Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Privremena verzija

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØEA

od 12. listopada 2017.(1)

Predmet C-396/16

T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju)

protiv

Republike Slovenije

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputilo Vrhovno sodišče (Vrhovni sud, Slovenija))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Direktiva 2006/112/EZ – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Članak 184. – Ispravci odbitaka plaćenog pretporeza – Članak 185. stavak 1. – Promjena čimbenika korištenih za određivanje odbitka – Članak 185. stavak 2. – Transakcije koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene – Pravomoćno potvrđena prisilna nagodba – Članak 90. i članak 185. stavak 2. drugi podstavak – Porezna neutralnost – Cjelovita naplata PDV-a koji se plaća na državnom području – Obveza dosljednosti u provedbi sustava ispravka poreza i odbitka u slučaju neplaćanja cijene”






I.      Uvod

1.        Vrhovno sodišče (Vrhovni sud, Slovenija) uputilo je Sudu nekoliko prethodnih pitanja koja se odnose na tumačenje članaka 184. do 186. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u)(2).

2.        Zahtjev je podnesen u okviru spora između T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju) (u daljnjem tekstu: T-2) i Republike Slovenije, koju zastupa Ministrstvo za finance (Ministarstvo financija, Slovenija), u pogledu ispravka odbitaka PDV-a koji se odnose na stjecanje robe ili usluga u pogledu kojih je T-2 sklopio prisilnu nagodbu.

3.        Nakon donošenja te pravomoćno potvrđene prisilne nagodbe, iznos koji je T-2 dugovao svojim dobavljačima na temelju transakcija koje podliježu PDV-u smanjen je za 56 %. Ministarstvo financija smatralo je da je T-2 bio dužan ispraviti odbitke PDV-a razmjerno smanjenju na koje je imao pravo, odnosno u ovom slučaju 56 % PDV-a koji je početno odbijen po predmetnim računima. T-2 je osporavao to tumačenje.

4.        U tim je okolnostima sud koji je uputio zahtjev postavio Sudu tri prethodna pitanja kako bi se, s obzirom na prijenos članaka 184. i 185. Direktive o PDV-u u nacionalno pravo, utvrdilo je li porezna uprava opravdano zahtijevala smanjenje odbitaka PDV-a koje je izvršio insolventan porezni obveznik koji je imao pravo na smanjenje obveza u pogledu svojih vjerovnika u okviru postupka prisilne nagodbe.

5.        U biti predložit ću Sudu da odgovori na način da je porezna uprava, u sporu kao što je onaj u glavnom predmetu, opravdano zahtijevala smanjenje odbitaka PDV-a koje je izvršio insolventni porezni obveznik u pogledu čijih je dugova donesena odluka o prisilnoj nagodbi ako i u dijelu u kojem se tom odlukom smanjuje oporezivi iznos PDV-a.

II.    Pravni okvir

A.      Pravo Unije

6.        Člankom 73. Direktive o PDV-u predviđa se:

„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”

7.        Člankom 90. te direktive određuje se:

„1.      U slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.

2.      U slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja, države članice mogu odstupiti od stavka 1.” 

8.        Na temelju članka 168. točke (a) navedene direktive, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi oporezovane transakcije, odbiti od PDV-a koji je dužan platiti PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe i usluga koju je za njega izvršio drugi porezni obveznik, i to ako se roba i usluge koriste u svrhu tih transakcija.

9.        Članak 184. Direktive o PDV-u glasi kako slijedi:

„Početni odbitak se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo.” 

10.      Člankom 185. te direktive predviđa se:

„1.      Ispravak se posebno obavlja ako nakon obračuna PDV-a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, primjerice u slučaju otkazivanja kupovine ili ostvarenog sniženja cijena.

2.      Odstupajući od stavka 1., ne obavlja se ispravak odbitka ako transakcije ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene ili u slučaju uredno dokazanog uništenja, gubitka ili krađe imovine ili u slučaju robe rezervirane za davanje darova manje vrijednosti ili davanja uzoraka iz članka 16.

U slučaju transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene ili u slučaju krađe države članice mogu zahtijevati ispravak.” 

11.      U skladu s člankom 186. navedene direktive, države članice određuju detaljna pravila za primjenu njezinih članaka 184. i 185.

B.      Slovensko pravo

12.      Člankom 39. stavcima 3. do 4. Zakona o davku na dodano vrednost Zakona o PDV-u, Uradni list RS, br. 13/11 (Zakon o PDV-u, u daljnjem tekstu: ZDDV-1) određuje se:

„3. Porezni obveznik također može ispraviti (smanjiti) iznos obračunatog PDV-a ako na temelju pravomoćne sudske odluke o zaključenom stečajnom postupku ili na temelju uspješno završenog postupka prisilne nagodbe PDV nije plaćen ili nije plaćen u cijelosti. Na isti način može postupati porezni obveznik koji primi pravomoćnu sudsku odluku o prekidu postupka ili drugu potvrdu iz koje proizlazi da u zaključenom ovršnom postupku nije bio plaćen ili nije bio plaćen u cijelosti jer je dužnik izbrisan iz registra društava ili iz drugih registara ili relevantnih dokumenata. Ako porezni obveznik naknadno primi plaćanje ili djelomično plaćanje za isporuku robe ili usluga, za koju je ispravio oporezivi iznos u skladu s ovim stavkom, on plaća PDV na primljeni iznos.

4.      Neovisno o prethodnom stavku, porezni obveznik može ispraviti (smanjiti) iznos obračunatog i neplaćenog PDV-a na sva priznata potraživanja koja je prijavio u postupku prisilne nagodbe ili u stečajnom postupku.”

13.      U skladu s člankom 63. stavkom 1. ZDDV-1, porezni obveznik ima pravo od PDV-a koji je dužan plaćati odbiti PDV koji treba platiti ili koji je platio pri stjecanju robe ili usluga, ako ih je upotrebljavao ili će ih upotrebljavati u svrhu svojih oporezivih transakcija.

14.      Članak 68. ZDDV-1, naslovljen „Ispravak odbitka PDV-a” glasi kako slijedi:

„1.      Porezni obveznik treba ispraviti početni odbitak ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo.

2.       Porezni obveznik treba obaviti ispravak ako nakon odbitka PDV-a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, u slučaju otkazivanja kupovine ili ostvarenog sniženja cijena.

3.      Odstupajući od stavka 2. ovog članka, porezni obveznik ne obavlja ispravak početnog odbitka u slučaju uredno dokazanog uništenja, ili gubitka i u slučaju robe rezervirane za davanje darova manje vrijednosti ili davanja uzoraka iz članka 7. ovog zakona.”

15.      Na temelju članka 214. stavka 1. Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju o financijskim transakcijama, stečajnim postupcima i prisilnoj likvidaciji (Zakon o financijskim transakcijama, stečajnim postupcima i prisilnoj likvidaciji, Uradni list RS, br. 126/07, u daljnjem tekstu: ZFPPIPP), pravomoćnom odlukom o potvrđenoj prisilnoj nagodbi prestaje pravo vjerovnika da ostvare plaćanje u okviru sudskog postupka ili drugog postupka koji vodi nadležno tijelo javne vlasti, odnosno plaćanje:

–        iznosa običnog potraživanja na temelju članka 212. stavka 4. tog zakona, i to većeg dijela od dijela utvrđenog u postupku potvrđene prisilne nagodbe i prije isteka rokova za plaćanje utvrđenih u postupku potvrđene prisilne nagodbe i

–        kamata na iznos potraživanja po stopi višoj od stope utvrđene u postupku potvrđene prisilne nagodbe.

16.      Člankom 214. stavkom 2. ZFPPIPP-a određuje se da pravomoćnošću odluke o potvrdi postupka prisilne nagodbe prestaje pravo vjerovnika da u okviru sudskog postupka ili drugog postupka koji vodi nadležno tijelo javne vlasti ostvari plaćanje ukupnog iznosa podređenih potraživanja na temelju članka 212. stavka 4. tog zakona.

17.      U skladu s člankom 214. stavkom 3. ZFPPIPP-a, ako dužnik svojevoljno isplati potraživanja u većem iznosu od onog koji je predviđen stavcima 1. ili 2. tog članka, nema pravo tražiti povrat na temelju odredbi o stjecanju bez osnove.

III. Činjenice u glavnom postupku i prethodna pitanja

18.      T-2 je društvo sa sjedištem u Ljubljani (Slovenija) koje obavlja djelatnosti pružanja elektroničkih komunikacijskih usluga i opreme. To je društvo objavilo stečaj 5. srpnja 2016., na dan donošenja odluke kojom se upućuje prethodno pitanje.

19.      Na T-2 odnosio se postupak prisilne nagodbe, odnosno poseban postupak koji je namijenjen umanjenju obveza insolventnog dužnika. Prisilna nagodba potvrđena je 28. studenoga 2011. u pogledu T-2 odlukom koju je donijelo Okrožno sodišče v Mariboru (Okružni sud u Mariboru, Slovenija). Na temelju te odluke, T-2 bio je dužan platiti svojim vjerovnicima iznos koji odgovara 44 % njegovih dugova, bez kamata, u roku od 9 godina od dana na koji je odluka postala pravomoćna. Ta je odluka postala pravomoćna 24. veljače 2012.

20.      Na zahtjev porezne uprave, T-2 je pripremio popis računa koje nije platio svojim dobavljačima, koji su obuhvaćeni uvjetima prisilne nagodbe i na temelju kojih je odbio PDV na ime ulaznog oporezivanja. Na temelju tih dokumenata, porezna uprava smatrala je da je T-2 bio dužan ispraviti odbitak ulaznog PDV-a u visini iznosa koji odgovara smanjenju potraživanja zabilježenih u postupku prisilne nagodbe, odnosno u visini od 56 % početno odbijenog PDV-a.

21.      Slijedom toga, porezna uprava donijela je 27. svibnja 2013. odluku kojom se propisuje društvu T-2 da plati iznos od 7 362 080,27 eura PDV-a, izračunan na temelju porezne osnovice od 36 810 401,35 eura koja podliježe porezu od 20 %.

22.      T-2 je podnio prigovor protiv te odluke Ministarstvu financija koje djeluje kao drugostupanjsko upravno tijelo. Ministarstvo financija odbilo je taj prigovor kao neosnovan odlukom od 29. listopada 2013.

23.      T-2 je podnio tužbu protiv te odluke pred Upravno sodišče (Upravni sud, Slovenija). Taj je sud obio tužbu kao neosnovanu presudom od 18. studenoga 2014.

24.      T-2 je tada podnio prijedlog za ponavljanje postupka protiv te presude pred sudom koji je uputio zahtjev.

25.      Sud koji je uputio zahtjev naglašava da se u ZDDV-1, i osobito u njegovu članku 68., izričito ne navodi da je pravomoćno potvrđena prisilna nagodba okolnost kojom se od poreznog obveznika zahtijeva da ispravi PDV koji je odbio kao ulazni PDV.

26.      Taj sud pak smatra da potvrđena prisilna nagodba može činiti „promjenu čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitaka” u smislu članka 68. stavka 2. ZDDV-1. U tom je pogledu istaknuo da iznos odbitka, na temelju članka 63. stavka 1. ZDDV-1, ovisi o iznosu PDV-a koji porezni obveznik duguje dobavljaču koji mu je izdao račun.

27.      Međutim, i dalje prema mišljenju navedenog suda, pravomoćno potvrđena prisilna nagodba utječe na obveze poreznog obveznika, uključujući njegovu obvezu da plati PDV dobavljaču. Naime, na temelju ZFPPIPP-a, zadržale su se obveze insolventnog dužnika, ali vjerovnik ne može ostvariti njihovo prisilno izvršenje za vrijeme trajanja valjanosti prisilne nagodbe. Točno je da se takva prisilna nagodba može poništiti u skladu s člankom 219. ZFPPIPP-a ako se a posteriori pokaže da insolventan dužnik može platiti potraživanja svojih vjerovnika. Međutim, sud koji je uputio zahtjev smatra da s gospodarskog gledišta potvrđena prisilna nagodba podrazumijeva da insolventni dužnik nikad neće ispuniti sve svoje postojeće obveze i da ih nikad neće biti dužan ispuniti, tako da ta potvrda ne dovodi samo do neplaćanja, nego i do smanjenja predmetnih potraživanja.

28.      Taj sud ističe da je u tom pogledu mogao uzeti u obzir članak 39. ZDDV-1, kojim se provodi članak 90. Direktive o PDV-u i u kojem se izričito navodi postupak prisilne nagodbe u pogledu primatelja računa kao razlog za ispravak PDV-a koji duguje izdavatelj računa.

29.      Taj sud smatra da potvrđena prisilna nagodba može biti obuhvaćena i pojmom „transakcije koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene” iz članka 185. stavka 2. Direktive o PDV-u. Međutim, naglašava da se članak 68. stavak 3. ZDDV-1 izričito ne odnosi na „transakcije koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene” te da su T-2 i Ministarstvo financija različito tumačili taj izostanak. U tom se pogledu postavlja pitanje može li se mogućnost koja se u članku 185. stavku 2. drugom podstavku te direktive nudi državama članicama valjano provesti na način predviđen člankom 68. ZDDV-1.

30.      Navedeni sud želio je također znati jesu li okolnosti nabrojane u članku 185. stavku 2. prvom podstavku Direktive o PDV-u (transakcije koje ostanu neplaćene, uništenje, gubitak, krađa, davanje darova ili uzoraka) obuhvaćeni pojmom „promjena čimbenika” u smislu članka 185. stavka 1. te direktive ili se radi o samostalnim okolnostima. Tumačenje članka 68. ZDDV-1 ovisi o odgovoru na to pitanje. Naime, samo se u slučaju u kojem je neplaćanje obuhvaćeno pojmom „promjena čimbenika”, na temelju ZDDV-1 zahtijeva ispravak odbitka.

31.      U tim je okolnostima Vrhovno sodišče (Vrhovni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

„1.      Treba li smanjenje obveza na temelju pravomoćno potvrđene prisilne nagodbe o kojoj je riječ u glavnom postupku smatrati promjenom čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka ulaznog PDV-a u smislu članka 185. stavka 1. Direktive o PDV-u ili drugom situacijom, u kojoj je odbitak bio viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo u smislu članka 184. Direktive o PDV-u?

2.      Treba li smanjenje obveza na temelju pravomoćno potvrđene prisilne nagodbe o kojoj je riječ u glavnom postupku smatrati (djelomičnim) neplaćanjem transakcije u smislu članka 185. stavka 2. prvog podstavka Direktive o PDV-u?

3.      Treba li država članica, uzimajući u obzir zahtjev jasnoće i preciznosti pravnih situacija koji je propisao zakonodavac Unije i koji je uređen člankom 186. Direktive o PDV-u, kako bi mogla zahtijevati ispravak odbitka u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja transakcija, kao što je dopušteno člankom 185. stavkom 2. drugim podstavkom te direktive, izričito propisati nacionalnim zakonodavstvom slučajeve neplaćanja odnosno u njih uključiti i pravomoćno potvrđene prisilne nagodbe (ako je ona obuhvaćena pojmom neplaćanja transakcije)?”

IV.    Postupak pred Sudom

32.      Zahtjev za prethodnu odluku od 5. srpnja 2016. tajništvo Suda zaprimilo je 15. srpnja 2016.

33.      Pisana očitovanja podnijeli su T-2, slovenska vlada i Europska komisija.

34.      Na kraju pisanog dijela postupka, Sud je smatrao da raspolaže dovoljnim informacijama da donese odluku bez održavanja rasprave, u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika Suda.

V.      Analiza

35.      Pitanja suda koji je uputio zahtjev odnose se na to da se u pogledu prijenosa članaka 184. i 185. Direktive o PDV-u u nacionalno pravo utvrdi može li porezna uprava opravdano zahtijevati smanjenje odbitaka PDV-a koje je izvršio porezni obveznik kojem je odobreno smanjenje obveza prema svojim vjerovnicima u okviru postupka prisilne nagodbe.

36.      Prije nego što započnem ispitivanje pitanja suda koji je uputio zahtjev, želim najprije kratko podsjetiti na obilježja sustava ispravka utvrđenog člancima 184. i 185. Direktive o PDV-u (odjeljak A).

37.      Zatim ću ispitati tri pitanja suda koji je uputio zahtjev. U biti, odgovorit ću na ta pitanja na način da je porezna uprava, u sporu kao što je onaj u glavnom predmetu, opravdano zahtijevala smanjenje odbitaka PDV-a koje je izvršio insolventni porezni obveznik u pogledu čijih je dugova donesena odluka o prisilnoj nagodbi ako i u dijelu u kojem se tom odlukom smanjuje oporezivi iznos u skladu s nacionalnim odredbama kojima se prenosi članak 90. Direktive o PDV-u (odjeljci B do D).

38.      Konačno, iznijet ću razloge zbog kojih smatram da nacionalni zakonodavac ne može utvrditi neusklađenost između ispravka poreza (članak 90. Direktive o PDV-u) i ispravka odbitka (članak 185. Direktive o PDV-u) u slučaju neplaćanja cijene. Tim se pojašnjenjem može potvrditi odgovor koji predlažem na treće postavljeno pitanje (odjeljak E).

A.      Sustav ispravka odbitaka utvrđen u člancima 184. i 185. Direktive o PDV-u

39.      Podsjećam da porezni obveznik, na temelju članka 168. točke (a) Direktive o PDV-u, ima pravo odbiti iznos PDV-a koji se mora platiti ili koji je plaćen za isporuku robe ili usluga koju je za njega izvršio drugi porezni obveznik, i to ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija.

40.      Sud je u tom pogledu pojasnio da se, prema logici sustava koji se uspostavlja Direktivom o PDV-u, ulazni porezi, koji se naplaćuju na robu ili usluge koje porezni obveznik koristi za svoje oporezive transakcije, mogu odbiti. Odbitak ulaznih poreza vezan je za naplatu izlaznih poreza. Kad se roba ili usluge koje je porezni obveznik stekao koriste za potrebe izuzetih transakcija ili onih koje ne ulaze u područje primjene PDV-a, ne može se naplaćivati izlazni porez niti odbijati ulazni porez. Naprotiv, u mjeri u kojoj se roba ili usluge koriste u svrhe transakcija oporezivih izlaznim porezom, određuje se odbitak ulaznog poreza u cilju izbjegavanja dvostrukog oporezivanja(3).

41.      Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da je mehanizam ispravka predviđen člancima 184. do 186. Direktive o PDV-u sastavni dio sustava odbitka PDV-a utvrđenog tom direktivom. On ima za cilj povećati preciznost odbitaka kako bi se osigurala neutralnost PDV-a, na način da transakcije izvršene u prethodnoj fazi i dalje dovode do prava na odbitak u mjeri u kojoj služe isporukama podložnim takvom porezu. Taj mehanizam također ima za cilj uspostaviti uski i izravni odnos između prava na odbitak ulaznog PDV-a i korištenja dotičnih dobara ili usluga za transakcije koje su izlazno oporezive(4).

42.      Sud je već imao priliku naglasiti da se člancima 184. do 186. Direktive o PDV-u određuju uvjeti pod kojima porezna uprava može od poreznog obveznika zahtijevati ispravak(5).

43.      U skladu s člankom 184. te direktive, početni odbitak „se” ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo. Drugim riječima, tim se člankom obvezuje države članice da predvide ispravak ako se pokaže da je iznos PDV-a koji je početno odbijen veći ili manji od odbitka koji je porezni obveznik imao pravo odbiti.

44.      Člankom 185. stavkom 1. navedene direktive pojašnjava se ta obveza time što se navodi da se ispravak „posebno” obavlja ako do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka dođe nakon obračuna PDV-a(6).

45.      Prema sudskoj praksi, iz zajedničkog tumačenja tih dviju odredbi proizlazi da, s jedne strane, kad je ispravak potreban zbog promjene jednog od čimbenika početno korištenih za izračunavanje odbitaka, izračun iznosa tog ispravka treba rezultirati time da iznos konačnih odbitaka odgovara onomu koji bi porezni obveznik imao pravo odbiti da je ta promjena bila uzeta u obzir na početku. S druge strane, izračun tog iznosa podrazumijeva korištenje istih čimbenika poput onih koji su se početno koristili, osim onog koji je promijenjen(7).

46.      Međutim, člankom 185. stavkom 2. prvim podstavkom Direktive o PDV-u predviđa se odstupanje od te obveze ispravka. Naime, u skladu s tom odredbom, „ne obavlja se” ispravak odbitka ako transakcije ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene ili u slučaju uredno dokazanog uništenja, gubitka ili krađe imovine ili u slučaju robe rezervirane za davanje darova manje vrijednosti ili davanja uzoraka iz članka 16. te direktive. Stoga se tom odredbom u načelu zabranjuje državama članicama da predvide ispravak odbitka u slučajevima koji su ondje navedeni.

47.      Samim člankom 185. stavkom 2. drugim podstavkom Direktive o PDV-u utvrđuje se pak odstupanje od tog odstupanja time što se pojašnjuje da države članice „mogu zahtijevati” ispravak u slučaju transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene ili u slučaju krađe. Tom se odredbom stoga nudi mogućnost državama članicama da predvide ispravak te da u pogledu tih dvaju slučajeva ponovno primijene opći sustav utvrđen člankom 184. i člankom 185. stavkom 1. te direktive.

48.      Pitanja suda koji je uputio zahtjev u biti se odnose, najprije, na to da se utvrdi je li smanjenje obveza poreznog obveznika u okviru prisilne nagodbe obuhvaćeno člankom 185. stavkom 1. Direktive o PDV-u (opći sustav); zatim, može li to smanjenje biti obuhvaćeno člankom 185. stavkom 2. prvim podstavkom te direktive kao „transakcije koje ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene” (odstupanje); te konačno, provodi li se valjano nacionalnim zakonodavstvom mogućnost koja se nudi člankom 185. stavkom 2. drugim podstavkom te direktive (odstupanje od odstupanja).

B.      Pojam „promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka” u smislu članka 185. stavka 1. Direktive o PDV-u (prvo pitanje)

49.      Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita Sud dovodi li smanjenje obveza insolventnog dužnika do kojeg je došlo u okviru postupka prisilne nagodbe, kao što je onaj u glavnom postupku, do „promjene čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka” u smislu članka 185. stavka 1. Direktive o PDV-u ili se ono treba smatrati drugom situacijom iz članka 184. te direktive.

50.      Podsjećam da se člankom 185. stavkom 1. Direktive o PDV-u pojašnjuje temeljno načelo utvrđeno člankom 184. te direktive, prema kojem se početni odbitak ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo.

51.      Prema mojem mišljenju, do odgovora na to pitanje ne može se doći na temelju presude od 4. listopada 2012. u predmetu PIGI(8), navedene u pisanim očitovanjima koja je podnio T-2. Točno je da je u toj presudi Sud presudio da krađa, što je slučaj iz članka 185. stavka 2. navedene direktive, kao i neplaćanje cijene, čine „promjenu korištenih čimbenika” u smislu članka 185. stavka 1. te direktive.

52.      Međutim, Sud je temeljio taj zaključak na okolnosti da je zbog krađe nemoguće koristiti predmetnu robu za transakcije koje su izlazno oporezovane(9). Za razliku od krađe, odlukom o prisilnoj nagodbi ne mijenja se namjena predmetne robe za transakcije koje su izlazno oporezovane.

53.      Suprotno tomu, odlukom o prisilnoj nagodbi može se promijeniti drugi čimbenik korišten za određivanje iznosa početnog odbitka(10), odnosno oporezivi iznos predmetne transakcije.

54.      Podsjećam da iznos odbitka na koji porezni obveznik ima pravo odgovara iznosu „poreza koji se mora platiti ili koji je plaćen” za isporuku robe ili usluga koju je za njega izvršio drugi porezni obveznik, na temelju članka 168. točke (a) Direktive o PDV-u. Stoga se, kao što su to naglasili sud koji je uputio zahtjev, slovenska vlada i Komisija, tom direktivom utvrđuje veza između poreza na predmetne transakcije, pri čemu iznos PDV-a koji se mora platiti poreznoj upravi treba platiti dobavljač koji djeluje kao „sakupljač” tog poreza(11), i odbitka na koji kupac ima pravo kako bi se osigurala neutralnost sustava PDV-a.

55.      Kao što je istaknuo sud koji je uputio zahtjev, odluka o prisilnoj nagodbi, kao što je ona u glavnom postupku, ima za učinak omogućiti kupcu da ne plati dobavljaču početno dogovorenu cijenu(12). Međutim, upravo je ta cijena poslužila kao osnova za određivanje iznosa poreza na temelju članka 73. Direktive o PDV-u. Budući da iznos odbitka ovisi o iznosu „poreza koji se mora platiti ili koji je plaćen” na temelju članka 168. točke (a) te direktive, navedena cijena neizravno služi kao osnova za određivanje iznosa odbitka na koji kupac ima pravo.

56.      U svrhu usklađivanja poreza i početnog odbitka na cijenu koju je kupac stvarno platio dobavljaču, člancima 90., 184. i 185. Direktive o PDV-u utvrđuju se dva mehanizma ispravka u slučaju neplaćanja dogovorene cijene, od kojih se prvi odnosi na oporezivi iznos, a drugi na odbitak. Ta dva mehanizma ispravka nužno su povezani jer, kao što sam podsjetio u točki 54. ovog mišljenja, iznos odbitka ovisi o iznosu poreza te, stoga, o oporezivom iznosu(13).

57.      U skladu s člankom 90. stavkom 1. te direktive, u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, ta odredba izraz je temeljnog načela te direktive, prema kojemu je oporezivi iznos određen iznosom stvarno primljene protučinidbe, odakle logično slijedi da porezna uprava ne može na ime PDV-a primiti veći iznos od iznosa koji je primio porezni obveznik(14).

58.      Međutim, člankom 90. stavkom 2. navedene direktive omogućuje se državama članicama da odstupe od stavka 1. u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja cijene. Iako se pitanja postavljena u ovom predmetu ne odnose na izvršavanje te mogućnosti(15), postojanje te mogućnosti odstupanja podrazumijeva da učinak neplaćanja cijene na oporezivi iznos treba odrediti na temelju nacionalnog prava, za čije je tumačenje nadležan nacionalni sud.

59.      Konkretno, u okolnostima u glavnom postupku, na sudu je koji je uputio zahtjev da utvrdi je li odluka o prisilnoj nagodbi imala za učinak smanjenje oporezivog iznosa u skladu s nacionalnim odredbama kojima se prenosi članak 90. Direktive o PDV-u(16).

60.      Ako je to stvarno slučaj, odluka o prisilnoj nagodbi imat će za učinak promjenu čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitaka u smislu članka 185. stavka 1. te direktive, odnosno oporezivog iznosa.

61.      Naime, smanjenje oporezivog iznosa, u skladu s nacionalnim odredbama kojima se prenosi članak 90. navedene direktive, ima za učinak smanjenje iznosa poreza na predmetnu transakciju. S obzirom na povezanost između poreza i odbitka utvrđenu u članku 168. točki (a) te direktive(17), smanjenjem oporezivog iznosa smanjuje se i iznos odbitka.

62.      Slijedom toga, odluka o prisilnoj nagodbi podrazumijeva „promjenu korištenih čimbenika” u smislu članka 185. stavka 1. Direktive o PDV-u u dijelu u kojem je oporezivi iznos smanjen u skladu s nacionalnim odredbama kojima se prenosi članak 90. te direktive.

63.      Naime, prema mojem mišljenju, jedini relevantni učinak odluke o prisilnoj nagodbi, kao što je ona u glavnom postupku, s obzirom na pravo insolventnog dužnika na odbitak, jest moguće smanjenje oporezivog iznosa predmetnih transakcija(18). Konkretno, i kao što sam naveo u točki 52. ovog mišljenja, takva odluka nema za učinak promjenu odredišta robe i usluga na koje se odnosi prisilna nagodba.

64.      Stoga, ako taj oporezivi iznos nije stvarno smanjen u skladu s nacionalnim odredbama kojima se prenosi članak 90. navedene direktive, odluka o prisilnoj nagodbi ne dovodi do „promjene korištenih čimbenika” u smislu članka 185. stavka 1. te direktive.

65.      S obzirom na mogućnost odstupanja utvrđenu u članku 90. stavku 2. Direktive o PDV-u, na nacionalnom je sudu da odredi je li stvarno takav slučaj u okolnostima u glavnom postupku.

66.      Radi potpunosti pojašnjujem da prethodna razmatranja također vrijede s obzirom na članak 184. Direktive o PDV-u. Stoga, tek u slučaju u kojem se odlukom o prisilnoj nagodbi smanjuje oporezivi iznos, početni je odbitak veći od odbitka na koji porezni obveznik ima pravo te ga slijedom toga treba ispraviti.

67.      Iz prethodno navedenog proizlazi da članak 185. stavak 1. Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da smanjenje obveza insolventnog dužnika do kojeg je došlo u okviru postupka o prisilnoj nagodbi, kao što je onaj u glavnom postupku, predstavlja „promjenu čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka” u smislu te odredbe ako i u dijelu u kojem se njime smanjuje oporezivi iznos u skladu s nacionalnim odredbama kojima se prenosi članak 90. te direktive.

C.      Pojam „transakcije koje ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene” u smislu članka 185. stavka 2. Direktive o PDV-u (drugo pitanje)

68.      Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita Sud dolazi li na temelju smanjenja obveza insolventnog dužnika koje se provelo u okviru postupka prisilne nagodbe, kao što je ono u glavnom postupku, do „transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene” u smislu članka 185. stavka 2. Direktive o PDV-u.

69.      Najprije pojašnjujem da se to pitanje postavlja samo ako je to smanjenje obuhvaćeno člankom 185. stavkom 1. te direktive. Naime, doseg članka 185. stavka 2., u skladu s vlastitim tekstom, odnosi se samo na utvrđivanje odstupanja od stavka 1. tog članka. U tom sam pogledu pojasnio, u odgovoru na prvo pitanje, da je takvo smanjenje obuhvaćeno člankom 185. stavkom 1. navedene direktive ako i u dijelu u kojem se njime provodi smanjenje oporezivog iznosa u skladu s nacionalnim odredbama kojima se prenosi članak 90. te direktive.

70.      Pod pretpostavkom da je taj uvjet ispunjen, smatram da su transakcije na koje se odnosi postupak o prisilnoj nagodbi obuhvaćene pojmom „transakcije koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene” u smislu članka 185. stavka 2. Direktive o PDV-u, kao što je tvrdio T-2.

71.      Naime, praktičan učinak prisilne nagodbe jest da cijena za transakcije na koje se odnosi ta prisilna nagodba ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene. U tom pogledu, sud koji je uputio zahtjev smatra da s gospodarskog gledišta potvrđena prisilna nagodba podrazumijeva da insolventni dužnik nikad neće ispuniti sve svoje postojeće obveze, tako da ta potvrda ne dovodi samo do neplaćanja predmetnih potraživanja, nego i do njihova smanjenja(19).

72.      Slijedom toga, i podložno poštovanju prethodno navedenog uvjeta, transakcije na koje se odnosi odluka o prisilnoj nagodbi treba smatrati „transakcijama koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene” u smislu članka 185. stavka 2. Direktive o PDV-u.

73.      S obzirom na prethodno navedeno, smatram da članak 185. stavak 2. Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da na temelju smanjenja obveza insolventnog dužnika koje se provelo u okviru postupka o prisilnoj nagodbi, kao što je ono u glavnom postupku, dolazi do „transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene” u smislu te odredbe, no pod uvjetom da je to smanjenje obuhvaćeno člankom 185. stavkom 1. te direktive.

D.      Provedba mogućnosti koja se nudi u članku 185. stavku 2. drugom podstavku Direktive o PDV-u (treće pitanje)

74.      Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita je li, uzimajući u obzir zahtjev jasnoće i preciznosti pravnih situacija koji je propisao zakonodavac Unije i koji je uređen člankom 186. Direktive o PDV-u, članak 185. stavak 2. drugi podstavak Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da država članica treba iskoristiti mogućnost predviđenu u toj odredbi, izričitim predviđanjem obveze ispravka u slučaju neplaćanja i/ili u slučaju pravomoćno potvrđene prisilne nagodbe.

75.      Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se to treće pitanje odnosi na tekst članka 68. stavka 3. ZDDV-1, kojim se prenosi članak 185. stavak 2. Direktive o PDV-u. Naime, člankom 68. stavkom 3. ZDDV-1 izričito se ne predviđa obveza ispravka u slučaju „transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene”, nego se u njemu samo izostavio taj slučaj s popisa odstupanja od te obveze.

76.      Slijedom toga, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 185. stavak 2. drugi podstavak Direktive o PDV-u tumačiti na način da država članica treba provesti mogućnost iz te odredbe izričito predviđajući obvezu ispravka u slučaju „transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene” ili mogu samo izostaviti taj slučaj s popisa odstupanja kojim se prenosi članak 185. stavak 2. prvi podstavak te direktive.

77.      Ponovno pojašnjujem da se to pitanje postavlja samo ako je smanjenje obveza insolventnog dužnika provedeno u okviru postupka prisilne nagodbe obuhvaćeno člankom 185. stavkom 1. te direktive, odnosno ako se tim smanjenjem stvarno smanjuje oporezivi iznos(20).

78.      Prema ustaljenoj sudskoj praksi, prijenos direktive u nacionalno pravo ne zahtijeva nužno formalno i doslovno preuzimanje njezinih odredbi u izričito i posebno pravno pravilo te se može ostvariti općim pravnim okvirom ako se tako osigurava potpuno učinkovita primjena direktive na dovoljno jasan i precizan način(21).

79.      Osim toga, svaka država članica dužna je provesti odredbe direktive na način kojim se u potpunosti ispunjavaju zahtjevi jasnoće i preciznosti pravnih situacija koje je propisao zakonodavac Unije, u interesu dotičnih osoba koje imaju sjedište ili stalno boravište u državama članicama. U tu svrhu, odredbe direktive treba provesti tako da imaju neupitnu obvezujuću snagu, te potrebnu specifičnost, preciznost i jasnoću(22).

80.      Iako je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni jesu li ti uvjeti u glavnom predmetu ispunjeni, Sud mu ipak može, kako bi mu dao koristan odgovor, dati naznake koje smatra potrebnim(23).

81.      U tom pogledu, važno je napomenuti da se člankom 185. stavkom 2. drugim podstavkom te direktive, kao odstupanje od odstupanja, predviđa povratak na opći sustav utvrđen u članku 185. stavku 1. navedene direktive (obveza ispravka)(24).

82.      U tim okolnostima, nije protivno zahtjevima jasnoće i preciznosti pravnih situacija, u smislu sudske prakse navedene u točki 79. ovog mišljenja, da država članica implicitno provede tu mogućnost ograničavanjem dosega odstupanja kojim se prenosi članak 185. stavak 2. prvi podstavak te direktive (zabrana ispravka), po uzoru na članak 68. stavak 3. ZDDV-1.

83.      U tom pogledu člankom 68. stavkom 3. ZDDV-1 (kojim se prenosi članak 185. stavak 2. Direktive o PDV-u) određuje se da, odstupajući od obveze ispravka utvrđene u stavku 2. ovog članka, porezni obveznik ne obavlja ispravak početnog odbitka u slučaju uredno dokazanog uništenja, ili gubitka i u slučaju robe rezervirane za davanje darova manje vrijednosti ili davanja uzoraka iz članka 7. ovog zakona.

84.      Prema tome, slovenski zakonodavac preuzeo je tekst članka 185. stavka 2. prvog podstavka Direktive o PDV-u, pri čemu je izostavio dva slučaja iz članka 185. stavka 2. drugog podstavka te direktive, odnosno „transakcije koje ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene” i „uredno dokazanu krađu imovine”.

85.      Točno je da se člankom 68. ZDDV-1 izričito ne pojašnjuje da zbog „transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene” i „uredno dokazane krađe imovine” nije obvezno obaviti ispravak. Ipak ostaje činjenica da se ta dva slučaja ne pojavljuju u tekstu odstupanja predviđenog u članku 68. stavku 3. ZDDV-1, tako da uobičajeno pozoran porezni obveznik može iz njega zaključiti da ti slučajevi mogu biti obuhvaćeni obvezom ispravka predviđenom u članku 68. stavku 2. ZDDV-1(25).

86.      Potvrdu tog pristupa nalazim u presudi Almos Agrárkülkereskedelmi, koja se odnosi na prijenos članka 90. Direktive o PDV-u(26). Naime, Sud je utvrdio da nacionalna odredba koja, u nabrajanju slučajeva u kojima se smanjuje oporezivi iznos u skladu s člankom 90. stavkom 1. te direktive, ne obuhvaća slučaj neplaćanja cijene transakcije, treba shvatiti kao rezultat izvršavanja mogućnosti odstupanja države članice, koja joj je dodijeljena na temelju članka 90. stavka 2. navedene direktive(27).

87.      Na isti način, potrebno je utvrditi da nacionalnu odredbu, kao što je članak 68. stavak 3. ZDDV-1, koji, u nabrajanju slučajeva u kojima se ne ispravlja odbitak u skladu s člankom 185. stavkom 2. prvim podstavkom Direktive o PDV-u, ne obuhvaća slučaj neplaćanja cijene transakcije, treba shvatiti kao rezultat izvršavanja mogućnosti odstupanja države članice, koja joj je dodijeljena na temelju članka 185. stavka 2. drugog podstavka Direktive o PDV-u.

88.      Isto tako, Sud je u presudi PIGIsmatrao da se nacionalnim zakonodavstvom valjano mogla propisati obveza ispravka u slučaju krađe, u skladu s tom potonjom odredbom, a da se u njemu nije izričito uputilo na taj slučaj, nego se kao obrazloženje ispravka navelo „utvrđenje izostanka”(28).

89.      Sud koji je uputio zahtjev pitao se je li se, protivno tom tumačenju, moglo pozvati na presudu SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft. Prema mišljenju društva T-2, ta se presuda može potvrditi tezom prema kojoj se mogućnost koja se nudi u članku 185. stavku 2. drugom podstavku Direktive o PDV-u treba provesti s pomoću odredbe kojom se izričito propisuje obveza ispravka u slučaju „transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene”.

90.      Podsjećam na to da je Sud u toj presudi presudio da su države članice bile dužne donijeti izričite zakonodavne odredbe kako bi mogle iskoristiti mogućnost predviđenu u članku 13. stavku 2. Direktive o PDV-u (koji je zamijenio članak 4. stavak 5. četvrti podstavak Šeste direktive) da se određene aktivnosti u kojima sudjeluju subjekti javnog prava smatraju „aktivnostima u kojima ta tijela sudjeluju kao javne vlasti”(29).

91.      Prema mojem mišljenju, međutim, rješenje Suda u navedenoj presudi ne može se prenijeti na okolnosti u ovom predmetu, uzimajući u obzir da je mogućnost koja se nudi u članku 185. stavku 2. drugom podstavku Direktive o PDV-u drukčije naravi od one predviđene u članku 13. stavku 2. te direktive.

92.      Kao što sam prethodno objasnio(30), člankom 185. stavkom 2. drugim podstavkom navedene direktive predviđa se odstupanje od odstupanja i, slijedom toga, povratak na opći sustav utvrđen u članku 185. stavku 1. te direktive.

93.      Suprotno tomu, člankom 13. stavkom 2. Direktive o PDV-u predviđa se obično odstupanje kojim se državama članicama omogućuje da prošire poseban sustav predviđen u članku 13. stavku 1. te direktive na aktivnosti u kojima tijela sudjeluju samo kao javne vlasti. Drugim riječima, tom se odredbom dopušta državama članicama da stvore pravnu fikciju na temelju koje bi se „aktivnostima u kojima ta tijela sudjeluju kao javne vlasti” moglo smatrati one aktivnosti koje to nisu.

94.      Uopće nije sporno da takvo proširenje područja primjene članka 13. stavka 1. navedene direktive na aktivnosti koje nemaju narav „aktivnosti u kojima ta tijela sudjeluju kao javne vlasti” trebaju izričito provesti države članice, kao što je naglasio Sud u gore navedenoj presudi(31).

95.      S obzirom na prethodno navedeno, smatram da članak 185. stavak 2. drugi podstavak Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da država članica može provesti mogućnost iz te odredbe, a da ne predvidi izričito obvezu ispravka u slučaju „transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene”, ali pri čemu treba izostaviti taj slučaj s popisa odstupanja kojim se prenosi članak 185. stavak 2. prvi podstavak te direktive.

96.      Neovisno o uvjetima provođenja te mogućnosti, na koje se odnosilo jedino treće pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev, želim opet iznijeti razloge zbog kojih se pravom Unije zahtijeva da se nacionalnim pravom predvidi ispravak odbitka kad se provodi smanjenje oporezivog iznosa zbog neplaćanja dogovorene cijene.

97.      S obzirom na obvezu usklađenog tumačenja nacionalnog prava, tim se pojašnjenjem može potvrditi odgovor na to pitanje.

E.      Nemogućnost utvrđenja neusklađenosti između ispravka poreza (članak 90. Direktive o PDV-u) i ispravka odbitka (članak 185. Direktive o PDV-u) u slučaju neplaćanja cijene

98.      Iz razloga navedenih u nastavku, smatram da nacionalni zakonodavac pri provođenju mogućnosti koje mu se nude u člancima 90. i 185. Direktive o PDV-u ne može utvrditi neusklađenost između ispravka poreza i ispravka odbitka u slučaju neplaćanja cijene.

99.      Iz članka 90. stavka 1. Direktive o PDV-u proizlazi da država članica u načelu treba predvidjeti smanjenje oporezivog iznosa u slučaju neplaćanja cijene(32). Iznio sam razloge iz kojih je takvo smanjenje oporezivog iznosa „promjena” u smislu članka 185. stavka 1. te direktive(33).

100. Pitanje koje se postavlja u tom slučaju jest je li taj zakonodavac dužan predvidjeti smanjenje odbitka na koji kupac ima pravo ili može isključiti to smanjenje u skladu s člankom 185. stavkom 2. te direktive.

101. Prema mojem mišljenju, nacionalno zakonodavstvo kojim se predviđa smanjenje oporezivog iznosa u slučaju neplaćanja cijene, dok se istodobno isključuje odgovarajuće smanjenje odbitka koje provodi kupac, protivno je načelu porezne neutralnosti.

102. Naime, tim se načelom zahtijeva, na temelju ustaljene sudske prakse, da iznos odbijenog poreza treba točno odgovarati iznosu dugovanog ili plaćenog pretporeza(34). Međutim, to nije slučaj ako je kupac dužan platiti iznos PDV-a obračunat na temelju smanjenog oporezivog iznosa (stvarno plaćena cijena), dok istodobno zadržava pravo da odbije iznos PDV-a obračunat na temelju oporezivog iznosa koji nije smanjen (početno dogovorena cijena).

103. Osim toga, ako ta neusklađenost dovede do smanjenja primitaka od PDV-a u dotičnoj državi članici, to također nije u skladu s obvezom država članica da osiguraju naplatu ukupnog PDV-a koji se plaća na njihovu državnom području(35), kao i učinkovitim ubiranjem vlastitih sredstava Unije(36).

104. U tom pogledu naglašavam da je Sud presudio da smanjenje potraživanja PDV-a provedeno u okviru postupka prisilne nagodbe, u određenim okolnostima, može biti usklađeno s prethodno navedenim načelima(37). Prema mojim saznanjima, Sud ipak nije imao priliku odlučiti o mogućoj neusklađenosti između ispravka poreza i ispravka odbitka u slučaju neplaćanja cijene, koje je uslijedilo, među ostalim, nakon odluke o prisilnoj nagodbi.

105. Iz prethodno navedenog zaključujem da načelo porezne neutralnosti, obveza država članica da osiguraju naplatu ukupnog PDV-a koji se plaća na njihovu državnom području, kao i učinkovito ubiranje vlastitih sredstava Unije, treba tumačiti na način da, kad nacionalni zakonodavac predvidi smanjenje oporezivog iznosa u slučaju neplaćanja cijene u skladu s člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV-u, dužan je predvidjeti odgovarajuće smanjenje odbitka u skladu s člankom 185. stavkom 2. drugim podstavkom te direktive.

106. U praksi, dobavljač će poreznoj upravi prijaviti ispravljeni iznos PDV-a (smanjeni) te će se pravo kupca na odbitak ispraviti (smanjiti) u jednakom omjeru, uzimajući u obzir da se ta dva iznosa obračunavaju na temelju stvarno plaćene cijene, a ne na temelju početno dogovorene cijene.

107. S obzirom na obvezu usklađenog tumačenja nacionalnog prava(38), to tumačenje potvrđuje odgovor na treće pitanje. Naime, iz te obveze proizlazi da je sud koji je uputio zahtjev dužan, koliko je god to moguće, tumačiti članak 68. ZDDV-1 na način da se njime propisuje obveza ispravka odbitka kad odluka o prisilnoj nagodbi dovodi do smanjenja oporezivog iznosa. Međutim, odgovor koji sam dao na treće pitanje znači da se u praksi člankom 68. ZDDV-1 valjano provela mogućnost propisivanja obveze ispravka odbitka u slučaju smanjenja oporezivog iznosa uslijed neplaćanja cijene, u skladu s člankom 185. stavkom 2. drugim podstavkom Direktive o PDV-u.

VI.    Zaključak

108. S obzirom na sve prethodno navedeno, predlažem Sudu da na prethodna pitanja Vrhovnog sodišča Republike Slovenije (Vrhovni sud) odgovori kako slijedi:

1.      Članak 185. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, treba tumačiti na način da smanjenje obveza insolventnog dužnika do kojeg je došlo u okviru postupka o prisilnoj nagodbi, kao što je onaj u glavnom postupku, predstavlja „promjenu čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka” u smislu te odredbe ako i u dijelu u kojem se njome smanjuje oporezivi iznos u skladu s nacionalnim odredbama kojima se prenosi članak 90. te direktive.

2.      Članak 185. stavak 2. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da smanjenje obveza insolventnog dužnika do kojeg je došlo u okviru postupka o prisilnoj nagodbi, kao što je onaj u glavnom postupku, podrazumijeva „transakcije koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene” u smislu te odredbe, no pod uvjetom da je to smanjenje obuhvaćeno člankom 185. stavkom 1. te direktive.

3)      Članak 185. stavak 2. drugi podstavak Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da država članica može provesti mogućnost iz te odredbe, a da ne predvidi izričito obvezu ispravka u slučaju „transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene”, ali pri tome treba izostaviti taj slučaj s popisa odstupanja kojim se prenosi članak 185. stavak 2. prvi podstavak te direktive.

1      Izvorni jezik: francuski

2      SL 2006., L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)

3      Presuda od 16. lipnja 2016., Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, t. 24.)

4      Presude od 4. listopada 2012., PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, t. 24. i 25.); od 10. listopada 2013., Pactor Vastgoed (C-622/11, EU:C:2013:649, t. 34.); od 13. ožujka 2014., FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, t. 50.); od 9. lipnja 2016., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, t. 43.) i od 16. lipnja 2016., Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, t. 28.)

5      Presuda od 13. ožujka 2014., FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, t. 48.)

6      Presuda od 16. lipnja 2016., Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, t. 29.)

7      Presuda od 16. lipnja 2016., Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, t. 47.)

8      C-550/11, EU:C:2012:614

9      Presuda od 4. listopada 2012., PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, t. 27.)

10      Na temelju članaka 63. i 167. Direktive o PDV-u, obveza obračuna PDV-a i pravo na odbitak nastaju po isporuci robe ili usluga. Kao što je objasnila nezavisna odvjetnica J. Kokott, dobavljač je dužan platiti PDV čim se transakcija izvrši, pa čak i ako ga kupac još nije platio. Vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, t. 1., 2. i 24.). Pravo na odbitak kupca nastaje u istom trenutku, i to neovisno o plaćanju transakcije.

11      Presuda od 21. veljače 2008., Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, t. 21. i navedena sudska praksa)

12      Vidjeti točku 27. ovog mišljenja.

13      Vezu između tih dvaju mehanizama ispravka osobito je istaknuo Stadie H., Umsatzsteuergesetz: Kommentar (3. izd., Otto Schmidt, Köln, 2015.), str. 1198.: „Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt, dass der Vorsteuerabzug zu berichtigen ist, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach der Angabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Ein solcher Faktor i.S.d. Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist vor allem die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer, die nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu berichtigen ist” (slobodan prijevod: „Člankom 185. stavkom 1. Direktive o PDV-u određuje se da se ispravak posebno obavlja ako nakon obračuna PDV-a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, primjerice u slučaju otkazivanja kupovine ili ostvarenog sniženja cijena. Takav je čimbenik, u smislu članka 168. točke (a) te direktive, prije svega porez koji mora platiti dobavljač, koji u skladu s člankom 90. stavkom 1. navedene direktive treba ispraviti”).

14      Presuda od 15. svibnja 2014., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, t. 22. i navedena sudska praksa)

15      Vidjeti u tom pogledu presude od 3. srpnja 1997., Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339) i od 15. svibnja 2014., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328), kao i mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440). Konkretno, Sud je presudio da se ta mogućnost odstupanja temelji na ideji da neplaćanje te protučinidbe, u određenim okolnostima i zbog postojeće pravne situacije u predmetnoj državi članici, može biti teško provjeriti ili može biti samo privremeno. Vidjeti presudu od 3. srpnja 1997., Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, t. 18.).

16      Osim ako griješim, relevantne nacionalne odredbe nalaze se u članku 39. ZDDV-1.

17      Vidjeti točke 54. i 55. ovog mišljenja.

18      U tom pogledu pojašnjujem da se postupak prisilne nagodbe, kao što je onaj u glavnom postupku, u teoriji ne odnosi na iznose PDV-a koje dobavljači moraju platiti poreznoj upravi na ime trgovinskih transakcija na koje se odnosi prisilna nagodba. Naime, takav se postupak ne odnosi na dugove insolventnog kupca, odnosno društvo T-2 u glavnom postupku. U te se dugove, među ostalim, mogu ubrojiti cijena robe ili usluga koje su isporučili dobavljači, iznosi PDV-a koji se moraju platiti tim istim dobavljačima ili pak iznosi PDV-a koji se moraju platiti poreznoj upravi na ime isporuke robe ili usluga koju je izvršio insolventni porezni obveznik. Na taj su se posljednji slučaj, koji se odnosi na plaćanje PDV-a „na izlazu”, a ne odbitka PDV-a „na ulazu” kao u ovom slučaju, odnosile presude od 7. travnja 2016., Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206) i od 16. ožujka 2017., Identi (C-493/15, EU:C:2017:219). Vidjeti točku 104. ovog mišljenja.

19      Vidjeti točku 27. ovog mišljenja.

20      Vidjeti točku 69. ovog mišljenja.

21      Presuda od 4. lipnja 2009., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, t. 40. i navedena sudska praksa)

22      Presuda od 4. lipnja 2009., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, t. 42. i navedena sudska praksa)

23      Presuda od 4. lipnja 2009., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, t. 44. i navedena sudska praksa)

24      Vidjeti točke 46. i 47. ovog mišljenja.

25      U pogledu obrazloženja navedenih u točkama 59. do 62. ovog mišljenja, u cijelosti ili djelomično neplaćanje cijene obuhvaćeno je člankom 185. stavkom 1. Direktive o PDV-u ako se tim neplaćanjem smanjuje oporezivi iznos. Ta je odredba prenesena u članak 68. stavak 2. ZDDV-1.

26      Presuda od 15. svibnja 2014., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328)

27      Presuda od 15. svibnja 2014., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, t. 24.)

28      Presuda od 4. listopada 2012., PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, t. 31. do 35.)

29      Vidjeti u tom smislu presude od 4. lipnja 2009., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, t. 51. i 52.).

30      Vidjeti točke 81. i 82. ovog mišljenja.

31      Presuda od 4. lipnja 2009., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, t. 58.)

32      Osim ako griješim, slovenski zakonodavac stvarno je predvidio smanjenje oporezivog iznosa u slučaju neplaćanja cijene time što je donio članak 39. ZDDV-1, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri. Točno je da se stavcima 2. i 3. tog članka, koje navodi sud koji je uputio zahtjev, predviđa da „[p]orezni obveznik može [...] ispraviti (smanjiti) iznos obračunatog PDV-a [...]”. Ipak mi se čini da to pojašnjenje ima postupovni doseg, u tom smislu da je na dobavljaču da zatraži smanjenje oporezivog iznosa ako ne primi početno dogovoreno plaćanje.

33      Vidjeti točke 59. i 62. ovog mišljenja.

34      Vidjeti osobito presudu od 26. rujna 2013., Komisija/Španjolska (C-189/11, EU:C:2013:587, t. 91.).

35      Vidjeti osobito presude od 26. veljače 2013., Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, t. 25.); od 7. travnja 2016., Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, t. 19. i navedena sudska praksa) i od 16. ožujka 2017., Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, t. 16.).

36      Vidjeti osobito presude od 26. veljače 2013., Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, t. 26.); od 7. travnja 2016., Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, t. 22.) i od 16. ožujka 2017., Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, t. 19.).

37      Presuda od 7. travnja 2016., Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, t. 23. do 29.). Vidjeti i presudu od 16. ožujka 2017., Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, t. 20. do 24.), koja se odnosila na talijanski postupak pod nazivom „otpis dugova”.

38      Prema ustaljenoj sudskoj praksi, primjenjujući nacionalno pravo, nacionalni sudovi dužni su tumačiti to pravo koliko je god moguće s obzirom na tekst i svrhu predmetne direktive kako bi se postigao rezultat koji se njome nastoji postići te kako bi se, slijedom toga, uskladio s člankom 288. trećim podstavkom UFEU-a. Vidjeti osobito presude od 24. siječnja 2012., Dominguez (C-282/10, EU:C:2012:33, t. 24. i navedena sudska praksa) i u pogledu Direktive o PDV-u od 11. travnja 2013., Rusedespred (C-138/12, EU:C:2013:233, t. 37.).