Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

H. SAUGMANDSGAARD ØE

представено на 12 октомври 2017 година(1)

Дело C-396/16

T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju)

срещу

Republika Slovenija

(Преюдициално запитване, отправено от Vrhovno sodišče (Върховен съд, Словения)

„Преюдициално запитване — Директива 2006/112/ЕО — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Член 184 — Корекция на подлежащия на приспадане ДДС по получени доставки — Член 185, параграф 1 — Промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане — Член 185, параграф 2 — Сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане — Одобрен окончателно предпазен конкордат — Член 90 и член 185, параграф 2, втора алинея — Данъчен неутралитет — Събиране на целия ДДС, дължим на национална територия — Задължение за съгласуваност при прилагането на режимите за корекция на облагането и приспадането в случай на неизвършване на плащане“






I.      Въведение

1.        Vrhovno sodišče (Върховен съд, Словения) отправя няколко преюдициални въпроса до Съда относно тълкуването на членове 184—186 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“)(2).

2.        Запитването е отправено в рамките на спор между T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju) (наричано по-нататък „T-2“) и Republika Slovenija, представлявана от Ministrstvo za finance (Министерство на финансите, Словения) относно корекцията на приспадането на ДДС за закупуване на стоки или на услуги, за които T-2 се е ползвало от предпазен конкордат.

3.        След окончателното одобряване на този предпазен конкордат размерът на сумата, дължима от T-2 на доставчиците му за подлежащи на облагане с ДДС сделки е намален с 56 %. Министерството на финансите счита, че T-2 е длъжно да коригира приспадането пропорционално на намалението, което е получило, а именно в размер на 56 % от първоначално приспаднатия ДДС от съответните фактури. T-2 оспорва това тълкуване.

4.        В този контекст запитващата юрисдикция отправя три преюдициални въпроса до Съда, за да определи дали с оглед транспонирането на членове 184 и 185 от Директивата за ДДС в националното право данъчната администрация има основание да изисква намаление на приспаднатия ДДС от неплатежоспособно данъчнозадължено лице, което се е ползвало от намаление на задълженията си към кредиторите си в рамките на производство за предпазен конкордат.

5.        По същество предлагам на Съда да отговори в смисъл, че данъчната администрация има основание в спор като този в главното производство да изиска намаление на ДДС, приспаднат от неплатежоспособно данъчнозадължено лице, чиито дългове са предмет на решение за предпазен конкордат, ако и доколкото това решение води до намаление на облагаемата с ДДС данъчна основа.

II.    Правна уредба

1.      Правото на Съюза

6.        Член 73 от Директивата за ДДС предвижда, че:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

7.        Съгласно член 90 от тази директива:

„1.      В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.

2.      В случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1“.

8.        Съгласно член 168, буква a) от посочената директива данъчнозадълженото лице има правото в държава членка, в която извършва своите обложени сделки, да приспадне от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати, дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена от друго данъчнозадължено лице, доколкото тези стоки или услуги се използват за нуждите на тези сделки.

9.        Разпоредбата на член 184 от Директивата за ДДС гласи:

„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.

10.      Член 185 от Директивата предвижда, че:

„1.      Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2.      Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай [на] кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

11.      Съгласно член 186 от посочената директива държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185 от същата директива.

2.      Словенското право

12.      Член 39, параграфи 3 и 4 от Zakon o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, n 13/11, (Закон за ДДС, наричан по-нататък „ZDDV-1“) предвижда следното:

„3)      Данъчнозадълженото лице може също така да коригира (намали) сумата на подлежащия на внасяне ДДС, ако той не е бил платен или е бил платен само частично, въз основа на влязло в сила съдебно решение относно приключила процедура за фалит или въз основа на приключило производство за предпазен конкордат. По същия начин може да действа и данъчнозадължено лице, получило окончателно съдебно решение за спиране на изпълнителното производство или друг документ, от който е видно, че към приключването на изпълнителното производство това лице не е получило плащането или не го е получило в пълен размер, тъй като длъжникът е бил заличен от регистъра на съда или от други съответни регистри, или други такива документи. Ако данъчнозадълженото лице получи впоследствие в пълен размер или частично плащане във връзка с извършена от него доставка на стоки или услуги, за която се позовава на корекция на облагаемата основа в съответствие с този параграф, то трябва да декларира ДДС върху получената сума.

4)      Независимо от предходния параграф данъчнозадълженото лице може да коригира (намали) сумата на подлежащия на внасяне и невнесен ДДС за всички признати му вземания, които то е декларирало в производството за предпазен конкордат или за фалит“.

13.      Съгласно член 63, параграф 1 от ZDDV-1 данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия от него ДДС размера на дължимия или заплатения ДДС за придобиване на стоки или на услуги в случаите, когато стоките или услугите са били ще бъдат използвани за целите на извършени от него подлежащи на облагане сделки.

14.      Член 68 от ZDDV-1, озаглавен „Корекция на приспадането на ДДС“, предвижда следното:

„1)      Данъчнозадълженото лице трябва да коригира първоначално определената за приспадане сума, в случай че тя е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице има право.

2)      Данъчнозадълженото лице трябва да извърши корекция, ако след приспадането на ДДС настъпи промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

3)      Чрез дерогация от параграф 2 от настоящия член данъчнозадълженото лице не коригира първоначално определената за приспадане сума в случай на унищожаване или погиване на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност, или даването на мостри, съгласно член 7 на настоящия закон“.

15.      Съгласно член 214, параграф 1 от Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (Закон за финансовите операции, производствата за несъстоятелност и принудителна ликвидация Uradni list RS, n 126/07, наричан по-нататък: „ZFPPIPP“) с влизане в сила на решението за одобряване на предпазния конкордат се погасява правото на кредиторите да искат плащане в съдебно производство или друго производство пред компетентния национален орган, по-конкретно плащането на:

–        обикновени вземания съгласно член 212, параграф 4 от този закон в по-голям размер от определения в одобрения предпазен конкордат и преди изтичането на сроковете за плащане, предвидени в одобрения предпазен конкордат, и

–        лихвите върху общата сума на тези вземания при по-голям лихвен процент от определения в одобрения предпазен конкордат.

16.      Съгласно член 214, параграф 2 от ZFPPIPP с влизането в сила на решението за одобряване на предпазния конкордат се погасява правото на кредитора да иска плащане, в съдебно производство или друго производство пред компетентния национален орган, на общия размер на вземания от по-заден ред съгласно член 212, параграф 4 от този закон.

17.      Съгласно член 214, параграф 3 от ZFPPIPP, в случай че длъжникът погаси доброволно вземанията в размер, който е по-голям от посочения в параграфи 1 и 2 от настоящия член, той няма право да иска възстановяване на сумите съгласно нормативната уредба за неоснователното обогатяване.

III. Фактите по спора в главното производство и преюдициалните въпроси

18.      T-2 е дружество, установено в Любляна (Словения), чиято дейност е предоставянето на електронни съобщителни услуги и оборудване. Към датата на акта за преюдициално запитване, 5 юли 2016 г., дружеството е в несъстоятелност.

19.      По отношение на T-2 е образувано производство за предпазен конкордат, а именно специално производство, чиято цел е да се облекчат задълженията на неплатежоспособния длъжник. Предпазният конкордат на T-2 е одобрен с решение от 28 ноември 2011 г. на Okrožno sodišče v Mariboru (Областен съд Марибор, Словения). Съгласно това решение Т-2 е длъжно да погаси 44 % от задълженията си към кредиторите без лихвите в срок от девет години от влизането в сила на решението. То влиза в сила на 24 февруари 2012 г.

20.      По искане на данъчната администрация T-2 изготвя списък на фактурите, по които не е платило на доставчиците си, които попадат в обхвата на условията на предпазния конкордат, и въз основа на които е приспаднало ДДС по получени доставки. Въз основа на тези документи данъчната администрация приема, че Т-2 е длъжно да коригира приспадането на ДДС по получени доставки до размера на намалението на вземанията, извършено в рамките на производството за предпазен конкордат, тоест в размер на 56 % от първоначално приспаднатия ДДС.

21.      В резултат на това на 27 май 2013 г. данъчната администрация приема решение, с което задължава Т-2 да заплати сумата от 7 362 080,27 EUR данък върху добавената стойност, изчислен върху данъчна основа в размер на 36 810 401,35 EUR при данъчна ставка 20 %.

22.      T-2 подава жалба срещу това решение в Министерството на финансите в качеството му на второинстанционен административен орган. С решение от 29 октомври 2013 г. Министерството на финансите отхвърля тази жалба като неоснователна.

23.      T-2 подава жалба срещу това решение до Upravno sodišče (Административен съд, Словения). С решение от 18 ноември 2014 г. той отхвърля жалбата като неоснователна.

24.      Тогава T-2 подава ревизионна жалба до запитващата юрисдикция.

25.      Запитващата юрисдикция подчертава, че ZDDV-1, и по-специално член 68 от него, не предвижда изрично, че влизането в сила на одобрен предпазен конкордат представлява обстоятелство, което задължава данъчнозадълженото лице да коригира размера на приспаднатия от него ДДС по получени доставки.

26.      Тази юрисдикция счита въпреки това, че одобряването на предпазен конкордат може да представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“, по смисъла на член 68, параграф 2 от ZDDV-1. Във връзка с това тя отбелязва, че съгласно член 63, параграф 1 от ZDDV-1 размерът на сумата за приспадане зависи от размера на ДДС, който данъчнозадълженото лице трябва да заплати на доставчика, издал фактурата.

27.      Също според посочената юрисдикция влизането в сила на одобрения предпазен конкордат на данъчнозадълженото лице поражда последици за задълженията му, включително за задължението да заплати ДДС на доставчика си. Наистина съгласно ZFPPIPP задълженията на неплатежоспособния длъжник продължават да съществуват, но неговият кредитор не може да изисква принудителното им изпълнение по време на действието на предпазния конкордат. Разбира се, би могло предпазният конкордат да бъде отменен съгласно разпоредбата на член 219 от ZFPPIPP, в случай че впоследствие се окаже, че неплатежоспособният длъжник може да плати дълговете на кредиторите си. Независимо от това запитващата юрисдикция счита, че от икономическа гледна точка одобряването на предпазния конкордат означава, че неплатежоспособният длъжник никога няма да плати всичките си съществуващи задължения и никога няма да бъде задължен да ги плати, така че предпазният конкордат не води само до неплащане на съответните задължения, а точно до намаляването им.

28.      Запитващата юрисдикция отбелязва, че в това отношение би могла да вземе предвид и член 39 от ZDDV-1, с който е транспониран член 90 от Директивата за ДДС и в който изрично се посочва производството за предпазен конкордат спрямо получателя на фактурата като основание за извършване на корекция на ДДС за извършените доставки от страна на издаващия фактурата.

29.      Запитващата юрисдикция счита, че одобряването на предпазен конкордат би могло да отговаря на понятието за „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, посочени в член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС. Тя подчертава все пак, че член 68, параграф 3 от ZDDV-1 не посочва изрично „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, и че тази неяснота е предмет на противоречиви тълкувания от страна на T-2 и на Министерството на финансите. Въпросът, който възниква във връзка с това, е дали възможността, дадена на държавите членки с член 185, параграф 2, втора алинея от тази директива, може да се приложи валидно по предвидения в член 68 от ZDDV-1 начин.

30.      Запитващата юрисдикция също иска да установи дали обстоятелствата, посочени в член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС (сделки, по които не е извършено никакво плащане, унищожаване, погиване или кражба, подаръци и мостри) са включени в понятието за „промяна във факторите“ по смисъла на член 185, параграф 1 от тази директива или става дума за самостоятелни обстоятелства. Тълкуването на член 68 от ZDDV-1 зависи от отговора на този въпрос. Наистина само при хипотезата, при която неизвършването на плащане би било включено в понятието за „промяна във факторите“, ZDDV-1 ще изисква корекция на приспадането в този случай.

31.      При тези обстоятелства Vrhovno sodišče (Върховен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Трябва ли намалението на задълженията съгласно одобрен с влязло в сила решение предпазен конкордат, който е предмет на главното производство, да се счита за промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане на ДДС по получени доставки съгласно член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС, или да се счита за различна ситуация, при която определената сума за приспадане е по-малка или по-голяма от тази, на която данъчнозадълженото лице има право съгласно член 184 от Директивата за ДДС?

2)      Трябва ли намалението на задълженията съгласно одобрен с влязло в сила решение предпазен конкордат, който е предмет на главното производство, да се счита за (частично) неизвършване на плащане съгласно член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС?

3)      Трябва ли държавата членка, като взема предвид изискванията за яснота и правна сигурност, наложени от законодателя на Съюза, и разпоредбата на член 186 от Директивата за ДДС, с цел да изиска корекция на приспадането, когато не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане съгласно член 185, параграф 2, [втора] алинея от тази директива, да предвиди конкретно в националната си правна уредба хипотезите за неизвършено плащане, дори да включи в правната си уредба одобрен и влязъл в сила конкордат (в случай че той влиза в понятието за неизвършено плащане)?“.

IV.    Производството пред Съда

32.      Преюдициалното запитване от 5 юли 2016 г. е постъпило в секретариата на Съда на 15 юли 2016 г.

33.      Писмени становища са представили Т-2, словенското правителство и Европейската комисия.

34.      След приключването на писмената фаза на производството Съдът приема, че разполага с достатъчно данни, за да се произнесе, без да провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания, съгласно член 76, параграф 2 от Процедурния правилник на Съда.

V.      Анализ

35.      Целта на поставените от запитващата юрисдикция въпроси е да се определи дали, с оглед на транспонирането на членове 184 и 185 от Директивата за ДДС в националното право, данъчната администрация има основание да изисква намаление на приспаднатия ДДС от данъчнозадължено лице, което се е ползвало от намаление на задълженията си към кредиторите си в рамките на производство за предпазен конкордат.

36.      Преди да започна разглеждането на въпросите, поставени от запитващата юрисдикция, бих искал да напомня накратко характеристиките на режима за корекция, установен в членове 184 и 185 от Директивата за ДДС (раздел A).

37.      След това ще разгледам трите въпроса, поставени от запитващата юрисдикция. По същество ще отговоря на тези въпроси в смисъл, че в спор като този в главното производство данъчната администрация има основание да изисква намаление на ДДС, приспаднат от неплатежоспособно данъчнозадължено лице, чиито дългове са предмет на решение за предпазен конкордат, ако и доколкото това решение води до намаление на облагаемата с ДДС данъчна основа в съответствие с националните разпоредби за транспониране на член 90 от Директивата за ДДС (раздели Б—Г).

38.      Накрая ще изложа мотивите, поради които считам, че не е възможно за националния законодател да установи несъответствие между корекцията на облагането (член 90 от Директивата за ДДС) и корекцията на приспадането (член 185 от Директивата за ДДС) в случай на неизвършване на плащане. Това уточнение ще позволи да бъде потвърден отговорът, който предлагам да бъде даден на третия поставен въпрос (раздел Д).

1.      Относно режима за корекция на приспадането, установен в членове 184 и 185 от Директивата за ДДС

39.      Припомням, че в съответствие с член 168, буква a) от Директивата за ДДС данъчнозадълженото лице има право да приспадне размера на дължимия или платен ДДС по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена от друго данъчнозадължено лице, доколкото тези стоки или услуги се използват за нуждите на неговите обложени сделки.

40.      Във връзка с това Съдът уточнява, че съгласно логиката на системата, установена с Директивата за ДДС, данъците, с които са били обложени получените от данъчнозадълженото лице стоки или услуги, използвани от него за извършване на облагаеми сделки, подлежат на приспадане. Приспадането на платения данък върху получените доставки е свързано със събирането на данъка върху извършените доставки. Когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършени доставки, нито да се приспада данък по получени доставки. Доколкото обаче стоките или услугите се използват за извършването на облагаеми сделки, данъкът, с който е била обложена доставката им, трябва да бъде приспаднат, за да се избегне двойното облагане(3).

41.      От постоянната съдебна практика обаче следва, че механизмът за корекция, предвиден в членове 184—186 от Директивата за ДДС, е неразделна част от режима за приспадане на ДДС, установен с тази директива. Целта на този механизъм е да се увеличи точността на приспадането на данъка, така че да се осигури неутралитет на ДДС по начин, по който извършените на предишния етап сделки да продължат да водят до право на приспадане единствено доколкото те служат за престации, които се облагат с такъв данък. Този механизъм цели да се установи тясна и пряка връзка между правото на приспадане на ДДС по получени доставки и използването на получените стоки и услуги за целите на облагаеми доставки(4).

42.      Съдът вече е имал възможност да подчертае, че членове 184—186 от Директивата за ДДС определят условията, при които данъчната администрация може да изисква корекция от страна на данъчнозадълженото лице(5).

43.      Член 184 от тази директива установява основния принцип, според който първоначално определената сума за приспадане „се коригира“, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право. С други думи, този член задължава държавите членки да предвидят корекция, в случай че първоначално определената сума за приспадане на ДДС се окаже по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право.

44.      Член 185, параграф 1 от тази директива уточнява, че корекция се прави „по-специално“ когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане(6).

45.      Съгласно съдебната практика от съвместния прочит на тези две разпоредби следва, от една страна, че когато вследствие на промяна на някое от обстоятелствата, взето първоначално предвид с оглед на изчисляването на приспаданията, се оказва необходимо да се направи корекция, в резултат на изчисляването на размера на последната размерът на окончателно извършените приспадания трябва да съответства на приспадането, което данъчнозадълженото лице би имало право да извърши, ако това изменение беше взето предвид от самото начало. От друга страна, изчисляването на размера на това приспадане предполага, че следва да се държи сметка за същите първоначално взети предвид фактори с изключение на онези, които са претърпели изменение(7).

46.      Въпреки това член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС предвижда дерогация от това задължение за корекция. Наистина съгласно тази разпоредба „не се прави“ корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16 от тази директива. Следователно тази разпоредба забранява по принцип на държавите членки да предвиждат корекция на приспадане в посочените случаи.

47.      От тази дерогация обаче разпоредбата на самия член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС установява дерогация, като уточнява, че държавите членки „могат да изискват“ извършването на корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на кражба. Така тази разпоредба дава на държавите членки възможността да предвидят извършване на корекция и по този начин да се върнат към общия режим, установен в член 184 и член 185, параграф 1 от тази директива, що се отнася до тези два конкретни случая.

48.      Поставените от запитващата юрисдикция въпроси целят по същество да се определи, най-напред, дали намаляването на задълженията на данъчнозадължено лице в рамките на предпазен конкордат попада в обхвата на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС (общ режим), след това, дали това намаление може да попада в обхвата на член 185, параграф 2, първа алинея от тази директива като „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“ (дерогация), и накрая, дали националното законодателство валидно е приложило възможността, предвидена в член 185, параграф 2, втора алинея от тази директива (дерогация от дерогацията).

2.      Относно понятието „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“, по смисъла на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС (първи въпрос)

49.      С първия въпрос запитващата юрисдикция пита Съда дали намаление на задълженията на неплатежоспособен длъжник, направено в рамките на производство за предпазен конкордат като разглежданото в главното производство, води до „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“, по смисъла на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС, или трябва да се счита за различна ситуация като посочената в член 184 от тази директива.

50.      Припомням, че член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС уточнява основния принцип, установен в член 184 от тази директива, според който първоначално определената сума за приспадане трябва да се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право.

51.      Според мен отговорът на този въпрос не може да се изведе от решение от 4 октомври 2012 г. ПИГИ(8), споменато в писменото становище, представено от T-2. Вярно е, че в това решение Съдът постановява, че кражбата — хипотеза, посочена в член 185, параграф 2 от тази директива, също като неизвършването на плащане — представлява „промяна във факторите“ по смисъла на член 185, параграф 1 от същата директива.

52.      Независимо от това Съдът основава този извод на факта, че кражбата води до невъзможност въпросните стоки да се използват за облагаеми сделки(9). За разлика от кражбата обаче решение за предпазен конкордат не променя отреждането на въпросните стоки за облагаеми сделки.

53.      Решение за предпазен конкордат обаче може да промени друг фактор, използван за определянето на сумата на първоначално направеното приспадане(10), а именно данъчната основа на разглежданата сделка.

54.      Припомням, че съгласно член 168, буква a) от Директивата за ДДС сумата на приспадането, на което има право данъчнозадължено лице, съответства на „дължимия или платен ДДС“ за стоките и услугите, доставени от друго данъчнозадължено лице. Както подчертават запитващата юрисдикция, словенското правителство и Комисията, тази директива установява връзка между облагането на дадена сделка, като се има предвид, че сумата на дължимия ДДС трябва да бъде платена на данъчната администрация от доставчика в качеството му на „събира[ч]“ на този данък(11), и приспадането, на което има право купувачът, за да се гарантира неутралитета на режима за ДДС.

55.      Както изтъква запитващата юрисдикция, решение за предпазен конкордат като разглежданото в главното производство води до възможност приобретателят да не заплати на доставчика първоначално договорената цена(12). Тази цена обаче е послужила за определяне на сумата на облагането съгласно член 73 от Директивата за ДДС. Тъй като сумата на приспадането зависи от сумата на „дължимия или платен ДДС“ съгласно член 168, буква a) от тази директива, въпросната цена косвено е послужила за определянето на сумата на приспадането, на което приобретателят има право.

56.      За да се съобрази първоначално направеното облагане и приспадане с реално платената цена от приобретателя на доставчика, членове 90, 184 и 185 от Директивата за ДДС установяват два механизма за корекция в случай на неизвършване на плащане на договорената цена, като първият се отнася до данъчната основа, а вторият до приспадането. Тези два механизма за корекция са неразривно свързани, тъй като, както припомням в точка 54 от настоящото заключение, сумата на приспадането зависи от сумата на облагането и следователно от данъчната основа(13).

57.      Съгласно член 90, параграф 1 от тази директива в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки. Съгласно трайно установената съдебна практика тази разпоредба представлява израз на основния принцип на Директивата, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице(14).

58.      Член 90, параграф 2 от тази директива обаче допуска държавите членки да дерогират от параграф 1 в случаите на пълно или частично неплащане. Макар условията за използване на тази възможност да не са предмет на поставените по настоящото дело(15) въпроси, съществуването на тази възможност предполага, че резултатът от неплащането на цената върху данъчната основа трябва да се определи според националното право, което подлежи на тълкуване от националните съдилища.

59.      За да бъда по-конкретен, при обстоятелствата по делото в главното производство запитващата юрисдикция трябва да определи дали решението за предпазен конкордат е довело до намаление на данъчната основа съгласно националните разпоредби за транспониране на член 90 от Директивата за ДДС(16).

60.      Ако наистина случаят е такъв, решението за предпазен конкордат би довело до промяна на фактор, използван при определяне на сумата за приспадане, по смисъла на член 185, параграф 1 от тази директива, а именно данъчната основа.

61.      Наистина намаляването на данъчната основа съгласно националните разпоредби, с които се транспонира член 90 от въпросната директива, води до намаляване на сумата на облагането на съответната сделка. Като се има предвид обаче връзката между облагането и приспадането, установена в член 168, буква a) от същата директива(17), намаляването на данъчната основа води до намаляване и на сумата на приспадането.

62.      Следователно решението за предпазен конкордат води до „промяна във факторите“ по смисъла на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС, доколкото данъчната основа е намалена съгласно националните разпоредби за транспониране на член 90 от тази директива.

63.      Наистина според мен единственият резултат от решение за предпазен конкордат като разглежданото в главното производство, който има значение за правото на приспадане на неплатежоспособното данъчнозадължено лице, е възможното намаляване на данъчната основа на съответните сделки(18). По-специално, както посочих в точка 52 от настоящото заключение, такова решение не води до промяна на предназначението на стоките и услугите, за които се отнася.

64.      Следователно, ако тази данъчна основа не е реално намалена въз основа на националните разпоредби за транспониране на член 90 от посочената директива, решение за предпазен конкордат не води до „промяна във факторите“ по смисъла на член 185, параграф 1 от същата директива.

65.      Като се има предвид възможността за дерогация, предвидена в член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС, националният съд е този, който трябва да определи дали по делото в главното производство реално става въпрос за такъв случай.

66.      За по-голяма изчерпателност уточнявам, че предходните съображения са валидни и по отношение на член 184 от Директивата за ДДС. Само в хипотезата, при която решението за предпазен конкордат води до намаляване на данъчната основа, първоначално направеното приспадане е по-голямо от това, на което има право данъчнозадълженото лице, и следователно подлежи на корекция.

67.      От изложените по-горе съображения следва, че член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че намаление на задълженията на неплатежоспособен длъжник в рамките на производство за предпазен конкордат като разглежданото по делото в главното производство представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“, по смисъла на тази разпоредба, ако и доколкото то води до намаление на данъчната основа съгласно националните разпоредби, с които се транспонира член 90 от тази директива.

3.      Относно понятието „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, по смисъла на член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС (втори въпрос)

68.      С втория въпрос запитващата юрисдикция пита Съда дали при намаление на задълженията на неплатежоспособен длъжник, извършено в рамките на производство за предпазен конкордат като разглежданото в главното производство, са налице „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, по смисъла на член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС.

69.      Най-напред уточнявам, че този въпрос се поставя единствено при хипотезата, при която това намаление е предмет на член 185, параграф 1 от тази директива. Всъщност обхватът на член 185, параграф 2 е ограничен, според самия му текст, до установяването на дерогация от параграф 1 от същия член. В това отношение в отговора на първия поставен въпрос уточних, че подобно намаление е предмет на член 185, параграф 1 от разглежданата директива, ако и доколкото то води до намаление на данъчната основа съгласно националните разпоредби за транспониране на член 90 от тази директива.

70.      Ако се предположи, че това условие е изпълнено, убеден съм, че включените в производството за предпазен конкордат сделки отговарят на понятието „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, по смисъла на член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС, както изтъква T-2.

71.      Всъщност практическият резултат от предпазен конкордат е, че води до пълно или частично неплащане на цената на сделките, включени в конкордата. Запитващата юрисдикция счита в това отношение, че от икономическа гледна точка одобряването на предпазния конкордат означава, че неплатежоспособният длъжник никога няма да плати всички свои съществуващи задължения, така че одобряването на предпазният конкордат не води само до неплащане на съответните дългове, но точно до намаляването им(19).

72.      Следователно и ако бъде спазено посоченото по-горе условие, сделките, посочени в решение за предпазен конкордат, трябва да се считат за „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, по смисъла на член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС.

73.      Като се имат предвид изложените по-горе съображения, считам, че член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че при намаление на задълженията на неплатежоспособен длъжник, извършено в рамките на производство за предпазен конкордат като разглежданото по делото в главното производство, са налице „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, по смисъла на тази разпоредба, при условие все пак че това намаление попада в приложното поле на член 185, параграф 1 от тази директива.

4.      Относно прилагането на възможността, предвидена в член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС (трети въпрос)

74.      С третия си въпрос запитващата юрисдикция пита дали с оглед на изискванията за яснота и правна сигурност, предвидени от законодателя на Съюза, и на член 186 от Директивата за ДДС член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че държава членка трябва да приложи предвидената в тази разпоредба възможност, като предвиди изрично задължение за извършване на корекция в случай на неизвършване на плащане и/или окончателно одобряване на предпазен конкордат.

75.      От преюдициалното запитване става ясно, че третият въпрос се отнася до текста на член 68, параграф 3 от ZDDV-1, с който се транспонира член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС. Всъщност член 68, параграф 3 от ZDDV-1 не предвижда изрично задължение за корекция при „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, а само изпуска тази хипотеза от списъка с дерогациите за това задължение.

76.      Следователно запитващата юрисдикция пита по същество дали член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че държава членка трябва да приложи посочената в тази разпоредба възможност, като предвиди изрично задължение за корекция при „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, или може само да изпусне тази хипотеза от списъка с дерогациите, с който се транспонира член 185, параграф 2, първа алинея от тази директива.

77.      Отново уточнявам, че този въпрос се поставя единствено в хипотезата, при която намаление на задълженията на неплатежоспособен длъжник, направено в рамките на производство за предпазен конкордат, е предмет на член 185, параграф 1 от тази директива, т.е. ако това намаление реално води до намаление на данъчната основа(20).

78.      Съгласно постоянната съдебна практика транспонирането във вътрешното право на дадена директива не изисква непременно формално и текстово възпроизвеждане на разпоредбите ѝ в изрична и нарочна правна норма, а целите му могат да бъдат постигнати чрез една обща правна уредба, при условие че същата осигурява ефективно цялостното прилагане на Директивата по достатъчно ясен и точен начин(21).

79.      Освен това всяка държава членка е длъжна да осигури изпълнение на директивите, което да отговаря напълно на изискванията за яснота и правна сигурност, наложени от общностния законодател в интерес на съответните лица, установени в държавите членки. За тази цел разпоредбите на дадена директива трябва да се прилагат с неоспорима задължителна сила, с необходимите специфичност, точност и яснота(22).

80.      Макар по делото в главното производство преценката за наличието на тези условия за транспониране да е задължение на запитващата юрисдикция, за да е полезен със своя отговор, Съдът може да ѝ предостави всички указания, които счита за необходими(23).

81.      В това отношение е важно да се подчертае, че член 185, параграф 2, втора алинея от тази директива предвижда, като дерогация от дерогация, връщане към общия режим, установен в член 185, параграф 1 от посочената директива (задължение за корекция)(24).

82.      В този контекст не считам, че противоречи на изискванията за яснота и правна сигурност, по смисъла на съдебната практика, припомнена в точка 79 от настоящото заключение, държава членка да прилага тази възможност по подразбиране, като ограничава обхвата на дерогацията, с която се транспонира член 185, параграф 2, първа алинея от същата директива (забрана за корекция), по подобие на член 68, параграф 3 от ZDDV-1.

83.      В това отношение, член 68, параграф 3 от ZDDV-1 (с който се транспонира член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС) гласи, че чрез дерогация от задължението за корекция, установено в параграф 2 от този член, данъчнозадълженото лице не коригира първоначално определената за приспадане сума в случай на унищожаване или погиване на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри съгласно член 7 на настоящия закон.

84.      По този начин словенският законодател възпроизвежда текста на член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС, като изпуска двете хипотези, посочени в член 185, параграф 2, втора алинея от тази директива, а именно „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, и „надлежно доказана кражба“.

85.      Разбира се, член 68 от ZDDV-1 не уточнява изрично, че „сделки[те], по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, и „надлежно доказана[та] кражба“ задължително водят до корекция. Въпреки това тези две хипотези не са включени в текста на дерогацията, предвидена в член 68, параграф 3 от ZDDV-1, така че всяко полагащо обичайно дължимата грижа данъчнозадължено лице може да заключи, че задължението за корекция, предвидено в член 68, параграф 2 от ZDDV-1, може да се отнася за тях(25).

86.      Намирам потвърждение на този подход в решение Almos Agrárkülkereskedelmi, което се отнася до транспонирането на член 90 от Директивата за ДДС(26). В действителност Съдът приема, че национална разпоредба, която при изброяване на положенията, при които се намалява данъчната основа съгласно член 90, параграф 1 от тази директива, не посочва като такова неплащането на цената на доставката, следва да се разглежда като израз на осъществената от държавата членка възможност за дерогиране, предоставена ѝ съгласно член 90, параграф 2 от същата директива(27).

87.      По същия начин трябва да се приеме, че национална разпоредба като член 68, параграф 3 от ZDDV-1, която при изброяването на положенията, в които приспадането не се коригира съгласно член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС, не посочва неплащането на цената на доставката, трябва да се разглежда като резултат от използването от държавата членка на възможността за дерогация, която се предоставя съгласно член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС.

88.      В същия ред на мисли в решение ПИГИ Съдът приема, че национално законодателство може валидно да наложи задължение за корекция в случай на кражба съгласно тази последна разпоредба, без да се позовава изрично на тази хипотеза, а като посочи като основание за извършването на корекция на ползвания данъчен кредит „установяването на липси“(28).

89.      Запитващата юрисдикция се пита дали решение SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft може да се изтъкне за оспорване на това тълкуване. Според T-2 това решение се основава на тезата, че предоставената възможност в член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се приложи посредством разпоредба, която налага изрично задължение за корекция при „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“.

90.      Припомням, че в това решение Съдът постановява, че държавите членки са длъжни да приемат изрична законодателна разпоредба, за да се възползват от възможността, предвидена в член 13, параграф 2 от Директивата за ДДС (който заменя член 4, параграф 5, четвърта алинея от Шеста директива), да считат някои дейности на публичноправните субекти за „дейности на орган на държавната власт“(29).

91.      Считам обаче, че възприетото от Съда разрешение в посоченото съдебно решение не може да се приложи към обстоятелствата по настоящото дело, като се има предвид, че възможността, предоставена в член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС, има различен характер от предвидената в член 13, параграф 2 от тази директива.

92.      Член 185, параграф 2, втора алинея от посочената директива предвижда, както обясних по-горе(30), дерогация от дерогация и следователно връщане към общия режим, установен в член 185, параграф 1 от същата директива.

93.      Член 13, параграф 2 от Директивата за ДДС обаче предвижда единствено дерогация, която позволява на държавите членки да разширят специалния режим, предвиден в член 13, параграф 1 от тази директива, по отношение на дейности, които не са извършвани в качеството на публичноправни субекти. С други думи, тази разпоредба дава възможност на държавите членки да създадат правна фикция, която позволява да се разглеждат като „дейности на орган на държавната власт“ дейности, които не са такива.

94.      Считам, че изобщо не може да се спори, че подобно разширяване на приложното поле на член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС по отношение на дейности, които нямат характер на „дейности на орган на държавната власт“, трябва да бъде предмет на изрично транспониране от страна на държавите членки, както подчертава Съдът в посоченото по-горе решение(31).

95.      Като се имат предвид изложените по-горе съображения, смятам, че член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че държава членка може да приложи предвидената в тази разпоредба възможност, без да предвижда изрично задължение за корекция при „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, но като изпусне тази хипотеза от списъка с дерогации, с който се транспонира член 185, параграф 2, първа алинея от тази директива.

96.      Независимо от условията за прилагане на тази възможност, които единствено са предмет на третия въпрос, поставен от запитващата юрисдикция, бих искал да изложа основанията, поради които правото на Съюза изисква националното право да предвижда корекция на приспадането, когато има намаление на данъчната основа, поради неплащане на договорената цена.

97.      Като се има предвид задължението за съответстващо тълкуване на националното право, това уточнение ще даде възможност да бъде потвърден даденият вече отговор на този въпрос.

5.      Относно невъзможността да се установи несъответствие между корекцията на облагането (член 90 от Директивата за ДДС) и корекцията на приспадането (член 185 от Директивата за ДДС) в случай на неизвършване на плащане

98.      С оглед на изложените по-долу основания считам, че когато прилага възможностите, предвидени в членове 90 и 185 от Директивата за ДДС, националният законодател не може да установи несъответствие между корекцията на облагането и корекцията на приспадането в случай на неизвършване на плащане.

99.      Съгласно член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС държава членка трябва по принцип да предвиди намаление на данъчната основа в случай на неизвършване на плащане(32). Изложих основанията, поради които подобно намаление на данъчната основа представлява „промяна“ по смисъла на член 185, параграф 1 от тази директива(33).

100. Въпросът, който се поставя в този конкретен случай, е дали този законодател е длъжен да предвиди намаление на приспадането, на което има право купувачът, или може да изключи това намаление в съответствие с член 185, параграф 2 от тази директива.

101. Според мен национално законодателство, което предвижда намаление на данъчната основа в случай на неизвършване на плащане, като едновременно с това изключва съответното намаление на направеното от купувача приспадане, би противоречало на данъчния неутралитет.

102. В действителност този принцип изисква съгласно трайно установената съдебна практика размерът на приспаднатия данък да съответства точно на размера на дължимия или платен данък за получена доставка(34). Не такъв би бил случаят обаче в хипотезата, при която купувачът е длъжен да заплати размера на ДДС, изчислен върху намалената данъчна основа (реално платената цена), като едновременно с това се запазва правото на приспадане на размера на ДДС, изчислен върху ненамалена данъчна основа (първоначално договорената цена).

103. Освен това, доколкото това несъответствие би довело до намаление на приходите от ДДС в съответната държава членка, то е несъвместимо също и със задължението на държавите членки да гарантират събирането на целия дължим на тяхна територия(35) ДДС, както и с ефективното събиране на собствените ресурси на Съюза(36).

104. Подчертавам във връзка с това, че Съдът е постановил, че намаление на задълженията за ДДС, прието в рамките на производство за предпазен конкордат, би могло при определени условия да бъде съвместимо с посочените по-горе принципи(37). Доколкото ми е известно, Съдът все пак не е имал възможност да се произнесе по евентуално несъответствие между корекцията на облагането и корекцията на приспадането в случай на неизвършване на плащане именно след решение за предпазен конкордат.

105. Въз основа на изложените по-горе съображения считам, че принципът на данъчен неутралитет, задължението на държавите членки да гарантират събирането на целия дължим на тяхна територия ДДС, както и ефективното събиране на собствените ресурси на Съюза, трябва да се тълкуват в смисъл, че когато националният законодател предвижда намаление на данъчната основа в случай на неизвършване на плащане съгласно член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, той трябва да предвиди съответно намаление на приспадането съгласно член 185, параграф 2, втора алинея от тази директива.

106. На практика доставчикът декларира пред данъчната администрация коригирания (намаления) размер на ДДС и правото на приспадане на купувача ще се коригира (намали) в същата пропорция, тъй като тези две суми се изчисляват въз основа на реалните плащания, а не въз основа на първоначално договорените цени.

107. Като се има предвид задължението за съответстващо тълкуване на националното право(38), това тълкуване потвърждава дадения вече отговор на третия въпрос. От това задължение всъщност следва, че запитващата юрисдикция е длъжна, доколкото е възможно, да тълкува член 68 от ZDDV-1, така че да наложи задължение за корекция на приспадането, когато решение за предпазен конкордат води до намаление на данъчната основа. Отговорът, който дадох на третия въпрос, на практика означава, че член 68 от ZDDV-1 валидно прилага възможността за корекция на приспадането в случай на намаляване на данъчната основа при неизвършване на плащане в съответствие с член 185, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС.

VI.    Заключение

108. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на въпросите на Vrhovno sodišče (Върховен съд, Словения), както следва:

„1)      Член 185, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че намаление на задълженията на неплатежоспособен длъжник в рамките на производство за предпазен конкордат като разглежданото по делото в главното производство представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“, по смисъла на тази разпоредба, ако и доколкото то води до намаление на данъчната основа съгласно националните разпоредби, с които се транспонира член 90 от тази директива.

2)      Член 185, параграф 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че при намаление на задълженията на неплатежоспособен длъжник извършено в рамките на производство за предпазен конкордат, като разглежданото по делото в главното производство, са налице „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, по смисъла на тази разпоредба, при условие все пак че това намаление попада в приложното поле на член 185, параграф 1 от тази директива.

3)      Член 185, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че държава членка може да приложи предвидената в тази разпоредба възможност, без да предвижда изрично задължение за корекция при „сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане“, но като изпусне тази хипотеза от списъка с дерогации, с който се транспонира член 185, параграф 2, първа алинея от тази директива“.

1      Език на оригиналния текст: френски.

2      ОВ L 347, 2006 г., стр. 1.; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.

3      Решение от 16 юни 2016 г. Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, т. 24).

4      Решения от 4 октомври 2012 г., ПИГИ (C-550/11, EU:C:2012:614, т. 24 и 25), от 10 октомври 2013 г., Pactor Vastgoed (C-622/11, EU:C:2013:649, т. 34), от 13 март 2014 г., FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, т. 50), от 9 юни 2016 г., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, т. 43) и от 16 юни 2016 г., Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, т. 28).

5      Решение от 13 март 2014 г., FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, т. 48).

6      Решение от 16 юни 2016 г., Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, т. 29).

7      Решение от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, т. 47).

8      C-550/11, EU:C:2012:614

9      Решение от 4 октомври 2012 г., ПИГИ (C-550/11, EU:C:2012:614, т. 27).

10      Съгласно членове 63 и 167 от Директивата за ДДС ДДС става изискуем и правото на приспадане възниква още когато стоките или услугите бъдат доставени. Както обяснява генералният адвокат Kokott, доставчикът е длъжен да плати ДДС при извършена сделка, дори ако тя все още не е платена от купувача. Вж. заключението на генералния адвокат Kokott по дело Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, т. 1, 2 и 24). Правото на приспадане от купувача възниква в същия момент, независимо дали плащанията по сделката са извършени.

11      Решение от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, т. 21 и цитираната съдебна практика).

12      Вж. точка 27 от настоящото заключение.

13      Връзката между тези два механизма за корекция по-специално се изтъква от Stadie, H. Umsatzsteuergesetz: Kommentar. Otto Schmidt, Köln, 2015, 3. ed., р. 1198: „Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt, dass der Vorsteuerabzug zu berichtigen ist, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach der Angabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Ein solcher Faktor i.S.d. Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist vor allem die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer, die nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu berichtigen ist“ („Съгласно чл. 185, параграф 1 от Директивата за ДДС, корекция се прави по-специално когато след изготвяне на справка-декларация по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. Подобен фактор по смисъла на член 168, буква a) от тази директива е преди всичко дължимият от доставчика данък, който трябва да бъде коригиран съгласно член 90, параграф 1 от посочената директива“. [свободен превод]).

14      Решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, т. 22 и цитираната съдебна практика).

15      Вж. в този смисъл решения от 3 юли 1997 г., Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339) и от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328) и заключението на генералния адвокат Kokott по дело Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440). По-специално Съдът постановява, че тази възможност за дерогация се основава на идеята, че при определени обстоятелства и поради съществуващо правно положение в съответната държава членка неплащането на насрещната престация може да бъде трудно да се провери или да е само временно. Вж. решение от 3 юли 1997 г., Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, т. 18).

16      Ако не греша, относимите национални разпоредби се намират в член 39 от ZDDV-1.

17      Вж. точки 54 и 55 от настоящото заключение.

18      В това отношение уточнявам, предполага се, че производство за предпазен конкордат като разглежданото в главното производство не засяга сумите на ДДС, които са дължими на данъчната администрация от доставчиците за търговските сделки, включени в предпазния конкордат. На практика това производство се отнася единствено до дълговете на неплатежоспособния купувач, а именно T-2 в главното производство. Сред тези дългове могат да се включат цените на доставени от доставчиците стоки или услуги, сумите на дължим ДДС на същите тези доставчици или суми на ДДС, дължим на данъчната администрация за доставки на стоки или на услуги от неплатежоспособното данъчнозадължено лице. Последната хипотеза, която се отнася до плащането на ДДС „на изхода“, а не приспадането на ДДС „на входа“ като по настоящото дело, е предмет на решения от 7 април 2016 г., Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206) и от 16 март 2017 г., Identi (C-493/15, EU:C:2017:219). Вж. точка 104 от настоящото заключение.

19      Вж. точка 27 от настоящото заключение.

20      Вж. точка 69 от настоящото заключение.

21      Решение от 4 юни 2009 г., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, т. 40 и цитираната съдебна практика).

22      Решение от 4 юни 2009 г., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, т. 42 и цитираната съдебна практика).

23      Решение от 4 юни 2009 г., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, т. 44 и цитираната съдебна практика).

24      Вж. точки 46 и 47 от настоящото заключение.

25      Поради изложените в точки 59—62 основания от настоящото заключение пълното или частично неплащане на цената е предмет на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС, ако неплащането води до намаление на данъчната основа. Тази разпоредба съответства на член 68, параграф 2 от ZDDV-1.

26      Решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328).

27      Решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, т. 24).

28      Решение от 4 октомври 2012 г., ПИГИ (C-550/11, EU:C:2012:614, т. 31—35).

29      Вж. в този смисъл решение от 4 юни 2009 г., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, т. 51 и 52).

30      Вж. точки 81 и 82 от настоящото заключение.

31      Решение от 4 юни 2009 г., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, т. 58).

32      Ако не греша, словенският законодател реално е предвидил намаление на данъчната основа в случай на неизвършване на плащане с приемането на член 39 от ZDDV-1, което подлежи на проверка от страна на запитващата юрисдикция. Разбира се, параграфи 2 и 3 от този член, цитирани от запитващата юрисдикция, предвиждат, че „[д]анъчнозадълженото лице може […] да коригира (намали) сумата на подлежащия на внасяне ДДС“. Струва ми се обаче, че това уточнение е процедурен въпрос в смисъл, че доставчикът е този, който трябва да поиска намаление на данъчната основа, ако не получи първоначално договореното плащане.

33      Вж. точки 59—62 от настоящото заключение.

34      Вж. по-специално решение от 26 септември 2013 г., Комисия/Испания (C-189/11, EU:C:2013:587, т. 91).

35      Вж. по-специално решения от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, т. 25), от 7 април 2016 г., Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, т. 19 и цитираната съдебна практика) и от 16 март 2017 г., Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, т. 16).

36      Вж. по-специално решения от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, т. 26), от 7 април 2016 г., Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, т. 22) и от 16 март 2017 г., Identi (C493/15, EU:C:2017:219, т. 19).

37      Решение от 7 април 2016 г., Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, т. 23—29). Вж. също решение от 16 март 2017 г., Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, т. 20—24), което се отнася до италианско производство, наричано „освобождаване от задължения“.

38      Съгласно постоянната съдебна практика, когато прилагат вътрешното право, националните юрисдикции са длъжни да го тълкуват, доколкото е възможно, с оглед на текста и целта на съответната директива, за да постигнат предвидения от нея резултат и съответно да бъде изпълнен член 288, трета алинея ДФЕС. Вж. по-специално решение от 24 януари 2012 г., Dominguez (C-282/10, EU:C:2012:33, т. 24 и цитираната съдебна практика) и по отношение на Директивата за ДДС — решение от 11 април 2013 г., Rusedespred (C-138/12, EU:C:2013:233, т. 37).