Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Pagaidu versija

ĢENERĀLADVOKĀTA

HENRIKA SAUGMANDSGORA ĒES (HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE) SECINĀJUMI,

sniegti 2017. gada 12. oktobrī (1)

Lieta C-396/16

T - 2,družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme d.o.o(sedaj v stečaju)

pret

Slovēnijas Republiku

(Vrhovno sodišče (Augstākā tiesa, Slovēnija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Direktīva 2006/112/EK – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – 184. pants – Priekšnodokļa atskaitījumu koriģēšana – 185. panta 1. punkts – Atskaitījuma noteikšanai izmantoto sastāvdaļu izmaiņas – 185. panta 2. punkts – Darījumi, kas ir pilnībā vai daļēji neapmaksāti – Galīgs sanācijas apstiprinājums – 90. pants un 185. panta 2. punkta otrā daļa – Nodokļu neitralitāte – Visa attiecīgajā teritorijā maksājamā PVN iekasēšana – Pienākums nodrošināt konsekvenci, īstenojot nodokļu un atskaitījumu koriģēšanas shēmas nemaksāšanas gadījumā






I.      Ievads

1.        Vrhovno sodišče (Augstākā tiesa, Slovēnija) Tiesai ir uzdevusi vairākus prejudiciālus jautājumus par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (2) 184.–186. pantu.

2.        Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp T - 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme d.o.o. (sedaj v stečaju) (turpmāk tekstā – “T-2”) un Slovēnijas Republiku, ko pārstāv Ministrstvo za finance (Finanšu ministrija) (Finanšu ministrija, Slovēnija), par tādu PVN atskaitījumu korekciju, kas ir saistīti ar preču vai pakalpojumu iegādi, attiecībā uz kuru T-2 bija panākusi vienošanos ar kreditoriem.

3.        Pēc šīs sanācijas galīgas apstiprināšanas summa, kas T-2 bija jāmaksā tās piegādātājiem par darījumiem, kuri ir apliekami ar PVN, tika samazināta par 56 %. Finanšu ministrija uzskatīja, ka T-2 PVN atskaitījumi bija jākoriģē proporcionāli saņemtajam samazinājumam, proti, 56 % apmērā no PVN, kas sākotnēji atskaitīts par attiecīgajiem rēķiniem. T-2 apstrīd šo interpretāciju.

4.        Šādā kontekstā iesniedzējtiesa Tiesai uzdeva trīs prejudiciālus jautājumus, lai noskaidrotu, vai, ņemot vērā PVN direktīvas 184. un 185. panta transponēšanu valsts tiesību aktos, nodokļu administrācija var pamatoti pieprasīt PVN atskaitījumu, ko ir veicis nodokļa maksātājs, kurš ir maksātnespējīgs un kuram sanācijas procesa ietvaros ir tikušas samazinātas saistības attiecībā pret tā kreditoriem, samazinājumu.

5.        Būtībā es ierosinu Tiesai atbildēt tā, ka nodokļu administrācija tādā strīdā, kāds tiek aplūkots pamatlietā, var pamatoti pieprasīt samazināt PVN atskaitījumus, ko īstenojis maksātnespējīgs nodokļa maksātājs, attiecībā uz kura parādiem ir pieņemts lēmums par vienošanos ar kreditoriem, ja un ciktāl saskaņā ar šo lēmumu tiek samazināta PVN nodokļa bāze.

II.    Atbilstošās tiesību normas

A.      Savienības tiesības

6.        PVN direktīvas 73. pantā ir paredzēts:

“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli [nodokļa bāze], ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”

7.        Šīs direktīvas 90. pantā ir noteikts:

“1.      Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli [nodokļa bāzi].

2.      Pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no 1. punkta.”

8.        Saskaņā ar minētās direktīvas 168. panta a) punktu nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic savus darījumus, par kuriem uzliek nodokli, no nodokļa summas, par kuras nomaksu viņš ir atbildīgs, atskaitīt PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs, ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto šiem darījumiem.

9.        PVN direktīvas 184. pants ir formulēts šādi:

“Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”

10.      Šīs direktīvas 185. pantā ir paredzēts:

“1.      Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.

2.      Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.

Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”

11.      Saskaņā ar minētās direktīvas 186. pantu dalībvalstis paredz sīki izstrādātus noteikumus šīs pašas direktīvas 184. un 185. panta piemērošanai.

B.      Slovēnijas tiesības

12.      Zakon o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, n° 13/11 (Likums par PVN, turpmāk tekstā – “ZDDV-1”) 39. panta 3. un 4. punktā ir noteikts:

“3.      Nodokļa maksātājs var arī koriģēt (samazināt) deklarēto PVN summu, ja, pamatojoties uz galīgo tiesas lēmumu par pabeigto maksātnespējas procesu vai sekmīgi noslēgtu sanācijas procesu, tā netiks atmaksāta vai netiks atmaksāta pilnībā. Tāpat var rīkoties nodokļa maksātājs, kurš saņem galīgu tiesas lēmumu par procesa apturēšanu vai citu apliecinājumu, no kura izriet, ka pabeigtā piespiedu izpildes procedūrā viņš nav saņēmis atmaksu vai nav saņēmis pilnīgu atmaksu, jo parādnieks ir ticis svītrots no uzņēmumu reģistra vai citiem attiecīgiem reģistriem vai dokumentiem. Ja nodokļa maksātājs vēlāk saņem maksājumu vai daļēju maksājumu saistībā ar preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, attiecībā uz kuru tas ir pieprasījis veikt nodokļa bāzes korekciju saskaņā ar šo punktu, viņam par saņemto summu ir jādeklarē PVN.

4.      Neatkarīgi no iepriekšējā punkta nodokļa maksātājs var koriģēt (samazināt) deklarētā un nesamaksātā PVN summu par visiem atzītajiem parādiem, par kuriem viņš ir paziņojis sanācijas vai maksātnespējas procesā.”

13.      Saskaņā ar ZDDV-1 63. panta 1. punktu nodokļa maksātājam ir tiesības no PVN summas, kas tam ir jāmaksā, atskaitīt PVN, kurš tam jāmaksā vai kuru tas samaksājis par preču vai pakalpojumu iegādi, ja pēdējie minētie tiek vai tiks izmantoti ar nodokli apliekamiem nodokļa maksātāja darījumiem.

14.      ZDDV-1 68. pants “PVN atskaitījumu koriģēšana” ir formulēts šādi:

“1.      Nodokļa maksātājam sākotnējais atskaitījums jākoriģē, ja tas ir lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.

2.      Nodokļa maksātājam koriģēšana jāveic, ja pēc PVN atskaitīšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitījumu summu, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.

3.      Atkāpjoties no šī panta 2. punkta, nodokļa maksātājs sākotnējo atskaitījumu nekoriģē pienācīgi pierādītas īpašuma iznīcināšanas vai zuduma gadījumā un gadījumā, ja ir veikti maksājumi, lai segtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā ir paredzēts šī likuma 7. pantā.”

15.      Saskaņā ar Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (Likums par finanšu darījumiem, maksātnespējas procedūrām un piespiedu likvidāciju, Uradni list RS, no 126/07, turpmāk tekstā – “ZFPPIPP”) 214. panta 1. punktu ar galīga lēmuma pieņemšanu par sanācijas apstiprināšanu izbeidzas kreditoru tiesības tiesas procesā vai citā procesā kompetentajā valsts iestādē pieprasīt, lai tiek samaksāta:

–        parastā parāda summa saskaņā ar šī likuma 212. panta 4. punktu par summas daļu, kas ir lielāka par apstiprinātajā sanācijas procesā fiksēto un pirms apstiprinātajā sanācijas procesā noteikto maksājuma termiņu beigām, un

–        procenti par parādu summām, kas ir lielāki par apstiprinātajā sanācijas procesā noteiktajiem.

16.      ZFPPIPP 214. panta 2. punktā ir noteikts, ka tad, kad likumīgā spēkā stājas lēmums par sanācijas procesa apstiprināšanu, izbeidzas kreditoru tiesības tiesas procesā vai citā procedūrā kompetentajā valsts iestādē pieprasīt, lai samaksā kopējo pakārtoto prasījumu summu saskaņā ar šī likuma 212. panta 4. punktu.

17.      Saskaņā ar ZFPPIPP 214. panta 3. punktu ir noteikts, ka, ja parādnieks labprātīgi maksā kredītus par summu, kas ir lielāka nekā minētā panta 1. vai 2. punktā norādītā, tad viņam nav tiesību pieprasīt to atmaksu atbilstīgi tiesību normām par nepamatotu iedzīvošanos.

III. Pamatlietas fakti un prejudiciālie jautājumi

18.      T-2 ir Ļubļanā (Slovēnija) reģistrēta sabiedrība, kura nodarbojas ar elektronisko sakaru pakalpojumu sniegšanu un aprīkojuma piegādi. Iesniedzējtiesas lēmuma pieņemšanas dienā, 2016. gada 5. jūlijā, attiecībā uz to norisinājās maksātnespējas process.

19.      T-2 tika piemērots sanācijas process, proti, īpaša procedūra, kas paredzēta, lai atvieglotu maksātnespējīgā parādnieka saistības. Sanācija attiecībā uz T-2 ar Okrožno sodišče v Mariboru (Mariboras apgabaltiesa, Slovēnija) tika apstiprināta 2011. gada 28. novembrī. Saskaņā ar šo lēmumu T-2 saviem kreditoriem deviņu gadu laikā, sākot no dienas, kurā lēmums stājās likumīgā spēkā, bija jāsamaksā summa, kas atbilst 44 % no tās parādiem, bez procentiem. Šis lēmums par galīgu kļuva 2012. gada 24. februārī.

20.      Pēc nodokļu administrācijas pieprasījuma T-2 sagatavoja savu piegādātāju iesniegto neapmaksāto rēķinu sarakstu, kas bija viens no sanācijas nosacījumiem, uz kuriem pamatojoties tā bija atskaitījusi priekšnodokli. Pamatojoties uz šiem dokumentiem, nodokļu administrācija uzskatīja, ka T-2 bija jākoriģē priekšnodokļa atskaitījums par tādu summu, kas atbilst parādu samazināšanai, kura tika veikta sanācijas procesa ietvaros, proti, 56 % apmērā no sākotnēji atskaitītā PVN.

21.      Tādējādi 2013. gada 27. maijā nodokļu administrācija pieņēma lēmumu, uzliekot T-2 pienākumu samaksāt PVN EUR 7 362 080,27 apmērā, kas aprēķināta, nodokļu bāzei EUR 36 810 401,35 apmērā piemērojot 20 % likmi.

22.      T-2 par šo lēmumu iesniedza sūdzību Finanšu ministrijai, kas rīkojas kā otrās instances administratīvā iestāde. Ar 2013. gada 29. oktobra lēmumu Finanšu ministrija šo sūdzību noraidīja kā nepamatotu.

23.      T-2 par šo lēmumu iesniedza prasību Upravno sodišče (Administratīvā tiesa, Slovēnija). Tā ar 2014. gada 18. novembra spriedumu šo prasību noraidīja kā nepamatotu.

24.      Tad T-2 šo spriedumu pārsūdzēja iesniedzējtiesā.

25.      Iesniedzējtiesa uzsver, ka ZDDV-1 un it īpaši tā 68. pantā nav skaidri noteikts, ka galīgs sanācijas apstiprinājums būtu apstāklis, kas nodokļa maksātājam liktu koriģēt atskaitīto priekšnodokli.

26.      Tomēr šī tiesa uzskata, ka sanācijas apstiprināšana varētu veidot “[izmaiņas] sastāvdaļās, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu” saskaņā ar ZDDV-1 68. panta 2. punktu. Šajā ziņā tā norāda, ka saskaņā ar ZDDV-1 63. panta 1. punktu atskaitījuma summa ir atkarīga no PVN summas, kas nodokļa maksātājam ir jāmaksā piegādātājam, kurš sagatavojis rēķinu.

27.      Tāpat minētā tiesa uzskata, ka galīgs sanācijas apstiprinājums ietekmē nodokļu maksātāja saistības, tostarp viņa pienākumu piegādātājam samaksāt PVN. Saskaņā ar ZFPPIPP maksātnespējīga parādnieka saistības saglabājas, bet sanācijas spēkā esamības periodā kreditors nevar panākt šo saistību piespiedu izpildi. Protams, šādu vienošanos ar kreditoriem var atcelt, piemērojot ZFPPIPP 219. pantu, ja a posteriori izrādās, ka maksātnespējīgs parādnieks ir spējīgs samaksāt parādus saviem kreditoriem. Tomēr iesniedzējtiesa uzskata, ka no ekonomiskā viedokļa sanācijas apstiprināšana nozīmē, ka maksātnespējīgais parādnieks nekad nespēs pilnībā apmierināt esošās saistības un tam nekad nebūs pienākuma tās apmierināt, līdz ar to šī apstiprināšana izraisa ne vien attiecīgo parādu nemaksāšanu, bet arī to samazināšanu.

28.      Tiesa norāda, ka šajā ziņā tā varētu ņemt vērā ZDDV-1 39. pantu, ar kuru tiek īstenots PVN direktīvas 90. pants un kurā sanācijas process attiecībā pret rēķina saņēmēju ir skaidri minēta kā pamats PVN, kas maksājams rēķina izdevējam, koriģēšanai.

29.      Šī tiesa uzskata, ka uz sanācijas apstiprināšanu varētu attiekties arī PVN direktīvas 185. panta 2. punktā minētais jēdziens “darījumi, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti”. Tomēr tā uzsver, ka ZDDV-1 68. panta 3. punkts skaidri neparedz “darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti”, un ka šī neminēšana ir bijusi pamatā pretrunīgajām T-2 un Finanšu ministrijas interpretācijām. Jautājums, kas rodas šajā gadījumā, ir, vai iespēja, kas dalībvalstīm piedāvāta šīs direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā, var tikt pareizi īstenota ZDDV-1 68. pantā paredzētajā veidā.

30.      Tāpat minētā tiesa vēlas zināt, vai uz PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmajā daļā minētajiem apstākļiem (neapmaksāti darījumi, īpašuma iznīcināšana, zudums, zādzība, dāvanu vai paraugu piedāvājums) attiecas jēdziens “[izmaiņas] sastāvdaļās” šīs direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē vai runa ir par autonomiem apstākļiem. ZDDV-1 68. panta interpretācija esot atkarīga no atbildes uz šo jautājumu. Patiesībā ZDDV-1 esot prasīts šajā gadījumā veikt atskaitījuma koriģēšanu vienīgi gadījumā, ja uz nemaksāšanu attiektos jēdziens “[izmaiņas] sastāvdaļās”.

31.      Šādos apstākļos Vrhovno sodišče (Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai pamattiesvedībā minētā saistību samazināšana saskaņā ar galīgu sanācijas apstiprinājumu ir jāuzskata par izmaiņām sastāvdaļās, kas ir izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo priekšnodokļa summu PVN direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē, vai tieši pretēji kā atšķirīga situācija, kurā atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam ir tiesības PVN direktīvas 184. panta izpratnē?

2)      Vai pamattiesvedībā minētā saistību samazināšana saskaņā ar galīgu sanācijas apstiprinājumu ir jāuzskata par (daļēju) maksājuma neveikšanu PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmās daļas izpratnē?

3)      Vai dalībvalstij, lai pieprasītu koriģēt atskaitījumu pilnīgas vai daļējas maksājuma neveikšanas gadījumā, kā tas atļauts minētās direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā, ņemot vērā Savienības likumdevēja noteiktās un PVN direktīvas 186. pantā paredzētās prasības par tiesisko situāciju skaidrību un noteiktību, savā valsts tiesiskajā regulējumā ir specifiski jāregulē [..] maksājuma neveikšanas gadījumi vai jāietver tajos arī galīgs sanācijas apstiprinājums (ja tas ietilpst “maksājuma neveikšanas” jēdzienā)?”

IV.    Tiesvedība Tiesā

32.      2016. gada 5. jūlija lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā ir reģistrēts 2016. gada 15. jūlijā.

33.      Rakstveida apsvērumus iesniedza T-2, Slovēnijas valdība un Eiropas Komisija.

34.      Noslēdzoties tiesvedības rakstveida daļai, Tiesa uzskatīja, ka tā ir pietiekami informēta, lai saskaņā ar Tiesas Reglamenta 76. panta 2. punktu varētu taisīt spriedumu, nenoturot tiesas sēdi mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai.

V.      Vērtējums

35.      Iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu mērķis ir noskaidrot, vai, ņemot vērā PVN direktīvas 184. un 185. panta transponēšanu valsts tiesību aktos, nodokļu administrācija var pamatoti pieprasīt PVN atskaitījumu, ko ir veicis nodokļa maksātājs, kuram sanācijas procesa ietvaros ir tikušas samazinātas saistības attiecībā pret viņa kreditoriem, samazinājumu.

36.      Pirms iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu vērtēšanas es vēlos vispirms īsi atgādināt PVN direktīvas 184. un 185. pantā noteiktā koriģēšanas režīma pazīmes (A daļa).

37.      Pēc tam es izskatīšu trīs iesniedzējtiesas uzdotos jautājumus. Būtībā es uz šiem jautājumiem atbildētu tā, ka tādā strīdā, kāds tiek aplūkots pamatlietā, nodokļu administrācija var pamatoti pieprasīt samazināt PVN atskaitījumus, ko veicis maksātnespējīgs nodokļa maksātājs, attiecībā uz kura parādiem ir pieņemts lēmums par vienošanos ar kreditoriem, ja un ciktāl saskaņā ar šo lēmumu tiek samazināta nodokļa bāze, piemērojot valsts tiesību normas, ar kurām ir transponēts PVN direktīvas 90. pants (B līdz D daļa).

38.      Visbeidzot es izklāstīšu iemeslus, kādēļ es uzskatu, ka valsts likumdevējam nemaksāšanas gadījumā nav iespējams konstatēt neatbilstību starp nodokļa koriģēšanu (PVN direktīvas 90. pants) un atskaitījuma koriģēšanu (PVN direktīvas 185. pants). Šis precizējums ļaus apstiprināt atbildi, kādu es iesaku sniegt uz trešo uzdoto jautājumu (E daļa).

A.      Par atskaitījumu koriģēšanas režīmu, kas paredzēts PVN direktīvas 184. un 185. pantā

39.      Atgādinu, ka saskaņā ar PVN direktīvas 168. panta a) punktu nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt PVN summu, kura nodokļa maksātājam ir jāmaksā vai tas ir samaksājis par cita nodokļa maksātāja piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem, ciktāl tos izmanto tā ar nodokli apliekamajiem darījumiem.

40.      Šajā ziņā Tiesa precizē, ka atbilstoši ar PVN direktīvu ieviestā režīma loģikai nodokļi, kas ir bijuši uzlikti kā priekšnodoklis precēm vai pakalpojumiem, kurus nodokļa maksātājs ir izmantojis savu darījumu, kam tiek piemēroti nodokļi, vajadzībām, var tikt atskaitīti. Priekšnodokļu atskaitīšana ir saistīta ar nodokļu vēlāku iekasēšanu. Ja nodokļa maksātāja iegādātās preces vai saņemtie pakalpojumi tiek izmantoti tādos darījumos, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, netiek veikta ne nodokļa vēlāka iekasēšana, ne priekšnodokļa atskaitīšana. Savukārt, ja preces vai pakalpojumi tiek izmantoti darījumiem, kas vēlāk tiek aplikti ar nodokli, iepriekš samaksātā nodokļa atskaitīšana ir nepieciešama, lai novērstu dubultu aplikšanu ar nodokli (3).

41.      No pastāvīgās judikatūras izriet, ka PVN direktīvas 184.–186. pantā paredzētais koriģēšanas mehānisms ir daļa no saskaņā ar šo direktīvu izveidotā PVN atskaitīšanas režīma. Šī mehānisma mērķis ir palielināt atskaitījumu precizitāti, tādējādi nodrošinot PVN neitralitāti, lai tiesības uz atskaitīšanu par agrāk veiktiem darījumiem saglabātos tikai tad, ja tie tiek īstenoti, lai sniegtu pakalpojumus, par kuriem ir maksājams šāds nodoklis. Tādējādi šā mehānisma mērķis ir arī radīt ciešu un tiešu saikni starp tiesībām uz priekšnodokļa atskaitījumu un attiecīgo preču vai pakalpojumu izmantošanu ar nodokli apliekamiem lejupējiem darījumiem (4).

42.      Tiesai jau ir bijusi iespēja uzsvērt, ka PVN direktīvas 184.–186. pantā ir formulēti apstākļi, kādos nodokļu administrācija var prasīt nodokļa maksātājam veikt koriģēšanu (5).

43.      Šīs direktīvas 184. pantā ir paredzēts pamatprincips, saskaņā ar kuru sākotnējo atskaitījumu “koriģē”, ja atskaitījums ir lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības. Citiem vārdiem sakot, šis pants dalībvalstīm uzliek pienākumu paredzēt koriģēšanu, kad tām kļūst zināms, ka sākotnēji atskaitītā PVN summa ir lielāka vai mazāka par to, kādu nodokļa maksātājam ir bijušas tiesības atskaitīt.

44.      Minētās direktīvas 185. panta 1. punktā šis pienākums ir precizēts, nosakot, ka koriģēšana “jo īpaši” notiek tad, ja apstākļi, kas tiek ņemti vērā, nosakot priekšnodokļa atskaitījuma apmēru, pēc PVN deklarācijas iesniegšanas ir mainījušies (6).

45.      Saskaņā ar judikatūru no šo abu normu kombinācijas izriet, ka, pirmkārt, ja tādēļ, ka ir mainījies kāds no faktiem, kas sākotnēji ņemti vērā, aprēķinot atskaitījumu summu, ir jāveic korekcija, šīs korekcijas apmēra aprēķina rezultātā ir jāpanāk, lai noslēgumā veikto atskaitījumu apmērs atbilstu apmēram, uz kādu nodokļu maksātājam būtu bijušas tiesības, ja šīs izmaiņas būtu ņemtas vērā jau sākumā. Otrkārt, šī apmēra aprēķinā ir jāņem vērā tie paši fakti, kuri ir ņemti vērā sākotnēji, izņemot to, kas ir mainījies (7).

46.      Tomēr PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmajā daļā ir paredzēta atkāpe no šī koriģēšanas pienākuma. Saskaņā ar šo noteikumu korekciju “neveic” tādu darījumu gadījumā, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos un tādu maksājumu gadījumā, kas veikti, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas un dotu paraugus, kā minēts šīs direktīvas 16. pantā. Tādējādi šis noteikums principā aizliedz dalībvalstīm paredzēt atskaitījuma koriģēšanu tajā paredzētajos gadījumos.

47.      Taču tajā pašā PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā ir paredzēta atkāpe no šīs atkāpes, precizējot, ka dalībvalstis “var prasīt” koriģēšanu gadījumā, ja darījumi pilnībā vai daļēji nav tikuši apmaksāti, un zādzības gadījumā. Tādējādi šis noteikums dalībvalstīm piedāvā iespēju paredzēt koriģēšanu, un tādējādi saistībā ar šiem diviem gadījumiem atgriezties pie vispārējā režīma, kas paredzēts šīs direktīvas 184. pantā un 185. panta 1. punktā.

48.      Iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu mērķis būtībā vispirms ir noteikt, vai nodokļu maksātāja saistību samazināšana sanācijas ietvaros izriet no PVN direktīvas 185. panta 1. punkta (vispārējs režīms); pēc tam – vai šis samazinājums ir tāds, kas no šīs direktīvas 185. panta 2. punkta pirmās daļas varētu izrietēt kā “darījumi, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti” (atkāpe); un visbeidzot, vai valsts tiesību aktos ir juridiski korekti īstenota šīs direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā piedāvātā iespēja (atkāpe no atkāpes).

B.      Par jēdzienu “[izmaiņas] sastāvdaļās, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu” PVN direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē (pirmais jautājums)

49.      Pirmajā jautājumā iesniedzējtiesa vaicā Tiesai, vai maksātnespējīga parādnieka saistību samazināšana, kas notiek sanācijas procesa ietvaros, kāda tiek aplūkota pamatlietā, “maina sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu” PVN direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē, vai arī tā ir uzskatāma par citu situāciju, kas minēta šīs direktīvas 184. pantā.

50.      Es atgādinu, ka PVN direktīvas 185. panta 1. punktā ir precizēts pamatprincips, kas noteikts šīs direktīvas 184. pantā, saskaņā ar kuru sākotnējo atskaitījumu koriģē, ja atskaitījums ir lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.

51.      Es uzskatu, ka atbildi uz šo jautājumu nevar izsecināt no 2012. gada 4. oktobra sprieduma PIGI (8), kas minēts T-2 iesniegtajos rakstveida apsvērumos. Skaidrs, ka šajā spriedumā Tiesa ir spriedusi, ka zādzība – minētās direktīvas 185. panta 2. punktā minētais gadījums tāpat kā nemaksāšana – ir tāda, kuras dēļ “mainās [izmantotās] sastāvdaļas” tās pašas direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē.

52.      Taču Tiesa šo secinājumu ir balstījusi uz apstākli, ka, ja preces ir nozagtas, tās vairs nevar izmantot ar nodokli apliekamiem vēlākiem darījumiem (9). Taču atšķirībā no zādzības lēmuma pieņemšana par vienošanos ar kreditoriem nemaina iespēju attiecīgās preces izmantot ar nodokli apliekamiem vēlākiem darījumiem.

53.      Turpretī lēmums par vienošanos ar kreditoriem varētu mainīt citu sastāvdaļu, ko ņem vērā, lai noteiktu sākotnēji veiktā atskaitījuma summu (10), proti, attiecīgā darījuma nodokļa bāzi.

54.      Es atgādinu, ka atskaitījuma summa, uz kuru nodokļa maksātājam ir tiesības, atbilst par cita nodokļa maksātāja piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem “maksājamā vai samaksātā nodokļa” summai saskaņā ar PVN direktīvas 168. panta a) punktu. Kā ir uzsvērusi iesniedzējtiesa, Slovēnijas valdība un Komisija, šī direktīva veido saikni starp noteikta darījuma aplikšanu ar nodokli, ņemot vērā, ka attiecīgā PVN summa piegādātājam, kurš rīkojas kā šī nodokļa “iekasētājs”, ir jāpārskaita nodokļu administrācijai (11), un atskaitīšanu, uz kuru pircējam ir tiesības, lai nodrošinātu PVN režīma neitralitāti.

55.      Kā ir norādījusi iesniedzējtiesa, lēmums par vienošanos ar kreditoriem, kāds tiek aplūkots pamatlietā, ļauj pircējam nemaksāt piegādātājam cenu, par kādu sākotnēji panākta vienošanās (12). Tieši šī cena ir par pamatu, lai noteiktu nodokļa summu saskaņā ar PVN direktīvas 73. pantu. Tā kā atskaitījuma summa ir atkarīga no “maksājamā vai samaksātā nodokļa” summas saskaņā ar šīs direktīvas 168. panta a) apakšpunktu, minētā cena netieši ir par pamatu, lai noteiktu atskaitījuma summu, uz kuru pircējam ir tiesības.

56.      Lai varētu saskaņot sākotnēji veikto aplikšanu ar nodokli un atskaitīšanu, kas veikta attiecībā uz cenu, kuru pircējs reāli ir samaksājis piegādātājam, PVN direktīvas 90., 184. un 185. pantā ir paredzēti divi koriģēšanas mehānismi gadījumā, ja nav samaksāta noteiktā cena, kur pirmais attiecas uz nodokļa bāzi un otrais uz atskaitīšanu. Šie divi koriģēšanas mehānismi noteikti ir saistīti, jo, kā esmu atgādinājis šo secinājumu 54. punktā, atskaitījuma summa ir atkarīga no nodokļa summas un tādējādi no nodokļa bāzes (13).

57.      Saskaņā ar šīs direktīvas 90. panta 1. punktu pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā vai arī, ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina nodokļa bāzi. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šajā noteikumā izpaužas šīs direktīvas pamatprincips, ka nodokļa bāzi veido faktiski saņemtā atlīdzība, un tātad nenovēršams secinājums ir tāds, ka nodokļu administrācija nevar piedzīt kā PVN summu, kas pārsniedz nodokļa maksātāja saņemto summu (14).

58.      Taču saskaņā ar minētās direktīvas 90. panta 2. punktu pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstīm tiek ļauts atkāpties no 1. punkta. Lai gan jautājumi, kas uzdoti šajā lietā (15), neattiecas uz šīs iespējas īstenošanas nosacījumiem, šādas atkāpes iespējamības pastāvēšana netieši nozīmē, ka nemaksāšanas ietekme uz nodokļa bāzi ir jānosaka, pamatojoties uz valsts tiesību aktiem, kuru interpretācija ir valsts tiesas kompetencē.

59.      Konkrētāk, apstākļos, kādi ir pamatlietā, iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai lēmums par vienošanos ar kreditoriem ir tāds, kura dēļ, piemērojot valsts noteikumus, ar kuriem ir transponēts PVN direktīvas 90. pants, varētu tikt samazināta nodokļa bāze (16).

60.      Ja tā tiešām ir, tad lēmuma par vienošanos ar kreditoriem ietekme ir tāda, ka tas maina sastāvdaļu, kas tiek ņemta vērā, lai noteiktu atskaitījumu summu saskaņā ar šīs direktīvas 185. panta 1. punktu, proti, nodokļa bāzi.

61.      Patiesībā nodokļa bāzes samazināšanas dēļ, piemērojot valsts tiesību normas, ar kurām tiek transponēts minētās direktīvas 90. pants, tiek samazināta attiecīgā darījuma nodokļa summa. Ņemot vērā saikni starp aplikšanu ar nodokli un atskaitīšanu, kas konstatēta tās pašas direktīvas 168. panta a) punktā (17), nodokļa bāzes samazināšanas dēļ samazinās arī atskaitījuma summa.

62.      Tādējādi lēmums par vienošanos ar kreditoriem “maina izmantotās sastāvdaļas” PVN direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē, ciktāl nodokļa bāze ir samazināta, piemērojot valsts tiesību normas, ar kurām tiek transponēts šīs direktīvas 90. pants.

63.      Es uzskatu, ka vienīgā lēmuma par vienošanos ar kreditoriem, kāds tiek aplūkots pamatlietā saistībā ar maksātnespējīga nodokļa maksātāja tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, būtiskā ietekme ir saistīta ar attiecīgo darījumu nodokļa bāzes potenciālo samazinājumu (18). It īpaši, kā esmu to norādījis šo secinājumu 52. punktā, šāds lēmums nevar mainīt sanācijas procesā aplūkoto preču un pakalpojumu izmantošanas galamērķi.

64.      Tādējādi, ja šī nodokļa bāze faktiski netiek samazināta, piemērojot valsts tiesību normas, ar kurām tiek transponēts minētās direktīvas 90. pants, lēmums par vienošanos ar kreditoriem “[nemaina] izmantotās sastāvdaļas” tās pašas direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē.

65.      Ņemot vērā atkāpes iespēju, kas paredzēta PVN direktīvas 90. panta 2. punktā, valsts tiesai ir jānosaka, vai tā tas faktiski ir apstākļos, kādi ir pamatlietā.

66.      Papildinot es precizēju, ka iepriekš minētie apsvērumi ir spēkā arī attiecībā uz PVN direktīvas 184. pantu. Tādējādi vienīgi gadījumā, ja lēmums par vienošanos ar kreditoriem rada nodokļa bāzes samazinājumu, sākotnēji veiktais atskaitījums ir lielāks par to, kādu nodokļu maksātājam ir tiesības veikt, un tādēļ tā ir jākoriģē.

67.      No iepriekš minētā izriet, ka PVN direktīvas 185. panta 1. punkts ir jāinterpretē tā, ka maksātnespējīga parādnieka saistību samazināšana, kas notikusi sanācijas procesa ietvaros, kā tas ir pamatlietā, veido “izmaiņas sastāvdaļās, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu” šīs tiesību normas izpratnē, ja un ciktāl tās dēļ, piemērojot valsts tiesību normas, ar kurām tiek transponēts šīs direktīvas 90. pants, tiek samazināta nodokļa bāze.

C.      Par jēdzienu “darījumi, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti” PVN direktīvas 185. panta 2. punkta izpratnē (otrais jautājums)

68.      Otrajā jautājumā iesniedzējtiesa vaicā Tiesai, vai maksātnespējīga parādnieka saistību samazināšana, kas notiek sanācijas procesa ietvaros, kāda tiek aplūkota pamatlietā, rada “darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti” PVN direktīvas 185. panta 2. punkta izpratnē.

69.      Vispirms es precizēju, ka šis jautājums tiek uzdots vienīgi gadījumā, ja šis samazinājums izriet no šīs direktīvas 185. panta 1. punkta. Patiesībā 185. panta 2. punkta iedarbība ir ierobežota, kā tajā ir formulēts, vienīgi, lai paredzētu atkāpi no šā panta 1. punkta. Atbildot uz pirmo jautājumu, šajā ziņā es precizēju, ka šāds samazinājums izriet no minētās direktīvas 185. panta 1. punkta, ja un ciktāl tā dēļ, piemērojot valsts tiesību normas, ar kurām tiek transponēts šīs direktīvas 90. pants, tiek samazināta nodokļa bāze.

70.      Pieņemot, ka šis nosacījums ir izpildīts, esmu pārliecināts, ka darījumi, uz kuriem attiecas sanācijas process, ietilpst jēdzienā “darījumi, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti” PVN direktīvas 185. panta 2. punkta izpratnē, kā apgalvo T-2.

71.      Patiesībā sanācijas praktiskā ietekme ir tāda, ka tās dēļ darījumi, uz kuriem attiecas šī sanācija, paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti. Šajā ziņā iesniedzējtiesa uzskata, ka no ekonomiskā viedokļa sanācijas apstiprināšana pastarpināti nozīmē, ka maksātnespējīgais parādnieks nekad nespēs pilnībā apmierināt esošās saistības, ciktāl šī apstiprināšana izraisa ne vien attiecīgo parādu nemaksāšanu, bet arī to samazināšanu (19).

72.      Tādējādi ar noteikumu, ka tiek ievērots iepriekš atgādinātais nosacījums, darījumi, uz kuriem attiecas lēmums par vienošanos ar kreditoriem, ir uzskatāmi par “darījumiem, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti” PVN direktīvas 185. panta 2. punkta izpratnē.

73.      Ņemot vērā iepriekš minēto, es uzskatu, ka PVN direktīvas 185. panta 2. punkts ir jāinterpretē tā, ka maksātnespējīga parādnieka saistību samazināšana, kas notikusi sanācijas procesa ietvaros, kā tas ir pamatlietā, rada “darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti” šīs tiesību normas izpratnē, tomēr ar nosacījumu, ka šis samazinājums izriet no šīs direktīvas 185. panta 1. punkta.

D.      Par PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā piedāvātās iespējas īstenošanu (trešais jautājums)

74.      Trešajā jautājumā iesniedzējtiesa jautā, vai, ņemot vērā juridisko situāciju skaidrības un precizitātes prasību, kuru paredz Savienības likumdevējs un kas paredzēta PVN direktīvas 186. pantā, PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tā, ka dalībvalstij šajā tiesību normā paredzētā iespēja ir jāīsteno, skaidri paredzot pienākumu nemaksāšanas gadījumā un/vai sanācijas galīgas apstiprināšanas gadījumā veikt koriģēšanu.

75.      No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka šis trešais jautājums attiecas uz ZDDV-1 68. panta 3. punkta, ar kuru ir transponēts PVN direktīvas 185. panta 2. punkts, formulējumu. Patiesībā ZDDV-1 68. panta 3. punktā nav skaidri paredzēts pienākums “darījumu, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti”, gadījumā veikt koriģēšanu, šo piemēru vienkārši neiekļaujot atkāpju no šī pienākuma sarakstā.

76.      Tādējādi iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tā, ka dalībvalstij ir jāīsteno šajā tiesību normā paredzētā iespēja, skaidri paredzot pienākumu veikt koriģēšanu “darījumu, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti,” gadījumā, vai tā vienkārši var šo piemēru neminēt atkāpju sarakstā, ar kuru ir transponēta šīs direktīvas 185. panta 2. punkta pirmā daļa.

77.      Es atkal precizēju, ka šis jautājums tiek uzdots vienīgi gadījumā, ja maksātnespējīga parādnieka saistību samazināšana, kas notikusi sanācijas procesa ietvaros, izriet no šīs direktīvas 185. panta 1. punkta, proti, ja šīs samazināšanas dēļ faktiski tiek samazināta nodokļa bāze (20).

78.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, direktīvu transponējot valsts tiesību aktos, tieši izteiktā un specifiskā tiesību normā šie noteikumi nav formāli un saturiski jāatkārto, bet var iztikt ar vispārīgu tiesisku formulējumu, ja tas efektīvi nodrošina direktīvas pilnīgu un pietiekami skaidru un precīzu piemērošanu (21).

79.      Turklāt katrai dalībvalstij ir pienākums direktīvu izpildīt tādā veidā, kas pilnībā atbilst Savienības likumdevēja noteiktajām prasībām par tiesisko situāciju skaidrību un noteiktību, ņemot vērā attiecīgo dalībvalstīs esošo personu intereses. Šajā nolūkā direktīvas normas ir jāievieš tā, lai tās būtu neapstrīdami saistošas un lai tām piemistu paredzētais specifiskums, precizitāte un skaidrība (22).

80.      Lai gan tas, vai pamatlietā šie nosacījumi ir izpildīti, būtu jāvērtē iesniedzējtiesai, Tiesa, lai sniegtu šai tiesai lietderīgu atbildi, tomēr var tai sniegt norādes, ko tā uzskata par nepieciešamām (23).

81.      Šajā ziņā ir svarīgi uzsvērt, ka šīs direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā kā atkāpe no atkāpes ir paredzēts atgriezties pie vispārīgā režīma, kas ieviests ar minētās direktīvas 185. panta 1. punktu (koriģēšanas pienākums) (24).

82.      Šajā kontekstā man nešķiet pretrunā juridisko situāciju skaidrības un precizitātes prasībām šo secinājumu 79. punktā atgādinātās judikatūras izpratnē tas, ka dalībvalsts šo iespēju pastarpināti īstenot, ierobežojot atkāpes, ar kuru tiek transponēta tās pašas direktīvas 185. panta 2. punkta pirmā daļa (koriģēšanas aizliegums), iedarbību līdz tai, kāda ir ZDDV-1 68. panta 3. punktam.

83.      Šajā ziņā ZDDV-1 68. panta 3. punktā (ar kuru tiek transponēts PVN direktīvas 185. panta 2. punkts) ir noteikts, ka, atkāpjoties no koriģēšanas pienākuma, kas paredzēts šā panta 2. punktā, nodokļa maksātājs sākotnējo atskaitījumu nekoriģē pienācīgi pierādītas īpašuma iznīcināšanas vai zuduma gadījumā un gadījumā, ja ir veikti maksājumi, lai segtu mazas vērtības dāvanas un dotu paraugus, kā ir paredzēts šī likuma 7. pantā.

84.      Tā rīkojoties, Slovēnijas likumdevējs ir izmantojis PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmās daļas formulējumu, neminot divus šīs direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā paredzētos gadījumus, proti, “darījumi, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti”, un “[pienācīgi pierādīts zādzības gadījums]”.

85.      Skaidrs, ka ZDDV-1 68. pantā nav skaidri precizēts, ka “darījumi, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti”, un “[pienācīgi pierādīts zādzības gadījums]” noteikti liek veikt koriģēšanu. Taču ir ne mazāk svarīgi, ka abi šie gadījumi neparādās arī ZDDV-1 68. panta 3. punktā paredzētajā atkāpē, tādējādi ikviens parasti rūpīgs nodokļa maksātājs varētu secināt, ka uz to var attiecināt ZDDV-1 68. panta 2. punktā paredzēto koriģēšanas pienākumu (25).

86.      Šo secinājumu apstiprina spriedums Almos Agrárkülkereskedelmi, kurš attiecas uz PVN direktīvas 90. panta transponēšanu (26). Tiesa ir atzinusi, ka valsts tiesību norma, kas to situāciju uzskaitījumā, kurās nodokļa bāze tiek samazināta, piemērojot šīs direktīvas 90. panta 1. punktu, neparedz darījuma neapmaksāšanu, ir jāaplūko kā fakts, ka dalībvalsts ir izmantojusi atkāpes iespēju, kas tai ir paredzēta saskaņā ar minētās direktīvas 90. panta 2. punktu (27).

87.      Tāpat ir jāatzīst, ka valsts tiesību norma, kāda ir ZDDV-1 68. panta 3. punkts, kas to situāciju uzskaitījumā, kurās atskaitīšana netiek koriģēta, piemērojot PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmo daļu, neparedz darījuma neapmaksāšanu, ir jāaplūko kā fakts, ka dalībvalsts ir izmantojusi atkāpes iespēju, kas tai ir paredzēta saskaņā ar PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otro daļu.

88.      Tāpat Tiesa spriedumā PIGI uzskatīja, ka ar valsts tiesību aktiem var juridiski pamatoti uzlikt pienākumu zādzības gadījumā veikt koriģēšanu, piemērojot pēdējo minēto tiesību normu, skaidri neatsaucoties uz šo gadījumu, bet kā koriģēšanas pamatu minot “iztrūkuma konstatēšanu” (28).

89.      Iesniedzējtiesa jautāja, vai, apstrīdot šo interpretāciju, var atsaukties uz spriedumu SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft. T-2 norāda, ka šis spriedums apstiprinot tēzi, ka PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā paredzētā iespēja ir jāīsteno, izmantojot tiesību normu, ar kuru skaidri tiek uzlikts pienākums “darījumu, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti,” gadījumā veikt koriģēšanu.

90.      Atgādināšu, ka Tiesa šajā spriedumā ir lēmusi, ka dalībvalstīm, lai tās varētu izmantot PVN direktīvas 13. panta 2. punktā (ar kuru ir aizstāta Sestās direktīvas 4. panta 5. punkta ceturtā daļa) paredzēto iespēju noteiktas publisko tiesību subjektu darbības uzskatīt par “valsts iestāžu darbībām”, ir bijusi jāpieņem skaidra tiesību norma (29).

91.      Tomēr, manuprāt, risinājums, kādu Tiesa ir izmantojusi minētajā spriedumā, nav pārnesams uz šīs lietas apstākļiem, ņemot vērā, ka PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā piedāvātā iespēja tomēr atšķiras no tās, kas ir paredzēta šīs direktīvas 13. panta 2. punktā.

92.      Minētās direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā, kā esmu iepriekš skaidrojis (30), ir paredzēta atkāpe no atkāpes un tādējādi atgriešanās pie vispārīgā režīma, kas paredzēts tās pašas direktīvas 185. panta 1. punktā.

93.      Savukārt PVN direktīvas 13. panta 2. punktā ir vienkārši paredzēta atkāpe, kas dalībvalstīm ļauj šīs direktīvas 13. panta 1. punktā paredzēto īpašo režīmu paplašināt attiecībā uz darbībām, kuras nav īstenojušas valsts iestādes. Citiem vārdiem sakot, šī tiesību norma ļauj dalībvalstīm radīt juridisku fikciju, kas kā “valsts iestāžu darbības” ļauj aplūkot darbības, kuras tādas nav.

94.      Man nešķiet, ka būtu apstrīdams, ka šāds minētās PVN direktīvas 13. panta 1. punkta piemērošanas jomas paplašinājums attiecībā uz darbībām, kas nav “valsts iestādes darbības”, būtu skaidri īstenojams no dalībvalstu puses, kā to iepriekš minētajā spriedumā uzsver Tiesa (31).

95.      Ņemot vērā iepriekš minēto, es uzskatu, ka PVN direktīvas 185. panta 2. punkts ir jāinterpretē tā, ka dalībvalsts var īstenot šajā tiesību normā paredzēto iespēju, skaidri neparedzot pienākumu veikt koriģēšanu “darījumu, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti,” gadījumā, bet vienkārši neminot šo piemēru atkāpju sarakstā, ar kuru ir transponēta šīs direktīvas 185. panta 2. punkta pirmā daļa.

96.      Lai gan iesniedzējtiesas trešais jautājums bija uzdots vien par šīs iespējas īstenošanas nosacījumiem, es vēl vēlos izklāstīt iemeslus, kādēļ Savienības tiesībās ir prasīts, lai valsts tiesību aktos būtu paredzēta atskaitījuma koriģēšana, ja sakarā ar nolīgtās cenas nemaksāšanu notiek nodokļa bāzes samazināšana.

97.      Ņemot vērā pienākumu pienācīgi interpretēt valsts tiesību aktus, šis precizējums ļaus pamatot uz šo jautājumu sniegto atbildi.

E.      Par neiespējamību nemaksāšanas gadījumā konstatēt neatbilstību starp nodokļa piemērošanas koriģēšanu (PVN direktīvas 90. pants) un atskaitījuma koriģēšanu (PVN direktīvas 185. pants)

98.      Tālāk izklāstīto iemeslu dēļ es uzskatu, ka valsts likumdevējs, izmantojot iespējas, kas piedāvātas PVN direktīvas 90. un 185. pantā, nemaksāšanas gadījumā nevar konstatēt neatbilstību starp nodokļa piemērošanas koriģēšanu un atskaitījuma koriģēšanu.

99.      No PVN direktīvas 90. panta 1. punkta izriet, ka dalībvalstij nemaksāšanas gadījumā principā ir jāparedz nodokļa bāzes samazināšana (32). Esmu izklāstījis iemeslus, kādēļ šāda nodokļa bāzes samazināšana ir uzskatāma par “izmaiņām” šīs direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē (33).

100. Jautājums, kas rodas šajā gadījumā, ir par to, vai šim likumdevējam ir jāparedz atskaitījuma samazinājums, uz kuru ir tiesības saņēmējam, vai arī viņš šo samazinājumu var izslēgt, piemērojot šīs direktīvas 185. panta 2. punktu.

101. Manuprāt, valsts tiesību akti, kas paredz nodokļa bāzes samazināšanu nemaksāšanas gadījumā, tajā pašā laikā nepiemērojot saņēmēja veiktās atbilstošās atskaitīšanas samazinājumu, būtu pretrunā nodokļu neitralitātes principam.

102. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šis princips prasa, lai atskaitītā nodokļa summa precīzi atbilstu maksājamā vai samaksātā priekšnodokļa summai (34). Tā tas neesot gadījumā, ja saņēmējam ir jāmaksā PVN summa, kas aprēķināta samazinātai nodokļa bāzei (faktiski samaksātā cena), joprojām saglabājot tiesības atskaitīt PVN summu, kas aprēķināta nesamazinātai nodokļa bāzei (sākotnēji nolīgtā cena).

103. Turklāt, ciktāl šī neatbilstība samazina PVN ieņēmumus attiecīgajā dalībvalstī, tā ir arī nesaderīga ar dalībvalstu pienākumu garantēt visa PVN iekasēšanu savā teritorijā (35), kā arī ar Savienības pašu resursu efektīvu iekasēšanu (36).

104. Šajā ziņā es uzsveru, ka Tiesa ir lēmusi, ka PVN parāda samazināšana, kas veikta sanācijas procesa ietvaros, ar zināmiem nosacījumiem var būt saderīga ar iepriekš minētajiem principiem (37). Cik man ir zināms, Tiesai tomēr nav bijusi iespēja lemt par iespējamu neatbilstību starp nodokļa piemērošanas koriģēšanu un atskaitījuma koriģēšanu nemaksāšanas gadījumā, it īpaši pēc lēmuma par vienošanos ar kreditoriem pieņemšanas.

105. No iepriekš minētā es secinu, ka nodokļu neitralitātes princips, dalībvalstu pienākums garantēt visa PVN iekasēšanu savā teritorijā, kā arī efektīvi iekasēt Savienības pašu resursus ir jāinterpretē tā, ka, ja valsts likumdevējs paredz nodokļa bāzes samazināšanu nemaksāšanas gadījumā, piemērojot PVN direktīvas 90. panta 1. punktu, tam ir jāparedz arī atbilstoša atskaitījuma samazināšana, piemērojot šīs direktīvas 185. panta 2. punkta otro daļu.

106. Praktiski piegādātājs nodokļu administrācijai deklarē koriģētu (samazinātu) PVN summu un saņēmēja tiesības uz atskaitījumu tiek koriģētas (samazinātas) līdzvērtīgā proporcijā, jo abas šīs summas tiek aprēķinātas, balstoties uz faktiski samaksāto, nevis uz sākotnēji nolīgto cenu.

107. Ņemot vērā pienākumu pienācīgi interpretēt valsts tiesību aktus (38), šī interpretācija apstiprina uz trešo jautājumu sniegto atbildi. No šī pienākuma izriet, ka iesniedzējtiesai, cik vien iespējams, ZDDV-1 68. pants ir jāinterpretē tā, lai tad, ja tiek pieņemts lēmums par vienošanos ar kreditoriem, saskaņā ar kuru tiek samazināta nodokļa bāze, tiktu uzlikts pienākums veikt atskaitījuma koriģēšanu. Atbilde, kuru es sniedzu uz trešo jautājumu, praktiski nozīmē, ka ZDDV-1 68. pants ļauj juridiski korekti īstenot iespēju uzlikt pienākumu veikt atskaitījuma koriģēšanu, ja saistībā ar nemaksāšanu ir tikusi samazināta nodokļa bāze, saskaņā ar PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otro daļu.

VI.    Secinājumi

108. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, es piedāvāju Tiesai uz Vrhovno sodišče (Augstākā tiesa, Slovēnija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

1)      Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 185. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka maksātnespējīga parādnieka saistību samazināšana, kas ir notikusi sanācijas procesa ietvaros, kā tas ir pamatlietā, “maina sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu,” šīs tiesību normas izpratnē, ja un ciktāl tās dēļ, piemērojot valsts tiesību normas, ar kurām tiek transponēts šīs direktīvas 90. pants, tiek samazināta nodokļa bāze;

2)      Direktīvas 2006/112 185. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka maksātnespējīga parādnieka saistību samazināšana, kas notikusi sanācijas procesa ietvaros, kā tas ir pamatlietā, rada “darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti,” šīs tiesību normas izpratnē, tomēr ar nosacījumu, ka uz šo samazinājumu attiecas šīs direktīvas 185. panta 1. punkts;

3)      Direktīvas 2006/112 185. panta 2. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts var īstenot šajā tiesību normā paredzēto iespēju, skaidri neparedzot pienākumu veikt koriģēšanu “darījumu, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti,” gadījumā, bet vienkārši neminot šo piemēru atkāpju sarakstā, ar kuru ir transponēta šīs direktīvas 185. panta 2. punkta pirmā daļa.

1       Oriģinālvaloda – franču.

2       OV 2006, L 347, 1. lpp.

3       Spriedums, 2016. gada 16. jūnijs, Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, 24. punkts).

4       Spriedumi, 2012. gada 4. oktobris, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, 24. un 25. punkts); 2013. gada 10. oktobris, Pactor Vastgoed (C-622/11, EU:C:2013:649, 34. punkts); 2014. gada 13. marts, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, 50. punkts); 2016. gada 9. jūnijs, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, 43. punkts), un 2016. gada 16. jūnijs, Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, 28. punkts).

5       Spriedums, 2014. gada 13. marts, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, 48. punkts).

6       Spriedums, 2016. gada 16. jūnijs, Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, 29. punkts).

7       Spriedums, 2016. gada 16. jūnijs, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, 47. punkts).

8      C-550/11, EU:C:2012:614.

9       Spriedums, 2012. gada 4. oktobris, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, 27. punkts).

10       Saskaņā ar PVN direktīvas 63. un 167. pantu PVN ir jāmaksā un tiesības uz nodokļa atskaitīšanu rodas brīdī, kad tiek īstenota preču piegāde vai pakalpojuma sniegšana. Kā ir skaidrojusi ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott], piegādātājam ir jāmaksā PVN, tiklīdz darījums tiek veikts, arī tad, ja saņēmējs to vēl nav apmaksājis. Skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, 1., 2. un 24. punkts). Saņēmēja tiesības uz nodokļa atskaitīšanu rodas tajā pašā brīdī, un tas nav atkarīgs no darījuma apmaksas.

11       Spriedums, 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts un tajā minētā judikatūra).

12       Skat. šo secinājumu 27. punktu.

13       Uz saikni starp šiem diviem koriģēšanas mehānismiem it īpaši ir norādījis Stadie, H. Umsatzsteuergesetz: Kommentar (3. izd., Otto Schmidt, Ķelne, 201), 1198. lpp.): “Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt, dass der Vorsteuerabzug zu berichtigen ist, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach der Angabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Ein solcher Faktor i.S.d. Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist vor allem die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer, die nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu berichtigen ist” (brīvs tulkojums: “PVN direktīvas 185. panta 1. punktā ir noteikts, ka koriģēšanu veic it īpaši tad, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi. Šāda sastāvdaļa saskaņā ar šīs direktīvas 168. panta a) punktu vispirms ir nodoklis, kas jāmaksā piegādātājam un kas ir jākoriģē, piemērojot minētās direktīvas 90. panta 1. punktu”).

14       2014. gada 15. maija spriedums, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).

15       Šajā nozīmē skat. spriedumus, 1997. gada 3. jūlijs, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339), un 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328) un ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440). It īpaši Tiesa ir spriedusi, ka šāda iespēja piemērot atkāpi balstās uz ideju, ka darījuma partnera nemaksāšana noteiktos apstākļos un atkarībā no pastāvošās juridiskās situācijas dalībvalstī var būt grūti pārbaudāma vai arī var būt vienīgi provizoriska. Skat. spriedumu, 1997. gada 3. jūlijs, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, 18. punkts).

16       Ja vien es nekļūdos, attiecīgās valsts tiesību normas ir iekļautas ZDDV-1 39. pantā.

17       Skat. šo secinājumu 54. un 55. punktu.

18       Šajā ziņā es precizēju, ka sanācijas process, kāds tiek aplūkots pamatlietā, iespējams, neattiecas uz PVN summām, kas piegādātājiem ir jāmaksā nodokļu administrācijai saistībā ar komercdarījumiem, uz kuriem attiecas sanācija. Faktiski šāda procedūra attiecas vienīgi uz maksātnespējīga saņēmēja, proti, pamatlietā T-2, parādiem. Starp šiem parādiem it īpaši ir piegādātāju piegādātu preču vai sniegto pakalpojumu cena, PVN summas, kas jāmaksā tiem pašiem piegādātājiem, vai arī vēl PVN summas, kas jāmaksā nodokļu administrācijai sakarā ar precēm, kuras ir nodrošinājis, vai pakalpojumiem, kurus ir sniedzis maksātnespējīgs nodokļa maksātājs. Šī pēdējā minētā hipotēze, kas attiecas uz PVN maksāšanu “beigās”, nevis uz PVN atskaitīšanu “sākumā”, kā ir šajā lietā, ir aplūkota spriedumos, 2016. gada 7. aprīlis, Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206), un 2017. gada 16. marts, Identi (C-493/15, EU:C:2017:219). Skat. šo secinājumu 104. punktu.

19       Skat. šo secinājumu 27. punktu.

20       Skat. šo secinājumu 69. punktu.

21       Spriedums, 2009. gada 4. jūnijs, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).

22       Spriedums, 2009. gada 4. jūnijs, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).

23       Spriedums, 2009. gada 4. jūnijs, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).

24       Skat. šo secinājumu 46. un 47. punktu.

25       Šo secinājumu 59.–62. punktā minēto iemeslu dēļ uz pilnīgu vai daļēju nemaksāšanu attiecas PVN direktīvas 185. panta 1. punkts, ja šīs nemaksāšanas dēļ samazinās nodokļa bāze. Šī tiesību norma ir transponēta ZDDV-1 68. panta 2. punktā.

26       Spriedums, 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328).

27       Spriedums, 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, 24. punkts).

28       Spriedums, 2012. gada 4. oktobris, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, 31.–35. punkts).

29       Šajā ziņā skat. spriedumu, 2009. gada 4. jūnijs, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, 51. un 52. punkts).

30       Skat. šo secinājumu 81. un 82. punktu.

31       Spriedums, 2009. gada 4. jūnijs, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, 58. punkts).

32       Ja vien es nekļūdos, Slovēnijas likumdevējs nodokļa bāzes samazināšanu nemaksāšanas gadījumā faktiski ir paredzējis, pieņemot ZDDV-1 39. pantu, kas iesniedzējtiesai ir jāpārbauda. Skaidrs, ka šī panta 2. un 3. punktā, kurus ir citējusi iesniedzējtiesa, ir paredzēts, ka “nodokļa maksātājs var [..] koriģēt (samazināt) deklarētā PVN summu”. Tomēr man šķiet, ka šim precizējumam ir procesuāla iedarbība, ciktāl piegādātājam ir jāpieprasa nodokļa bāzes samazinājums, ja viņš nesaņem sākotnēji nolīgto maksājumu.

33       Skat. šo secinājumu 59.–62. punktu.

34       Skat. it īpaši spriedumu 2013. gada 26. septembris, Komisija/Spānija (C-189/11, EU:C:2013:587, 91. punkts).

35       Skat. it īpaši spriedumus, 2013. gada 26. februāris, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, 25. punkts); 2016. gada 7. aprīlis, Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, 19. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2017. gada 16. marts, Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, 16. punkts).

36       Skat. it īpaši spriedumus, 2013. gada 26. februāris, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, 26. punkts); 2016. gada 7. aprīlis, Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, 22. punkts), un 2017. gada 16. marts, Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, 19. punkts).

37       Spriedums, 2016. gada 7. aprīlis, Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, 23.–29. punkts). Skat. arī spriedumu, 2017. gada 16. marts, Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, 20.–24. punkts), kas attiecās uz Itālijas procedūru, kuru dēvē par “parādu atmaksu”.

38       No pastāvīgās judikatūras izriet, ka, piemērojot valsts tiesību aktus, valsts tiesām tās ir jāinterpretē, cik vien iespējams atbilstoši attiecīgās direktīvas tekstam un mērķim, lai sasniegtu tajā paredzēto rezultātu un tātad panāktu atbilstību LESD 288. panta trešajai daļai. Skat. it īpaši spriedumus, 2012. gada 24. janvāris, Dominguez (C-282/10, EU:C:2012:33, 24. punkts un tajā minētā judikatūra), un saistībā ar PVN direktīvu – 2013. gada 11. aprīlis, Rusedespred (C-138/12, EU:C:2013:233, 37. punkts).