EU tax law WEB Pieńkowski - C-307/16

1.

По настоящото дело от Съда се иска да даде тълкуване на член 146, параграф 1, буква б), член 147, както и членове 131 и 273 от Директива 2006/112/ЕО ( 2 ), в рамките на спор между г-н Stanisław Pieńkowski, продавач на телекомуникационно оборудване, и Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (данъчна администрация в Бяла Подласка, Полша) във връзка с освобождаването от данък върху добавената стойност (ДДС) на доставки на стоки, изпращани извън Европейския съюз в личния багаж на пътници.

2.

Това дело ще бъде повод за Съда да се произнесе по въпроса дали Директивата за ДДС допуска национална правна уредба, според която — при доставка на стоки за износ — данъчнозадължено лице трябва да е достигнало минимална стойност на оборота през предходната данъчна година или да е сключило договор с оператор, оправомощен да възстановява данъка на пътниците, за да се осъществи освобождаване. Съдът ще има възможност също да тълкува за първи път разпоредбите на член 147 от Директивата за ДДС и да даде насоки относно прилагането на принципа на пропорционалност в неразглеждан досега случай, макар съществуващата съдебна практика вече да дава важни отправни точки, на които с основание набляга Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) в акта за преюдициално запитване.

3.

В края на анализа си ще предложа на Съда да постанови, че разпоредбите на член 146, параграф 1, буква б), член 147, както и на членове 131 и 273 от Директивата за ДДС, и принципът на данъчен неутралитет не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство.

4.

Съображения 5, 35 и 49 от Директивата за ДДС гласят:

[…]

[…]

5.

Член 131 от тази директива предвижда:

„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“.

6.

Член 146, параграф 1 от посочената директива има следното съдържание:

„1.   Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

7.

Член 147 от Директивата за ДДС предвижда:

„1.   Когато доставката на стоки, посочена в член 146, параграф 1, буква б), се отнася за стоки, които се пренасят в личния багаж на пътниците, освобождаването се прилага само ако са изпълнени следните условия:

Въпреки това, държавите членки могат да освободят доставка с обща стойност под сумата, посочена в първа алинея, буква в).

2.   За целите на параграф 1 „пътник, ко[й]то не е установен в Общността“[,] означава пътник, чийто постоянен адрес или обичайно местоживеене не се намират в Общността. В този случай „постоянен адрес или обичайно местоживеене“ означава мястото, вписано като такова в паспорта, личната карта или друг документ, признат като документ за установяване на самоличността от държавата членка, на чиято територия се извършва доставката“.

8.

Член 273 от тази директива гласи:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица[,] и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения [за фактуриране] към тези, установени в глава 3“.

9.

Член 126, параграф 1 от Ustawa o podatku od towarów i usług (изменения Закон за данъка върху стоките и услугите, консолидиран текст) от 11 март 2004 г. ( 3 ) предвижда:

„Без да се засягат разпоредбите на параграф 3 и членове 127 и 128, физическите лица, които нямат постоянен адрес на територията на Европейския съюз, наричани по-нататък „пътници“, имат право да получат възстановяване на данъка, заплатен при придобиването на стоки на територията на страната, които в непроменен вид са били изнесени от тях извън територията на Европейския съюз в личния багаж на пътника“.

10.

Член 127 от този закон предвижда:

„1.   Правото на възстановяване на данъка по член 126, параграф 1 възниква в случай на закупуване на стоки от данъчнозадължени лица, наричани по-нататък „продавачи“, които:

[…]

5.   Възстановяването на данъка на пътници се извършва в [полски] злоти [(PLN)] от продавача или в пунктовете за възстановяване на ДДС от операторите с предмет на дейност възстановяване на данъка по член 126, параграф 1.

6.   Продавачите по параграф 5 могат да извършват възстановяването по член 126, параграф 1, при условие че техният оборот през предходната данъчна година възлиза на над 400000 PLN [около 94531 EUR] и че извършват възстановяване на данъка само за стоки, закупени от пътник от този продавач“.

11.

Г-н Pieńkowski, данъчнозадължен по ДДС търговец, извършва търговска дейност, състояща се в продажба на телекомуникационно оборудване на пътници с местоживеене извън територията на държавите членки на Съюза. Така стоките напускат територията на Съюза след придобиването им от приобретателите.

12.

През 2006 г. полската данъчна администрация уведомява г-н Pieńkowski, че той е квалифициран като „продавач“ по смисъла на член 127, параграф 1 от Закона за ДДС. Впрочем посоченият орган приема, че видно от декларациите за ДДС нетният оборот на това данъчнозадължено лице е възлизал на 283695 PLN (около 67045 EUR) през данъчната 2009 г. и на 238429 PLN (около 56347 EUR) през данъчната 2010 г. Данъчната администрация приема освен това, че г-н Pieńkowski не е представил никаква информация относно сключването на договор с оператор, оправомощен да възстановява ДДС, а е извършвал лично или чрез служител възстановяването на този данък на пътниците.

13.

В този контекст данъчната администрация приема, че предвид размера на реализирания оборот г-н Pieńkowski не е оправомощен да възстановява лично ДДС на пътниците или да прилага по отношение на тях нулева ставка на ДДС за данъчните периоди 2010 г. и 2011 г.

14.

Г-н Pieńkowski обжалва това решение пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Областен административен съд Люблин, Полша). Като се основава на разпоредбите на членове 126—129 от Закона за ДДС относно възстановяването на ДДС на пътници и на член 146, параграф 1, буква б), член 147, както и на членове 131 и 273 от Директивата за ДДС, тази юрисдикция приема, че разпоредбите на Закона за ДДС, които поставят възстановяването на посочения данък на пътниците в зависимост от реализирането от данъчнозадълженото лице на оборот над 400000 PLN (около 94531 EUR) през предходната данъчна година, са съвместими с разпоредбите на Директивата за ДДС. Според Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Областен административен съд Люблин) така определеният праг на оборота няма само формален характер, а представлява материалноправно условие, от което зависи самият принцип на възстановяване на ДДС пряко от продавача.

15.

Тъй като определя този праг като „административна пречка“ за прилагането на преференциалната нулева ставка на ДДС, г-н Pieńkowski подава касационна жалба до Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд), като отново се позовава на несъвместимостта на разпоредбите на Закона за ДДС с разпоредбите на Директивата за ДДС и с принципите на пропорционалност и на данъчен неутралитет.

16.

Запитващата юрисдикция отбелязва, че за разлика от член 127, параграф 6 от Закона за ДДС разпоредбите на Директивата за ДДС не изискват данъчнозадълженото лице да е достигнало през предходната данъчна година определен оборот, за да може да се прилага освобождаването от ДДС на стоките, пренасяни в личния багаж на пътниците.

17.

Запитващата юрисдикция подчертава, че условията за прилагане на освобождаването, определени в членове 146 и 147 от Директивата за ДДС, се отнасят до купувача, а не до продавача, както е в член 127, параграф 6 от Закона за ДДС.

18.

Освен това според запитващата юрисдикция и обратно на становището на Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Областен административен съд Люблин) условието за реализиране на определен оборот през предходната данъчна година не може — с оглед на разпоредбите на Директивата за ДДС и при липсата на каквато и да е правна основа — да се счита за материалноправно условие.

19.

Освен това тази юрисдикция посочва, че не изглежда също така предвидените в Директивата за ДДС условия да разрешават на националния законодател да постави прилагането на въпросното освобождаване в зависимост от изпълнението на условието за достигане на минимален оборот през предходната данъчна година.

20.

Запитващата юрисдикция припомня освен това, че съгласно член 273 от Директивата за ДДС държавите членки могат да наложат други задължения, които считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на измамите. Тази юрисдикция обаче се пита дали въвеждането от държава членка на изискване за минимален праг на оборота отговаря на целите на тази разпоредба.

21.

При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Трябва ли член 146, параграф 1, буква б), член 147, както и членове 131 и 273 от Директивата за ДДС да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, изключваща възможността за прилагане на освобождаването от данъчнозадължено лице, което не отговаря на условието за достигане на минимален праг на оборота през предходната данъчна година, а няма и сключен договор с оператор, оправомощен да възстановява данъка на пътниците?“.

22.

Запитващата юрисдикция иска от Съда да се произнесе по същество дали разпоредбите на член 146, параграф 1, буква б), член 147, както и на членове 131 и 273 от Директивата за ДДС допускат национална правна уредба, която предвижда, че данъчнозадължено лице има право да иска да освобождава от ДДС при износ на стоки от пътниците само ако оборотът му е достигнал определена минимална стойност през предходната данъчна година или ако е сключило договор с оператор, оправомощен да възстановява ДДС.

23.

В случая не се спори, че стоките, доставяни от г-н Pieńkowski, са напуснали физически територията на Съюза, превозени в личния багаж на пътници. Щом това е така, спрямо доставките на такива стоки, които действително отговарят на определението по член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, са приложими разпоредбите на член 146, параграф 1, буква б) от тази директива ( 4 ).

24.

Член 146, параграф 1, буква б) от посочената директива предвижда, че държавите членки освобождават от ДДС доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън Съюза от или за сметка на приобретателя. При все това с оглед на обстоятелството, че в настоящия случай стоките се пренасят извън Съюза в личния багаж на пътници, това освобождаване може да се извърши само ако са изпълнени определени условия, предвидени в член 147 от Директивата за ДДС, което също не се оспорва в настоящия случай ( 5 ).

25.

От самия текст на член 146, параграф 1, буква б) и член 147 от Директивата за ДДС обаче е видно, че тя не предвижда като условие за прилагане на освобождаването при износ наличието на задължение за данъчнозадълженото лице да е реализирало определен оборот през предходната данъчна година, нито да е сключило договор с оператор, оправомощен да възстановява ДДС.

26.

Поради това, ако се възприеме само буквалният прочит на тези разпоредби, ще трябва да се счита, че разглежданата в главното производство национална правна уредба е несъвместима с посочената директива, тъй като условията за освобождаване са изчерпателно предвидени в същата директива, а това предполага, че в тази област държавите членки разполагат само с малка свобода на действие.

27.

Прочитът на членове 131 и 273 от Директивата за ДДС обаче смекчава това тълкуване, доколкото те предвиждат, че посочените освобождавания се прилагат в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания и да предотвратят опасността от измама, избягване на данъци или злоупотреба ( 6 ).

28.

Независимо че а priori условията, предвидени в полската правна уредба, не се отличават особено със своя разяснителен аспект, по силата на тези разпоредби държавите членки разполагат със свобода на действие при определяне на условията за освобождаване от ДДС. Всъщност, за да се предотвратят данъчните измами и да се осигури съблюдаване на целите, определени от законодателя на Съюза, държавите членки могат да предвидят, че данъчнозадължените лица трябва да отговарят на допълнителни условия освен предвидените в Директивата за ДДС, които те считат за необходими.

29.

Държавите членки все пак трябва да упражняват тази свобода на преценка, като спазват основните принципи на правото на Съюза ( 7 ).

30.

Всъщност Съдът вече е приел, че при упражняването на правото си на преценка държавите членки следва да използват средства, които позволяват постигането на целите, определени в националната правна уредба, и същевременно в най-малка степен засягат целите и принципите, установени от законодателя на Съюза ( 8 ). В случая възниква въпросът за съвместимостта на разглежданата в главното производство национална правна уредба с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, утвърдени в правото на Съюза.

31.

Що се отнася до принципа на данъчен неутралитет, Съдът приема, че национална мярка надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, ако тя основно поставя правото на освобождаване от ДДС в зависимост от спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, и по-специално без да си поставя въпроса дали последните са изпълнени. Всъщност Съдът постановява, че сделките трябва да бъдат облагани, като се вземат предвид техните обективни характеристики. Следователно принципът на данъчен неутралитет изисква да се признае право на освобождаване от ДДС, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания ( 9 ).

32.

В представените на Съда становища няма единодушие по въпроса за разграничението между формалните и материалноправните условия. Съдът обаче вече е имал възможност да определи някои допълнителни условия, изисквани от разпоредби на вътрешното право, като „формални условия“ или „материалноправни условия“. Тук ще посоча няколко примера, за да сравня конкретния случай и съществуващата съдебна практика.

33.

В решение от 9 февруари 2017 г., Euro Tyre ( 10 ), Съдът определя като „формално“ условието приобретателят да бъде вписан в системата за обмен на информация за ДДС или да бъде подчинен на режим на облагане на вътреобщностни придобивания. Същото важи и за решение от 20 октомври 2016 г., Plöckl ( 11 ), що се отнася до задължението за приобретателя да представи идентификационен номер по ДДС, издаден от държавата членка по местоназначение. В решения от 27 септември 2007 г., Collée ( 12 ), и от 12 юли 2012 г., „ЕМС-България транспорт“ ООД ( 13 ), Съдът приема, че изискването за доказване на доставката в определен преклузивен срок има формален характер. В решения от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie ( 14 ), от 27 септември 2012 г., VSTR ( 15 ), и от 14 март 2013 г., Ablessio ( 16 ), Съдът приема, че условието за предварителна идентификация на данъчнозадълженото лице в регистър за целите на ДДС е от формално естество.

34.

С оглед на тези ориентири, изведени от съдебната практика, и на информацията, представена на Съда от запитващата юрисдикция, изглежда сравнително очевидно, че двете алтернативни условия, установени с полската правна уредба, имат също формален характер. В този контекст ще напомня, че в настоящия случай безспорно са изпълнени материалноправните условия, изисквани от Директивата за ДДС.

35.

Ето защо обстоятелството, че допълнителните формални условия, изисквани от националната правна уредба, не са изпълнени, не може да постави под въпрос правото на продавача да освобождава от ДДС ( 17 ).

36.

Положението би било различно само ако поради нарушаването на такива изисквания се възпрепятства доказването на изпълнението на материалноправните условия или ако данъчнозадълженото лице умишлено е участвало в данъчна измама ( 18 ).

37.

Следователно, щом администрацията разполага с необходимата информация, за да установи, че материалноправните изисквания са изпълнени, и данъчната администрация не подозира никаква умишлена данъчна измама от страна на данъчнозадълженото лице, тя не може да налага допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на правото на освобождаване от ДДС ( 19 ). Така отказът за предоставяне на ползването на тази възможност за освобождаване не трябва да се основава единствено на довода, че не са спазени допълнителни формални условия, предвидени в националната правна уредба, приета в изпълнение на разпоредбите на членове 131 и 273 от Директивата за ДДС ( 20 ).

38.

Въз основа на изложеното по-горе следва да се приеме, че принципът на данъчен неутралитет не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство.

39.

Като допълнение, в случай че Съдът не възприеме становищата ми, изложени по-горе, той ще трябва да се произнесе по принципа на пропорционалност. В това отношение от постоянната съдебна практика следва, че подобни мерки не трябва да надхвърлят строго необходимото за защита на интересите на държавния бюджет и не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос принципите, от които се ръководи общата система на ДДС ( 21 ).

40.

В писменото си становище Република Полша поддържа, че целта на разглежданата в главното производство национална правна уредба е да се намали рискът от смущения във функционирането на системата за възстановяване на ДДС на пътниците. Според това правителство тези смущения могат например да произтичат от повишения риск от липса на равновесие на паричните потоци на по-малките търговци, както и от риска от ликвидация на икономическата им дейност и от умишленото неспазване на задължението за възстановяване на ДДС, по-специално при данъчни измами.

41.

В това отношение следва да се припомни, че борбата с данъчните измами, избягването на данъци и злоупотребите е основна цел на Директивата за ДДС. Така Съдът вече е имал повод да се произнесе, че преследването на тази цел оправдава определени изисквания по отношение на доставчиците ( 22 ).

42.

Що се отнася до конкретното прилагане на принципа на пропорционалност в настоящия случай, то ще трябва да се осъществи от запитващата юрисдикция ( 23 ). Тук обаче следва да се отбележи, че вътрешната правна уредба не може да се счита за пропорционална, ако прави невъзможно освобождаването от ДДС под претекст, че не са изпълнени формални условия, и то дори ако — според запитващата юрисдикция и Република Полша — условието за реализиране на определен оборот не е абсолютно, тъй като данъчнозадълженото лице има възможност да се ползва от освобождаването като сключи договор с оператор, оправомощен да възстановява ДДС на пътниците.

43.

Освен това следва да се приеме, че такава национална правна уредба не може да води до ограничаване на броя на данъчнозадължените лица, които имат право да прилагат пряко освобождаване от ДДС, без да наруши принципа на равно третиране, закрепен в член 273 от Директивата за ДДС. Този механизъм води до по-благоприятно третиране на най-големите предприятия, при положение че опасността от данъчни измами неизбежно е пропорционална на обема на дейността и следователно на оборота. Всъщност изобщо не съм убеден от доводите на Република Полша, с които цели да се приеме, че рискът от грешки и измами е обратно пропорционален на размера на оборота. Освен това Съдът приема, че когато са изпълнени предвидените в член 146, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС условия за освобождаване, и по-специално условието за изнасяне на съответните стоки от митническата територия на Съюза, не се дължи никакъв ДДС и по принцип вече не съществува опасност от данъчна измама или данъчни загуби, които да обосноват облагането на сделката ( 24 ).

44.

С оглед на всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда да постанови, че разпоредбите на член 146, параграф 1, буква б), член 147, както и на членове 131 и 273 от Директивата за ДДС, и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която не позволява на данъчнозадължените лица сами да извършват освобождаването от ДДС на пътниците, ако не са достигнали определен оборот през предходната данъчна година или не са сключили за целта договор с оправомощен оператор.

45.

С оглед на предходните съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос, поставен от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) по следния начин:

„Разпоредбите на член 146, параграф 1, буква б), член 147, както и на членове 131 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, изключваща прилагането на освобождаването от данъчнозадължено лице, което не отговаря на условието за достигане на съответна минимална стойност на оборота през предходната данъчна година или няма сключен договор с оператор, оправомощен да възстановява данъка на пътниците“.