EU tax law WEB Geissel - C-374/16

1.

A jelen ügyek a hozzáadottérték-adóra (a továbbiakban: héa) vonatkozó uniós szabályok értelmezésével kapcsolatban két kérdést vetnek fel.

2.

Az első kérdés arra irányul, hogy a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: héairányelv) ( 2 ) 226. cikkének 5. pontjában rögzített, az adóalany címének a számlán való feltüntetésére vonatkozó követelményt hogyan kell értelmezni. A kérdést előterjesztő bíróság – a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) két különböző tanácsa – arra kíván választ kapni, hogy a „cím” fogalmát úgy kell-e értelmezni, hogy ez az a hely, ahol az adóalany a gazdasági tevékenységét végzi, vagy pedig elegendő pusztán az, ha az adóalany az adott címen elérhető.

3.

A második előterjesztett kérdés az, hogy az adóalany érvelhet-e úgy, hogy a számla formai helyességét illetően jóhiszemű volt, ha a hatóság megállapítja, hogy a szóban forgó számlák kiállítója az előzetesen felszámított héa levonására irányuló csalási vagy visszaélési ügyben érintett, és amennyiben igen, akkor milyen eljárások keretében érvelhet így.

4.

A héairányelv 168. cikke szerint:

„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:

[…].”

5.

A héairányelv C-375/16. sz. ügy tényállásának időpontjában alkalmazandó 178. cikke szerint: ( 3 )

„Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:

[…]”

6.

A héairányelv 226. cikke szerint:

„Az ebben az irányelvben meghatározott különös rendelkezések sérelme nélkül, a 220. és 221. cikk értelmében kiállított számlákon a HÉA megállapítása céljából kizárólag a következő adatokat kell kötelezően feltüntetni:

[…]

[…]”

7.

Az Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény; a továbbiakban: UStG) 14. §-a szerint:

[…]

8.

Az UStG 15. §-a szerint:

9.

Az Abgabenordnung (az adózás rendjéről szóló törvény, a továbbiakban: AO) 163. §-a szerint:

„Az adók alacsonyabb összegben állapíthatók meg, és egyes adóalapnövelő tényezők az adómegállapítás során figyelmen kívül hagyhatók, ha az adó kivetése az egyedi esetben fennálló helyzet alapján méltánytalan lenne. […]”

10.

Az AO 227. §-a szerint:

„Az adóhatóságok az adós és hitelező közötti adójogviszonyból származó követeléseket egészben vagy részben elengedhetik, amennyiben azok végrehajtása az egyedi esetben fennálló helyzet alapján méltánytalan lenne; ugyanezekkel a feltételekkel a már kifizetett összegek visszatéríthetők vagy beszámíthatók.”

11.

Az RGEX GmbH korlátolt felelősségű társaság, amely gépjárművekkel kereskedett. E 2007-ben alapított társaság 2015 óta felszámolás alatt áll. Az RGEX egyedüli tagja és ügyvezetője Rochus Geissel volt, aki a társaságot jelenleg felszámolóként képviseli.

12.

A 2008-ra vonatkozó forgalmiadó-bevallásában a RGEX többek között adómentes Unión belüli gépjármű-értékesítéseket és az EXTEL GmbH-tól beszerzett 122 darab járműhöz kapcsolódó 1985443,42 euró összegű héát vallott be.

13.

Az illetékes Finanzamt (adóhivatal, Németország) nem fogadta el az RGEX adatait, és a 2010. augusztus 31-án kelt határozatával két forgalmiadó-ellenőrzés megállapításainak megfelelően állapította meg a 2008. évi héát. A forgalmiadó-mentesként bevallott, Unión belüli, Spanyolországba irányuló gépjármű-értékesítések tekintetében megállapították, hogy azok adókötelesek azon az alapon, hogy az érintett járműveket nem szállították Spanyolországba, hanem azokat belföldön értékesítették. Az EXTEL számlái alapján levonni kívánt héaösszegeket nem levonhatóknak minősítették, mert az EXTEL esetében a számlázási címén székhellyel nem rendelkező „fiktív cégről” volt szó.

14.

Az RGEX e határozattal szemben előterjesztett panaszát elutasították. Ezt követően az RGEX a hatáskörrel rendelkező Finanzgericht (pénzügyi bíróság, Németország) előtt támadta meg a határozatot.

15.

A Finanzgericht (pénzügyi bíróság) a keresetet jelentős részben mint megalapozatlant elutasította. Azt állapította meg, hogy az EXTEL számláin az általa feltüntetett cím ugyan az EXTEL székhelye, ennek esetében azonban „postafiókszékhelyről” van szó. E címen az EXTEL-t csak postai úton lehetett elérni. Habár a címen könyvelőiroda működött, az EXTEL ott semmilyen kereskedelmi tevékenységet nem folytatott. A Finanzgericht (pénzügyi bíróság) az RGEX állítólagos bizalomvédelmi szempontokon alapuló érveit is elutasította. Álláspontja szerint az UStG 15. §-a nem írja elő az adólevonás feltételeinek teljesülésével kapcsolatos jóhiszeműség védelmét. Következésképpen a bizalomvédelmi szempontok legfeljebb csak az AO 163. és 227. §-a szerinti méltányossági intézkedés keretében vehetők figyelembe.

16.

Az RGEX a pénzügyi bíróság ítéletével szemben fellebbezést nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság). A bíróság az uniós jog helyes értelmezésével kapcsolatos kételyei miatt úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatalra a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

17.

I. Butin, aki Németországban autókereskedést üzemeltet, egy vállalkozástól – a továbbiakban: Z-től – beszerzett és viszonteladásra szánt több járműre vonatkozó számlák alapján előzetesen felszámított héát helyezett levonásba. Mivel Z kizárólag az interneten működik, I. Butin vagy munkavállalói részére a járműveket néha abban az utcában adta át, ahol Z társasági székhellyel rendelkezett – noha az autókereskedést nem arról a címről üzemeltette –, néha pedig a vasútállomás előudvarához hasonló nyilvános helyen.

18.

Az I. Butin vonatkozásában lefolytatott adóellenőrzés során az adóellenőr arra a megállapításra jutott, hogy a Z által kiállított számlákon feltüntetett előzetesen felszámított adó nem vonható le, mivel a Z által ezeken a számlákon megjelölt szállítói cím hibás. Ezen a címen semmi nem utal vállalkozás jelenlétére: ez a cím pusztán postafiókcímként szolgál, ahonnan Z pusztán a postát veszi fel. Az adóellenőr állítása szerint Z nem rendelkezik állandó telephellyel Németországban.

19.

Az illetékes adóhivatal osztotta ezt az álláspontot, és 2013. szeptember 13-án a 2009–2011. adóévek vonatkozásában módosította a héamegállapításait. 2013. október 1-jei végzésével elutasította I. Butinnak az adó AO 163. §-a szerinti méltányossági alapon való eltérő megállapítására vonatkozó kérelmét.

20.

A Finanzgericht (pénzügyi bíróság) – amely előtt I. Butin megtámadta az adóhivatal határozatát – helyt adott a keresetnek. A bíróság arra az álláspontra helyezkedett, hogy a cím – UStG 14. §-a (4) bekezdése első mondatának 1. pontjában előírt – számlán való feltüntetése nem jelenti azt, hogy az üzleti tevékenységeknek is ezen a helyen kell folyniuk. A bíróság megállapította, hogy a technológiai fejlődésre és az üzleti gyakorlatok változására tekintettel a jelenlegi nemzeti ítélkezési gyakorlat idejétmúlt. Ezenfelül a pénzügyi bíróság megállapította, hogy a kereset a méltányosságon alapuló eltérő adómegállapításra vonatkozó másodlagos követelést illetően is kellően megalapozott. Álláspontja szerint I. Butin minden tőle észszerűen elvárható lépést megtett Z vállalkozási jogállásának és a számlák tartalma pontosságának az ellenőrzése érdekében.

21.

Az adóhivatal fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság). Ez a bíróság az uniós jog helyes értelmezésével kapcsolatos kételyeire tekintettel úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatalra a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

22.

A Bíróság elnöke a 2016. július 22-i végzésében az írásbeli és a szóbeli szakasz lefolytatása, valamint az ítélethozatal céljából egyesítette a C-374/16 és a C-375/16 ügyeket.

23.

Írásbeli észrevételeket Igor Butin, a német és osztrák kormány, valamint a Bizottság terjesztett elő.

24.

Mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a levonási rendszer célja az, hogy a vállalkozót a bármely gazdasági tevékenysége során felmerülő, esedékes vagy megfizetett héa terhe alól teljes egészében mentesítse. A közös hozzáadottértékadó-rendszer alapját képező semlegesség elve biztosítja minden héaköteles gazdasági tevékenység adózását illetően a tökéletes semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye. ( 4 ) Ez az elv a héával kapcsolatos ügyekben az egyenlő bánásmód elvének tükröződése. ( 5 )

25.

A héairányelv 168. cikkének a) pontja felsorolja az előzetesen felszámított adó levonásának anyagi jogi feltételeit. E jog gazdasági szereplők általi gyakorolhatósága érdekében három feltételt kell teljesíteni. Először is, az érdekelt félnek az említett irányelv értelmében adóalanynak kell lennie. Másodszor, az e jog gyakorolhatóságát illetően alapul vett termékeket és szolgáltatásokat az adóalanynak a saját adóköteles értékesítési ügyleteihez kell felhasználnia. Harmadszor pedig, a beszerzett árukat és az igénybe vett szolgáltatásokat egy másik adóalanynak kell biztosítania. ( 6 )

26.

A levonási jog alaki követelményeit illetően a héairányelv 178. cikkének a) pontja előírja, hogy az adóalanynak az ezen irányelv XI. címe 3. fejezete 3–6. szakaszával összhangban kiállított számlával kell rendelkeznie. ( 7 ) Ezen rendelkezések közül az irányelv 226. cikke a jelen eljárás szempontjából különösen releváns: a számlán feltüntetendő adatok listáját tartalmazza. A listán szereplő ötödik elem „az adóalany és a vevő teljes neve és címe”.

27.

Az előzetesen felszámított adó levonásának anyagi jogi feltételei nem képezik a jelen eljárás tárgyát. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések kizárólag az adólevonási jog alaki követelményeinek teljesülésére vonatkoznak, két szempontból. Először is a kérdést előterjesztő bíróság a héairányelv 226. cikkének értelmében vett „cím” fogalmának értelmezését kéri. Másodszor, abban az esetben, ha a Bíróság e fogalmat olyan címként értelmezné, ahol a termékek értékesítője vagy a szolgáltatások nyújtója gazdasági tevékenységét végzi, a kérdést előterjesztő bíróság arra kíván választ kapni, hogy az adóalany milyen körülmények esetén hivatkozhat mégis a jóhiszeműségére a héairányelv 226. cikkének 5. pontjában rögzített feltételek teljesítését illetően.

28.

A C-374/16 ügyben előterjesztett első kérdésével és a C-375/16 ügyben előterjesztett első két kérdésével – amelyeket együttesen vizsgálok meg – a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogy a héairányelv 226. cikkének 5. pontjával ellentétes-e az olyan nemzeti szabályozás, amely a héalevonás jogát ahhoz a feltételhez köti, hogy a számla azt a címet jelölje meg, amelyen a számla kiállítója gazdasági tevékenységét végzi.

29.

Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés szerint ugyanis az UStG – a nemzeti bíróságok általi hagyományos értelmezés szerint –előírja, hogy a számlán szereplő „cím” az a cím legyen, amelyen a kibocsátó az üzleti tevékenységét folytatja. Az ítélkezési gyakorlat alapján az alapeljárásban úgy ítélték meg, hogy két vállalkozás számlái sértik az UStG-t, mivel a kiállító pusztán postafiókcímet tüntetett fel. Következésképpen a vállalkozónak az alapeljárások felpereseihez hasonló ügyfelei a felperesek által kiállított számlák alapján nem voltak jogosultak az előzetesen felszámított adó levonására.

30.

Az általam később kifejtett okokból úgy vélem, hogy a héairányelv 226. cikkének 5. pontjával ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a héalevonás jogát ahhoz a feltételhez köti, hogy a számla azt a címet jelölje meg, amelyen a számla kiállítója a gazdasági tevékenységét végzi.

31.

Először is – az állandó ítélkezési gyakorlatból eredő – bizonyos fontos elvek biztosítják azt a hátteret, amelynek alapján a „cím” fogalmát meg kell vizsgálni.

32.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a héalevonási jog a héairányelvvel létrehozott héarendszer központi eleme, következésképpen főszabály szerint nem korlátozható. ( 8 ) Az előzetesen felszámított héa levonása lehetséges, ha a tartalmi követelmények teljesülnek, még ha egyes alaki követelménynek nem is tesznek eleget az adóalanyok. Közelebbről a Bíróság megállapította, hogy egy olyan számla birtoklása, amely tartalmazza a héairányelv 226. cikkében előírt elemeket, a héalevonáshoz való jog alaki, és nem tartalmi feltételének minősül. ( 9 )

33.

Emellett a héairányelv 226. cikke pontosítja, hogy az említett irányelv rendelkezéseinek sérelme nélkül a 220. és 221. cikk értelmében kiállított számlákon a héa megállapítása céljából kizárólag a korábban említett cikkben szereplő adatokat kell kötelezően feltüntetni. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a tagállamok a héalevonási jog gyakorlását ennélfogva nem köthetik a számlák tartalmára vonatkozó olyan feltételek tiszteletben tartásához, amelyeket a héairányelv rendelkezései kifejezetten nem írnak elő. ( 10 )

34.

A fent említett ügyekben a Bíróság a héaszabályok értelmezésével kapcsolatban rendszeresen realista és pragmatikus megközelítést alkalmazott, ahelyett hogy formalistább értelmezést követett volna. Ez a megközelítés látszólag ellentétes az olyan nemzeti rendelkezésekkel, amelyek nem pusztán a számlán szereplő „cím” követelményét értelmezik különösen szigorúan és formalista módon, hanem e követelmény teljesítésének elmulasztásához messzemenő következményeket fűz.

35.

Másodszor, ahogyan arra a Bizottság rámutatott, a héairányelv szövegében semmi nem támasztja alá e követelmény ilyen szigorú értelmezését.

36.

E fogalom szokás szerint ( 11 ) mindegyik címtípusra, köztük a „postafiókcímre” is vonatkozik, feltéve hogy az adott személy e címen ténylegesen elérhető.

37.

Az adóalany meghatározását illetően a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdésében alkalmazott tág megfogalmazás ( 12 ) is szintén ezt az álláspontot támasztja alá.

38.

Harmadszor, és ami még fontosabb, a „cím” fogalmának szigorú értelmezése a számla héarendszerben betöltött funkciójára tekintettel nem indokolt.

39.

Ahogyan a Bíróság rámutatott, a számla a gazdasági ügyletet testesíti meg és lehetővé teszi, hogy az illetékes adóhatóság ellenőrizhesse először a számla kiállítója által fizetendő adóösszeg megfizetését és bevallását, másodszor pedig a termékeket vagy szolgáltatások adóalany címzettjének héalevonási joga fennállását. ( 13 ) Ezen adóalany számára a számla, mint olyan, az előzetesen felszámított héa levonásához való joga igazolásának alapvető eszköze.

40.

A héairányelv 226. cikkének 5. pontjában meghatározott, a kiállító címének a számlán való feltüntetésére vonatkozó kötelezettséget a számla kettős funkciójára tekintettel kell értelmezni. A számla kiállítója címének – a nevével és héaazonosító számával együtt való – feltüntetése az adott gazdasági ügyletnek és a konkrét gazdálkodónak, azaz a számla kiállítójának az összekapcsolását szolgálja. ( 14 ) Más szóval lehetővé teszi a számla kiállítójának azonosítását.

41.

Ez az azonosítás alapvető fontosságú az adóhatóságok számára annak érdekében, hogy el tudják végezni a szükséges ellenőrzéseket annak igazolására, hogy a héa összegét bevallották és megfizették-e. ( 15 ) Ezzel szemben az azonosítás az adóalany számára annak ellenőrzését is lehetővé teszi, hogy a kiállító a héaszabályok szempontjából adóalany-e.

42.

Ennek alapján nem oszthatom az osztrák és a német kormány által kifejtett azon álláspontot, amely szerint a számlán megjelölt címen a tényleges gazdasági tevékenységek fennállása vagy a vállalkozó üzleti tevékenységének e címen való kézzelfogható jelenléte szükséges a számla kiállítójának megfelelő azonosításához és a vele történő kapcsolatfelvételhez. A héairányelv 226. cikkével összhangban ugyanis a számlán számos más, az említett célt szolgáló elemet kell feltüntetni. Ezen elemek között a termékek értékesítőjének vagy a szolgáltatások nyújtójának a héaazonosító-száma kiemelt jelentőséggel bír. A héaazonosító-számot a hatóságok könnyen ellenőrizhetik. Ezenfelül e szám érvényességét is – többek között online – bárki ellenőrizheti.

43.

Nem szabad elfelejteni, hogy a héaazonosító szám megszerzése érdekében a vállalkozásoknak olyan regisztrációs eljárást kell lefolytatniuk, amelynek keretében helyi héaregisztrációs formanyomtatványt és igazoló dokumentumokat kell benyújtaniuk. A héaszabályok alapján a tagállamok bizonyos adatokat kötelesek tárolni. ( 16 ) A tagállamoknak ezért számos különféle információt kell összegyűjteniük az összes olyan gazdálkodóról, aki héaazonosító-számot kapott. ( 17 ) Egyértelmű, hogy nem – kizárólag vagy kifejezetten – a számlán szereplő címet kell megvizsgálniuk a kiállító azonosításához és annak meghatározása érdekében, hogy a kiállítóval hogyan vehető fel a kapcsolat.

44.

Negyedszer, a gazdasági tevékenységeknek a számlán megjelölt címen történő gyakorlására (vagy ettől eltérően az említett címen telephellyel való rendelkezésre) vonatkozó kötelezettség – ahogyan arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutatott – nem meggyőző, tekintettel arra, hogy napjainkban a vállalkozások megszervezésének és a gazdasági tevékenységek folytatásának sokféle módja létezik. Ez a gazdaságban többek között az elektronikus kereskedelem, az irodamegosztás és a távmunka következtében napjainkban bekövetkezett változásokra tekintettel különösen igaz.

45.

E fejleményeket szem előtt tartva időnként nehéz valamely gazdasági tevékenységet egy adott helyhez kötni. Ahogyan arra I. Butin az írásbeli észrevételeiben rámutat, napjainkban a termékek internetes platformon történő beszerzésével és viszonteladásával foglalkozó vállalkozás egy számítógéppel és internetcsatlakozással lényegében a világ bármely részéről üzemeltethető.

46.

Ennek megfelelően a gazdasági tevékenységeknek a számlán megjelölt címen való gyakorlására (vagy e címen telephellyel való rendelkezésre) vonatkozó követelmény problematikus volna az olyan vállalkozásokra tekintetében, amelyek üzleti tevékenységüket (teljes mértékben vagy nagyrészt) nem egyetlen meghatározott helyről végzik.

47.

Nem állítható, hogy az üzlethelyiségnek egy bizonyos helytől való „elkülönülése” olyan új jelenség, amelyet az uniós jogalkotó nem vett figyelembe a jelenleg hatályos héairányelvben. A héairányelvet 2006-ban, amikor a digitalizáció folyamata immár mély nyomot hagyott az Európai Unió gazdaságán, átdolgozták. A szóban forgó irányelv számos rendelkezése olyan kérdésekkel foglalkozik, mint például az elektronikus hírközlés és az elektronikus eszközökkel nyújtott elektronikus szolgáltatások. ( 18 )

48.

Ötödször, ahogyan azt a kérdést előterjesztő bíróság maga is megjegyzi, az UStG „hagyományos” értelmezése láthatóan nehezen egyeztethető össze a Bíróság közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatával, közelebbről pedig a PPUH Stehcemp ítélettel ( 19 ).

49.

Abban az ügyben a Bíróság megállapította, hogy az adóalany levonhatta a héát az általa kiállított olyan számlák alapján, amelyek miatt a nemzeti bíróság nem létező gazdasági szereplőnek tekintette. Az ügy tényállásának vizsgálata során a nemzeti bíróság megjegyezte, hogy a cégjegyzékben a vállalkozó székhelyeként megjelölt épület „megrongálódott” állapotban volt. A Bíróság álláspontja szerint ugyanakkor az, hogy a társaság székhelyén nem lehetett gazdasági tevékenységet végezni, „nem [zárta] ki azt, hogy e tevékenység a székhelytől eltérő más helyeken történjen”. A Bíróság hozzátette, hogy „[k]ülönösen, amennyiben a szóban forgó tevékenység több, egymást követő értékesítés keretében megvalósított termékértékesítésekből áll, e termékek első vevője és viszonteladója szorítkozhat arra, hogy az első eladónak azt az utasítást adja, hogy a szóban forgó termékeket közvetlenül a második vevőnek szállítsa […] anélkül, hogy szükségszerűen maga is rendelkezne olyan tárolási és szállítási eszközökkel, amelyek nélkülözhetetlenek a szóban forgó termékek értékesítéséhez”. ( 20 )

50.

Az ítélet azt az álláspontot támasztja alá, hogy a héalevonási jognak a termékek vevője vagy a szolgáltatás igénybevevője általi gyakorlása szempontjából nem követelmény, hogy a gazdasági tevékenységeket a számlán megjelölt címen végezzék. Elegendő ugyanis, ha a szállító ezen a címen azonnal és ténylegesen elérhető.

51.

A német és az osztrák kormány észrevételeivel ellentétben ezt az álláspontot a Bíróság Planzer Luxembourg ítélete nem kérdőjelezi meg. ( 21 )

52.

Az említett ügy a jelen ügytől eltérő jogi kérdéssel foglalkozott. A Planzer Luxembourg ügyben annak megállapítását kérték a Bíróságtól, hogy egy adott vállalkozás az Európai Unióban ténylegesen letelepedett-e. E célból a Bíróság értelmezte többek közt a „gazdasági tevékenység székhelye” és az „állandó telephely” tizenharmadik irányelv értelmében vett fogalmait. ( 22 ) A Bíróság által ezen ügyben említett, a német és az osztrák kormány által hivatkozott kritériumok ennélfogva relevánsak a vállalkozás Európai Unión belüli tényleges letelepedésének értékelése szempontjából, ugyanakkor nem szolgálnak hasznos értelmezési támponttal annak meghatározása érdekében, hogy mely címet kell a számlán feltüntetni.

53.

A fentiekre tekintettel javasolom, hogy a Bíróság a C-374/16. sz. ügyben előterjesztett első kérdésre és a C-375/16. sz. ügyben előterjesztett első két kérdésre azt a választ adja, hogy a héairányelv 226. cikkének 5. pontjával ellentétes az a nemzeti szabályozás, amely a héalevonási jog gyakorlását ahhoz a feltételhez köti, hogy a számlán az a cím szerepeljen, amelyen a számla kiállítója a gazdasági tevékenységét végzi.

54.

A C-374/16. sz. ügyben előterjesztett második kérdés és a C-375/16. sz. ügyben előterjesztett harmadik kérdés olyan következményekkel foglalkozik, amelyek az adóalanynak egy másik adóalany által kiállított számla formai helyességével kapcsolatos jóhiszeműségéből eredhetnek. A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni a Bíróságtól, hogy az adóalany hivatkozhat-e jóhiszeműségére, ha a számlán megjelölt cím hiányos vagy téves, és ha igen, akkor ezt milyen módon teheti meg.

55.

Mivel ezek a kérdések azon az előfeltevésen alapulnak, hogy az adóalanynak a számlán megjelölt címen gazdasági tevékenységet kell végeznie, a C-374/16. sz. ügyben előterjesztett első kérdésre és a C-375/16. sz. ügyben előterjesztett első két kérdésre javasolt válaszra tekintettel ezeket a kérdéseket nem szükséges megválaszolni.

56.

Mindazonáltal az alábbiakban megvizsgálom az e kérdések által felvetett problémákat arra az esetre, ha a Bíróság előző kérdésekre adott válasza eltér az általam fent kifejtett állásponttól. Vizsgálatom során különösen arra összpontosítok, hogy az adóalany hivatkozhat-e arra, hogy jóhiszeműen bízott egy számla kiállítója címének formai helyességében, ha a hatóság megállapítja, hogy a kiállító csalásban vagy szabálytalanságokban érintett, és ha igen, azt milyen módon teheti.

57.

A jelen ügyben a csalás, illetve a szabálytalanságok kérdése relevánsnak tűnik, mivel mindkét előzetes döntéshozatalra utaló végzés szerint olyan kérdések merültek fel az alapeljárásban, amelyek a számlák számlakibocsátók által való kiállításának, illetve az e számlákhoz kapcsolódó ügyleteknek a csalárd természetére vonatkoztak.

58.

E tekintetben szem előtt kell tartani, hogy a Bíróság a PPUH Stehcemp ítéletben nemrégiben tett megállapítása szerint az adóalany elveszti a levonási jogát, ha tudta vagy tudnia kellett, hogy beszerzése révén héacsaláshoz kapcsolódó ügyletben vesz részt. Ettől eltérően, ha a levonási jog keletkezésének és gyakorlásának tekintetében a tartalmi és formai feltételek teljesülnek, összeegyeztethetetlen a héairányelvvel, „ha ezen jog megtagadásával szankcionálják azt az adóalanyt, aki nem tudta, és nem is tudhatta, hogy az érintett ügylet az eladó által elkövetett csalás részét képezi, vagy hogy az értékesítési láncban az említett adóalany által teljesített ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet héacsalást valósít meg”. ( 23 ) Ez annak az elvnek az uniós jogi kifejeződése, amelyre a kérdést előterjesztő bíróság „jóhiszeműségként” vagy „bizalomvédelemként” utal.

59.

Következésképpen megtagadható a levonási jog az adóalanytól, ha bebizonyosodik, hogy tudatos gondatlansággal járt el, és nem tanúsította a szokásosan körültekintő gazdasági szereplő által elvárt gondosságot. ( 24 ) Nyilvánvaló módon egy adott esetben az adóalanytól az arról való meggyőződés érdekében ésszerűen elvárható intézkedések, hogy az általa teljesített ügyletekkel nem vesz részt csalásban vagy visszaélésben, alapvetően az adott ügy körülményeitől függenek. ( 25 ) Észszerűtlen ugyanakkor az adóalanyt arra kötelezni, hogy mélyreható vagy időigényes vizsgálatokat végezzen az összes szállítója által kiállító egyes számlákon szereplő formai adatok pontosságát és helyességét illetően. Ez sem gyakorlatilag, sem gazdaságilag nem volna megvalósítható.

60.

Ezenfelül a Bíróság már megállapította, hogy főszabály szerint ugyanis „az adóhatóság feladata az adóalanyoknál az ahhoz szükséges ellenőrzések elvégzése, hogy felderítse a héával kapcsolatos szabálytalanságokat, illetve csalásokat, valamint hogy az e szabálytalanságokat, illetve csalásokat elkövető adóalanyokkal szemben szankciókat alkalmazzon.” ( 26 )

61.

Nyilvánvaló módon, amennyiben az adóalany szabálytalanságra vagy csalásra utaló konkrét jelekre bukkan, elvárható tőle, hogy a megbízhatóságáról való meggyőződés érdekében tovább tájékozódjon a szállítója felől. ( 27 ) Az adóhatóságok ugyanakkor a levonási jog megtagadása kockázatának kilátásba helyezésével az említett ügyben sem kötelezhetik az adóalanyt arra, hogy összetett és messzemenő ellenőrzéseket végezzen, amelynek révén a saját ellenőrzési feladataikat ténylegesen az adóalanyra hárítanák át. ( 28 ) Elképzelhetetlen például az adóalany annak ellenőrzésére kötelezése, hogy a szállító számlán szereplő címe az a hely-e, ahol a szállító a gazdasági tevékenységét ténylegesen végzi, vagy ahol telephellyel rendelkezik, vagy hogy a szállító ezen a címen jogszerűen vagy ténylegesen letelepedett-e.

62.

A levonási jog ezért megtagadható, ha az adóalany nem volt jóhiszemű a kapcsolódó csalást vagy visszaélést illetően (mivel arról tudomása volt vagy arról tudnia kellett). Ugyanakkor, ami még ennél is fontosabb, ez attól függetlenül igaz, hogy az ezen ügyletekkel kapcsolatos számlákban a formai feltételek teljesülnek-e.

63.

Más szóval, amennyiben bizonyos körülmények között előfordulhat, hogy összetettebb gondossági követelmény áll fenn, amely szerint az adóalanynak a szállítóval bonyolított kereskedelmi ügyleteiben körültekintőbbnek kell lennie; ez a kötelezettség kizárólag abból vezethető le, hogy az adóalany tudomással bírt vagy tudomással kellett bírnia a szállító által esetlegesen elkövetett csalásokról, illetve szabálytalanságokról. Ez a kötelezettség ellenben nem igazolható pusztán azzal, hogy a számlán szereplő cím hiányos, téves vagy nem helytálló. Először is, nyilvánvaló tévedés hiányában nehéz megbizonyosodni a cím helyességéről. Másodszor, a hiba puszta tévedésnek is tűnhet, amelyet az adóalany esetleg nehezen vesz észre.

64.

A Bíróság ítélkezési gyakorlata ezért nem teszi lehetővé a héaszabályoknak a kérdést előterjesztő bíróság által javasolthoz hasonló olyan értelmezését, amely szerint ha a levonás formai követelményei nem teljesülnek, a levonás kizárólag akkor engedhető meg, ha az adóalany minden tőle észszerűen elvárható lépést megtett annak érdekében, hogy meggyőződjön a számla tartalmának a helyességéről. Ez az értelmezés valójában a levonási jog jelentős korlátozását vezetné be, amelyet a héaszabályok nem támasztanak alá.

65.

Ez az értelmezés továbbá azzal a hatással járna, hogy a csalásban való lehetséges érintettséget, illetve a csalásról való tudomást illetően a bizonyítási terhet a számla címzettjére hárítaná át. A fenti 60. pontban rögzítetteket továbbgondolva a Bíróság megállapította, hogy „[a] számla kibocsátója által elkövetett csalásokat vagy szabálytalanságokat megállapító adóhatóságnak – objektív körülmények alapján, és anélkül, hogy a számla címzettjét olyan ellenőrzésre köteleznék, amely nem feladata – kell bizonyítania, hogy e címzett tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jog megalapozására hivatkozott ügylet héacsalás részét képezi”. ( 29 ) Ebben az összefüggésben azt is meg kell jegyezni, hogy az adóalany számára nem mindig lehet könnyű kellőképpen bizonyítani azt, hogy – a kérdést előterjesztő bíróság C-375/16. sz. ügyben használt megfogalmazásával élve – megtett „mindent, ami a számlák tartalma pontosságának ellenőrzése érdekében tőle észszerűen elvárható volt”.

66.

A kérdést előterjesztő bíróság javaslatával ellentétben ez nem jelenti azt, hogy a héairányelv 226. cikkében megállapított formai feltételek értelmüket vesztenék. Ahogyan arra a Bizottság helyesen rámutat, ha minden ilyen feltétel teljesítése nem is alapvető fontosságú ahhoz, hogy az adóalany a levonási jogot gyakorolhassa, a tagállamok továbbra is kötelezhetik arra az adóalanyokat, hogy intézkedjenek a számlák kiegészítéséről és/vagy javításáról, és szankciókat írhatnak elő az alaki követelmények megsértésének esetére, feltéve hogy ezen intézkedések nem haladják meg a héa megfelelő beszedésének és az adóelkerülés megelőzésének biztosításához szükséges mértéket, és hogy ezen intézkedések nem veszélyeztetik alá a héarendszer semlegességét. ( 30 )

67.

A C-374/16 ügyben a kérdést előterjesztő bíróság azt a kérdést is feltette, hogy a hatékony érvényesülés elvére tekintettel összeegyeztethető-e a héairányelv 178. cikke a) pontjával együttesen értelmezett 168. cikke a) pontjával az, hogy a felperes a levonási jogot kizárólag önálló méltányossági eljárás keretében követelheti. A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy a nemzeti szabályok alapján a rendes adómegállapítási eljárás keretében a felperes nem hivatkozhat a jóhiszeműségre vagy a bizalomvédelemre, hanem ennek érdekében külön eljárást kell indítania.

68.

Mivel a postafiókcím megjelölése megfelel a héairányelv 226. cikke 5. pontjában foglalt rendelkezéseknek, ez a kérdés az alapeljárás szempontjából nem bír jelentőséggel. Amennyiben ugyanis az általam alkalmazott értelmezés helyes, az alapeljárás felpereseinek a rendes adómegállapítási eljárás keretében képeseknek kell lenniük a levonás követelésére, anélkül hogy ebből a célból különös méltányossági eljárást kellene indítaniuk.

69.

Mindenesetre továbbra is foglalkoznom kell ezzel a kérdéssel, arra az esetre, ha az alapeljárás tárgyát képező számlák más okból nem felelnek meg a héairányelv 226. cikkében rögzített formai feltételeknek.

70.

Az eljárási önállóság elvével összhangban – uniós szabályok hiányában – a héacsalások megelőzését szolgáló belső eljárások megállapítása a tagállamok feladatát képezi. E tekintetben az egyes tagállamok hazai jogrendszerének kell kijelölnie a héacsalással szembeni küzdelemért felelős hatóságokat és meghatároznia az uniós jog alapján az egyéneket megillető jogok védelmét szolgáló részletes eljárási szabályokat. E szabályok ugyanakkor nem lehetnek kedvezőtlenebbek, mint azok, amelyek a hasonló nemzeti keresetekre vonatkoznak (az egyenértékűség elve), és nem tehetik gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását (a tényleges érvényesülés elve). ( 31 )

71.

A tényleges érvényesülés elvét illetően a Bíróság megállapította, hogy amikor felmerül a kérdés, hogy valamely nemzeti eljárási rendelkezés lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé teszi-e az uniós jog alkalmazását, e rendelkezésnek az egész eljárásban betöltött helyét figyelembe véve azt kell megvizsgálni, hogy hogyan zajlik az eljárás, és melyek a sajátosságai a különböző nemzeti fórumok előtt. Ebből a szempontból azokat az alapelveket kell figyelembe venni, amelyek a nemzeti bírósági rendszer alapjául szolgálnak, mint például a védelemhez való jog, a jogbiztonság elve és az eljárás szabályszerű lefolytatásának elve. ( 32 )Főszabály szerint a kérdést előterjesztő bíróság feladata a nemzeti intézkedések ezen elvekkel való összeegyeztethetőségének az alapügy körülményeinek az összességére tekintettel történő értékelése. ( 33 )

72.

A jelen ügyben a Bíróság a különös méltányossági eljárást (és ezen eljárás, valamint a rendes adómegállapítási eljárás közötti különbségeket) illetően nem rendelkezik kellően részletes információval ahhoz, hogy eldöntse, hogy az alapeljárásban szereplőhöz hasonló nemzeti eljárási szabályok megfelelnek-e a héairányelv rendelkezéseinek. A fent hivatkozott ítélkezési gyakorlattal összhangban ezért a Bíróság ítélkezési gyakorlatában meghatározott elvekre tekintettel a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak megállapítása, hogy az adóalany azon joga, hogy a számlák formai helyességébe vetett jóhiszeműségére hivatkozzon, az AO 163. és 227. §-ában meghatározott különös méltányossági eljáráshoz hasonló eljárás keretében tényleges védelmet élvez-e.

73.

Véleményem szerint a kérdést előterjesztő bíróságnak az általa végzett vizsgálat során különösen azt kell figyelembe vennie, hogy a szóban forgó különös eljárás hossza, összetettsége és költségei az adóalany számára aránytalan nehézséget okoznak-e. Ezek a nehézségek kétségtelenül jelentősebbek, ha a lényegében azonos vagy egymáshoz kapcsolódó jogi kérdésekre és/vagy azonos vagy egymáshoz kapcsolódó ügyletekre irányuló követelések esetén az adóalanynak egymással párhuzamosan kettő vagy több bírósági eljárást kell indítania. ( 34 )

74.

Jóllehet konkrétabb iránymutatás nyújtására nincs lehetőség, az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben említett bizonyos elemekre tekintettel ki kell fejeznem a szóban forgó nemzeti szabályok uniós jognak való megfelelőségével kapcsolatos kételyeimet. Az adóalanynak az előzetesen felszámított héa levonása követeléséhez való joga a héairányelv rendelkezéseiből, és nem a méltányosságból ered. Ez attól függetlenül igaz, hogy a szóban forgó számlák teljeskörűen megfelelnek-e az irányelv 226. cikkének.

75.

Más szóval a hatóságok ilyen körülmények esetén sem mérlegelhetik, hogy az adóalany számára megengedhető-e az előzetesen felszámított héa levonása. Ennek megfelelően eljárásjogi szempontból nem látok alapvető különbséget a számlák formai feltételeinek teljesítése esetén levonási joggal rendelkező adóalany helyzete, és azon helyzet között, amelyben az adóalany a formai feltételek teljesítésének hiánya ellenére rendelkezik e joggal. Nem látom okát, hogy az adózó miért ne hivatkozhatna erre a jogra a rendes adómegállapítási eljárás keretében.

76.

Ezt a kérdést ugyanakkor a nemzeti bíróságnak kell eldöntenie.

77.

A fentiek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a C-374/16. sz. ügyben előterjesztett második kérdést és a C-375/16. sz. ügyben előterjesztett harmadik kérdést úgy válaszolja meg, hogy helyes értelmezés esetén a héairányelv 168. cikkének a) pontjával és 178. cikkének a) pontjával ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint ha a számlák formai feltételei nem teljesülnek, a levonás kizárólag akkor megengedett, ha az adóalany bizonyítja, hogy minden tőle elvárható intézkedést megtett annak érdekében, hogy meggyőződjön a számla tartalmának a helyességéről. A nemzeti bíróság feladata annak a vizsgálata, hogy azok a nemzeti eljárási szabályok, amelyek alapján az adózó a számla integritását illetően jóhiszeműségére hivatkozhat, az adott eljárások hosszára, összetettségére és költségeire tekintettel megfelelnek-e a tényleges érvényesülés elvének.

78.

Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszolja meg a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által előterjesztett kérdéseket: