EU tax law WEB Geissel - C-374/16

1.

Šajā lietā tiek uzdoti divi jautājumi par ES noteikumu par pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”) interpretāciju.

2.

Pirmais jautājums ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ( 2 ) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 226. panta 5. punktā paredzēto prasību rēķinā norādīt nodokļa maksātāja adresi. Iesniedzējtiesa – divas dažādas Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) palātas – jautā, vai jēdziens “adrese” ir jāsaprot kā vieta, kurā nodokļa maksātājs veic savu saimniecisko darbību, vai pietiek ar adresi, kurā ar pēdējo var vienkārši sazināties.

3.

Otrais uzdotais jautājums ir, vai un saskaņā ar kādām procedūrām nodokļu maksātājs var apgalvot, ka tas rīkojās labā ticībā attiecībā uz rēķinu formālo pareizību, ja iestāde konstatē, ka šo rēķinu autors ir iesaistīts krāpšanas vai ļaunprātīgās izmantošanas gadījumā saistībā ar PVN priekšnodokļa atskaitīšanu?

4.

PVN direktīvas 168. pantā ir paredzēts:

“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:

[..].”

5.

PVN direktīvas 178. pantā, kas bija piemērojams lietas C-375/16 faktisko apstākļu rašanās laikā, ir noteikts ( 3 ):

“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:

[..]”.

6.

PVN direktīvas 226. pantā ir paredzēts:

“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašo[s] noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti jānorāda šādas ziņas:

[..]

[..].”

7.

Umsatzsteuergesetz (Pievienotās vērtības nodokļa likums, turpmāk tekstā – “UStG”) 14. pantā ir paredzēts:

[..]

8.

Saskaņā ar UStG 15. pantu:

9.

Abgabenordnung (Nodokļu kodekss, turpmāk tekstā – “AO”) 163. pantā ir paredzēts:

“Situācijā, ja nodokļu piedziņa konkrētajā gadījumā ir vērtējama kā netaisnīga, var aprēķināt mazākus nodokļus un, aprēķinot nodokļus, neņemt vērā nodokļu bāzes, kuras palielina maksājamos nodokļus. [..]”

10.

AO 227. pantā ir paredzēts:

“Nodokļu iestādes var pilnībā vai daļēji atteikties no prasījumiem, kas izriet no nodokļu parādiem, ja to iekasēšana, ņemot vērā konkrētā gadījuma apstākļus, būtu netaisnīga; ar tādu pašu nosacījumu var tikt veikta jau samaksāto summu atmaksāšana vai ieskaitīšana.”

11.

RGEX GmbH ir sabiedrība ar ierobežotu atbildību, kas pārdeva transportlīdzekļus. Šī sabiedrība ir dibināta 2007. gadā un kopš 2015. gada atrodas likvidācijas procesā. RGEX vienīgais dalībnieks un izpilddirektors bija Rochus Geissel, kurš šobrīd pārstāv sabiedrību kā likvidators.

12.

PVN deklarācijā par 2008. gadu RGEX deklarēja tostarp no nodokļa atbrīvotas transportlīdzekļu piegādes Savienības iekšienē un 122 priekšnodokļa atskaitījumus, kas attiecās uz transportlīdzekļiem, kuri iegādāti no EXTEL GmbH, EUR 1985443,42 apmērā.

13.

Kompetentā Finanzamt (Finanšu pārvalde, Vācija) nepiekrita RGEX sniegtajām ziņām un atbilstoši divu īpašo PVN pārbaužu atzinumiem ar 2010. gada 31. augusta lēmumu noteica PVN par 2008. gadu. Tika atzīts, ka transportlīdzekļu piegādes uz Spāniju, kas tika deklarētas kā no nodokļa atbrīvotas piegādes Savienības iekšienē, esot apliekamas ar nodokli, jo attiecīgie transportlīdzekļi faktiski neesot nogādāti Spānijā, bet gan esot pārdoti Vācijā. Tika atzīts, ka, pamatojoties uz EXTEL izsniegtajiem rēķiniem, prasītās priekšnodokļa summas neesot atskaitāmas, jo pēdējais minētais esot “fiktīvs uzņēmums”, kas neveic nekādu uzņēmējdarbību rēķinā norādītajā adresē.

14.

RGEX nesekmīgi iebilda pret šo lēmumu. Pēc tam tā pārsūdzēja šo lēmumu Finanzgericht (Finanšu tiesa, Vācija), kurai lieta bija piekritīga.

15.

Finanzgericht (Finanšu tiesa) noraidīja prasības lielāko daļu kā nepamatotu. Tā uzskatīja, ka, kaut arī EXTEL izsniegtajos rēķinos norādītajā adresē atradās tās juridiskā adrese, tomēr tā esot bijusi “pastkastītes adrese”. Attiecīgajā adresē EXTEL esot bijusi tikai pasta sūtījumu saņemšanas vieta. Kaut arī šajā adresē atradās grāmatvedības uzņēmums, EXTEL neveica tajā nekādu komercdarbību.Finanzgericht (Finanšu tiesa) noraidīja arī RGEX argumentus par varbūtējo tiesisko paļāvību. Pēc tās uzskatiem, UStG 15. pantā neesot paredzēta aizsardzība attiecībā uz labticību, kas saistīta ar to, ka ir izpildīti atskaitīšanas tiesību nosacījumi. Tādēļ tiesiskās paļāvības aspektus var ņemt vērā tikai vajadzības gadījumā saskaņā ar AO 163. un 227. pantā paredzēto īpašo taisnīguma pārbaudes procedūru.

16.

RGEX iesniedza apelāciju par Finanzgericht (Finanšu tiesa) spriedumu Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa). Šauboties par Savienības tiesību pareizu interpretāciju, šī tiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

17.

Igor Butin, kas vada automašīnu tirdzniecības uzņēmumu Vācijā, paļāvās uz rēķiniem, lai atskaitītu PVN priekšnodokli par vairākiem transportlīdzekļiem, kurus tas iegādājās no uzņēmuma “Z” un kuri bija domāti tālākai pārdošanai. Tā kā Z darbojas vienīgi internetā, transportlīdzekļi tika piegādāti I. Butin vai viņa darbiniekiem dažkārt ielā, kurā atradās Z juridiskā adrese – lai gan Z šajā adresē neveica tirdzniecību –, un dažkārt sabiedriskās vietās, piemēram, dzelzceļa staciju pagalmos.

18.

Veicot I. Butin nodokļu auditu, auditors uzskatīja, ka nevar atskaitīt priekšnodokli par Z izsniegtajiem rēķiniem, jo šajos rēķinos norādītā Z piegādātāja adrese esot nepareiza. Nekas šajā adresē nenorādot uz uzņēmuma esamību: tā bija pastkastītes adrese, kurā Z vienīgi savāca pastu. Auditors uzskatīja, ka Z neveicot pastāvīgu uzņēmējdarbību Vācijā.

19.

Kompetentā Nodokļu pārvalde piekrita šim viedoklim un 2013. gada 13. septembrī izsniedza grozītus PVN aprēķinus par laikposmu no 2009. līdz 2011. gadam. Ar 2013. gada 1. oktobra lēmumu tā noraidīja I. Butin lūgumu aprēķināt nodokli atšķirīgi, pamatojoties uz taisnīgumu, saskaņā ar AO 163. pantu.

20.

Finanzgericht (Finanšu tiesa), kurā I. Butin pārsūdzēja Nodokļu pārvaldes lēmumu, apmierināja prasību. Šī tiesa uzskatīja, ka adreses norāde rēķinā, kas ir prasīta UStG 14. panta 4. punkta 1. apakšpunkta pirmajā teikumā, nenozīmējot, ka tajā ir jāveic uzņēmējdarbība. Šī tiesa atzina, ka, ņemot vērā tehnoloģiju attīstību un izmaiņas uzņēmējdarbības praksē, esošā valsts tiesu prakse esot novecojusi. Turklāt Finanšu tiesa atzina, ka prasība ir pamatota arī daļā par alternatīvu prasījumu aprēķināt nodokli atšķirīgi, pamatojoties uz taisnīgumu. Pēc tās uzskatiem, I. Butin ir darījis visu, ko no viņa saprātīgi varētu prasīt, lai pārbaudītu Z uzņēmuma statusu un rēķinu satura pareizību.

21.

Par šo spriedumu Nodokļu pārvalde iesniedza apelāciju Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa). Šauboties par Savienības tiesību pareizu interpretāciju, šī tiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

22.

Ar Tiesas priekšsēdētāja 2016. gada 22. jūlija rīkojumu lietas C-374/16 un C-375/16 tika apvienotas rakstveida procesā un galīgā sprieduma taisīšanai.

23.

Rakstveida apsvērumus iesniedza I. Butin, Vācijas un Austrijas valdības un Komisija.

24.

Vispirms ir jāatgādina, ka Tiesa ir vairākkārt nospriedusi, ka atskaitījumu sistēmas mērķis ir pilnībā atvieglot uzņēmējam visas uzņēmējdarbības laikā ar maksājamo vai samaksāto PVN uzlikto nastu. Kopējās PVN sistēmas pamatā esošais nodokļu neitralitātes princips nodrošina, ka jebkura saimnieciska darbība neatkarīgi no šīs saimnieciskās darbības mērķiem vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka minētā saimnieciskā darbība pati ir principā apliekama ar PVN, tiek aplikta ar nodokli pilnīgi neitrālā veidā ( 4 ). Minētais princips ir vienlīdzīgas attieksmes principa atspoguļojums PVN jomā ( 5 ).

25.

PVN direktīvas 168. panta a) punktā ir uzskaitīti materiālie nosacījumi priekšnodokļa atskaitīšanai. Lai saimnieciskās darbības subjekti paši izmantotu šīs tiesības, ir jāizpilda trīs nosacījumi. Pirmkārt, ieinteresētajai personai ir jābūt nodokļa maksātājam šīs direktīvas izpratnē. Otrkārt, ir nepieciešams, lai nodokļu maksātājs būtu iepriekš izmantojis preces vai pakalpojumus, kas norādīti, lai pamatotu minētās tiesības, savām ar nodokli apliekamajām vajadzībām. Treškārt, ir nepieciešams, lai priekšnodoklim izmantotās preces būtu piegādājis vai pakalpojumus būtu sniedzis cits nodokļa maksātājs ( 6 ).

26.

Attiecībā uz nodokļa atskaitīšanas tiesības formālajiem nosacījumiem PVN direktīvas 178. panta a) punktā ir noteikts, ka nodokļa maksātājam ir jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar šīs direktīvas XI sadaļas 3. nodaļas 3.–6. iedaļu ( 7 ). Attiecīgo noteikumu vidū šajā tiesvedībā īpaši svarīgs ir direktīvas 226. pants: tajā ir uzskaitīti elementi, kuriem ir jābūt rēķinā. Piektais no uzskaitītajiem elementiem ir “nodokļa maksātāja un pircēja vai pakalpojumu saņēmēja pilns vārds vai nosaukums un adrese”.

27.

Priekšnodokļa atskaitīšanas materiālie nosacījumi netiek aplūkoti šajā tiesvedībā. Prejudiciālie jautājumi attiecas vienīgi uz nodokļa atskaitīšanas tiesību formālo nosacījumu izpildi divos aspektos. Pirmkārt, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot “adreses” jēdziena PVN direktīvas 226. panta izpratnē interpretāciju. Otrkārt, gadījumā, ja Tiesa interpretēs šo jēdzienu kā adresi, kurā preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs veic savu saimniecisko darbību, iesniedzējtiesa jautā, kādos apstākļos nodokļa maksātājs tomēr var atsaukties uz savu labticību saistībā ar PVN direktīvas 226. panta 5. punktā paredzēto nosacījumu izpildi.

28.

Ar pirmo jautājumu lietā C-374/16 un pirmajiem diviem jautājumiem lietā C-375/16, kurus es aplūkošu kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 226. panta 5. punktā nav pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā ir paredzēts, ka, lai pastāvētu tiesības uz PVN atskaitīšanu, rēķinā ir jābūt norādītai adresei, kurā izsniedzējs veic savu saimniecisko darbību.

29.

Faktiski saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu UStG – kā to tradicionāli interpretē valsts tiesas – ir prasīts, lai “adrese” rēķinā būtu adrese, kurā izsniedzējs veic savu saimniecisko darbību. Pamatojoties uz minēto tiesu praksi, pamatlietā tika atzīts, ka divu uzņēmumu izsniegtie rēķini neatbilstot UStG, jo izsniedzējs norādīja tikai pastkastītes adresi. Tādēļ tādi minētā uzņēmēja klienti kā prasītāji pamatlietā nevarēja izmantot minētā uzņēmēja izsniegtos rēķinus, lai atskaitītu priekšnodokli.

30.

Tālāk paskaidroto iemeslu dēļ es uzskatu, ka PVN direktīvas 226. panta 5. punkts nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts, ka, lai pastāvētu tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu, rēķinā ir jābūt norādītai adresei, kurā izsniedzējs veic savu saimniecisko darbību.

31.

Pirmkārt, daži svarīgi principi – kuri izriet no pastāvīgās judikatūras – nodrošina fonu, kurā ir jāvērtē “adreses” jēdziens.

32.

Tiesa ir konsekventi lēmusi, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu ir ar PVN direktīvu izveidotās PVN sistēmas galvenā sastāvdaļa un tādēļ tās principā nevar tikt ierobežotas ( 8 ). PVN priekšnodokļa atskaitīšana ir jāatļauj, ja ir izpildīti materiāltiesiskie nosacījumi, lai arī nodokļa maksātājs nav izpildījis atsevišķas formālās prasības. Konkrētāk, Tiesa ir atzinusi, ka rēķina, kurā ir PVN direktīvas 226. pantā paredzētās norādes, esamība ir formāls, nevis materiāltiesisks nosacījums tiesību atskaitīt PVN īstenošanai ( 9 ).

33.

Turklāt PVN direktīvas 226. pantā ir precizēts, ka, neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašos noteikumus, saskaņā ar minētās direktīvas 220. un 221. pantu izsniegtajos rēķinos PVN vajadzībām obligāti ir jānorāda tikai šajā pantā minētās ziņas. Tādēļ saskaņā ar pastāvīgo judikatūru dalībvalstis nevar prasīt, lai saistībā ar tiesību atskaitīt PVN izmantošanu tiktu izpildīti ar rēķina saturu saistīti nosacījumi, kas nav tieši paredzēti PVN direktīvas noteikumos ( 10 ).

34.

Iepriekš minētajās lietās, interpretējot PVN noteikumus, Tiesa konsekventi izmantoja reālistisku un pragmatisku, nevis vairāk formālu pieeju. Šķiet, ka minētā pieeja ir pretrunā valsts pasākumiem, kas ne tikai interpretē “adreses” prasību rēķinā īpaši šauri un formāli, bet arī paredz tālejošas sekas nespējai izpildīt minēto prasību.

35.

Otrkārt, kā to norāda Komisija, nekas PVN direktīvas tekstā neliecina par labu tik šaurai minētās prasības interpretācijai.

36.

Šī jēdziena parastā nozīme ( 11 ) ir jebkura veida adrese, ieskaitot “pastkastītes adresi”, ja šajā adresē ar personu faktiski var sazināties.

37.

Plašais formulējums, kas ir izmantots PVN direktīvas 9. panta 1. punktā, definējot nodokļa maksātāju ( 12 ), tāpat liecina par labu šim viedoklim.

38.

Treškārt un vēl svarīgāk, jēdziena “adrese” šaura interpretācija nav pamatota, ņemot vērā rēķina funkciju PVN sistēmā.

39.

Kā ir norādījusi Tiesa, rēķins atskaitās par saimniecisko darījumu, ļaujot kompetentajai nodokļu iestādei pirmām kārtām pārbaudīt, vai rēķina izsniedzējs ir samaksājis un deklarējis maksājamā nodokļa summas, un otrām kārtām, vai nodokļa maksātājam, kas saņem preces vai pakalpojumus, ir tiesības uz PVN atskaitījumu ( 13 ). Pēdējam minētajam pats rēķins ir galvenais pierādīšanas līdzeklis tā tiesībām uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu.

40.

PVN direktīvas 226. panta 5. punktā paredzētais pienākums iekļaut rēķina izsniedzēja adresi ir jālasa, ņemot vērā šo dubulto rēķina funkciju. Rēķina izsniedzēja adreses norāde paredzēta – kopā ar tā vārdu un PVN maksātāja numuru – mērķim konstatēt saikni starp konkrētu saimniecisko darījumu un konkrētu saimnieciskās darbības subjektu, kas ir rēķina izsniedzējs ( 14 ). Citiem vārdiem sakot, tā ļauj identificēt rēķina izsniedzēju.

41.

Minētā identifikācija ir svarīga nodokļu iestādēm, lai tās varētu veikt vajadzīgās pārbaudes par to, vai PVN summa tika deklarēta un samaksāta ( 15 ). Savukārt nodokļa maksātājam identifikācija ļauj arī pārbaudīt, vai izsniedzējs ir nodokļa maksātājs atbilstoši PVN noteikumiem.

42.

Tādos apstākļos es nevaru atbalstīt Austrijas un Vācijas valdību pausto viedokli, ka, lai varētu pareizi identificēt rēķina izsniedzēju un sazināties ar to, rēķinā norādītajā adresē ir jābūt faktiskai saimnieciskajai darbībai vai tajā ir materiāli jāatrodas uzņēmēja uzņēmumam. Patiesībā atbilstoši PVN direktīvas 226. pantam rēķinā ir jāiekļauj arī vairākas citas ziņas, kas paredzēta šim nolūkam. To vidū īpaši svarīgs ir preču piegādātāja vai pakalpojumu sniedzēja PVN maksātāja numurs. Iestādes var viegli pārbaudīt minēto numuru. Turklāt ikviens var pārbaudīt minētā numura derīgumu, tostarp tiešsaistē.

43.

Nevajadzētu aizmirst, ka, lai iegūtu PVN maksātāja numuru, uzņēmumiem ir jāiziet reģistrācijas process, kurā tiem ir jāiesniedz vietējais PVN reģistrācijas pieteikums kopā ar apliecinošiem dokumentiem. Saskaņā ar PVN noteikumiem dalībvalstīm ir pienākums glabāt atsevišķus datus ( 16 ). Tātad dalībvalstīm ir jāapkopo dažāda informācija par visiem saimnieciskās darbības subjektiem, kuriem ir piešķirts PVN maksātāja numurs ( 17 ). Tām noteikti nav jāskatās – vienīgi vai īpaši – uz rēķinā norādīto adresi, lai identificētu izsniedzēju un noteiktu, kur un kādā veidā ar to var sazināties.

44.

Ceturtkārt, prasība veikt saimniecisko darbību rēķinā norādītajā adresē (vai alternatīvi – turēt telpas) ir – kā to norāda iesniedzējtiesa – nepārliecinoša, ņemot vērā dažādus veidus, kā mūsdienās ir organizēti uzņēmumi un tiek veiktas saimnieciskās darbības. Tas jo īpaši tā ir, ņemot vērā jaunākās izmaiņas ekonomikā, kuras radījusi tostarp elektroniskā komercija, biroju koplietošana un tāldarbs.

45.

Paturot prātā minētās izmaiņas, reizēm ir grūti saistīt saimniecisku darbību ar kādu konkrētu atrašanās vietu. Kā savos rakstveida apsvērumos norāda I. Butin, šobrīd ir iespējams veikt uzņēmējdarbību, pērkot un pārdodot preces interneta platformā, izmantojot vienīgi datoru un interneta pieslēgumu, praktiski no jebkuras vietas pasaulē.

46.

Tādējādi prasība veikt saimniecisko darbību rēķinā norādītajā adresē (vai turēt telpas) būtu problemātiska tiem uzņēmumiem, kuri (pilnībā vai galvenokārt) neveic uzņēmējdarbību vienā konkrētā vietā.

47.

Nevar apgalvot, ka minētā uzņēmuma telpu “nepiesaiste” konkrētai atrašanās vietai būtu jauna parādība, kuru ES likumdevējs nav ņēmis vērā šobrīd spēkā esošajā PVN direktīvā. PVN direktīva tika pārstrādāta 2006. gadā, kad digitalizācijas process jau būtiski ietekmēja Eiropas Savienības ekonomiku. Turklāt vairākās minētās direktīvas normās tiek aplūkoti tādi jautājumi kā, piemēram, elektroniskie sakari un elektroniski sniegtie pakalpojumi ( 18 ).

48.

Piektkārt, kā norāda pati iesniedzējtiesa, “tradicionālu”UStG interpretāciju ir grūti savienot ar neseno Tiesas judikatūru, it īpaši ar spriedumu lietā PPUH Stehcemp ( 19 ).

49.

Tajā lietā Tiesa atzina, ka prasītājs varēja atskaitīt PVN, pamatojoties uz rēķiniem, kurus izsniedza, pēc valsts tiesas uzskatiem, neeksistējošais uzņēmējs. Izvērtējot lietas faktiskos apstākļus, valsts tiesa uzskatīja, ka ēka, kurā Komercreģistrā ir norādīta uzņēmuma juridiskā adrese, ir “pussagruvusi”. Tomēr Tiesa uzskatīja, ka apstāklis, ka juridiskajā adresē nevarēja tikt veikta nekāda saimnieciskā darbība, “neizslēdz, ka šāda darbība varēja notikt citur, nevis juridiskajā adresē”. Tiesa piebilda, ka “it īpaši, ja attiecīgā saimnieciskā darbība ietver preču piegādi, kas tiek veikta saistībā ar vairākām secīgām pārdošanām, pirmais šo preču pircējs un tirgotājs var tikai dot rīkojumu pirmajam pārdevējam par attiecīgo preču tiešu piegādi otrajam pircējam, lai gan viņam pašam nebūt nav attiecīgo preču piegādes veikšanai nepieciešamo glabāšanas vietu un transportlīdzekļu” ( 20 ).

50.

Minētajā spriedumā ir atbalstīts viedoklis, ka preču vai pakalpojumu saņēmēja tiesību atskaitīt PVN īstenošanai netiek prasīts, lai rēķinā norādītajā adresē tiktu veikta saimnieciskā darbība. Tātad ir pietiekami, ka šajā adresē var ātri un faktiski sazināties ar piegādātāju.

51.

Pretēji Vācijas un Austrijas valdību iebildumiem, šis viedoklis nav apšaubīts Tiesas spriedumā lietā Planzer Luxembourg ( 21 ).

52.

Minētā lieta attiecas uz juridisku jautājumu, kas atšķiras no šajās lietās izskatāmā jautājuma. Lietā Planzer Luxembourg Tiesai tika lūgts lemt par to, vai uzņēmums ir faktiski reģistrēts Eiropas Savienībā. Šajā nolūkā Tiesa interpretēja tostarp jēdzienus “saimnieciskās darbības vieta” un “pastāvīgs uzņēmums” Trīspadsmitās direktīvas izpratnē ( 22 ). Kritēriji, kurus Tiesa minēja tajā lietā – uz kuriem atsaucas Vācijas un Austrijas valdības – tādējādi attiecas uz uzņēmuma faktisku reģistrācijas vietu Eiropas Savienībā, bet tie nesniedz nekādu lietderīgu norādi par interpretāciju, lai noteiktu, kāda adrese var būt norādīta rēķinā.

53.

Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu lietā C-374/16 un pirmajiem diviem jautājumiem lietā C-375/16 iesaku atbildēt tādējādi, ka PVN direktīvas 226. panta 5. punktā nav pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā ir paredzēts, ka, lai pastāvētu tiesības uz PVN atskaitīšanu, rēķinā ir jābūt norādītai adresei, kurā izsniedzējs veic savu saimniecisko darbību.

54.

Otrais jautājums lietā C-374/16 un trešais jautājums lietā C-375/16 attiecas uz sekām, kuras rada nodokļa maksātāja labticība cita nodokļa maksātāja izsniegto rēķinu formālai pareizībai. Būtībā iesniedzējtiesa jautā Tiesai, vai un, ja tā ir, tad kādā veidā nodokļa maksātājs var atsaukties uz savu labticību, ja rēķinā norādītā adrese ir neprecīza vai kļūdaina.

55.

Tā kā minētie jautājumi ir balstīti uz pieņēmumu, ka rēķinā norādītajā adresē nodokļa maksātājam ir jāveic saimnieciskā darbība, uz tiem nav jāatbild, ņemot vērā ieteikto atbildi uz pirmo jautājumu lietā C-374/16 un pirmajiem diviem jautājumiem lietā C-375/16.

56.

Tomēr es aplūkošu problēmas, kas ir izvirzītas minētajos jautājumos, gadījumam, ja Tiesas atbilde uz iepriekšējiem jautājumiem atšķirsies no manis iepriekš izteiktā viedokļa. Konkrēti, es pievērsīšos tam, vai un, ja tā ir, tad kādā veidā nodokļa maksātājs var atsaukties uz savu labticību rēķina izsniedzēja adreses formālā pareizībā, ja iestāde konstatē, ka pēdējais var būt iesaistīts krāpšanā vai pārkāpumos.

57.

Šķiet, ka krāpšanas vai pārkāpumu problēma ir būtiska šajās lietās, jo atbilstoši abiem lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu jautājumi pamatlietās radās saistībā ar rēķinu izsniedzēja uzņēmējdarbības vai ar minētajiem rēķiniem saistīto darījumu krāpniecisko raksturu.

58.

Šajā ziņā ir jāpatur prātā, ka nesenā spriedumā lietā PPUH Stehcemp Tiesa atzina, ka nodokļa maksātājs zaudē tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ja tas zināja vai viņam bija jāzina, ka, izdarīdams pirkumu, viņš piedalās ar krāpšanu saistītā PVN darījumā. Savukārt, ja materiālie un īstenošanas nosacījumi, lai rastos un varētu tikt īstenotas tiesības uz atskaitīšanu, ir izpildīti, ar PVN direktīvu nav saderīgs tas, “ka ar šo tiesību atteikumu tiek sodīts nodokļa maksātājs, kurš nezināja vai nevarēja zināt, ka attiecīgo darījumu piegādātājs bija iecerējis kā krāpšanu vai ka cits darījums, kas ietilpst piegādes ķēdē pirms vai pēc nodokļa maksātāja veiktā darījuma, ir saistīts ar krāpšanu PVN jomā” ( 23 ). Tāda ir principa, uz kuru iesniedzējtiesa norāda kā uz “labticību” vai “tiesisko paļāvību”, izpausme Savienības tiesībās.

59.

Tādējādi nodokļu maksātājam var atteikt tiesību uz nodokļa atskaitīšanu, ja tiek pierādīts, ka tas rīkojās nolaidīgi, nepierādot rūpību, ko varētu sagaidīt no pienācīgi piesardzīga tirgotāja ( 24 ). Skaidrs, ka pasākumi, kuri konkrētā gadījumā var tikt saprātīgi prasīti no nodokļa maksātāja, lai pārliecinātos, ka darījumi neietilpst krāpšanā vai ļaunprātīgā izmantošanā, ir atkarīgi galvenokārt no katra atsevišķā gadījuma apstākļiem ( 25 ). Tomēr ir nepamatoti likt nodokļu maksātājam veikt padziļinātas vai laikietilpīgas pārbaudes par visu savu piegādātāju katrā rēķinā norādītās formālās informācijas precizitāti un pareizību. Tas nebūtu ne praktiski, ne ekonomiski iespējams.

60.

Turklāt Tiesa jau ir atzinusi, ka principā “nodokļu iestādēm ir jāveic nepieciešamās pārbaudes pie nodokļu maksātājiem, lai konstatētu PVN nelikumības un krāpšanu, kā arī jāuzliek sodi nodokļa maksātājiem, kas ir izdarījuši šīs nelikumības vai šo krāpšanu” ( 26 ).

61.

Ir skaidrs, ka, ja nodokļu maksātājam ir konkrētas norādes, kas rada aizdomas par krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas esamību, varētu sagaidīt, ka tas veiks zināmu papildu izpēti par savu piegādātāju, lai pārliecinātos par piegādātāja uzticamību ( 27 ). Tomēr arī tādā gadījumā nodokļu iestādes nevar likt nodokļa maksātājam saistībā ar tiesību uz atskaitīšanu atteikuma risku veikt sarežģītas un tālejošas pārbaudes, faktiski pārliekot savus pārbaudes uzdevumus uz nodokļa maksātāju ( 28 ). Tas ir neiedomājami, piemēram, ka nodokļu maksātājam ir jāpārbauda, vai adrese piegādātāja rēķinā ir adrese, kurā tas faktiski veic savu saimniecisko darbību vai kurā tam ir biroja telpas, vai ka tā likumīgi un patiesi ir piegādātāja juridiskā adrese.

62.

Tātad tiesības uz nodokļa atskaitīšanu var tikt atteiktas, ja nodokļa maksātājs nav rīkojies labticīgi attiecībā uz saistītās krāpšanas vai ļaunprātīgās izmantošanas esamību (jo tas par to zinājis vai tam par to bijis jāzina). Tomēr un galvenais, ka tas patiešām nav atkarīgs no rēķinu, kas saistīti ar minētajiem darījumiem, formālo nosacījumu izpildes.

63.

Citiem vārdiem sakot, ja zināmos apstākļos varētu pastāvēt plašāks rūpības pienākums, kas liek nodokļa maksātājam būt piesardzīgākam savos komerciālos darījumos ar piegādātāju, šis pienākums var izrietēt tikai no apstākļa, ka nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina par iespējamo piegādātāja izdarīto krāpniecību vai pārkāpumiem. Tieši otrādi, minēto pienākumu nevar pamatot vienīgi apstāklis, ka rēķinā norādītā adrese ir neprecīza, kļūdaina vai nepatiesa. Pirmkārt, ja tā nav acīmredzama kļūda, ir grūti noskaidrot adreses pareizību. Otrkārt, tā varētu būt vienkārši neuzmanības kļūda, ko nodokļa maksātājam būtu grūti pamanīt.

64.

Tādējādi Tiesas judikatūra nepieļauj tādu PVN noteikumu interpretāciju, kādu iesaka iesniedzējtiesa, atbilstoši kurai, ja netiek izpildīti formālie nodokļa atskaitījuma nosacījumi, nodokļa atskaitījumu var piešķirt tikai tad, ja nodokļa maksātājs ir veicis visus pasākumus, ko no tā varētu saprātīgi pieprasīt, lai pārliecinātos, ka rēķina saturs ir pareizs. Faktiski tāda interpretācija ievieš būtisku ierobežojumu tiesībām uz nodokļa atskaitījumu, kas nav pamatots PVN noteikumos.

65.

Tādas interpretācijas sekas būtu arī pierādīšanas pienākuma attiecībā uz iespējamo iesaistīšanos vai zināšanu par krāpšanu nepamatota pārnešana uz rēķinu saņēmēju. Turpinot to, ko es minēju iepriekš 60. punktā, Tiesa ir atzinusi, ka “nodokļu administrācijai, kad tā ir konstatējusi krāpšanu vai pārkāpumus, ko izdarījis rēķina izsniedzējs, ievērojot objektīvus elementus un neprasot rēķina saņēmējam veikt pārbaudes, kas nav tā pienākums, ir jāpierāda, ka šā rēķina saņēmējs zināja vai viņam būtu vajadzējis zināt, ka minētais darījums ir saistīts ar krāpšanu PVN jomā” ( 29 ). Tādos apstākļos ir jānorāda arī, ka nodokļa maksātājam ne vienmēr ir viegli pierādīt līdz prasītam standartam, ka, iesniedzējtiesas lietā C-375/16 vārdiem runājot, tas ir darījis “visu, ko no tā saprātīgi varētu prasīt, lai pārbaudītu rēķinā norādītās informācijas pareizību”.

66.

Pretēji tam, ko iesaka iesniedzējtiesa, tas nenozīmē, ka PVN direktīvas 226. pantā paredzētie formālie nosacījumi zaudētu jēgu. Kā pareizi norāda Komisija, pat tad, ja visu minēto nosacījumu izpilde nav būtiska, lai nodokļa maksātājam tiktu atļauts nodokļa atskaitījums, dalībvalstis tomēr var likt nodokļa maksātājiem papildināt un/vai labot rēķinus, kā arī paredzēt sodus par formālo nosacījumu neievērošanu, ja vien minētie pasākumi nepārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai sasniegtu mērķi nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu un novērstu nodokļu nemaksāšanu, un ar nosacījumu, ka minētie pasākumi neapdraud PVN režīma neitralitāti ( 30 ).

67.

Lietā C-374/16 iesniedzējtiesa jautā arī par to, vai apstāklis, ka prasītājs var pieprasīt tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tikai atsevišķā taisnīguma pārbaudes procedūrā, atbilst PVN direktīvas 168. panta a) punktam, to skatot kopā ar 178. panta a) punktu, ņemot vērā efektivitātes principu. Iesniedzējtiesa paskaidro, ka saskaņā ar valsts tiesību aktiem prasītājs nevar atsaukties uz labticības vai tiesiskās paļāvības argumentiem parastā nodokļa aprēķina procedūrā, bet tam ir jāizmanto atsevišķa procedūra.

68.

Tā kā pastkastītes adreses norāde atbilst PVN direktīvas 226. panta 5. punkta noteikumiem, minētais jautājums nav svarīgs pamatlietās. Patiešām, ja mana izpratne ir pareiza, prasītājiem pamatlietās ir jābūt iespējai pieprasīt nodokļa atskaitījumus parastajās nodokļu aprēķina procedūrās bez nepieciešamības izmantot īpašu taisnīguma pārbaudes procedūru.

69.

Katrā ziņā es tomēr aplūkošu minēto problēmu gadījumā, ja daži no pamatlietās aplūkotajiem rēķiniem citu iemeslu dēļ neatbilst PVN direktīvas 226. pantā paredzētajiem formālajiem nosacījumiem.

70.

Saskaņā ar procesuālās autonomijas principu, ja nav Savienības noteikumu, dalībvalstīm ir jāparedz iekšējās procedūras krāpšanas PVN jomā novēršanai. Šajā ziņā katras dalībvalsts tiesību sistēmā ir jānosaka par cīņu pret krāpšanu PVN jomā atbildīgās iestādes un procesuālie noteikumi, kam jānodrošina to tiesību aizsardzība, kuras attiecīgajām personām piešķir Savienības tiesības. Tomēr šie noteikumi nedrīkst būt mazāk labvēlīgi par tiem, kas attiecas uz līdzīgām valsts rakstura situācijām (līdzvērtības princips), un tie nedrīkst padarīt praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu to tiesību izmantošanu, kas izriet no Savienības tiesību sistēmas (efektivitātes princips) ( 31 ).

71.

Attiecībā uz efektivitātes principu Tiesa atzina, ka jautājums par to, vai valsts procesuālo tiesību norma tiesību subjektiem padara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi apgrūtina to tiesību piemērošanu, kuras tiem izriet no Savienības tiesību sistēmas, ir jāizvērtē, ņemot vērā šīs tiesību normas vietu visā procesā, šā procesa norise un īpatnības dažādās valsts iestādēs. Šajā ziņā ir jāņem vērā principi, kas ir valsts tiesu sistēmas pamatā, piemēram, tiesību uz aizstāvību aizsardzība, tiesiskās noteiktības princips un efektīva procesa norise ( 32 ). Principā iesniedzējtiesai ir jāizvērtē, vai valsts pasākumi atbilst šiem principiem, ņemot vērā visus lietas apstākļus ( 33 ).

72.

Šajā lietā Tiesai nav pietiekami sīkas informācijas par īpašu taisnīguma pārbaudes procedūru (un par atšķirībām starp šo procedūru un parasto nodokļa aprēķina procedūru), lai varētu lemt par to, vai tādi valsts procesuālie noteikumi, kādi ir aplūkoti pamatlietās, atbilst PVN direktīvas noteikumiem. Tātad saskaņā ar iepriekš minēto judikatūru iesniedzējtiesai, ņemot vērā Tiesas judikatūrā noteiktos principus, ir jālemj par to, vai nodokļa maksātāja tiesības atsaukties uz savu labticību saistībā ar rēķinu formālu pareizību faktiski ir aizsargātas tādās procedūrās, kāda ir īpašā taisnīguma pārbaudes procedūra, kas ir paredzēta AO 163. un 227. pantā.

73.

Veicot analīzi, iesniedzējtiesai, pēc maniem uzskatiem, būtu īpaši jāapsver, vai ilgums, sarežģītība un izmaksas, kas ir saistītas ar šo īpašo procedūru, rada nodokļa maksātājam nesamērīgas grūtības. Var argumentēt, ka minētās grūtības ir lielākas, ja prasījumiem, kas būtībā attiecas uz vienādiem vai saistītiem juridiskiem jautājumiem un/vai vienādiem vai saistītiem darījumiem, nodokļa maksātājam ir vienlaikus jāuzsāk divas vai vairākas tiesvedības ( 34 ).

74.

Kaut arī nav iespējams sniegt konkrētākas norādes, man tomēr ir jāizsaka šaubas par apskatāmo valsts procesuālo noteikumu atbilstību Savienības tiesībām, ņemot vērā atsevišķus elementus, kas ir minēti lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu. Nodokļa maksātāja tiesības prasīt PVN priekšnodokļa atmaksu izriet no PVN direktīvas noteikumiem, nevis no taisnīguma. Tas tā ir neatkarīgi no tā, vai attiecīgie rēķini pilnībā atbilst minētās direktīvas 226. pantam.

75.

Citiem vārdiem sakot, pat tādos apstākļos iestādēm nav nekādas rīcības brīvības attiecībā uz to, vai ir jāļauj nodokļa maksātājam atskaitīt PVN priekšnodokli. Attiecīgi no procesuālā viedokļa es nesaskatu nekādu materiāltiesisku atšķirību starp situāciju, kad nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt nodokli, ja ir izpildīti formālie rēķinu nosacījumi, un situāciju, kad šai personai tādas tiesības ir, neraugoties uz formālu neatbilstību. Es neredzu iemeslu, kādēļ nodokļa maksātājs nebūtu tiesīgs atsaukties uz tādām tiesībām parastajā nodokļa aprēķina procedūrā.

76.

Tomēr šis jautājums ir jāizlemj valsts tiesai.

77.

Pamatojoties uz iepriekš minēto, uz otro jautājumu lietā C-374/16 un uz trešo jautājumu lietā C-375/16 iesaku atbildēt tādējādi, ka PVN direktīvas 168. panta a) punkta un 178. panta a) punkta formulējums nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru, ja nav izpildīti formālie rēķinu nosacījumi, nodokļa atskaitījumu piešķir tikai tad, ja nodokļa maksātājs pierāda, ka ir veicis visus pasākumus, ko no tā varētu saprātīgi prasīt, lai pārliecinātos, ka rēķina saturs ir pareizs. Valsts tiesai ir jāvērtē, vai valsts procesuālie noteikumi, saskaņā ar kuriem nodokļa maksātājs var atsaukties uz savu labticību rēķina integritātei, atbilst efektivitātes principam, it īpaši ņemot vērā attiecīgo procedūru ilgumu, sarežģītību un ar tām saistītās izmaksas.

78.

Nobeigumā iesaku Tiesai uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: