobranego przez HMRC w wysokości nadmiernej do podatku, którego poboru uniknięto; LUB (iii) potencjalnej nieuczciwej konkurencji między sprzedawcami bezpośrednimi, ich detalistami niezarejestrowanymi jako płatnicy VAT oraz przedsiębiorstwami nieprowadzącymi sprzedaży bezpośredniej?

(b)      Czy:

(i)      upoważnienie Zjednoczonego Królestwa do odstępstwa od przepisów art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy było niezgodne z prawem?

(ii)      odstępstwo od przepisów art. 17 szóstej dyrektywy jest konieczne jednocześnie z odstępstwem od przepisów art. 11 część A ust. 1 lit. a)? Jeżeli tak, to czy Zjednoczone Królestwo naruszyło prawo poprzez zaniechanie zwrócenia się do Komisji z wnioskiem o upoważnienie do wprowadzenia odstępstwa od przepisów art. 17?

(iii)      Zjednoczone Królestwo narusza prawo poprzez brak regulacji mechanizmu poboru VAT w sposób dopuszczający możliwość ubiegania się przez sprzedawców bezpośrednich o odliczenie VAT poniesionego przez detalistów niezarejestrowanych jako płatnicy w związku z zakupem materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich do celów działalności gospodarczej?

(iv)      całość lub część odpowiednich upoważnień, przepisów wykonawczych lub środków administracyjnych pozostaje w związku z tym nieważna lub sprzeczna z prawem?

(c)      Czy odpowiednie środki zaskarżenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej albo trybunałem lub sądem krajowym winny skutkować:

(i)      stwierdzeniem, że państwo członkowskie zobowiązane jest do wprowadzenia w ramach odstępstwa na gruncie prawa krajowego odpowiedniej korekty uwzględniającej: a) niepodlegający zwrotowi poniesiony przez detalistów niezarejestrowanych jako płatnicy VAT podatek VAT od materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich, które zostały przez nich wykorzystane do celów działalności gospodarczej; LUB b) VAT pobrany przez HMRC w wysokości nadmiernej do podatku, którego zapłaty uniknięto; LUB c) potencjalną nieuczciwą konkurencję między sprzedawcami bezpośrednimi, ich detalistami niezarejestrowanymi jako płatnicy VAT oraz przedsiębiorstwami nieprowadzącymi sprzedaży bezpośredniej; lub

(ii)      stwierdzeniem nieważności upoważnienia do odstępstwa, a co za tym idzie, samego odstępstwa; lub

(iii)      stwierdzeniem nieważności przepisów prawa krajowego; lub

(iv)      stwierdzeniem nieważności instrukcji; lub

(v)      stwierdzeniem, że Zjednoczone Królestwo jest zobowiązane do złożenia wniosku o dalsze odstępstwo przewidujące odpowiednią korektę uwzględniającą: a) niepodlegający zwrotowi poniesiony przez detalistów niezarejestrowanych jako płatnicy VAT podatek VAT od materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich, które zostały przez nich wykorzystane do celów działalności gospodarczej; LUB b) VAT pobrany przez HMRC w wysokości nadmiernej do unikniętego podatku; LUB c) potencjalną nieuczciwą konkurencję między sprzedawcami bezpośrednimi, ich detalistami niezarejestrowanymi jako płatnicy VAT oraz przedsiębiorstwami nieprowadzącymi sprzedaży bezpośredniej?

4.      Czy zgodnie z art. 27 szóstej dyrektywy (art. 395 dyrektywy podstawowej w sprawie VAT) podatek, od którego podmiot »uchyla się« lub którego »unika«, należy obliczać jako utratę dochodu podatkowego netto (uwzględniając zarówno pobrany podatek należny, jak i podatek naliczony podlegający zwrotowi w konstrukcji umożliwiającej uchylenie się od opodatkowania lub jego uniknięcie) przez państwo członkowskie, czy też jako utratę dochodu podatkowego brutto (uwzględniając wyłącznie podatek należny w konstrukcji umożliwiającej uchylenie się od opodatkowania lub jego uniknięcie) przez państwo członkowskie?”.

34.      Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez spółkę Avon, rząd Zjednoczonego Królestwa, Komisję i Radę Unii Europejskiej. Zainteresowane strony, które wzięły udział w pisemnej fazie postępowania, przedstawiły argumenty ustnie na rozprawie, która odbyła się w dniu 31 maja 2017 r.

IV.    Ocena

35.      Niniejsza opinia ma następującą strukturę: jako pierwsze rozważam pytania pierwsze i czwarte przedłożone przez sąd odsyłający. Ponieważ proponowana przeze mnie Trybunałowi odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca (1), nie ma więc potrzeby rozważania przedłożonego przez sąd odsyłający pytania czwartego (2). Ponadto sugerowana przeze mnie odpowiedź na drugie pytanie sądu odsyłającego jest także negatywna (3). Tym samym nie ma także potrzeby odpowiadania na pytanie trzecie (4).

1.      W przedmiocie pytania pierwszego

36.      Czy odstępstwo lub środki krajowe mające na celu jego transpozycję są niezgodne z szóstą dyrektywą VAT lub zasadami ogólnymi jej stosowania w zakresie, w jakim nakładają VAT, przyjmując za podstawę wartość wolnorynkową artykułów sprzedanych przez detalistów niezarejestrowanych jako płatnicy VAT, gdy nie uwzgledniają hipotetycznego podatku naliczonego związanego z artykułami demonstracyjnymi lub innymi towarami i usługami zakupionymi przez nich od stron trzecich? Taka jest istota pierwszego pytania sądu odsyłającego.

a)      Zasady ogólne regulujące przyznawanie odstępstw na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy VAT

37.      Artykuł 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT przewiduje możliwość udzielenia zgody na „odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu […] zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania”.

38.      Niniejsza sprawa dotyczy odstępstwa od art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT, który definiuje „podstawę opodatkowania”. Nie przewiduje się odstępstwa od pozostałych przepisów szóstej dyrektywy VAT lub jej zasad ogólnych. Zatem zarówno jej pozostałe przepisy, jak i zasady ogólne stosuje się w pełnym zakresie(9).

39.      Odstępstwo od ogólnie stosowanych zasad z definicji odbiega od tych zasad. W związku z tym, logicznie rzecz biorąc, ostateczny rezultat powinien być różny od tego, który byłby skutkiem pełnego zastosowania tych zasad ogólnych(10).

40.      Jednak, tak jak w przypadku każdego wyjątku, odstępstwa udzielone na mocy art. 27 ust. 1 muszą być interpretowane ściśle. Udzielane są w stosunku do konkretnych przepisów dyrektywy(11) i jedynie w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania oszustwom podatkowym lub omijaniu opodatkowania. Ponadto „nie mogą wprowadzać odstępstwa od podstawy opodatkowania VAT określonej w art. 11, wykraczającego poza ściśle określone granice niezbędne dla osiągnięcia tego celu”(12). Muszą być one także niezbędne i odpowiednie z punktu widzenia realizacji szczególnego celu, któremu służą, wywierając jednocześnie jak najmniejszy wpływ na cele i zasady szóstej dyrektywy VAT(13).

41.      Artykuł 27 ust. 1 stanowi także, że odstępstwa „nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji” „z wyjątkiem nieznacznego zakresu” (podkreślenie pochodzi od autora). Artykuł 27 ust. 1 stanowi wyraźnie, że te ograniczenia dotyczące „ogólnej kwoty” i „nieznacznego zakresu” stosuje się do środków upraszczających. Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że ograniczenia te „muszą być zgodne z podstawowymi zasadami szóstej dyrektywy VAT” i odnosić się w równym stopniu do odstępstw mających na celu zapobieganie oszustwom podatkowym lub omijaniu opodatkowania(14).

b)      Podstawowa kwestia dotycząca nieuwzględnienia „hipotetycznego” podatku naliczonego

42.      W niniejszej sprawie Zjednoczone Królestwo uzyskało odstępstwo od art. 11 część A ust. 1 lit. a) w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym lub omijaniu opodatkowania. Występując o nie, Zjednoczone Królestwo miało na celu uwzględnienie specyfiki modelu biznesowego polegającego na sprzedaży bezpośredniej stosowanego przez spółkę Avon i inne podmioty, a mianowicie nieopodatkowanie VAT na etapie końcowym łańcucha dostaw, prowadzące do odpowiedniego zmniejszenia podatku należnego.

43.      W uwagach na piśmie i argumentach przytoczonych ustnie spółka Avon podkreślała fakt, że wystąpienie o odstępstwo miało także na celu zapobieżenie zakłóceniu konkurencji. Ponieważ jednak art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT przewiduje udzielenie odstępstwa jedynie w celu realizowania celów zapobiegania oszustwom podatkowym i omijania opodatkowania (nie wspomina o uproszczeniu), musi ono być oceniane przede wszystkim w świetle tego celu.

44.      Nie kwestionuje się, że model sprzedaży bezpośredniej stosowany przez spółkę Avon i inne podmioty może prowadzić do omijania opodatkowania na etapie konsumpcji końcowej. Z tego względu odstępstwo od art. 27 ust. 1 jest co do zasady uzasadnione.

45.      Spółka Avon uważa jednak, że odstępstwo nie jest właściwie stosowane. HMRC uwzględnia jedynie podatek należny, który konsultantki Avonu zapłaciłyby normalnie od swojej marży, gdyby były zarejestrowanymi płatnikami VAT. HMRC nie uwzględnia natomiast podatku naliczonego, który normalnie konsultantki Avonu mogłyby odliczyć, gdyby były zarejestrowanymi płatnikami VAT (w szczególności podatku naliczonego z tytułu materiałów wspierających sprzedaż). Spółka Avon podnosi, że nieczynienie tego prowadzi do „nadmiernej korekty” w stosunku do pierwotnego problemu (mianowicie braku opodatkowania VAT na ostatnim etapie łańcucha dostaw). Ta nadmierna korekta prowadzi z kolei do naruszenia zasady proporcjonalności. Narusza także zasadę neutralności podatkowej, ponieważ taka nadpłata powoduje niekorzystną sytuację konkurencyjną w stosunku do sprzedających poprzez sklepy. Wreszcie przekracza ona ograniczenia nałożone w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.

46.      Z przytoczonych niżej powodów nie zgadzam się z twierdzeniem spółki Avon, że odmowa uwzględnienia przez HMRC hipotetycznego VAT naliczonego stanowi problem.

47.      Po pierwsze, odstępstwo nie przewiduje możliwości uwzględnienia hipotetycznego VAT naliczonego ani go nie dopuszcza. W związku z tym odstępstwo nie może być stosowane w sposób „zmodyfikowany”, pozwalający na uwzględnienie takiego hipotetycznego VAT naliczonego [sekcja c)].

48.      Po drugie, celem odstępstwa nie jest stosowanie go w sposób, który naśladuje sytuację podatkową, która miałaby miejsce, gdyby wszystkie konsultantki Avonu były zarejestrowane jako płatnicy [sekcja d)].

49.      Po trzecie, fakt, że odstępstwo nie przewiduje ani nie dopuszcza uwzględniania hipotetycznego podatku naliczonego nie jest sam w sobie sprzeczny z zasadami neutralności podatkowej lub proporcjonalności ani nie wychodzi poza ograniczenia zawarte w art. 27 szóstej dyrektywy VAT. Można sobie wyobrazić, że zastosowanie odstępstwa mogłoby rodzić wątpliwości w świetle tych zasad i przepisów, gdyby nieuwzględnienie hipotetycznego VAT należnego mogło wpływać w „znacznym” zakresie na kwotę VAT pobranego na końcowym etapie konsumpcji. Jednak w moim przekonaniu, i z zastrzeżeniem ostatecznej oceny przez sąd odsyłający, jest to w kontekście niniejszej sprawy możliwość raczej hipotetyczna [sekcja e)].

c)      Zakres odstępstwa

50.      Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT i ogólną zasadą, że wyjątki muszą być interpretowane ściśle(15), odstępstwa udzielane są w stosunku do konkretnych przepisów tej dyrektywy.

51.      W niniejszej sprawie odstępstwo zostało udzielone wyraźnie w stosunku do art. 11 część A ust. 1 lit. a), zezwalając na odejście od normalnych zasad mających zastosowanie do obliczania „podstawy opodatkowania”, to jest kwoty, od której pobierany jest VAT należny. W związku z tym według brzmienia art. 1 odstępstwa „podstawą wymiaru podatku dla dostaw na rzecz [niepodlegających opodatkowaniu detalistów] powinna być wolnorynkowa wartość towarów określona na tym etapie”.

52.      Jak wyjaśniono powyżej w pkt 27, za pomocą dwóch zmian HMRC stara się zapewnić, aby podstawa opodatkowania obliczona z zastosowaniem odstępstwa jak najlepiej odzwierciedlała cenę zakupu zapłaconą faktycznie przez konsumenta końcowego. Jest to zgodne z rozstrzygnięciem Trybunału w wyroku Direct Cosmetics II w związku z poprzednikiem odstępstwa(16), zgodnie z którym „wartość wolnorynkowa dla celów systemu ustanowionego w drodze odnośnego środka stanowiącego odstępstwo powinna być rozumiana jako wartość najbliższa […] cenie faktycznie zapłaconej przez konsumenta końcowego”(17).

53.      Nie wystąpiono natomiast o odstępstwo w stosunku do normalnych zasad mających zastosowanie do odliczania podatku naliczonego, a w szczególności tych wynikających z art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT(18). W odstępstwie nie wspomina się o uwzględnieniu przy obliczaniu wartości wolnorynkowej sprzedanych towarów kosztów poniesionych przez detalistów niezarejestrowanych jako płatnicy. W zakresie, w jakim konsultantki Avonu nie są płatnikami podatku, nie istnieje prawo do odliczenia. Przy zastosowaniu normalnych zasad podatek naliczony w związku z poniesionymi przez nie kosztami, takimi jak koszty materiałów wspierających sprzedaż, nie podlega odliczeniu. Ponadto w kontekście poprzedniego punktu jest jasne, że istnienie i wysokość jakiegokolwiek hipotetycznego podatku naliczonego zapłaconego przez detalistę nie może wpływać na faktyczną cenę zapłaconą przez konsumenta końcowego.

54.      W związku z tym, w świetle jednoznacznego zakresu odstępstwa, uważam, że nie przewiduje ono ani nie dopuszcza jakiejkolwiek korekty uwzględniającej hipotetyczny podatek naliczony. Wniosek ten wynika z samej natury ścisłego wyjątku. Abstrahując od wykładni językowej i systemowej, rozszerzanie wyjątków w sugerowany sposób mogłoby rodzić wątpliwości związane z kwestią pewności prawa, gdyby odstępstwo, o które wystąpiono i które przyznano jedynie w związku z podatkiem naliczonym lub jedynie w związku z podatkiem należnym, pozostawiało jednak swobodę państwom członkowskim w zakresie decyzji, czy uwzględniać drugi z nich.

55.      W świetle powyższego uważam, że stosowanie odstępstwa nie może być modyfikowane w sposób uwzględniający hipotetyczny podatek naliczony poniesiony przez detalistów niepodlegających opodatkowaniu.

d)      Pogodzenie alternatywnych modeli biznesowych i brak idealnego rozwiązania

56.      Stanowisko spółki Avon sprowadza się do tego, że korekty „podstawy opodatkowania” dokonywane obecnie w wyniku zastosowania odstępstwa mogłyby być dodatkowo udoskonalone. Takie udoskonalenie polegałoby na uwzględnieniu hipotetycznego podatku naliczonego poniesionego przez konsultantki Avonu niezarejestrowane jako płatnicy i niepodlegające opodatkowaniu (w szczególności w odniesieniu do materiałów wspierających sprzedaż). Cytując spółkę Avon: spowodowałoby to „jak największe zbliżenie do podlegającego pełnemu opodatkowaniu łańcucha dostaw”. Ponieważ takie korekty są możliwe, powinny być dokonane w celu zapewnienia poszanowania zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej oraz ograniczeń przewidzianych w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy.

57.      Rzeczywiście prawdą jest, że uwzględnienie kosztów materiałów wspierających sprzedaż pozwoliłoby uzyskać rezultat bliższy hipotetycznemu podatkowi unikniętemu „netto” w stosunku do sytuacji, w której konsultantki Avonu były faktycznie zarejestrowane jako płatnicy. Jednak z przyczyn wymienionych w sekcji c) powyżej brzmienie odstępstwa po prostu nie pozwala moim zdaniem na takie modyfikacje.

58.      Ponadto uważam, że także celem odstępstwa nie jest próba zrekonstruowania swego rodzaju wirtualnej, równoległej rzeczywistości, jak najbliższej tej, która istniałaby, gdyby niezarejestrowane jako płatnicy konsultantki Avonu były zarejestrowane, a następnie ustalenia, jak kształtowałby się VAT. Celem odstępstwa jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania, przy pełnej świadomości tego, że zasady dotyczące VAT stosowane są w sposób niestandardowy do szczególnej sytuacji.

59.      Spółka Avon stwierdza, że starając się rozwiązać jeden problem (brak opodatkowania na końcowym etapie łańcucha dostaw i naruszenie zasady neutralności podatkowej na niekorzyść konkurentów spółki Avon), odstępstwo(19) tworzy inny (naruszenie zasady neutralności podatkowej na szkodę spółki Avon, która doznaje „nadmiernej korekty” swojego zobowiązania z tytułu VAT).

60.      Prawdą jest, że odstępstwo ma swoje wady. Jego celem jest jednak rozwiązanie kwestii wynikających z modelu sprzedaży bezpośredniej, w szczególności tego, że choć VAT jest podatkiem od konsumpcji, to jednak sprzedaż na rzecz konsumentów końcowych przez osoby niebędące jego płatnikami wymyka się z zakresu opodatkowania nim. Ponadto zaletą odstępstwa jest to, że pozwala ono na uwzględnienie w ramach systemu VAT i dalsze stosowanie modelu sprzedaży bezpośredniej. Jak wykazała w szerokim zakresie spółka Avon, wynik nie jest „doskonały” w znaczeniu doskonałego odzwierciedlenia sytuacji, która miałaby miejsce, gdyby nie fakt niezarejestrowania konsultantek Avonu. Jednak takie różnice są nieuniknione w przypadku współistnienia dwóch alternatywnych i całkiem różnych modeli biznesowych. Chociaż możliwe jest uwzględnienie w ramach systemu VAT różnych modeli, nie może się ono sprowadzać do stworzenia w rezultacie szczegółowo uregulowanych równoległych reżimów.

61.      Prowadzi mnie to do kolejnej kwestii, którą uważam za niezwykle istotną dla niniejszej sprawy: wyboru modelu prowadzenia działalności. Konsultantki Avonu mogą wybrać, czy się zarejestrować. Mimo tego, że próg obowiązkowej rejestracji VAT w Wielkiej Brytanii jest wysoki, konsultantki Avonu mogą się zarejestrować, również gdy go nie przekraczają. Spółka Avon może także wybrać, czy posługuje się zarejestrowanymi, czy niezarejestrowanymi detalistami. Spółka Avon i konsultantki Avonu mają powody, dla których wybierają jedno lub drugie rozwiązanie, na przykład w celu skorzystania z najbardziej konkurencyjnego modelu prowadzenia działalności lub uniknięcia uciążliwych procedur administracyjnych związanych z rejestracją jako płatnik VAT.

62.      Jednak fakt niepodlegania opodatkowaniu ma także inne konsekwencje, w tym niemożność odliczenia podatku naliczonego. Jak wielokrotnie potwierdził Trybunał, jeżeli chodzi o VAT podmioty gospodarcze mają swobodę organizowania swojej działalności w sposób, który ogranicza ich zobowiązania podatkowe(20). Jednak ta swoboda wyboru nie obejmuje wyboru konkretnego modelu biznesowego, a następnie wyboru indywidualnych zasad w zakresie VAT, które normalnie stosuje się do innych modeli.

63.      Na rozprawie spółka Avon zwróciła uwagę, że gdyby zasady były stosowane do jej sprzedaży w sposób standardowy, nie byłoby w ogóle korekty podatku należnego. Celem odstępstwa jest natomiast zwiększenie obciążenia podatkowego spółki Avon. Innymi słowy, spółka Avon nie wnosi o zastosowanie indywidualnie wybranych zasad dotyczących VAT. Jak wspomniano na rozprawie, spółka Avon nie próbuje „mieć ciastka i zjeść ciastka”. To raczej HMRC dąży do wybiórczego zastosowania zasad dotyczących VAT poprzez konkretne odstępstwo. To HMRC usiłuje uzyskać darmową korzyść.

64.      Spór co do tego, kto faktycznie w niniejszej sprawie stara się uzyskać darmową korzyść, świadczy o głębszej różnicy zdań: w odpowiedzi na czyje działania powstała potrzeba zmiany normalnego systemu VAT? Spółka Avon sugeruje, że przyczyną problemów jest odstępstwo lub jego niewłaściwe zastosowanie. Gdyby Zjednoczone Królestwo nie wystąpiło o nie, zastosowanie miałyby normalne zasady dotyczące VAT. Nie powstałby problem. Natomiast stanowisko Zjednoczonego Królestwa jest takie, że o odstępstwo wystąpiono jedynie w odpowiedzi na model sprzedaży bezpośredniej, to jest w celu usunięcia problemu, który już zaistniał i który wynikał z zastosowania tego modelu. Z tego względu kierowano się logiką taką, że model ten mógł być utrzymany, jednak pod warunkiem dokonania zmiany, którą umożliwia odstępstwo.

65.      Rozważania te prowadzą bezpośrednio do kwestii podniesionej powyżej, a mianowicie tego, że pewne różnice w sposobie opodatkowania VAT są nieuniknione, z uwagi na jednoczesne istnienie dwóch alternatywnych i dość odmiennych modeli biznesowych. Nie istnieje doskonałe rozwiązanie. Fakt, że odstępstwo do niego nie dąży, a jego stosowanie prowadzi do „niedoskonałych” rezultatów, nie jest sam w sobie problematyczny(21).

66.      Mając na względzie te uwagi ogólne, przejdę teraz do kwestii szczególnych podniesionych przez spółkę Avon: proporcjonalności, art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT i neutralności podatkowej.

e)      Brak naruszenia zasady proporcjonalności, art. 27 szóstej dyrektywy VAT i zasady neutralności podatkowej

1)      Proporcjonalność i art. 27 ust. 1

67.      Przestrzeganie zasady proporcjonalności wymaga, aby środki były niezbędne i odpowiednie do osiągnięcia konkretnego celu, któremu służą, oraz by miały jak najmniejszy wpływ na cele i zasady szóstej dyrektywy w sprawie VAT(22).

68.      Jak już zauważono(23), odstępstwo realizuje zgodny z prawem cel zapobiegania unikaniu opodatkowania(24). Umożliwia także ograniczenie ewentualnych zakłóceń konkurencji na szkodę przedsiębiorstw stosujących inny model sprzedaży detalicznej(25).

69.      Ponadto stosuje się korekty podstawy opodatkowania, mające na celu uwzględnienie sytuacji, gdy cena płacona przez konsumenta końcowego jest niższa niż pełna „cena katalogowa”(26). W tym zakresie nałożony podatek należny jest proporcjonalny. Nie jest ani wyższy, ani niższy niż ten, który wynika normalnie z charakteru VAT jako podatku od konsumpcji.

70.      Wyjaśniłem także powyżej, dlaczego moim zdaniem nie można oczekiwać stosowania odstępstwa w sposób, który naśladuje tak dalece jak to możliwe sytuację podatkową, jaka miałaby miejsce w przypadku w pełni opodatkowanego łańcucha dostaw. Dlatego sam fakt, że hipotetyczny podatek naliczony jest „nieuwzględniany”, co prowadzi do sytuacji podatkowej odmiennej niż ta, która istniałaby w przypadku w pełni opodatkowanego łańcucha dostaw, nie jest sam w sobie sprzeczny z zasadą proporcjonalności(27).

71.      Czy jest jednak możliwe, aby kwota nieuwzględnionego hipotetycznego podatku naliczonego była tak znacząca, że zastosowanie odstępstwa naruszałoby zasadę proporcjonalności?

72.      Moim zdaniem jest to teoretycznie możliwe i w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia skutek byłby taki, że odstępstwo nie mogłoby być stosowane w stosunku do spółki Avon. Jednak, z zastrzeżeniem dokonania ostatecznej oceny przez sąd odsyłający, wydaje się to mało prawdopodobne w niniejszej sprawie. W tym względzie zauważam następujące kwestie związane z (i) ryzykiem i dowodami, (ii) skomplikowaniem i obciążeniami administracyjnymi i (iii) istotnością.

73.      Po pierwsze, co się tyczy ryzyka i dowodów, należy pamiętać, że celem odstępstwa jest zapobieżenie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. Konsultantki Avonu nie podlegają opodatkowaniu i w związku z tym nie mają obowiązku dokumentowania i rozliczania, któremu podlegają osoby podlegające opodatkowaniu, co pozwalałyby im na wykazanie, że miałyby prawo do odliczenia (oraz zakres takiego prawa), gdyby były zarejestrowanymi płatnikami VAT. Ewentualne uwzględnienie hipotetycznego podatku naliczonego wymagałoby przedłożenia przez spółkę Avon akceptowalnych dowodów(28) dokumentujących poniesienie przez spółkę Avon takich kosztów.

74.      Po drugie, w sprawie Sudholz Trybunał orzekł, że nadmierne skomplikowanie procesu stosowania odstępstwa może skutkować zniwelowaniem jego korzyści(29). Próba uwzględnienia hipotetycznego podatku naliczonego niewątpliwie zwiększa stopień skomplikowania związany ze stosowanie odstępstwa, szczególnie mając na względzie brak pełnej dokumentacji dotyczącej odpowiednich kosztów. Wprawdzie sprawa Sudholz dotyczyła odstępstwa, które miało na celu uproszczenie, jednak kwestia dodatkowego skomplikowania odnosi się również do odstępstwa będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Jedną z zalet modelu sprzedaży bezpośredniej jest właśnie mniejszy stopień skomplikowania pod względem administracyjnym. Wprowadzanie tego skomplikowania tylnymi drzwiami, w praktyce poprzez (częściowe) delegowanie na administrację państwową obciążeń administracyjnych, których konsultantki Avonu zdecydowały się nie brać na siebie(30), jest moim zdaniem nie mniej problematyczne niż w przypadku sprawy Sudholz.

75.      Po trzecie, w świetle dwóch poprzednich punktów, konieczne są jasne i jednoznaczne dowody potwierdzające koszty uprawniające do odliczenia hipotetycznego podatku naliczonego przekraczającego próg istotności,zanim można stwierdzić, że bezwzględna odmowa uwzględnienia tych kosztów jest nieproporcjonalna.

76.      Jaki jest zatem próg istotności?

77.      Punktem wyjścia od udzielenia odpowiedzi na to pytanie jest art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, który uwzględnia zasadę proporcjonalności w kontekście tego konkretnego przepisu(31), stanowiąc, że odstępstwa „z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji”.

78.      W moim przekonaniu jakikolwiek próg istotności musi być obiektywny. Aby był zgodny z zasadą równego traktowania podatkowego i uwzględniać wyżej wspomniane brzmienie art. 27 ust. 1, nie może on być różny w zależności od poszczególnych okoliczności danego podatnika, ale musi być oceniany w odniesieniu do dochodu z VAT danego państwa członkowskiego.

79.      Nie jest jednak jasne, jaki jest punkt odniesienia dla ustalenia, co stanowi, a co nie „nieznaczny rozmiar”. Z tego względu określeniu „ogólna kwota dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji” można przypisać zakres znaczeń o bardzo zróżnicowanym rzędzie wielkości.

80.      Istnieją przynajmniej trzy możliwe opcje, w zależności od tego, czy porównanie tego, co nie jest nieznaczne, byłoby przeprowadzane w stosunku do:

–        całkowitej kwoty środków własnych UE pochodzących z VAT. Taka interpretacja znajduje uzasadnienie w motywach dyrektywy 2004/7/WE(32), na mocy której do art. 27 ust. 1 dodano słowo „ogólną” i która stanowi wyraźnie, że ocena powinna być dokonywana „w ogólnym ujęciu poprzez odniesienie do prognoz makroekonomicznych odnoszących się do prawdopodobnego wpływu środka na wspólnotowe środki własne pochodzące z VAT”(33);

–        całkowitej kwoty środków państwa członkowskiego pochodzących z VAT. Taka interpretacja jest bliższa bardziej naturalnemu znaczeniu „dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji”, ponieważ wynika z niej jasno, że celem jest dochód podatkowy państwa członkowskiego, a nie dochód podatkowy Wspólnoty;

–        dochód z VAT z konkretnego łańcucha dostaw lub z tytułu poszczególnych produktów lub transakcji. Także taka interpretacja może znajdować pewne uzasadnienie, np. w wyroku Trybunału w sprawie Vandoorne(34). W tej sprawie Trybunał stwierdził, że zwrot VAT nie byłby nieznaczny, ponieważ odpowiadałby 100% VAT zapłaconego od dostaw dla pojedynczego klienta(35).

81.      Moim zdaniem zarówno brzmienie, jak i logika art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT oraz dyrektywy 2004/7 skłaniają się jednak raczej ku jednemu z makroekonomicznych aspektów porównania, a mianowicie poziomu Unii lub pojedynczego państwa członkowskiego. W moim przekonaniu podejście przyjęte w sprawie Vandoorne posuwa się zbyt daleko w przeciwnym kierunku. Jest bliskie wymogowi podejścia szczegółowego z rodzaju tego odrzuconego w pkt 60–62. W rzeczywistości mogłoby natomiast poważnie zagrozić stosowaniu jakiegokolwiek odstępstwa. Istotne jest także podkreślenie, że okoliczności sprawy Vandoorne były dość specyficzne, w tym w szczególności fakt, iż VAT został zapłacony przez dostawcę z góry.

82.      Uważam jednak, że nie ma potrzeby, aby Trybunał zajmował się szczegółowo tą kwestią w kontekście niniejszej sprawy, ponieważ (z zastrzeżeniem dokonania ustaleń faktycznych przez sąd odsyłający) nie wydaje się, by przekroczony został którykolwiek z wyżej wspomnianych progów. A więc w skali makroekonomicznej kwoty, z którymi mamy do czynienia, są znikome. Także na poziomie bardziej mikroekonomicznym, z perspektywy pojedynczych transakcji, zgodnie z przekazanymi danymi, odnośne kwoty w dalszym ciągu wydają się być bardzo mało znaczące.

83.      W świetle powyższego nie można moim zdaniem twierdzić, że odmowa uwzględnienia hipotetycznego podatku naliczonego w związku z materiałami wspierającymi sprzedaż mogłaby mieć znaczący wpływ na „[ogólną] kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji”. Tym samym, z zastrzeżeniem dokonania ostatecznej oceny przez sąd odsyłający, uważam, że nie nastąpiło naruszenie zasady proporcjonalności lub ograniczeń nałożonych przez art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.

2)      Neutralność podatkowa

84.      Co się tyczy neutralności podatkowej, zasada ta stoi na przeszkodzie różnemu traktowaniu dla celów VAT dostaw podobnych towarów i usług(36).

85.      Przyjmijmy w tym celu, że artykuły sprzedawane za pomocą struktur sprzedaży bezpośredniej, takich jak spółki Avon, i bardziej tradycyjnych punktów sprzedaży detalicznej mogą być rzeczywiście uważane za „podobne” w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, co moim zdaniem nie jest takie oczywiste.

86.      Gdyby tak nawet było, to zarówno w przypadku odstępstwa, jak i bez niego, powstaje potencjalnie kwestia niezachowania neutralności podatkowej – w pierwszym przypadku na szkodę spółki Avon, a w drugim przypadku na szkodę jej konkurentów(37). Cytując spółkę Avon: rozwiązanie jednego problemu doprowadziło do powstania drugiego.

87.      W tej kwestii przywołuję uwagi poczynione w pkt 60 powyżej, a mianowicie że w sprawach takich jak rozpatrywana, dotyczących bardzo różnych modeli biznesowych, idealnie równe traktowanie jest po prostu nieosiągalne.

88.      Można twierdzić, że mimo tego w niniejszej sprawie możliwe jest „bardziej równe” traktowanie. W moim przekonaniu jest to jednak powtórzenie argumentu dotyczącego proporcjonalności, który został już odrzucony powyżej.

89.      W świetle powyższego odstępstwo i jego stosowanie przez organy Zjednoczonego Królestwa nie są sprzeczne z zasadą proporcjonalności i neutralności podatkowej lub art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT w zakresie, w jakim nie uwzględnia się ogólnie i szczególnie w stosunku do „materiałów wspierających sprzedaż” „hipotetycznego podatku naliczonego”.

f)      Wnioski dotyczące pytania pierwszego

90.      W świetle powyższego sugeruję, aby na pierwsze pytanie sądu odsyłającego Trybunał odpowiedział następująco:

Ani odstępstwo, ani, z zastrzeżeniem ostatecznej oceny sądu odsyłającego, krajowe środki wdrażające tę decyzję – w zakresie, w jakim ta decyzja i te środki krajowe prowadzą do obliczania VAT od wolnorynkowej wartości produktów sprzedanych przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT bez uwzględniania niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego od artykułów demonstracyjnych lub innych produktów i usług zakupionych przez tych detalistów od stron trzecich – nie naruszają zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej lub art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT lub art. 395 dyrektywy 2006/112.

2.      W przedmiocie pytania czwartego

91.      Istota czwartego pytania sądu odsyłającego sprowadza się do tego, czy na mocy art. 27 szóstej dyrektywy VAT podatek, „od którego się uchylono lub którego uniknięto”, oznacza (i) podatek netto, uwzględniający zarówno podatek należny, jak i naliczony w konstrukcji umożliwiającej uchylenie się od opodatkowania lub jego uniknięcie, czy też (ii) podatek brutto, uwzględniający wyłącznie podatek należny.

92.      W związku z odpowiedzią przeczącą na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie czwarte.

3.      W przedmiocie pytania drugiego

93.      Artykuł 27 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwo członkowskie pragnące wprowadzić odstępstwo „dostarczy Komisji wszelkie stosowne informacje”. Pytanie drugie sądu odsyłającego sprowadza się do tego, czy przepis ten wymaga od Zjednoczonego Królestwa podniesienia w tej sytuacji kwestii niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego, aby mogła zostać uwzględniona w odstępstwie.

a)      Dopuszczalność

94.      Rząd Zjednoczonego Królestwa uważa, że pytanie drugie jest niedopuszczalne. W tej kwestii podnosi on, że nie jest jasne, dlaczego pytanie zostało zadane, że Trybunał nie zna okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do udzielenia na nie odpowiedzi, a ponadto pytanie jest hipotetyczne.

95.      Nie zgadzam się z takim stanowiskiem.

96.      W tym względzie przypominam, po pierwsze, że pytania przedkładane Trybunałowi przez sądy krajowe korzystają z domniemania, iż co do zasady mają one znaczenie dla sprawy(38). W niniejszej sprawie, wbrew argumentowi rządu Zjednoczonego Królestwa, wydaje mi się raczej jasne, dlaczego sąd odsyłający zadaje drugie pytanie i dlaczego odpowiedź może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

97.      Rozumiem, dlaczego w sytuacji gdyby art. 27 szóstej dyrektywy VAT nakładał na państwo członkowskie obowiązek prawny przedłożenia Komisji konkretnych informacji w kontekście wniosku o wydanie odstępstwa, nieuczynienie tego mogłoby mieć wpływ na ważność ostatecznie udzielonego odstępstwa.

98.      W przedmiocie braku elementów niezbędnych Trybunałowi do udzielenia użytecznej odpowiedzi rząd Zjednoczonego Królestwa odnosi się w szczególności do pisma wysłanego HMRC przez spółkę Avon dotyczącego kwestii „utraconego podatku naliczonego” i zakłada, że Trybunał nie jest właściwy do oceny wagi należnej temu pismu. Jednak moim zdaniem drugie pytanie sądu odsyłającego jest raczej pytaniem o zasadę, gdyż zmierza ono do ustalenia, czy istnieje obowiązek zwrócenia uwagi Komisji na pewne kwestie, a nie tego, jakie konkretnie informacje dotyczące stanu faktycznego powinny być przekazane w niniejszej sprawie.

99.      Wreszcie rząd Zjednoczonego Królestwa twierdzi, że pytanie drugie jest hipotetyczne, ponieważ informacja o kosztach poniesionych przez detalistów miałaby znaczenie jedynie w związku z odstępstwem od zasad, które stosuje się normalnie do odliczania podatku naliczonego na mocy art. 17 szóstej dyrektywy VAT. W niniejszej sprawie nie wystąpiono jednak o takie odstępstwo.

100. W tej kwestii wystarczy stwierdzić, że argument ten świadczy o podejściu do sprawy od niewłaściwej strony. Podstawową kwestią dla ustalenia, czy istnieje obowiązek prawny przedstawienia pewnych informacji na mocy art. 27, jest właśnie stwierdzenie, czy ma to znaczenie dla sprawy.

101. W świetle powyższego proponuję, aby Trybunał odrzucił zarzut niedopuszczalności podniesiony przez rząd Zjednoczonego Królestwa i uznał pytanie drugie za dopuszczalne.

b)      Co do istoty

102. Po pierwsze, prawdą jest, że w sprawie Direct Cosmetics II Trybunał potwierdził ważność decyzji Rady 85/369 – tymczasowej poprzedniczki odstępstwa obowiązującej od 1985 do 1987 r., a czyniąc to, orzekł, że „informacja przekazana Komisji przez Zjednoczone Królestwo była wystarczająco szczegółowa na potrzeby odnośnego środka oraz zawierała wszystkie istotne elementy pozwalające na określenie celu, któremu służyła”(39).

103. Ten wyrok nie rozstrzyga jednak definitywnie kwestii podniesionej w ramach drugiego pytania sądu odsyłającego, ponieważ z technicznego punktu widzenia dotyczył poprzedniego – choć bardzo podobnego i powiązanego – odstępstwa, o które wystąpiło Zjednoczone Królestwo. Również, jak zauważyła spółka Avon, Trybunał nie rozważał konkretnie, czy informacja była wystarczająca z punktu widzenia neutralności podatkowej.

104. Tak czy inaczej, art. 27 ust. 2 nie przewiduje moim zdaniem wymogu dostarczenia informacji z rodzaju tych, o których mowa w pytaniu drugim sądu odsyłającego.

105. Artykuł 27 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT nie formułuje wyraźnie takich konkretnych wymogów. Zgadzam się także z Komisją, że wniosek o odstępstwo z samej swej natury wymaga sformułowania przynajmniej w pewnym stopniu w sposób abstrakcyjny.

106. Trzeba przyznać, że elementy te same w sobie nie stoją na przeszkodzie dorozumianemu wymogowi dostarczenia konkretnych informacji, na przykład takich, które miałyby istotny wpływ na wielkość kosztów związanych z odstępstwem. Ostatecznie jednak nie uważam za niezbędne szczegółowego omawiania dokładnego zakresu wymogu dotyczącego informacji zawartego w art. 27 ust. 2.

107. Spółka Avon podnosi w szczególności, że Zjednoczone Królestwo miało obowiązek poinformowania Komisji o tym, że (i) niezarejestrowani detaliści zapłacili VAT z tytułu zakupu materiałów wspierających sprzedaż lub innych nakładów powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; lub (ii) dokonana przez Zjednoczone Królestwo wykładnia jest taka, że przy obliczaniu podatku należnego płatnego przez sprzedawcę bezpośredniego, w oparciu o cenę sprzedaży przez niezarejestrowanego detalistę, nie można uznać prawa sprzedawcy bezpośredniego do odliczenia podatku VAT poniesionego przez niezarejestrowanego detalistę w związku z zakupem materiałów wspierających sprzedaż lub innymi nakładami powiązanymi.

108. Moim zdaniem aby spełnić wymogi art. 27 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, Zjednoczone Królestwo nie miało obowiązku wyraźnego podnoszenia żadnej z tych dwóch kwestii z raczej prostego powodu: obydwie kwestie są oczywiste, jako wynikające z natury systemu VAT (pierwsza kwestia) lub całkowicie logiczne i przewidywalne w świetle zakresu żądanego odstępstwa (druga kwestia).

109. W kwestii punktu pierwszego trudno sobie wyobrazić podmiot gospodarczy, niezależnie od tego na jak niewielką działa skalę, który nie ponosi żadnych nakładów w związku ze swoją działalnością. Ponadto obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest tak fundamentalnym elementem systemu VAT, że z pewnością nie jest to aspekt, który wymaga wyraźnego zwrócenia uwagi Komisji.

110. W drugiej kwestii – o odstępstwo wystąpiono i udzielono go w stosunku do art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT. W związku z tym, oraz z powodów przytoczonych powyżej w pkt 50–54, powinno być dla Komisji jasne, że żaden hipotetyczny VAT naliczony nie został uwzględniony w odstępstwie.

111. Na podstawie powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie drugie w następujący sposób:

Występując o zezwolenie na odstępstwo udzielone na mocy decyzji Rady 89/534, Zjednoczone Królestwo nie miało obowiązku poinformowania Komisji, że niezarejestrowani detaliści płacili VAT z tytułu zakupu artykułów wykorzystywanych do celów swojej działalności gospodarczej.

4.      W przedmiocie pytania trzeciego

112. Sąd odsyłający zadaje pytanie trzecie jedynie na wypadek, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze lub drugie była pozytywna.

113. Ponieważ proponowane przeze mnie odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie są negatywne, nie ma potrzeby odpowiadania na pytanie trzecie.

V.      Wnioski

114. W świetle powyższego proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sądu pierwszej instancji, izba podatkowa, Zjednoczone Królestwo) w następujący sposób:

W przedmiocie pytania pierwszego

Ani odstępstwo udzielone decyzją Rady 89/534/EWG z dnia 24 maja 1989 r. upoważniającą Zjednoczone Królestwo do zastosowania w odniesieniu do niektórych dostaw na rzecz detalistów niezarejestrowanych jako płatnicy środka stanowiącego odstępstwo od art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, z zastrzeżeniem dokonania ostatecznej oceny przez sąd odsyłający, ani środki krajowe wdrażające tę decyzję – w zakresie, w jakim ta decyzja i te środki krajowe wymagają obliczania VAT od wartości wolnorynkowej produktów sprzedanych przez detalistów niezarejestrowanych jako płatnicy VAT bez uwzględniania niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego w związku z artykułami demonstracyjnymi lub innymi towarami i usługami zakupionymi przez tych detalistów od stron trzecich – nie naruszają zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej ani art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku lub art. 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W przedmiocie pytania drugiego

Występując o zgodę na odstępstwo udzielone na mocy decyzji Rady 89/534, Zjednoczone Królestwo nie miało obowiązku informowania Komisji, że niezarejestrowani detaliści płacili VAT z tytułu zakupu artykułów wykorzystywanych w ich działalności gospodarczej.

W przedmiocie pytań trzeciego i czwartego

Z uwagi na odpowiedzi udzielone na pytania pierwsze i drugie nie jest konieczne udzielenie odpowiedzi na pytania trzecie i czwarte.

1      Język oryginału: angielski.

2      Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1).

3      Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

4      Artykuł 2 dyrektywy podstawowej w sprawie VAT.

5      Artykuł 9 dyrektywy podstawowej w sprawie VAT.

6      Artykuł 73 dyrektywy podstawowej w sprawie VAT.

7      Artykuł 395 dyrektywy podstawowej w sprawie VAT. Brzmienie art. 395 ust. 1 dyrektywy podstawowej w sprawie VAT różni się nieznacznie i nieznacząco od brzmienia art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy.

8      Decyzja Rady z dnia 24 maja 1989 r. upoważniająca Zjednoczone Królestwo do zastosowania w odniesieniu do niektórych dostaw na rzecz detalistów niezarejestrowanych jako płatnicy, środka stanowiącego odstępstwo od art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. 1989, L 280, s. 54) [tłumaczenie nieoficjalne, podobnie jak wszystkie cytaty z tej decyzji poniżej].

9      Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi(C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:470, pkt 68); z dnia 27 stycznia 2011 r., Vandoorne (C-489/09, EU:C:2011:33, pkt 33).

10      Jest tak w przypadku środków upraszczających, co zostało już potwierdzone wyraźnie przez Trybunał. Zobacz np. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Sudholz (C-17/01, EU:C:2004:242, pkt 62); z dnia 27 stycznia 2011 r., Vandoorne(C-489/09, EU:C:2011:33, pkt 31). Ma to jednak zastosowanie do każdego odstępstwa.

11      Zestawienie istniejących odstępstw i przepisów, których dotyczą, sporządzone przez Komisję dostępne jest pod adresem: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/key_documents/table_derogations/vat_index_derogations_en.pdf.

12      Wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r., Komisja/Belgia(324/82, EU:C:1984:152, pkt 29). Zobacz także wyrok z dnia 29 maja 1997 r., Skripalle(C-63/96, EU:C:1997:263, pkt 24).

13      Wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi (C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:470, pkt 60); z dnia 29 kwietnia 2004 r., Sudholz(C-17/01, EU:C:2004:242, pkt 46).

14      Wyrok z dnia 12 lipca 1988 r., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs(138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, pkt 52).

15      Zobacz pkt 40, 41 niniejszej opinii powyżej.

16      85/369/EWG: zastosowanie art. 27 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie podatku od wartości dodanej (zezwolenie na odstępstwo, o które wystąpiło Zjednoczone Królestwo w celu umożliwienia zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych). (Dz.U. 1985, L 199, s. 60).

17      Wyrok z dnia 12 lipca 1988 r., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs(138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, pkt 53).

18      Artykuł 167 dyrektywy podstawowej w sprawie VAT.

19      A przynajmniej zastosowanie go przez Zjednoczone Królestwo.

20      Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in.(C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 73).

21      Zobacz także orzecznictwo przywołane w przypisie 10 powyżej.

22      Wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi (C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:47, pkt 60); z dnia 29 kwietnia 2004 r., Sudholz(C-17/01, EU:C:2004:242, pkt 46).

23      Zobacz pkt 44 niniejszej opinii powyżej.

24      Zobacz podobnie także wyrok z dnia 12 lipca 1988 r., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs (138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, pkt 48) dotyczący poprzednika odstępstwa (decyzja Rady 85/369).

25      Zobacz wyrok z dnia 12 lipca 1988 r., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs (138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, pkt 39).

26      Zobacz pkt 27 powyżej.

27      Zobacz przypis 10 powyżej.

28      Zobacz w tym względzie odniesienie do „obiektywnych faktów” w wyroku z dnia 29 maja 1997 r., Skripalle(C-63/96, EU:C:1997:263, pkt 26).

29      Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Sudholz (C-17/01, EU:C:2004:242, pkt 63).

30      Zobacz pkt 60 niniejszej opinii powyżej.

31      Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 12 lipca 1988 r., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs(138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, pkt 52).

32      Dyrektywa Rady z dnia 20 stycznia 2004 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG dotyczącą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do przyznania uprawnień wykonawczych i procedury przyjmowania odstępstw (Dz.U. 2004, L 27, s. 44).

33      Podkreślenie moje.

34      Wyrok z dnia 27 stycznia 2011 r., Vandoorne (C-489/09, EU:C:2011:33).

35      Sprawa dotyczyła odstępstwa, na mocy którego VAT od papierosów był płacony przez producenta z góry od spodziewanej ostatecznej ceny sprzedaży (akcyza). W związku z niewypłacalnością jednego z klientów i nieotrzymaniem od niego zapłaty spółka Vandoorne zażądała zwrotu należności odpowiadającej VAT zapłaconej dostawcy (ściśle mówiąc nie był to VAT jako taki, ponieważ ten został już zapłacony przez producenta, ale koszt ten został przeniesiony na Vandoorne w ramach łańcucha dostaw).

36      Wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Rank Group(C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 41, 42).

37      Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 12 lipca 1988 r., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs(138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, pkt 49).

38      Zobacz na przykład wyrok z dnia 11 listopada 2015 r., Pujante Rivera (C-422/14, EU:C:2015:743, pkt 20).

39      Wyrok z dnia 12 lipca 1988 r., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs(138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, pkt 36).