EU tax law WEB Geissel - C-374/16

1.

V těchto věcech vyvstávají dvě otázky týkající se výkladu unijních pravidel, jimiž se řídí daň z přidané hodnoty (DPH).

2.

První otázka se týká toho, jak má být vykládán požadavek stanovený v čl. 226 bod 5 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) ( 2 ), uvést na faktuře adresu osoby povinné k dani. Předkládající soud – dva různé senáty Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) – se táže, zda pojem „adresa“ je třeba chápat jako místo, kde osoba povinná k dani vykonává hospodářskou činnost, či zda stačí, že tam může být pouze kontaktována.

3.

Druhá otázka se týká toho, zda a v rámci jakého řízení se osoba povinná k dani může dovolávat za účelem odpočtu DPH odvedené na vstupu toho, že byla v dobré víře ohledně správnosti faktur, pokud správní orgán zjistí, že vystavitel těchto faktur je zapojen do podvodu nebo zneužívajícího jednání.

4.

Článek 168 směrnice o DPH stanoví:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

[…]“

5.

Článek 178 směrnice o DPH, ve znění použitelném době rozhodné z hlediska skutečností ve věci C-375/16, stanoví ( 3 ):

„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:

[…]“

6.

Článek 226 směrnice o DPH stanoví:

„Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze tyto údaje:

[…]

[…]“

7.

Ustanovení § 14 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, dále jen „UStG“) stanoví:

[…]

8.

Ustanovení § 15 UStG stanoví:

9.

Ustanovení § 163 Abgabenordnung (daňový zákoník, dále jen „AO“) stanoví:

„Daně mohou být stanoveny v nižší výši a jednotlivé zdaňovací základy, které zvyšují daně, nemusí být při stanovení daně zohledněny, pokud by uložení daní za okolností konkrétního případu nebylo spravedlivé. […]“

10.

Ustanovení § 227 AO stanoví:

„Finanční orgány se mohou zcela nebo zčásti vzdát nároků vycházejících z daňového dluhu, pokud by jejich výběr byl za okolností daného případu nespravedlivý; za stejných podmínek mohou být již vybrané částky vráceny nebo započteny.“

11.

RGEX GmbH je společnost s ručením omezeným, která obchodovala s motorovými vozidly. Tato společnost, založená v prosinci 2007, se od roku 2015 nachází v likvidaci. Jediným společníkem a jednatelem společnosti RGEX byl Rochus Geissel, který nyní zastupuje společnost jako likvidátor.

12.

RGEX ve svém přiznání k DPH za rok 2008 uvedla mimo jiné dodání motorových vozidel v rámci Unie osvobozené od daně a 122 případů odpočtů daně týkajících se vozidel pořízených od společnosti EXTEL GmbH ve výši 1985443,42 eura.

13.

Příslušný Finanzamt (finanční úřad, Německo) v té době s údaji společnosti RGEX nesouhlasil a rozhodnutím ze dne 31. srpna 2010 vyměřil DPH za rok 2008 podle zjištění dvou kontrol zaměřených na DPH. Dodání motorových vozidel v rámci Unie do Španělska, která byla v daňovém přiznání uvedena jako osvobozená od daně, podle tohoto úřadu podléhají dani, protože dotčená vozidla nebyla dodána do Španělska, nýbrž byla prodána v Německu. Částky daně zaplacené na vstupu uplatňované na základě faktur vystavených společností EXTEL nejsou podle uvedeného rozhodnutí odpočitatelné, protože se jedná o „fiktivní firmu“, která na fakturační adrese nemá sídlo.

14.

RGEX toto rozhodnutí neúspěšně napadla. Následně podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k příslušnému Finanzgericht (finanční soud, Německo).

15.

Finanzgericht (finanční soud) z velké části žalobu zamítl jako neopodstatněnou. Konstatoval, že ačkoliv na adrese, kterou uvedla společnost EXTEL na svých fakturách, bylo sídlo její kanceláře, byla to ve skutečnosti jen „adresa poštovní schránky“. Společnost EXTEL mohla být na této adrese kontaktována pouze prostřednictvím pošty. Na této adrese se sice nacházela účetní kancelář, ale žádné z obchodních činností společnosti EXTEL tam neprobíhaly. Finanzgericht (finanční soud) odmítl rovněž argumenty společnosti RGEX založené na údajném legitimním očekávání. Podle jeho názoru §15 UStG nepřiznává žádnou ochranu dobré víry v to, že požadavky nároku na odpočet byly splněny. Legitimní očekávání lze tedy zohlednit nanejvýš v rámci zvláštního řízení ke zmírnění nepřiměřené tvrdosti zákona podle § 163 a § 227 AO.

16.

RGEX podala proti rozsudku finančního soudu odvolání k Bundesfinanzhof (spolkový finanční soud). Vzhledem k tomu, že uvedený soud má pochybnosti o správném výkladu unijního práva, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

17.

Igor Butin, který provozuje obchod s motorovými vozidly v Německu, na základě faktur odečetl DPH na vstupu u řady vozidel zakoupených od podniku Z a určených k dalšímu prodeji. Vzhledem k tomu, že Z působí pouze na internetu, byla vozidla někdy dodána I. Butinovi nebo jeho zaměstnancům do ulice, kde měl podnik Z sídlo – třebaže obchodní činnost neprovozoval na této adrese – a někdy na veřejná místa, jako prostranství před nádražím.

18.

V rámci daňové kontroly provedené u I. Butina dospěl kontrolor k názoru, že daň na vstupu uvedenou na fakturách vystavených společností Z nelze odečíst, protože adresa dodavatele, kterou Z na těchto fakturách uvedla, je nesprávná. Nic na této adrese nesvědčí pro přítomnost podniku: slouží jako adresa poštovní schránky, na které si společnost Z pouze vyzvedávala poštu. Auditor konstatoval, že společnost Z neměla v Německu stálou provozovnu.

19.

Příslušný finanční úřad se s tímto názorem ztotožnil a dne 13. září 2013 vydal opravené daňové výměry pro léta 2009 až 2011. Rozhodnutím ze dne 1. října 2013 odmítl žádost I. Butina o změnu výměru z důvodu nepřiměřené tvrdosti zákona podle § 163 AO.

20.

Finanzgericht (finanční soud), u kterého I. Butin napadl rozhodnutí finančního úřadu, žalobě vyhověl. Zmíněný soud byl toho názoru, že uvedení adresy na faktuře, jak jej vyžaduje bod 1 první věty § 14 odst. 4 UStG, neznamená, že tam musí probíhat podnikatelská činnost. Uvedený soud konstatoval, že s ohledem na technický pokrok a změny obchodní praxe je stávající vnitrostátní judikatura překonaná. Finanční soud kromě toho dospěl k závěru, že žaloba je opodstatněná i stran podpůrného návrhu na změnu výměru daně z důvodu nepřiměřené tvrdosti zákona. Igor Butin podle uvedeného soudu učinil vše, co po něm lze rozumně vyžadovat, aby ověřil postavení Z jako podniku a správnost obsahu faktur.

21.

Finanční úřad se proti tomuto rozsudku odvolal k Bundesfinanzhof (spolkový finanční soud). Vzhledem k tomu, že tento soud má pochybnosti o správném výkladu unijního práva, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

22.

Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 22. července 2016 byly věci C-374/16 a C-375/16 spojeny pro účely písemné části řízení, jakož i pro účely rozsudku.

23.

Písemná vyjádření předložili I. Butin, německá a rakouská vláda a Komise.

24.

Úvodem je třeba zdůraznit, že podle ustálené judikatury Soudního dvora je cílem režimu odpočtů zcela sejmout z podnikatele břímě DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci všech jeho ekonomických činností. Zásada daňové neutrality, z níž vychází společný systém DPH, zaručuje, aby všechny hospodářské činnosti bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky, za podmínky, že samy podléhají DPH, jsou zdaněny zcela neutrálním způsobem ( 4 ). Tato zásada odráží v záležitostech týkajících se DPH zásadu rovného zacházení ( 5 ).

25.

Článek 168 písm. a) směrnice o DPH vyjmenovává věcné hmotněprávní podmínky pro odpočet daně na vstupu. Aby mohly hospodářské subjekty uplatnit tento nárok, musí být splněny tři podmínky. Zaprvé dotčená osoba musí být osobou povinnou k dani ve smyslu této směrnice. Zadruhé zboží a služby, v souvislosti s nimiž je uplatňován tento nárok, musí osoba povinná k dani použít pro účely svých vlastních zdaněných plnění na výstupu. Zatřetí zboží nebo služby použité jako vstupy musí být poskytnuty jinou osobou povinnou k dani ( 6 ).

26.

Pokud jde o formální hmotněprávní podmínky nároku na odpočet, čl. 178 písm. a) šesté směrnice stanoví, že osoba povinná k dani musí mít fakturu vystavenou v souladu s hlavou XI kapitolou 3 oddíly 3 až 6 této směrnice ( 7 ). Mezi těmito ustanoveními je pro účely tohoto řízení relevantní obzvláště článek 226 směrnice: uvádí seznam údajů, které musí být uvedeny na faktuře. Pátým bodem na seznamu je „plné jméno a adresa osoby povinné k dani a pořizovatele nebo příjemce“.

27.

Věcné hmotněprávní podmínky odpočtu daně na vstupu nejsou předmětem tohoto řízení. Předběžné otázky se týkají pouze splnění formálních podmínek nároku na odpočet, a to ze dvou hledisek. Zaprvé předkládající soud žádá o výklad pojmu „adresa“ ve smyslu článku 226 směrnice o DPH. Zadruhé pro případ, že Soudní dvůr vyloží tento pojem jako adresu, kde dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb vykonává hospodářskou činnost, táže se předkládající soud, za jakých okolností se osoba povinná k dani přesto může dovolávat své dobré víry ve splnění podmínek stanovených čl. 226 bod 5 směrnice o DPH.

28.

Podstatou první otázky předkládajícího soudu ve věci C-374/16 a prvních dvou otázek ve věci C-375/16, které budu zkoumat společně, je, zda čl. 226 bod 5 směrnice o DPH brání vnitrostátní právní úpravě, která podmiňuje nárok na odpočet DPH tím, že je na faktuře uvedena adresa, kde její vystavitel vykonává hospodářskou činnost.

29.

Podle předkládacího rozhodnutí totiž UStG – jak jej tradičně vykládají vnitrostátní soudy – vyžaduje, aby „adresa“ na faktuře byla tou, kde vystavitel faktury vykonává hospodářskou činnost. Na základě této judikatury bylo v původních řízeních konstatováno, že faktury obou podniků jsou v rozporu s UStG, jelikož vystavitel faktury uvedl pouze adresu poštovní schránky. V důsledku toho nemohli takoví zákazníci tohoto obchodníka, jako jsou žalobci v původních řízeních, použít jím vystavené faktury k odpočtu daně na vstupu.

30.

Z důvodů, které uvedu dále, zastávám názor, že čl. 226 bod 5 směrnice o DPH brání vnitrostátní právní úpravě, která podmiňuje nárok na odpočet DPH na vstupu tím, že je na faktuře uvedena adresa, kde vystavitel faktury vykonává hospodářskou činnost.

31.

Zaprvé pojem „adresa“ musí být posuzován v kontextu některých důležitých zásad, plynoucích z ustálené judikatury.

32.

Podle ustálené judikatury Soudního dvora je nárok na odpočet zásadním prvkem systému DPH zavedeného směrnicí o DPH a nemůže být tedy v zásadě omezen ( 8 ). Odpočet DPH na vstupu je třeba přiznat, pokud jsou splněny věcné hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nesplnily některé formální podmínky. Soudní dvůr konkrétně konstatoval, že držení faktury s údaji stanovenými v článku 226 směrnice 2006/112 představuje formální, a nikoliv věcnou podmínku nároku na odpočet DPH ( 9 ).

33.

Článek 226 směrnice 2006/112 nadto upřesňuje, že aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely DPH povinně pouze údaje uvedené v tomto článku. Podle ustálené judikatury tedy členské státy nemohou vázat využití práva na odpočet DPH na splnění podmínek týkajících se obsahu faktur, které nejsou výslovně stanoveny ve směrnici o DPH ( 10 ).

34.

Ve výše uvedených věcech Soudní dvůr soustavně zaujímal k výkladu pravidel DPH realistický a pragmatický, nikoliv formalistický přístup. Takový přístup je podle všeho v rozporu s vnitrostátními opatřeními, která nejen, že vykládají požadavek „adresy“ na faktuře obzvlášť striktně a formálně, ale nadto spojují s nesplněním tohoto požadavku dalekosáhlé důsledky.

35.

Zadruhé, jak zdůraznila Komise, v textu směrnice o DPH není nic, co by podporovalo takový striktní výklad tohoto požadavku.

36.

Obvyklý smysl tohoto pojmu ( 11 ) odkazuje na jakýkoliv druh adresy, včetně „adresy poštovní schránky“, pokud lze osobu na této adrese skutečně kontaktovat.

37.

Obecné znění použité v čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH při definování osoby povinné k dani ( 12 ) rovněž podporuje tento názor.

38.

Zatřetí, a co je podstatnější, striktní výklad pojmu „adresa“ není odůvodněný s ohledem na funkci faktury v systému DPH.

39.

Jak Soudní dvůr zdůraznil, faktura dokládá hospodářskou transakci, přičemž umožňuje daňovému orgánu kontrolu zaprvé odvedení a přiznání daně splatné vystavitelem faktury a zadruhé existence nároku osoby povinné k dani, která je příjemcem zboží nebo služeb, na odpočet DPH ( 13 ). Jako taková je pro posledně uvedeného zásadním důkazem jeho nároku na odpočet DPH na vstupu.

40.

Povinnost uvést na faktuře adresu vystavitele faktury stanovená v čl. 226 bod 5 směrnice o DPH musí být vykládána ve světle této dvojí funkce faktury. Uvedení adresy vystavitele na faktuře slouží – ve spojení s jeho jménem a identifikačním číslem pro účely DPH – k prokázání souvislosti mezi danou hospodářskou transakcí a konkrétním hospodářským subjektem, vystavitelem faktury ( 14 ). Jinak řečeno, umožňuje identifikaci vystavitele faktury.

41.

Tato identifikace je zásadní k tomu, aby daňové orgány mohly provádět nezbytné kontroly, zda byla DPH přiznána a odvedena ( 15 ). Na druhé straně identifikace rovněž umožňuje osobě povinné k dani ověřit, zda je vystavitel faktury osobou povinnou k dani pro účely použití pravidel DPH.

42.

Vzhledem k výše uvedenému se nemohu ztotožnit s názorem vyjádřeným rakouskou a německou vládou, že existence skutečné hospodářské činnosti nebo hmatatelná přítomnost podnikatelské činnosti na adrese uvedené na faktuře je nezbytná k tomu, aby byla možná správná identifikace vystavitele faktury a bylo možné jej kontaktovat. Podle článku 226 směrnice o DPH totiž musí faktura obsahovat také řadu údajů, které slouží tomuto účelu. Mezi nimi je obzvláště důležité identifikační číslo dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb pro účely DPH. Toto číslo mohou orgány snadno ověřit. Platnost tohoto čísla si kromě toho může kdokoliv ověřit, a to i on-line.

43.

Nelze zapomínat na to, že podniky musí k tomu, aby získaly identifikační číslo pro účely DPH, absolvovat proces registrace, v němž musí předložit lokální přihlášku k registraci k DPH s příslušnými podklady. Členské státy jsou povinny uchovávat určité údaje na základě pravidel DPH ( 16 ). Členské státy tedy musí shromažďovat různé informace o všech hospodářských subjektech, kterým bylo přiděleno identifikační číslo pro účely DPH ( 17 ). Zjevně nepotřebují – pouze nebo obzvláště – adresu uvedenou na faktuře, aby identifikovaly vystavitele a určily, kde a jak jej lze kontaktovat.

44.

Začtvrté požadavek vykonávat hospodářskou činnost (nebo alternativně mít prostory) na adrese uvedené na faktuře je – jak zdůraznil předkládající soud – nepřesvědčivý s ohledem na různé způsoby organizace podnikání a výkonu hospodářské činnosti v současnosti. To platí obzvláště vzhledem k nedávnému vývoji v hospodářství v důsledku mimo jiné elektronického obchodu, sdílení kanceláří a práce z domova.

45.

S ohledem na tento vývoj je někdy obtížné spojit hospodářskou činnost s konkrétním fyzickým místem. Jak zdůrazňuje I. Butin ve svém písemném vyjádření, v současnosti je možné podnikat formou koupě a prodeje zboží na internetové platformě pouze s počítačem a připojením k internetu téměř odkudkoliv na světě.

46.

Požadavek vykonávat na adrese uvedené na faktuře hospodářskou činnost (nebo mít tam prostory) by tedy byl u těchto podniků, které neprovozují podnikatelskou činnost (vůbec nebo většinou) z jednoho konkrétního místa, problematický.

47.

Nelze argumentovat tím, že toto „oddělení“ podnikatelských prostor od konkrétního místa je novým fenoménem, který unijní normotvůrce v nyní platné směrnici o DPH nezohlednil. Směrnice o DPH byla přepracována v roce 2006, kdy proces digitalizace již výrazně ovlivňoval hospodářství Evropské unie. Řada ustanovení této směrnice se totiž zabývá takovými otázkami, jako je elektronická komunikace a elektronicky poskytované služby ( 18 ).

48.

Zapáté, jak uvádí samotný předkládající soud, „tradiční“ výklad UStG je, zdá se, obtížně slučitelný s nedávnou judikaturou Soudního dvora, a zejména s rozsudkem ve věci PPUH Stehcemp ( 19 ).

49.

V uvedeném případě Soudní dvůr konstatoval, že žalobce byl oprávněn odečíst DPH na základě faktur vystavených podnikatelem, považovaným vnitrostátním soudem za neexistujícího. Při posuzování skutkových okolností věci vnitrostátní soud uvedl, že nemovitost označená v obchodním rejstříku jako sídlo podnikatele byla v „havarijním stavu“. Soudní dvůr však dospěl k závěru, že skutečnost, že v sídle společnosti nemůže být vykonávána žádná činnost, „nevylučuje, že taková činnost může být vykonávána na jiných místech, než je sídlo společnosti“. Soudní dvůr dodal, že „konkrétně, pokud dotčená hospodářská činnost spočívá v dodání zboží uskutečňovaném v rámci několika následných prodejů, první nabyvatel a další prodávající tohoto zboží se mohou omezit na to, že prvnímu prodávajícímu uloží, aby zboží dodal přímo druhému nabyvateli, aniž by nutně sami disponovali skladovacími a dopravními kapacitami, které jsou pro uskutečnění dodání dotčeného zboží nezbytné“ ( 20 ).

50.

Tento rozsudek podporuje názor, že pro účely nároku příjemce zboží nebo služeb na odpočet DPH není požadováno, aby na adrese uvedené na faktuře byla provozována hospodářská činnost. Stačí tedy, aby dodavatel mohl být na této adrese rychle a účinně kontaktován.

51.

Na rozdíl od vyjádření německé a rakouské vlády není tento závěr zpochybněn rozsudkem Soudního dvora ve věci Planzer Luxembourg ( 21 ).

52.

Tento případ se týkal jiné právní otázky, než o jakou jde v projednávaném případě. Ve věci Planzer Luxembourg měl Soudní dvůr rozhodnout o tom, zda podnik byl skutečně usazen v Evropské unii. Za tím účelem Soudní dvůr vyložil mimo jiné výrazy „sídlo hospodářské činnosti“ a „stálá provozovna“ ve smyslu třinácté směrnice ( 22 ). Kritéria uvedená Soudním dvorem v tomto případě – na která odkazuje německá a rakouská vláda – jsou tedy relevantní pro posouzení skutečného usazení podniku v Evropské unii, ale neposkytují žádné užitečné výkladové vodítko pro určení, jaká adresa může být uvedena na faktuře.

53.

Ve světle výše uvedeného navrhuji odpovědět na první otázku ve věci C-374/16 a první dvě otázky ve věci C-375/16 tak, že čl. 226 bod 5 směrnice o DPH brání vnitrostátní právní úpravě, která podmiňuje nárok na odpočet DPH tím, že je na faktuře uvedena adresa, kde její vystavitel vykonává hospodářskou činnost.

54.

Druhá otázka ve věci C-374/16 a třetí otázka ve věci C-375/16 se týkají důsledků, které může mít dobrá víra osoby povinné k dani ve formální správnost faktur vystavených jinou osobou povinnou k dani. Předkládající soud se v podstatě Soudního dvora táže, zda by osobě povinné k dani mělo být umožněno dovolávat se dobré víry, pokud je adresa uvedená na faktuře neúplná nebo nesprávná, a pokud ano, jakým způsobem.

55.

Vzhledem k tomu, že tyto otázky vycházejí z předpokladu, že osoba povinná k dani musí na adrese uvedené na faktuře vykonávat hospodářskou činnost, s ohledem na navrhovanou odpověď na první otázku ve věci C-374/16 a první dvě otázky ve věci C-375/16 na ně není třeba odpovídat.

56.

Nicméně budu se jimi zabývat pro případ, že se odpověď Soudního dvora na předchozí otázky bude lišit od názoru, který jsem uvedl výše. Zaměřím se především na to, zda by osobě povinné k dani mělo být umožněno dovolávat se dobré víry ve formální správnost adresy vystavitele faktury na faktuře, pokud příslušný orgán zjistí, že se tento vystavitel mohl podílet na podvodu nebo nesrovnalostech, a pokud ano, jakým způsobem.

57.

Otázka podvodu nebo nesrovnalostí je podle všeho v projednávaném případě relevantní, neboť podle obou předkládacích rozhodnutí vyvstaly v původních řízeních otázky týkající se podvodného charakteru vystavení faktur nebo transakcí souvisejících s těmito fakturami.

58.

V této souvislosti je třeba mít na paměti, že Soudní dvůr nedávno ve věci PPUH Stehcemp rozhodl, že osoba povinná k dani ztrácí nárok na odpočet, pokud věděla nebo musela vědět, že se svou koupí účastní plnění, které je součástí podvodu ve vztahu k DPH. Naproti tomu, pokud jsou splněny věcné a formální podmínky pro vznik a uplatnění nároku na odpočet, není se směrnicí o DPH slučitelné, „aby byla prostřednictvím odepření tohoto nároku sankcionována osoba povinná k dani, která nevěděla a nemohla vědět, že dotyčné plnění bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem, nebo že jiné plnění, které bylo součástí dodavatelského řetězce, a to před či po plnění uskutečněném uvedenou osobou povinnou k dani, bylo stiženo podvodem týkajícím se DPH“ ( 23 ). To je vyjádřením zásady, kterou předkládající soud označuje za „dobrou víru“ nebo „legitimní očekávání“, v unijním právu.

59.

Osobě povinné k dani tedy může být odepřen nárok na odpočet, pokud je zjištěno, že jednala nedbale a nevynaložila péči, kterou lze očekávat od obezřetného hospodářského subjektu ( 24 ). Je zřejmé, že opatření, která mohou být v konkrétním případě rozumně požadována od osoby povinné k dani za účelem ujištění se, že plnění nejsou součástí podvodu nebo zneužití, závisí především na okolnostech takového konkrétního případu ( 25 ). Je však nepřiměřené vyžadovat od osoby povinné k dani, aby prováděla hloubkovou nebo časově náročnou kontrolu přesnosti a správnosti formálních údajů uvedených na každé faktuře od všech jejích dodavatelů. To by nebylo praktické ani ekonomicky proveditelné.

60.

Soudní dvůr kromě toho již konstatoval, že je v zásadě „na daňových orgánech, aby u osob povinných k dani provedly nezbytné kontroly za účelem odhalení nesrovnalostí nebo podvodů a uložily sankce osobě povinné k dani, která se těchto nesrovnalostí či podvodů dopustila.“ ( 26 )

61.

Samozřejmě, pokud osoba povinná k dani zjistí, že existují konkrétní náznaky, které ukazují na podvod nebo zneužití, lze od ní očekávat, že si zjistí o svém dodavateli další informace, aby se ujistila o jeho věrohodnosti ( 27 ). Ani v takovém případě však nemohou daňové orgány osobě povinné k dani uložit, aby na základě rizika, že nárok na odpočet jí může být odepřen, prováděla složité a dalekosáhlé kontroly, a přenést na ni tak de facto vlastní kontrolní úkoly ( 28 ). Je například nemyslitelné, požadovat od osoby povinné k dani, aby ověřila, že adresa dodavatele na faktuře je místem, kde dodavatel skutečně vykonává hospodářskou činnost nebo má podnikatelské prostory, nebo že je dodavatel na této adrese v souladu s právem nebo skutečně usazen.

62.

Nárok na odpočet tedy lze odepřít, pokud osoba povinná k dani nejednala v dobré víře, pokud jde o existenci souvisejícího podvodu nebo zneužití (protože o nich věděla nebo měla vědět). To však platí, což je podstatné, bez ohledu na to, zda jsou formální náležitosti faktur týkajících se těchto transakcí splněny, či nikoliv.

63.

Jinak řečeno, jestliže za určitých okolností může existovat rozsáhlejší povinnost péče, která vyžaduje, aby osoba povinná k dani byla v obchodních transakcích s dodavatelem obezřetnější, může tato povinnost vyplývat pouze z toho, že osoba povinná k dani věděla či měla vědět o možném podvodu nebo nesrovnalostech, kterých se dopustil dodavatel. Tato povinnost nemůže být naopak odůvodněna pouze tím, že adresa uvedená na faktuře je neúplná, nesprávná nebo nepravá. Zaprvé, není-li chyba zjevná, je obtížné zjistit správnost adresy. Zadruhé, chyba může být pouhým přehlédnutím, kterého si osoba povinná k dani stěží všimne.

64.

Judikatura Soudního dvora tedy neumožňuje takový výklad pravidel DPH, jaký navrhuje předkládající soud, podle něhož pokud nejsou splněny formální podmínky pro nárok, měl by být odpočet přiznán pouze tehdy, pokud osoba povinná k dani přijala veškerá opatření, která od ní lze rozumně vyžadovat, aby se ujistila o tom, že obsah faktury je správný. Tento výklad by de facto zavedl významné omezení nároku na odpočet, které pravidla DPH nepodporují.

65.

Takový výklad by rovněž vedl k tomu, že důkazní břemeno v souvislosti s možným zapojením do podvodu, nebo vědomím o něm, by bylo neoprávněně přesunuto na příjemce faktur. Abych navázal na to, co jsem uvedl v bodě 60 výše, Soudní dvůr konstatoval, že „[d]aňové správě, která konstatovala podvody nebo nesrovnalosti, jichž se dopustil vystavitel faktury, přísluší, aby s ohledem na objektivní skutečnosti a aniž by po příjemci faktury požadovala ověření, která mu nepříslušejí, prokázala, že tento příjemce věděl nebo musel vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu na [DPH]“ ( 29 ). V této souvislosti je třeba rovněž uvést, že pro osobu povinnou k dani nemusí být vždy snadné prokázat, dostatečným způsobem, že učinila, slovy předkládajícího soudu ve věci C-375/16, „vše, co od ní bylo možné rozumně vyžadovat za účelem ověření správnosti obsahu faktur“.

66.

Na rozdíl od toho, co naznačuje předkládající soud, to neznamená, že formální podmínky stanovené v článku 226 směrnice o DPH ztrácí smysl. Jak správně uvádí Komise, i když splnění všech těchto podmínek není zásadní k tomu, aby osoba povinná k dani byl umožněn odpočet, mohou členské státy stále od osoby povinné k dani vyžadovat, aby jednala a doplnila nebo opravila faktury, a stanovit pokuty za nesplnění formálních podmínek za předpokladu, že tato opatření nejdou nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle zajištění řádného výběru DPH a předcházení daňovým únikům, za předpokladu, že tato opatření nezpochybňují neutralitu systému DPH ( 30 ).

67.

Ve věci C-374/16 předkládající soud vznesl rovněž otázku, zda skutečnost, že žalobce se může domáhat nároku na odpočet pouze v samostatném řízení ke zmírnění nepřiměřené tvrdosti zákona, je v souladu s čl. 168 písm. a) ve spojení s čl. 178 písm. a) směrnice o DPH, s ohledem na zásadu efektivity. Předkládající soud vysvětluje, že podle vnitrostátních pravidel se nemůže žalobce dovolávat argumentu dobré víry nebo legitimního očekávání v běžném řízení o stanovení daně, ale musí zahájit samostatné řízení.

68.

Vzhledem k tomu, že uvedení adresy poštovní schránky naplňuje ustanovení čl. 226 bodu 5 směrnice o DPH, není tato otázka v původním řízení relevantní. Pokud to totiž chápu správně, žalobci v původních řízeních by měli mít možnost domáhat se odpočtů v běžném vyměřovacím řízení, aniž budou nuceni využít zvláštního řízení ke zmírnění nepřiměřené tvrdosti zákona.

69.

Každopádně se budu i tak touto otázkou zabývat, a to pro případ, že některé z faktur, o které se jedná v původních řízeních, nesplňují formální podmínky stanovené v článku 226 směrnice o DPH z jiných důvodů.

70.

V souladu se zásadou procesní autonomie přísluší, při neexistenci unijní právní úpravy, členským státům, aby stanovily vnitrostátní postupy k předcházení podvodům v oblasti DPH. V tomto ohledu je věcí vnitrostátního právního řádu každého členského státu, aby určil orgány příslušné k boji proti podvodům v oblasti DPH a stanovil podrobná procesní pravidla k zajištění ochrany práv, která jednotlivcům vyplývají z unijního práva. Tato pravidla však nesmějí být méně příznivá než ty, které se týkají obdobných řízení na základě vnitrostátního práva (zásada rovnocennosti), a nesmějí v praxi znemožňovat nebo nadměrně ztěžovat výkon práv přiznaných unijním právním řádem (zásada efektivity) ( 31 ).

71.

Co se týče zásady efektivity, Soudní dvůr konstatoval, že otázku, zda vnitrostátní procesní ustanovení znemožňuje nebo nadměrně ztěžuje výkon práv přiznaných unijním právním řádem, je třeba analyzovat s přihlédnutím k úloze tohoto ustanovení v rámci řízení jako celku, jeho průběhu a jeho zvláštnostem u různých vnitrostátních orgánů. Pro tyto účely je třeba zohlednit základní zásady vnitrostátního právního systému, jako je právo na obhajobu, zásada právní jistoty a řádný průběh řízení ( 32 ). Je v zásadě na předkládajícím soudu, aby posoudil slučitelnost vnitrostátních opatření s těmito zásadami s přihlédnutím ke všem okolnostem dané věci ( 33 ).

72.

V projednávané věci nemá Soudní dvůr dostatečně podrobné informace o zvláštním řízení ke zmírnění nepřiměřené tvrdosti zákona (a o rozdílech mezi tímto řízením a běžným vyměřovacím řízením), aby mohl rozhodnout, zda taková vnitrostátní procesní pravidla, o jaká jde v původních řízeních, splňují ustanovení směrnice o DPH. V souladu s výše uvedenou judikaturou je tedy věcí předkládajícího soudu, aby ve světle zásad identifikovaných judikaturou rozhodl, zda právo osoby povinné k dani dovolávat se své dobré víry ve formální správnost faktur je v takových řízeních, jako je zvláštní řízení ke zmírnění nepřiměřené tvrdosti zákona v § 163 a § 227 AO, efektivně chráněno.

73.

Předkládající soud by ve své analýze podle mého názoru měl obzvláště posoudit, zda délka, složitost a náklady spojené s tímto zvláštním řízením představují pro osobu povinnou k dani nepřiměřené obtíže. Tyto obtíže jsou pravděpodobně významnější, pokud je osoba povinná k dani nucena u nároků, které se v zásadě týkají stejných nebo souvisejících právních otázek nebo stejných či souvisejících transakcí, zahájit souběžně dvě či více soudních řízení ( 34 ).

74.

Ačkoliv nelze poskytnout konkrétnější vodítka, musím vyjádřit své pochyby o slučitelnosti dotčených vnitrostátních procesních pravidel s unijním právem, ve světle některých skutečností zmíněných v předkládacím rozhodnutí. Právo osoby povinné k dani domáhat se odpočtu DPH vychází z ustanovení směrnice o DPH, a nikoliv z principu spravedlnosti. To platí bez ohledu na to, zda jsou relevantní faktury plně v souladu s článkem 226 této směrnice.

75.

Jinak řečeno, ani za těchto okolností nemají orgány prostor k uvážení v souvislosti s tím, zda má být osobě povinné k dani povoleno odečíst DPH na vstupu. Podobně z procesního hlediska nevidím žádný výrazný rozdíl mezi situací osoby povinné k dani, která má nárok na odpočet, pokud jsou formální podmínky faktur splněny, a situací, kdy má tato osoba takové právo navzdory formálnímu nesplnění. Nevidím důvod, proč by osoba povinná k dani nebyla oprávněna dovolávat se takového práva v rámci běžného vyměřovacího řízení.

76.

O tom však musí rozhodnout vnitrostátní soud.

77.

Na základě výše uvedeného navrhuji odpovědět na druhou otázku ve věci C-374/16 a třetí otázku ve věci C-375/16 tak, že čl. 168 písm. a) a čl. 178 písm. a) směrnice o DPH vykládané správně brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž je v případě, že nejsou splněny formální podmínky faktur, odpočet přiznán pouze tehdy, pokud osoba povinná k dani prokáže, že učinila veškerá opatření, která od ní lze rozumně očekávat, aby se ujistila, že obsah faktury je správný. Vnitrostátní soud musí posoudit, zda vnitrostátní procesní pravidla, za kterých se může osoba povinná k dani dovolávat dobré víry v úplnost faktury, jsou slučitelná se zásadou efektivity, s ohledem zejména na délku, složitost a náklady spojené s příslušnými řízeními.

78.

Závěrem navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Bundesfinanzhof (spolkový finanční soud, Německo) následovně: