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Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA

vom 25. Oktober 2017(1)

Verbundene Rechtssachen C-398/16 und C-399/16

X BV (C-398/16),

X NV (C-399/16)

gegen

Staatssecretaris van Financiën

(Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden [Oberster Gerichtshof der Niederlande])

„Vorlage zur Vorabentscheidung Körperschaftsteuer  Niederlassungsfreiheit  Abzug der Zinsen für ein Darlehen zum Erwerb von Anteilen an einer gebietsfremden Tochtergesellschaft durch eine Muttergesellschaft Abzug des Wertverlusts der Anteile an einem gebietsfremden Unternehmen durch eine gebietsansässige Muttergesellschaft wegen einer Wechselkursänderung – Konsolidierter Konzern“






1.        Der Gerichtshof hat bereits mehrfach über die Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten betreffend die auf die Gewinne von Gesellschaften erhobene Körperschaftsteuer im Falle von Unternehmensgruppen, die aus Mutter- und Tochtergesellschaften bestehen, entschieden(2).

2.        Insbesondere sind die niederländischen Steuervorschriften für konsolidierte Konzerne in wenigstens zwei früheren Urteilen geprüft worden(3). Nach diesen Vorschriften kann ein Konzern die Regelung der steuerlichen Konsolidierung nur in Anspruch nehmen, wenn alle Gesellschaften, die ihn bilden, in den Niederlanden ansässig sind, was zur Folge hat, dass gebietsfremde Tochtergesellschaften unberücksichtigt bleiben.

3.        Im Urteil X Holding(4) hat der Gerichtshof die Vereinbarkeit dieser niederländischen Vorschriften mit dem Unionsrecht (konkret mit den Bestimmungen des AEU-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit) grundsätzlich bejaht. Er hat damals entschieden, dass der Ausschluss gebietsfremder Gesellschaften von dieser Regelung der Konsolidierung durch das Erfordernis gerechtfertigt ist, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren.

4.        Die Reichweite dieses Urteils wurde später jedoch durch das Urteil vom 2. September 2015, Groupe Steria(5), eingeschränkt, wonach sich aus dem Urteil X Holding nicht ableiten lässt, dass „jede unterschiedliche Behandlung von Gesellschaften eines steuerlich konsolidierten Konzerns und von Gesellschaften, die einem solchen Konzern nicht angehören, mit Art. 49 AEUV vereinbar ist“(6). Der Gerichtshof ergänzte, dass sich die im Urteil X Holding akzeptierte Rechtfertigung nur auf die niederländische Regelung bezog, die die Übertragung von Verlusten innerhalb des steuerlich konsolidierten Konzerns ermöglichte(7).

5.        Mit den Fragen, die es in diesen beiden Vorabentscheidungsersuchen stellt, möchte das vorlegende Gericht in Wirklichkeit eine Klärung der auf diesem Gebiet ergangenen Rechtsprechung erwirken. Es benötigt diese Klärung, um beurteilen zu können, ob die niederländische Regelung der steuerlichen Konsolidierung, nach der bestimmte Ausgabenposten in den Bilanzen der Muttergesellschaft berücksichtigt werden können, wenn ihre Tochtergesellschaft gebietsansässig, nicht aber, wenn sie gebietsfremd ist, mit dem Unionsrecht vereinbar ist.

6.        Das niederländische Recht sieht vor, dass Aufwendungen (Zinsen), die einer Gesellschaft entstehen, wenn sie von einem anderen Unternehmen des Konzerns finanziert wird, nicht abzugsfähig sind, es sei denn, zwischen der Mutter- und der Tochtergesellschaft wurde ein Plan zur steuerlichen Konsolidierung ausgearbeitet, der nur gebietsansässigen Gesellschaften offensteht. Um diese nationale Regelung geht es in der Rechtssache C-398/16.

7.        Das gleiche Kriterium gilt für Wertsteigerungen und Wertverluste (einschließlich der Wertminderungen, die sich aus dem Kurs ausländischer Währungen ergeben), die bei der Gewinnermittlung nicht berücksichtigt werden. So ist ein Kursverlust aufgrund einer Beteiligung der Muttergesellschaft an einer Tochtergesellschaft nicht abzugsfähig, wenn nicht wiederum beide einem konsolidierten Konzern angehören, der nur gebietsansässigen Unternehmen offensteht. Eben diese Regelung wird in der Rechtssache C-399/16 angewandt.

 I.      Rechtlicher Rahmen

 A.      Unionsrecht

8.        Art. 49 AEUV lautet:

„Die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. Das Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind.

Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbstständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften im Sinne des Artikels 54 Absatz 2, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen.“

9.        Art. 54 AEUV lautet:

„Für die Anwendung dieses Kapitels stehen die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union haben, den natürlichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind.

Als Gesellschaften gelten die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen.“

 B.      Niederländisches Recht

 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Gesetz über die Körperschaftsteuer 1969; im Folgenden: Gesetz von 1969)

10.      Art. 10a Abs. 2 bestimmt:

„Zinsen, die einem verbundenen Unternehmen geschuldet werden, sind bei der Gewinnermittlung nicht abzugsfähig, sofern sie mit dem Erwerb von … Anteilen an einem verbundenen Unternehmen zusammenhängen, es sei denn, es wird eine Änderung an den Beteiligungs- oder Kontrollverhältnissen in diesem Unternehmen vorgenommen.“

11.      Gemäß Art. 10a Abs. 3 findet Abs. 2 keine Anwendung, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Schuld und die damit zusammenhängende Rechtshandlung aus sachgemäßen Erwägungen auf wirtschaftliche Gründe gestützt sind.

12.      Nach Art. 13 Abs. 1 bleiben Vorteile aus einer Beteiligung sowie Aufwendungen anlässlich des Erwerbs oder der Veräußerung dieser Beteiligung bei der Gewinnermittlung außer Betracht („Beteiligungsfreistellung“).

13.      Art. 15 lautet:

„(1) Verfügt ein Steuerpflichtiger (die Muttergesellschaft) über das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum an mindestens 95 % der Anteile am eingezahlten Nennkapital eines anderen Steuerpflichtigen (der Tochtergesellschaft), wird auf Antrag beider Steuerpflichtiger die Steuer bei ihnen so erhoben, als handelte es sich um einen einzigen Steuerpflichtigen in dem Sinne, dass die Tätigkeiten und das Vermögen der Tochtergesellschaft Teil der Tätigkeiten und des Vermögens der Muttergesellschaft sind. Die Steuer wird bei der Muttergesellschaft erhoben. In diesem Fall gelten die Steuerpflichtigen zusammen als steuerliche Einheit. Zu einer steuerlichen Einheit können mehrere Tochtergesellschaften gehören.

…

(3)      Abs. 1 gilt nur, sofern

…

b)      bei der Gewinnermittlung beide Steuerpflichtige denselben Bestimmungen unterliegen;

c)      beide Steuerpflichtige in den Niederlanden ansässig sind …“

 II.      Sachverhalt und Vorlagefragen

 A.      Rechtssache C-398/16

14.      Die niederländische(8) Gesellschaft X BV ist Teil eines schwedischen Konzerns, zu dem auch eine italienische Gesellschaft gehört. Um die Anteile Letztgenannter zu kaufen, die sich in den Händen Dritter befanden, gründete die X BV eine andere Gesellschaft in Italien, in die sie ein Kapital von 237 312 000 Euro einlegte. Diese Einlage wurde mit einem (verzinslichen) Darlehen finanziert, das eine schwedische Gesellschaft desselben Konzerns der X BV gewährte.

15.      Aufgrund dieses Darlehens schuldete die X BV der darlehensgebenden schwedischen Gesellschaft im Jahr 2004 Zinsen in Höhe von 6 503 261 Euro. In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2004 brachte die X BV diesen Betrag als von ihren Einnahmen abzugsfähige Ausgabe in Abzug. Die niederländische Steuerverwaltung ließ diesen Abzug jedoch unter Berufung auf Art. 10a Abs. 2 Buchst. b des Gesetzes von 1969 nicht zu und erließ den streitgegenständlichen Steuerbescheid.

16.      Mit dem gegen diesen Bescheid eingelegten Rechtsbehelf machte die X BV geltend, sie hätte die Darlehenszinsen in Abzug bringen dürfen, wenn man es ihr ermöglicht hätte, mit ihrer Tochtergesellschaft eine steuerliche Einheit zu bilden. Da diese Möglichkeit nach niederländischem Recht gebietsansässigen Gesellschaften vorbehalten sei, sei ihre Niederlassungsfreiheit unter Verstoß gegen die Art. 49 AEUV und 54 AEUV beschränkt worden.

17.      Der Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande), bei dem der Rechtsstreit im Rahmen einer Kassationsbeschwerde anhängig ist, hat dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Sind die Art. 43 EG und 48 EG (jetzt 49 AEUV und 54 AEUV) dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, aufgrund deren einer in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Muttergesellschaft in Bezug auf ein Darlehen, das mit einer Kapitaleinlage in eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft zusammenhängt, ein Zinsabzug verwehrt wird, während dieser Abzug in Anspruch genommen werden könnte, wenn die genannte Tochtergesellschaft in eine steuerliche Einheit – mit den Merkmalen einer niederländischen steuerlichen Einheit – mit der erwähnten Muttergesellschaft aufgenommen worden wäre, weil dann durch die Konsolidierung der Zusammenhang mit einer solchen Kapitaleinlage nicht zu erkennen gewesen wäre?

 B.      Rechtssache C-399/16

18.      Die niederländische Gesellschaft X NV ist Teil eines Konzerns, in dessen steuerliche Einheit u. a. die Tochtergesellschaft A Holdings BV einbezogen ist. Letztgenannte hält wiederum sämtliche Anteile der britischen Gesellschaft A Holdings UK.

19.      Am 11. November 2008 brachte die A Holdings BV ihre Anteile an der A Holdings UK in ihre britische Tochtergesellschaft C ein(9).

20.      In ihren Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 2008 und 2009 wollte die X NV aus Wechselkursschwankungen resultierende Wertverluste ihrer Anteile als Aufwendung abziehen. Die niederländische Verwaltung lehnte diesen Abzug gemäß Art. 13 Abs. 1 des Gesetzes von 1969 ab(10). 

21.      Die X NV focht die Verwaltungsentscheidung mit der Begründung an, sie hätte den erlittenen Kursverlust abziehen können, wenn man ihr gestattet hätte, mit ihrer britischen Tochtergesellschaft einen konsolidierten Konzern zu bilden. Da diese Möglichkeit nach niederländischem Recht gebietsansässigen Gesellschaften vorbehalten sei, sei sie in der Ausübung ihrer Niederlassungsfreiheit beschränkt worden.

22.      Der mit der Kassationsbeschwerde befasste Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande) hat dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1.       Sind die Art. 43 EG und 48 EG (jetzt 49 AEUV und 54 AEUV) dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, aufgrund deren eine in einem Mitgliedstaat niedergelassene Muttergesellschaft in Bezug auf den Betrag, den sie in eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft investiert hat, keinen Währungsverlust berücksichtigen kann, während sie dies tun könnte, wenn die genannte Tochtergesellschaft in eine steuerliche Einheit – mit den Merkmalen einer niederländischen steuerlichen Einheit – mit der erwähnten im erstgenannten Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaft aufgenommen worden wäre, was auf die Konsolidierung innerhalb der steuerlichen Einheit zurückzuführen ist?

2.      Sofern Frage 1 bejaht wird: Kann oder muss bei der Ermittlung des zu berücksichtigenden Währungsverlusts in diesem Fall davon ausgegangen werden, dass auch (eine oder mehrere) von der betreffenden Muttergesellschaft mittelbar – über diese Tochtergesellschaft – gehaltene und in der Europäischen Union ansässige direkte und indirekte Tochtergesellschaften in die steuerliche Einheit aufgenommen worden wären?

3.      Sofern Frage 1 bejaht wird: Sind in diesem Fall lediglich Währungsverluste zu berücksichtigen, die sich bei einer Aufnahme in die steuerliche Einheit der Muttergesellschaft in den Jahren, auf die sich der Rechtsstreit bezieht, niedergeschlagen hätten, oder sind auch die Währungsergebnisse zu berücksichtigen, die sich in früheren Jahren niedergeschlagen hätten?

 III.      Zusammenfassung der Erklärungen der Parteien

 A.      Rechtssache C-398/16

23.      Die X BV verteidigt ihr Recht auf Abzug der Zinsen für ein Darlehen, das sie von einer schwedischen Tochtergesellschaft, die ihrer Unternehmensgruppe angehört, erhalten hat. Der Abzug wäre zulässig gewesen, wenn die Tochtergesellschaft ihren steuerlichen Sitz in den Niederlanden gehabt und mit ihr einen konsolidierten Konzern gebildet hätte, was nach niederländischem Recht nicht möglich sei. Die mit dieser Regelung verbundene Ungleichbehandlung führe dazu, dass Investitionen zur Gründung von Tochtergesellschaften in anderen Staaten der Union weniger attraktiv seien als in den Niederlanden.

24.      Diese Unterscheidung könne nur durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, der nicht über das hinausgehen dürfe, was für die Wahrung dieses Interesses unabdingbar sei.

25.      Die X BV führt unter Verweis auf das Urteil X Holding aus, die Ablehnung des Abzugs diene nicht dem Ziel, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, denn der Abzug führe nicht dazu, dass die Besteuerungsgrundlage von einem Staat in einen anderen verlagert werde.

26.      Die Einschränkung könne auch nicht auf die Notwendigkeit gestützt werden, die Kohärenz der Steuerregelung für konsolidierte Konzerne zu gewährleisten. Der Gerichtshof lehne diese Rechtfertigung ab(11), es sei denn, es bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung. Im vorliegenden Fall bestehe kein unmittelbarer Zusammenhang (in dem Sinne, dass die Belastung durch den Vorteil ausgeglichen werde) zwischen der Möglichkeit, die Darlehenszinsen vom Ergebnis des konsolidierten Konzerns abzuziehen, und den Nachteilen, auf die in der Vorlageentscheidung hingewiesen werde(12). 

27.      Die X BV kommt zu dem Ergebnis, dass der Gerichtshof die Vorlagefrage bejahen müsse.

28.      Die Kommission führt aus, die Beziehung zwischen einer niederländischen Muttergesellschaft und ihrer ebenfalls niederländischen Tochtergesellschaft werde anders behandelt als die Beziehung zwischen dieser Muttergesellschaft und einer gebietsfremden Tochtergesellschaft. Art. 10a des Gesetzes von 1969 erlaube ausschließlich im ersten Fall über die Konsolidierung den Abzug der Zinsen eines von einer Gesellschaft der Gruppe gewährten Darlehens, dessen Betrag auf die Kapitaleinlage in eine andere Tochtergesellschaft angerechnet werde.

29.      Eine derartige Ungleichheit ergebe sich nicht unmittelbar aus Art. 10a des Gesetzes von 1969, da dieser bestimmte Transaktionen zwischen assoziierten Unternehmen regele, um Missbrauch zu verhindern, und unterschiedslos auf interne wie grenzüberschreitende Sachverhalte anwendbar sei. Die Unterschiede zwischen den internen und den innergemeinschaftlichen Beziehungen seien eine Folge der Steuerregelung für konsolidierte Konzerne: Während es bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt unmöglich sei, sich der Anwendung von Art. 10a des Gesetzes von 1969 zu entziehen, sei dies bei einem rein nationalen Sachverhalt durch Bildung eines konsolidierten Konzerns möglich.

30.      Auf der Grundlage des Urteils X Holding führt die Kommission aus, die ungleiche Behandlung müsse durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, denn die Situation einer gebietsansässigen Muttergesellschaft, die eine steuerliche Einheit mit einer ebenfalls gebietsansässigen Tochtergesellschaft bilden wolle, und die einer gebietsansässigen Muttergesellschaft mit einer gebietsfremden Tochtergesellschaft seien objektiv miteinander vergleichbar.

31.      Die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten stelle keine Rechtfertigung dar, denn in diesem Fall sei nur die Besteuerungsbefugnis der Niederlande betroffen.

32.      Eine Berufung auf die Beeinträchtigung der Kohärenz der niederländischen Steuerregelung komme nicht in Betracht, da kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und seinem Ausgleich bestehe. Die Inkohärenz ergebe sich aus der niederländischen Steuerregelung als solcher(13), denn einerseits werde es für erforderlich gehalten, die Antimissbrauchsregelungen des Art. 10a des Gesetzes von 1969 sowohl auf interne als auch auf grenzüberschreitende Sachverhalte anzuwenden, während andererseits den rein nationalen konsolidierten Konzernen die Möglichkeit gegeben werde, sich der Anwendung dieser Regeln zu entziehen.

33.      Die niederländische Regierung führt aus, Art. 10a Abs. 2 des Gesetzes von 1969 verstoße für sich allein nicht gegen die Niederlassungsfreiheit. Die möglichen Hindernisse seien im vorliegenden Fall auf die Tatsache zurückzuführen, dass eine gebietsansässige Muttergesellschaft kein einheitliches Steuersubjekt mit einer gebietsfremden Tochtergesellschaft bilden könne. Sie führt aber zur Rechtfertigung dieser Bestimmung zwingende Gründe des Allgemeininteresses an.

34.      Die Abzugsfähigkeit von Zinsen innerhalb eines konsolidierten Konzerns ergebe sich aus dessen eigener Natur. Aufgrund der Konsolidierung sei eine Kapitalzufuhr zwischen einer Muttergesellschaft und einer Tochtergesellschaft innerhalb des einheitlichen Steuersubjekts steuerlich nicht sichtbar, da sich die Transaktionen innerhalb der Gruppe neutralisierten. Da es unter der Konsolidierungsregelung lediglich ein einziges Vermögen gebe, das der Muttergesellschaft zugewiesen sei, sei eine Kapitalzufuhr innerhalb des einheitlichen Steuersubjekts steuerlich nicht möglich. Art. 10a des Gesetzes von 1969 sei daher in einem solchen Fall nicht anwendbar, und der Abzug von Zinsen weise einen unmittelbaren und unauflöslichen Zusammenhang mit der Konsolidierung innerhalb des einheitlichen Steuersubjekts auf.

35.      Der aus dem Urteil X Holding entwickelte sogenannte „Einzelelementansatz“ sei auf die streitige Bestimmung nicht anwendbar. Sollte der Gerichtshof aber dieser Ansatz befürworten, könne die unterschiedliche Behandlung durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein: Mit der Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Zinsen sollten künstliche Gestaltungen, denen wirtschaftliche Gründe zugrunde lägen, verhindert werden. Die dem Steuerzahler durch Art. 10a Abs. 3 des Gesetzes von 1969 eingeräumte Möglichkeit, den Nachweis zu erbringen, keine künstliche Gestaltungen gewählt zu haben, gewährleiste die Verhältnismäßigkeit der Maßnahme.

 B.      Rechtssache C-399/16

 1.      Zur ersten Vorlagefrage

36.      Die Gesellschaft X NV und die Kommission gehen davon aus, dass nach niederländischem Recht der Kursverlust, der im Zusammenhang mit ihren Anteilen an einer britischen Tochtergesellschaft entstanden sei, im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung nicht abzugsfähig sei. Derselbe Verlust wäre im Rahmen der Regelung der steuerlichen Konsolidierung abzugsfähig gewesen, wenn die Tochtergesellschaft in den Niederlanden ansässig gewesen wäre. Ein solcher Sachverhalt sei objektiv vergleichbar mit dem einer niederländischen Gesellschaft mit einer ebenfalls niederländischen Tochtergesellschaft, die im Vereinigten Königreich tätig sei. Die unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Sachverhalte stelle ein Hindernis für die Niederlassungsfreiheit dar.

37.      Diese ungleiche Behandlung lasse sich nur mit der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten oder die Wahrung der Kohärenz der niederländischen Steuerregelung rechtfertigen.

38.      Zur ersten Rechtfertigung führen die X NV und die Kommission aus, die Besteuerungsbefugnis der Niederlande werde in dieser Rechtssache nicht beeinträchtigt. Der Kursverlust, der der niederländischen Gesellschaft wegen ihrer Beteiligung an der britischen Tochtergesellschaft entstanden sei, sei in den Büchern Letzterer, die in britischen Pfund geführt würden, nicht erkennbar.

39.      Bezüglich der zweiten (möglichen) Rechtfertigung erinnern die X NV und die Kommission daran, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil auf der einen und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung auf der anderen Seite bestehen müsse, damit die Gewährleistung der Kohärenz der Steuerregelung als solche bejaht werden könne. In der vorliegenden Rechtssache sei dieser Zusammenhang zwischen dem Vorteil (also dem Abzug des Kursverlusts) und den Nachteilen, die das vorlegende Gericht nenne, nicht gegeben(14). 

40.      Die niederländische Regierung ist der Ansicht, die X NV wolle die negative Folge des Art. 13 des Gesetzes von 1969 (Unmöglichkeit des Abzugs des Kursverlusts) vermeiden und trotzdem die „Beteiligungsfreistellung“ in Anspruch nehmen. Nach niederländischem Recht könne eine Muttergesellschaft mit einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft diese eingeschränkte Anwendung der „Beteiligungsfreistellung“ jedoch nicht beanspruchen.

41.      In den Urteilen X Holding und Steria(15) habe der Gerichtshof festgestellt, dass die Verrechnung der individuellen Gewinne und Verluste der Gesellschaften einer steuerlichen Einheit, die der Muttergesellschaft zugewiesen würden, und die Neutralisierung der konzerninternen Transaktionen untrennbar an die Gründung einer steuerlichen Einheit anknüpften, in der die Beteiligung an einer anderen Gesellschaft der Gruppe oder die Ergebnisse dieser Beteiligung keine steuerlichen Auswirkungen hätte.

42.      Die Möglichkeit, einen konsolidierten Konzern zu bilden, impliziere im Zusammenhang mit einem Wechselkursrisiko nicht von vornherein einen steuerlichen Vorteil, denn das niederländische Recht stehe zwar der Berücksichtigung dieses Risikos entgegen, beziehe aber auch die Wechselkursgewinne nicht in die Besteuerungsgrundlage der Körperschaftsteuer ein. Mithin werde die Niederlassungsfreiheit durch den Ausschluss der Wechselkursverluste aus der Beteiligung an einer gebietsfremden Tochtergesellschaft nicht beschränkt.

43.      Zudem könnten die Wechselkursverluste bei der Besteuerung eines Konzerns selbst dann nicht berücksichtigt werden, wenn man die Anwendung der „Beteiligungsfreistellung“ nicht zulasse. Da die den Besitz von Aktien betreffenden Faktoren (wie die Gewinnverteilung und Änderungen des Wertes der Beteiligung) nicht in das Endergebnis der steuerlichen Einheit eingingen, seien sie nicht abzugsfähig. Es bestehe also in Bezug auf die Wechselkursverluste keine unterschiedliche Behandlung zwischen einer Muttergesellschaft mit einer gebietsfremden Tochtergesellschaft und einer Muttergesellschaft mit einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft (wenn beide einen konsolidierten Konzern bilden).

 2.      Zur zweiten und zur dritten Vorlagefrage

44.      Die Gesellschaft X NV und die Kommission führen zur zweiten Frage aus, dass es der Muttergesellschaft nach niederländischem Recht freistehe, ob sie mit ihren gebietsansässigen Tochtergesellschaften einen konsolidierten Konzern bilde oder nicht, und sie darüber hinaus wählen könne, mit welchen Tochtergesellschaften sie ihn bilden wolle. Grenzüberschreitende Konzerne dürften daher gegenüber einem anderen, gänzlich nationalen Konzern in Bezug auf bestimmte Elemente nicht ungünstiger behandelt werden. Wenn also Vergleichsgrundlage die Abzugsfähigkeit des Wechselkursverlusts bei der Besteuerung der rein nationalen einheitlichen Steuersubjekte sei, dürfe eine Muttergesellschaft mit einer ausländischen Tochtergesellschaft nicht ungünstiger behandelt werden.

45.      Zur dritten Frage vertreten die X NV und die Kommission die Ansicht, die klagende Gesellschaft dürfe nicht ungünstiger besteuert werden als ein nationaler Konzern, bei dem die Muttergesellschaft und die Tochtergesellschaften ein einheitliches Steuersubjekt bildeten.

46.      Die niederländische Regierung ist der Meinung, dass die zweite und die dritte Frage gleich zu beantworten seien. Es könne nicht hingenommen werden, dass die Muttergesellschaft wählen könne, welche Gesellschaften und welche Steuerjahre sie in die Erklärung des fiktiven konsolidierten Konzerns aufnehme. Hätte sie eine derartige Freiheit, würde sie diese nachträglich anhand bereits bekannter Informationen ausüben, so dass sie die Entwicklung der Wechselkurse berücksichtigen und (durch („Rosinenpicken“) auswählen könne, welche Tochtergesellschaft und welches Geschäftsjahr zweckmäßigerweise aufzunehmen seien. Dadurch entstünde die Gefahr einer Erosion der Besteuerungsgrundlage.

 IV.      Verfahren vor dem Gerichtshof

47.      Die Vorabentscheidungsersuchen sind am 18. Juli 2016 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen.

48.      Am 9. August 2016 sind die Rechtssachen C-398/16 und C-399/16 verbunden worden.

49.      Die X BV, die X NV, die niederländische Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Die Durchführung einer mündlichen Verhandlung hat der Gerichtshof nicht für erforderlich gehalten.

 V.      Würdigung

 A.      Einleitende Erwägungen

50.      Die Fragen, die der Gerichtshof im Rahmen dieser Vorabentscheidungsverfahren prüfen muss, betreffen die Besteuerung von Konzernen, die unterschiedlichen Steuerregelungen unterliegen können. Nach einer etwa handeln alle Einheiten, die die Gruppe bilden, als unabhängiger Steuerzahler, d. h., es werden die gesamten Einkünfte besteuert, selbst wenn bestimmte Einnahmen aus Transaktionen mit Einheiten derselben Gruppe stammen.

51.      In anderen Rechtsordnungen können sich die Gruppen hingegen nach der besonderen Regelung der steuerlichen Konsolidierung besteuern lassen, so dass die Steuer einmalig gegen die Gruppe selbst als wirtschaftliche Einheit festgesetzt wird (konkret gegen die Muttergesellschaft). Dieses Modell bringt es mit sich, dass die Transaktionen zwischen Einheiten der Gruppe steuerlich neutral sind, d. h. bei der Festlegung der Besteuerungsgrundlage nicht berücksichtigt werden.

52.      Diesen beiden Rechtssachen ist der Umstand gemein, dass die in den Niederlanden ansässige Muttergesellschaft erklärt, aufgrund der Beziehungen zu ihren Tochtergesellschaften wirtschaftliche Einbußen erlitten zu haben, die sie im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärung nicht abziehen könne, weil dies nach den Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats nicht gestattet sei. Der Abzug wäre ihr hingegen möglich, wenn sie mit diesen gebietsfremden Tochtergesellschaften eine steuerliche Einheit (einen konsolidierten Konzern) bilden könne.

53.      Das niederländische Recht sieht vor, dass Konzerne die Regelung der steuerlichen Konsolidierung nur in Anspruch nehmen können, wenn sie von Gesellschaften gebildet werden, die in den Niederlanden ansässig sind. Gebietsfremden Gesellschaften ist sie nicht zugänglich. Ich habe bereits vorausgeschickt(16), dass der Gerichtshof im Urteil X Holding anerkannt hat, dass die Verluste einer nicht in den Niederlanden ansässigen Tochtergesellschaft bei der Minderung der Besteuerungsgrundlage unberücksichtigt bleiben konnten, weil nach niederländischem Recht die Konsolidierung gebietsansässigen Tochtergesellschaften vorbehalten ist. Der Gerichtshof hält diese Ungleichbehandlung zum Schutz der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten für gerechtfertigt.

54.      Der Hoge Raad (Oberste Gerichtshof) legt das Urteil X Holding dahin aus, „dass die Art. 43 EG und 48 EG nicht nur der sich aus dem Wesen der steuerlichen Einheit ergebenden (gebietsansässigen Gesellschaften vorbehaltenen) Folge, dass Verluste innerhalb der steuerlichen Einheit ausgeglichen werden können, nicht entgegenstehen, sondern ebenso wenig anderen Ungleichbehandlungen, die sich beim Erlass des Bescheids ergeben und auf die Konsolidierung zurückzuführen sind“. Der Hoge Raad hat in seinen Urteilen „Steuerpflichtigen verwehrt, unter Berufung auf die Niederlassungsfreiheit nach Belieben an den Vorteilen einzelner Elemente teilzuhaben, die unmittelbar mit dem Wesen der steuerlichen Einheit (der Konsolidierung) zusammenhängen“(17).

55.      Das vorlegende Gericht meint also, dass sich dem Urteil X Holding eine „Alles-oder-nichts“-Regelung entnehmen lasse, nach der es nicht möglich sei, lediglich bestimmte Wirkungen der Regelung der steuerlichen Einheit zu wählen. Jeglicher Vorteil infolge der Bildung einer Einheit mit gebietsansässigen Tochtergesellschaften sei gerechtfertigt, da ein „Einzelelementansatz“ bezüglich der steuerlichen Einheit nicht in Betracht komme. Dadurch werde die Erstreckung der Folgen der steuerlichen Konsolidierung auf gebietsfremde Einheiten ausgeschlossen.

56.      Die späteren Entscheidungen des Gerichtshofs in den Urteilen Groupe Steria und Finanzamt Linz(18) haben beim vorlegenden Gericht Zweifel hervorgerufen. In diesen beiden Rechtssachen betrafen die vom Gerichtshof gerügten Ungleichbehandlungen gerade „konkrete Elemente“ (die Ausgaben und Aufwendungen für die Beteiligung der Muttergesellschaft im ersten und die Firmenwertabschreibung im zweiten Fall) der Beziehung zwischen gebietsansässigen oder gebietsfremden Mutter- und Tochtergesellschaften im Rahmen der Konzernbesteuerung.

57.      Der Gerichtshof hat spezifisch im Urteil Groupe Steria ausgeführt, dass „andere Steuervorteile als die Übertragung von Verlusten innerhalb des steuerlichen Konzerns“ gesondert zu prüfen sind. Erst am Ende dieser Prüfung ist es möglich, festzustellen, „ob ein Mitgliedstaat diese Vorteile den Gesellschaften eines steuerlichen Konzerns vorbehalten und sie daher in grenzüberschreitenden Situationen ausschließen kann“(19). 

58.      An dieser Vorgabe werde ich die Prüfung der Vorlagefragen ausrichten, an deren Ende zu entscheiden sein wird, ob das in diesen beiden Rechtssachen angewandte niederländische Recht mit Art. 49 AEUV, der die Beseitigung der Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit vorschreibt, in Konflikt geraten kann.

59.      Ich folge der Methode, mit der der Gerichtshof gewöhnlich die Vorlagefragen in Rechtssachen prüft, die der vorliegenden ähnlich sind und den Bereich der direkten Besteuerung betreffen. Bei seinem phasen- oder abschnittsweisen Vorgehen tendiert er dazu, zunächst die einschlägige Freiheit und die Beschränkung, die sie möglicherweise erfahren hat, zu identifizieren. In einem zweiten Schritt vergleicht er die streitigen Situationen, um festzustellen, ob sie unterschiedlich behandelt worden sind, was eine detaillierte Prüfung der sie regelnden innerstaatlichen Vorschriften erfordert. Schließlich prüft er die möglichen, auf zwingende Gründe des Allgemeininteresses gestützten Rechtfertigungen und die Verhältnismäßigkeit der nationalen Maßnahme, durch die die auf dem Spiel stehende Freiheit beschränkt wird.

60.      Schon hier sei gesagt, dass eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von gebietsansässigen und gebietsfremden Tochtergesellschaften im Staat der Muttergesellschaft für die Muttergesellschaft bedeuten kann, dass sie bei der Ausübung ihrer Niederlassungsfreiheit behindert wird, da sie dadurch von der Gründung von Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten abgehalten wird(20). Die in Rede stehende Bestimmung des AEU-Vertrags ist daher Art. 49, und diese unterschiedliche Behandlung von gebietsansässigen und gebietsfremden Tochtergesellschaften führt zu einer Beschränkung der in ihm niedergelegten Freiheit.

61.      Eine solche Ungleichbehandlung ist nur dann mit den Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit vereinbar, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist(21). Selbst wenn sie gerechtfertigt ist, muss ihre Anwendung zur Erreichung des damit verfolgten Zieles geeignet sein und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist(22).

 B.      Zur Rechtssache C-398/16

62.      Zusammenfassend besteht im Ausgangssachverhalt eine Beziehung, an der drei Gesellschaften derselben Gruppe beteiligt sind, die in verschiedenen Staaten ansässig sind. Auf der einen Seite steht eine schwedische Gesellschaft, die einer niederländischen Gesellschaft ein verzinsliches Darlehen gewährt hat. Auf der anderen Seite hat diese niederländische Gesellschaft das Darlehenskapital in den Erwerb der Anteile an einer italienischen Tochtergesellschaft investiert.

63.      Der Streit entsteht, weil die niederländische Gesellschaft in ihrer Körperschaftsteuererklärung den Zinsbetrag, den sie der Gesellschaft dieser Gruppe schuldet, in Abzug bringen will.

64.      Art. 10a Abs. 2 des Gesetzes von 1969 steht dem Abzug allgemein entgegen, wenn ein Darlehen zwischen Unternehmen derselben Gruppe (verbundene Unternehmen) vereinbart worden ist. Diese Beschränkung kann jedoch umgangen werden, wenn diese verbundenen Unternehmen von der Möglichkeit Gebrauch machen, sich als konsolidierter Konzern oder wirtschaftliche Einheit besteuern zu lassen.

65.      Nach niederländischem Recht gelten für die Gründung von konsolidierten Konzernen folgende Grundsätze:

–        Es besteht Freiheit bei der Wahl der Gesellschaften, die den konsolidierten Konzern bilden(23).

–        Die Möglichkeit, einen konsolidierten Konzern zu bilden, ist auf Gesellschaften beschränkt, die in den Niederlanden ansässig sind(24).

66.      Die Ungleichbehandlung resultiert, wie sich aus den Ausführungen unter 2.8.3 der Vorlageentscheidung ergibt, daraus, dass die Tochtergesellschaft in eine steuerliche Einheit mit der niederländischen Gesellschaft hätte aufgenommen werden können, wenn sie ihren Sitz in den Niederlanden gehabt hätte. Unter diesen Voraussetzungen würde Art. 10a des Gesetzes von 1969 nicht angewandt und die Darlehenszinsen wären abzugsfähig.

67.      Dadurch wird eine Investition zum Erwerb des gesamten Kapitals einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft attraktiver als eine Investition zum Erwerb des Kapitals einer gebietsfremden Tochtergesellschaft: Die Finanzierungskosten (Zinsen) des Darlehens, das zum Kauf der Aktien oder Anteile aufgenommen wurde, sind im ersten Fall abzugsfähig, nicht aber im zweiten.

68.      Sind diese Situationen miteinander vergleichbar? Der Gerichtshof hat die Frage bejaht, spezifisch in Bezug auf dieselbe niederländische Regelung (Art. 15 des Gesetzes von 1969), die in diesen beiden Vorabentscheidungsersuchen einschlägig ist.

69.      Im Urteil X Holding hat der Gerichtshof ausgeführt, dass „[d]ie Situation einer gebietsansässigen Muttergesellschaft, die eine steuerliche Einheit mit einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft bilden will, und die Situation einer gebietsansässigen Muttergesellschaft, die eine steuerliche Einheit mit einer gebietsfremden Tochtergesellschaft bilden will, … aber im Hinblick auf das Ziel einer Steuerregelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden objektiv vergleichbar [sind], da sowohl die eine als auch die andere Muttergesellschaft danach streben, die Vorteile dieser Regelung in Anspruch zu nehmen, die es insbesondere ermöglicht, die Gewinne und Verluste der in die steuerliche Einheit einbezogenen Gesellschaften auf der Ebene der Muttergesellschaft zu konsolidieren und innerhalb der Gruppe getätigte Transaktionen steuerlich neutral zu halten“(25).

70.      Im Urteil X Holding ging es um die Abzugsfähigkeit der Verluste der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft, und es wurde hierbei das Ergebnis der Tochtergesellschaft im gesamten Steuerjahr berücksichtigt. Obwohl in der vorliegenden Rechtssache der beabsichtigte Abzug nicht identisch ist(26), glaube ich, dass auch hier zwei objektiv miteinander vergleichbare Situationen bestehen, denn es handelt sich um Finanzierungskosten, die der Muttergesellschaft unabhängig von der Konsolidierung im Zusammenhang mit ihrer Beteiligung an der Tochtergesellschaft entstanden sind.

71.      Zudem gibt es gewisse Parallelen zur Rechtssache Groupe Steria. Dort wurde geprüft, ob der sogenannte „Anteil für Ausgaben und Aufwendungen“ (der in den Aufwendungen der Muttergesellschaft für ihre Beteiligung an der Tochtergesellschaft bestand) im Rahmen der Regelung der steuerlichen Konsolidierung, von der gebietsfremde Tochtergesellschaften ausgeschlossen waren, abzugsfähig war. Hier betrifft der Streit andere Ausgaben (die Darlehenszinsen) der Muttergesellschaft und die Feststellung, ob ihre Einstufung als nicht abzugsfähig die Ausübung der Niederlassungsfreiheit im selben Umfang weniger attraktiv macht.

72.      Bei Verfolgung des „Einzelelementansatzes“, den das vorlegende Gericht anspricht, lässt sich daher meiner Meinung nach die Vergleichbarkeit der Situationen und damit die unterschiedliche Behandlung analoger Steuertatbestände nicht verneinen.

73.      Nachdem die unterschiedliche Behandlung objektiv vergleichbarer Sachverhalte feststeht, ist zu prüfen, ob sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Das vorlegende Gericht spricht in diesem Sinne die Kohärenz der niederländischen Regelung der steuerlichen Konsolidierung an.

74.      Der Gerichtshof hat im Urteil Groupe Steria ausgeführt, dass „[e]in auf diesen Rechtfertigungsgrund gestütztes Argument … nur dann Erfolg haben [kann], wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung nachgewiesen wird, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs anhand des Ziels der fraglichen Regelung beurteilt werden muss (Urteil Bouanich, C-375/12, EU:C:2014:138, Rn. 69 und die dort angeführte Rechtsprechung)“(27).

75.      Ich kann weder dem Vorlagebeschluss noch dem Vorbringen der niederländischen Regierung ausreichende Gründe dafür entnehmen, diese Rechtfertigung gelten zu lassen. Tatsächlich beschränken sich die Argumente dieser Regierung(28) eher darauf, eine „uneingeschränkte“ Anwendung des Urteils X Holding unter Zurückweisung des „Einzelelementansatzes“ zu verfechten. Unter Anführung des Urteils Groupe Steria beruft sie sich zudem ohne Weiteres auf die Notwendigkeit, die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, ohne zu dieser Frage Näheres auszuführen (sie legt nicht dar, weshalb es in diesem Fall zu einer Unausgewogenheit kommen soll).

76.      In der Rechtssache C-398/16 ist das Vorbringen der niederländischen Regierung, das System der steuerlichen Konsolidierung bilde ein kohärentes Paket aus Vor- und Nachteilen, zu allgemein. Sie macht, wie gesagt, keine schlüssigen Angaben, weshalb spezifisch wegen des Abzugs der Zinsen für das einer Tochtergesellschaft gewährte Darlehen ein Bruch in der Kohärenz dieses Systems entstehen soll.

77.      Die Ausführungen dieser Regierung zur Bekämpfung der Steuerumgehung als zwingendem Grund des Allgemeininteresses (auf den das vorlegende Gericht unter 2.8.6 der Vorlageentscheidung jedoch nicht Bezug nimmt) sind expliziter. Sie erläutert, Art. 10a des Gesetzes von 1969 bezwecke, künstliche Gestaltungen zu verhindern, die keinen wahren wirtschaftlichen Gründen gehorchten und ausschließlich der Vermeidung der Zahlung der Steuern dienten, die auf Gewinne aus Tätigkeiten im niederländischen Hoheitsgebiet erhoben würden(29).

78.      Auf derselben Linie führt die niederländische Regierung aus, die Möglichkeit einer nachträglichen Wahl durch den Steuerpflichtigen bedeute, der günstigeren steuerlichen Option den Vorzug zu geben. Dieses Vorbringen ist jedoch in Bezug auf die Probleme der Abzugsfähigkeit der Darlehenszinsen nur sehr knapp gefasst (zu den Verlusten, die Gegenstand der Rechtssache C-399/16 sind, wird dazu etwas mehr ausgeführt).

79.      Eine Vorschrift wie die des Art. 10a Abs. 2 des Gesetzes von 1969, die zur Bekämpfung des Steuerbetrugs geschaffen wurde, könnte in der Tat bestimmte Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen(30). Die Regierung der Niederlande führt aus, dass die Besteuerungsgrundlage durch die Darlehenszinsen gemindert, durch die von einer Gesellschaft der Gruppe bezogenen Dividenden dagegen erhöht werde. Es bestehe also eine gewisse Gefahr für die Integrität der Besteuerungsgrundlage, und es gehe darum, die „Neutralisierung“ von Einnahmen in Form von Darlehen, die Zinsen abwürfen, die nicht nur nicht in die Besteuerungsgrundlage einbezogen würden, sondern auch ihre Minderung um den Betrag dieser Zinsen ermöglichten, zu verhindern.

80.      Zudem finde Art. 10a des Gesetzes von 1969 auf die Beziehungen zwischen Gesellschaften der Gruppe unabhängig davon Anwendung, ob sie ihren Sitz innerhalb oder außerhalb der Niederlande hätten. Daher entstünden die Schwierigkeiten nicht infolge dieser Bestimmung, denn im Rahmen der Bekämpfung der Steuerumgehung würden Gebietsansässige und Gebietsfremde gleichbehandelt.

81.      Diese Erklärung wird allerdings dadurch widerlegt, dass dieser Zweck der Verhinderung von Steuerumgehung gebietsansässige Gesellschaften, die von der Möglichkeit Gebrauch gemacht haben, sich nach der Regelung der steuerlichen Konsolidierung besteuern zu lassen, nicht erfasst. Die Bekämpfung des Steuerbetrugs kann in der Tat eine Erklärung für das Bestehen der Vorschrift darstellen, aber es ist schwer nachvollziehbar, weshalb die Beziehungen zwischen Gesellschaften der Gruppe je nachdem, ob sie die Regelung der steuerlichen Konsolidierung gewählt haben oder nicht, derart unausgewogen behandelt werden. Während die Zinsen von Darlehen innerhalb einer Gruppe unabhängig vom Sitz der Gesellschaften im Allgemeinen nicht abzugsfähig sind, können konsolidierte Konzerne sie abziehen.

82.      Bei einem Darlehen, das eine niederländische Gesellschaft (Muttergesellschaft) einer niederländischen Tochtergesellschaft in einem Kontext der steuerlichen Konsolidierung gewährt hat, wären die Zinsen für Erstere abzugsfähig. Gewährt die Muttergesellschaft dasselbe Darlehen hingegen einer italienischen Tochtergesellschaft, kommt eine Konsolidierung nicht in Betracht und die Zinsen sind nicht abzugsfähig. Soweit zur Verhinderung der Steuerumgehung erreicht werden soll, dass die Besteuerungsgrundlage der Muttergesellschaft in den Niederlanden nicht künstlich gemindert wird, ist nicht erkennbar, aus welchem Grund dies toleriert wird, wenn es sich nur um niederländische Gesellschaften handelt, nicht aber, wenn eine Gesellschaft aus einem dritten Mitgliedstaat ins Spiel kommt: Im einen wie im anderen Fall ist dieselbe Umgehung denkbar.

83.      Zusammenfassend meine ich nicht, dass die Bekämpfung der Steuerumgehung ein zwingender Grund des Allgemeininteresses ist, der die Ungleichbehandlung rechtfertigen kann, denn gerade durch die Ausgestaltung der steuerlichen Konsolidierung in den Niederlanden wird für gebietsansässige Gruppen von Gesellschaften eine Chance auf einen rechtmäßigen Vorteil begründet, für Gruppen, die aus gebietsfremden Gesellschaften gebildet sind, dagegen ausgeschlossen(31). 

84.      Ebenso wie sich feststellen lässt, ob hinter der Gewährung eines Darlehens zwischen Muttergesellschaft und gebietsansässiger Tochtergesellschaft eine künstliche Gestaltung ohne wirkliche wirtschaftliche Erklärung zur ungerechtfertigten Verminderung der Steuerlast Ersterer steht(32), kann meines Erachtens dieselbe Feststellung ohne Weiteres für die Beziehungen mit der gebietsfremden Tochtergesellschaft getroffen werden. Diese Möglichkeit, die dahinterstehende wirtschaftliche Realität im Einzelfall nachzuweisen, wird a priori durch eine Regelung ausgeschlossen, die sie für gebietsfremde Gesellschaften schlicht und einfach nicht zulässt, denen es untersagt ist, an der Regelung der Konsolidierung von Konzernen in den Niederlanden teilzuhaben.

85.      Wie der Gerichtshof u. a. im Urteil Euro Park Service(33) festgestellt hat, „[ginge] eine generelle Vorschrift, mit der bestimmte Gruppen von Vorgängen unabhängig davon, ob tatsächlich eine Steuerhinterziehung oder -umgehung vorliegt, automatisch vom Steuervorteil ausgeschlossen werden, … über das zur Verhinderung einer Steuerhinterziehung oder -umgehung Erforderliche hinaus und beeinträchtigte das mit dieser Richtlinie verfolgte Ziel“.

 C.      Zur Rechtssache C-399/16

86.      Der Prüfung der in dieser Rechtssache gestellten Vorlagefragen möchte ich zwei Bemerkungen vorausschicken. Die erste betrifft den genauen Bereich der Währungsverluste, die sich auf die Beteiligungen der Muttergesellschaft an ihren gebietsfremden Tochtergesellschaften auswirken, wenn sie jeweils mit unterschiedlichen Währungen operieren.

87.      In dieser Hinsicht halte ich die Nuancierung der niederländischen Regierung, die zwischen „Währungsverlusten der Tochtergesellschaft“ und „Währungsverlusten über die Tochtergesellschaft“ unterscheidet, für treffend. Erstere beziehen sich auf die Verluste aus Investitionen der Tochtergesellschaft in ausländischen Währungen, die sich im Ergebnis dieser Tochtergesellschaft niederschlagen. Die „Währungsverluste über die Tochtergesellschaft“ hingegen mindern – zumindest aus buchhalterischer Sicht – den Wert der Investition der Muttergesellschaft in ihre Beteiligungen (in ausländischer Währung) an der Tochtergesellschaft und schlagen sich im Ergebnis der Muttergesellschaft nieder.

88.      In dieser Rechtssache stehen die Wechselkursverluste in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beteiligungen und nicht mit dem Ergebnis der Investitionen der Tochtergesellschaft. Es handelt sich also um den zweiten der beiden dargestellten Fälle.

89.      Die zweite Bemerkung betrifft die Erhöhung oder die Minderung des Wertes der Anteile der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft, auf die sich Wechselkursschwankungen auswirken können. Dieser Faktor kann unter zwei Aspekten betrachtet werden: a) dem der Entwicklung dieses Wertes, solange die Beteiligungen zum Vermögen der Muttergesellschaft gehören, und b) dem des Wertunterschieds, der sich in dem Augenblick manifestiert, in dem die Anteile übertragen werden, also dem Aspekt des Unterschieds zwischen dem Anschaffungswert und dem Veräußerungswert.

90.      Meines Erachtens kommt dieser Aspekt im Vorlagebeschluss nicht allzu klar zum Ausdruck: Die erste Vorlagefrage scheint den Fall zu betreffen, dass die Beteiligungen den Eigentümer wechseln, während die dritte sich auf den Zeitraum bezieht, in dem diese Beteiligungen sich im Besitz der Muttergesellschaft befanden und nicht übertragen wurden.

91.      Um die Erörterung angemessen einzugrenzen, muss die Antwort auf die erste Frage auf den Wertverlust aufgrund des Wechselkurses bei Übertragung der Anteile abstellen, die Antwort auf die dritte Frage hingegen auf ihre Wertminderung, während sie sich im Eigentum der Muttergesellschaft befinden, also die rein buchhalterische Feststellung des Wertverlusts der Anteile.

 1.      Zur ersten Vorlagefrage

92.      Den Erklärungen der Parteien, insbesondere der Klägerin des Ausgangsverfahrens, zufolge geht der Streit darauf zurück, dass ihrer Ansicht nach der Kursverlust, der sich zum Zeitpunkt der Einlage der Beteiligungen an A Holdings UK in ihre Tochtergesellschaft C niederschlug, abzugsfähig gewesen wäre, wenn sie die britische Tochtergesellschaft in ihren Konzern einbeziehen hätte können(34). 

93.      Der Grund liegt darin, dass durch Art. 13 des Gesetzes von 1969 die sogenannte „Beteiligungsfreistellung“ eingeführt wird: Bei der Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft bleiben die Vorteile aus einer Beteiligung sowie die beim Erwerb oder der Abtretung entstandenen Aufwendungen außer Betracht. Diese Regel ist jedoch im Fall einer steuerlichen Konsolidierung nicht anwendbar.

94.      Das vorlegende Gericht stellt die Ungleichbehandlung fest, wenn es ausführt, dass eine in den Niederlanden niedergelassene Muttergesellschaft „in Bezug auf den Betrag, den sie in eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft investiert hat, keinen Währungsverlust berücksichtigen kann, während sie dies tun könnte, wenn die genannte Tochtergesellschaft in eine steuerliche Einheit – mit den Merkmalen einer niederländischen steuerlichen Einheit – mit der erwähnten [in den Niederlanden] ansässigen Muttergesellschaft aufgenommen worden wäre, was auf die Konsolidierung innerhalb der steuerlichen Einheit zurückzuführen ist“.

95.      Auf den ersten Blick lässt sich also eine Ungleichbehandlung feststellen, die geeignet ist, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit zu beschränken. Diese Ungleichbehandlung wäre mit den Bestimmungen des AEU-Vertrags, die diese Freiheit regeln, nur vereinbar, wenn sie Situationen beträfe, die nicht objektiv vergleichbar sind, oder durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt wäre.

96.      Das vorlegende Gericht schlägt drei Wege zur Lösung der aufgeworfenen Problematik vor: a) Es werden die Vorschriften für ausländische Betriebsstätten angewandt, b) die gebietsansässigen Tochtergesellschaften verwenden eine andere funktionale Währung als den Euro, und c) bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage bleiben nicht nur die Wechselkursverluste unberücksichtigt, sondern auch mögliche Wechselkursgewinne.

97.      Ich konzentriere mich auf den letzten dieser drei Wege, denn die beiden ersten brauchen nicht geprüft zu werden. Das vorlegende Gericht führt insoweit zutreffend die Rechtsprechung des Gerichtshofs in den Urteilen Deutsche Shell(35) und X(36) an. Gestützt auf diese Rechtsprechung führt es aus, dass die Unmöglichkeit, einen Währungsverlust in Abzug zu bringen, durch den Umstand gerechtfertigt sein könne, dass auch etwaige Währungsgewinne nicht berücksichtigt würden. Dieser Standpunkt(37) werde durch die Rn. 38, 40 und 41 des Urteils X sowie die Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in dieser Rechtssache gestützt(38). 

98.      In der Rechtssache, in der das Urteil X ergangen ist, ging es ebenfalls um den Abzug von Minderungen des Wertes von Beteiligungen aufgrund von Wechselkursschwankungen. Das schwedische Recht verbot zwar einen Abzug von Wechselkursverlusten, wenn eine Muttergesellschaft ihre Anteile an einer gebietsfremden Tochtergesellschaft mit Verlust verkaufte, besteuerte aber auch nicht die aus demselben Grund aus diesen Anteilen erzielten Gewinne.

99.      Unter diesen Umständen, so stellte der Gerichtshof fest, „kann aus den Bestimmungen des AEU-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit nicht abgeleitet werden, dass dieser Mitgliedstaat – im Übrigen asymmetrisch – verpflichtet wäre, seine steuerliche Zuständigkeit auszuüben, um die Abzugsfähigkeit von Verlusten aus Umsätzen zuzulassen, deren Ergebnisse, wären sie positiv, jedenfalls nicht besteuert würden“. Daraus folgerte er, dass „Art. 49 AEUV … dahin auszulegen [ist], dass er steuerrechtlichen Vorschriften eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, die grundsätzlich Gewinne aus Geschäftszwecken dienenden Anteilen von der Körperschaftsteuer befreien und dementsprechend den Abzug von Verlusten aus solchen Anteilen selbst dann ausschließen, wenn sich diese Verluste aus Wechselkursverlusten ergeben“(39).

100. Sofern ich die niederländische Regelung, auf die sich die Vorlageentscheidung in der hier geprüften Rechtssache bezieht, nicht falsch verstehe, ist meines Erachtens auf die „Beteiligungsfreistellung“ und die übrigen Bestimmungen über die Besteuerung von Wechselkursgewinnen und -verlusten, die die Beteiligungen an gebietsfremden Tochtergesellschaften betreffen, dieselbe Lösung anzuwenden wie im Urteil X.

101. Obwohl der Streit in der Rechtssache C-686/13, X, im Rahmen einer Beziehung zwischen der Muttergesellschaft und ihrer Tochtergesellschaft außerhalb eines Konzerns entstand, steht meiner Meinung nach einer Übertragung des in jener Rechtssache ergangenen Urteils auf die vorliegende nichts entgegen. Entscheidend ist nach meinem Dafürhalten, dass unter Umständen wie im vorliegenden Fall die Wechselkursgewinne ebenfalls nicht in die Besteuerungsgrundlage der Körperschaftsteuer aufgenommen werden. Mit den Worten des vorlegenden Gerichts handelt es sich also um eine Situation, in der „weder Währungsgewinne noch Währungsverluste berücksichtigt werden“(40).

102. Sollte dies der Fall sein – wie das nationale Gericht mit seiner Darstellung des nationalen Rechts nahelegt und die niederländische Regierung bestätigt – schränkt die unterschiedliche Behandlung des Wechselkursverlusts des Wertes der Beteiligungen der Muttergesellschaft an der gebietsfremden Tochtergesellschaft die Niederlassungsfreiheit aus denselben Gründen, wie sie der Gerichtshof bereits im Urteil X dargelegt hat, nicht ein.

103. Die Antwort auf diese Vorlagefrage versperrt den Zugang zu den beiden anderen Fragen des vorlegenden Gerichts. Ich werde sie dennoch kurz und (dem Kriterium der niederländischen Regierung folgend) gemeinsam prüfen für den Fall, dass der Gerichtshof die erste Frage bejaht.

 2.      Zur zweiten und zur dritten Vorlagefrage

104. Wenn die Muttergesellschaft die Wertminderung von Beteiligungen an gebietsfremden Tochtergesellschaften, die sich aus Wechselkursschwankungen ergeben, als Verlust berücksichtigen kann, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob a) sich diese Möglichkeit auch auf „(eine oder mehrere) von der betreffenden Muttergesellschaft mittelbar – über diese Tochtergesellschaften – gehaltene und in der Europäischen Union ansässige direkte oder indirekte Tochtergesellschaften“ erstreckt und ob b) nur die Wertminderungen zu berücksichtigen sind, die sich „in den Jahren, auf die sich der Rechtsstreit bezieht, niedergeschlagen hätten“, oder auch in früheren Jahren.

105. Aus den in der Akte enthaltenen Angaben zu den Rechtsvorschriften scheint sich zu ergeben, dass die Regelung der Konsolidierung im niederländischen Recht die Möglichkeit bietet, auszuwählen, welche Gesellschaften den (als wirtschaftliche Einheit konzipierten) Konzern bilden und welche nicht(41). Es besteht also grundsätzlich kein Grund, gebietsfremden Tochtergesellschaften zu verwehren, was gebietsansässigen erlaubt ist.

106. Allerdings betrifft das Ausgangsverfahren nur die Konsolidierung der Wechselkursverluste aus Anteilen an einer bestimmten gebietsfremden Tochtergesellschaft. Daher ist der Inhalt der zweiten Frage eher hypothetisch: Gestritten wird über die Möglichkeit, die britische Tochtergesellschaft in den Konzern einzubeziehen, nicht aber irgendwelche anderen unmittelbaren oder mittelbaren Tochtergesellschaften. Derart formuliert wird die Frage unzulässig.

107. Ich glaube auch nicht, dass der Gerichtshof die dritte Frage sachdienlich beantworten kann. Tatsächlich schlägt ihm keiner der Verfahrensbeteiligten vor, dies unmittelbar auf der Grundlage des Unionsrechts zu tun. Sogar die im Ausgangsverfahren klagende Gesellschaft (X NV) führt aus, dass sich der Zweifel eher auf der Grundlage des nationalen Rechts ausräumen lasse als unter Rückgriff auf das Unionsrecht, denn der Begriff des steuerpflichtigen Jahresgewinns sei in den nationalen Vorschriften definiert.

108. Ich erinnere daran, dass begrifflich zwischen dem Wertverlust der Anteile, solange sie sich im Eigentum der A Holdings BV befinden, und dem Wertverlust, der sich anlässlich ihrer Übertragung niederschlägt, unterschieden werden könnte. Die Frage scheint die durch Wechselkursschwankungen bedingte Wertminderung der Anteile als Bestandteile des Gesellschaftsvermögens zu betreffen.

109. Auch wenn die Bücher Auskunft über die finanzielle Situation des Unternehmens zu einem genau bestimmten Zeitpunkt geben sollen, kann die Wertminderung der Beteiligungen anhand unterschiedlicher Kriterien buchhalterisch erfasst werden. Soweit es sich bei diesen Beteiligungen um Anlagevermögen der investierenden Gesellschaft handelt, könnte ihre Wertminderung in den Büchern der Gesellschaft beispielsweise erfasst werden, indem Rückstellungen für den Wertverlust gebildet werden.

110. Werden die Beteiligungen in einer Währung ausgewiesen, die die Muttergesellschaft nicht verwendet, könnte die Wechselkursentwicklung zu mehr oder weniger dauerhaften wirtschaftlichen Schwankungen führen. Damit sich diese Schwankungen in der Besteuerungsgrundlage niederschlagen können, ist es für die Zwecke der Körperschaftsteuer allerdings normalerweise erforderlich, dass sie einen tatsächlichen wirtschaftlichen Verlust darstellen.

111. Der Gerichtshof kann nicht prüfen, ob der Ausweis der Wertminderung der Beteiligungen in den Büchern nach nationalem Recht Auswirkungen auf die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage hat. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, nach seinen Steuervorschriften zu prüfen, ob ein realer wirtschaftlicher Verlust entstanden ist, der sich entweder nur in dem Jahr, in dem die Beteiligungen übertragen wurden, oder in einem der vorangegangenen Steuerjahre in den Ergebnissen der Muttergesellschaft niederschlägt(42). 

 VI.      Ergebnis

112. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen des Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande) wie folgt zu beantworten:

Art. 49 AEUV

–        steht einer nationalen Regelung entgegen, aufgrund deren einer in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Muttergesellschaft in Bezug auf ein Darlehen, das mit einer Kapitaleinlage in eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft zusammenhängt, ein Zinsabzug verwehrt wird, während dieser Abzug in Anspruch genommen werden könnte, wenn die Tochtergesellschaft in demselben Mitgliedstaat ansässig wäre wie die Muttergesellschaft;

–        steht einer nationalen Regelung, aufgrund deren einen in einem Mitgliedstaat niedergelassene Muttergesellschaft in Bezug auf den Betrag, den sie in eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft investiert hat, keinen Währungsverlust berücksichtigen kann, nicht entgegen, wenn dieselbe Regelung Währungsgewinne nicht symmetrisch besteuert.

1      Originalsprache: Spanisch.

2      Vgl. u. a. Urteile vom 16. Juli 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370), vom 18. November 1999, X und Y (C-200/98, EU:C:1999:566), vom 8. März 2001, Metallgesellschaft u. a. (C-397/98 und C-410/98, EU:C:2001:134), vom 18. September 2003, Bosal (C-168/01, EU:C:2003:479), vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), vom 17. Januar 2008, Lammers & Van Cleeff (C-105/07, EU:C:2008:24), vom 27. November 2008, Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659), vom 6. September 2012, Philips Electronics UK (C-18/11, EU:C:2012:532), vom 1. April 2014, Felixstowe Dock and Railway Company u. a. (C-80/12, EU:C:2014:200), vom 3. Februar 2015, Kommission/Vereinigtes Königreich (C-172/13, EU:C:2015:50), vom 6. Oktober 2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661), und vom 17. Mai 2017, X (C-68/15, EU:C:2017:379).

3      Urteile vom 25. Februar 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89; im Folgenden: Urteil X Holding), und vom 12. Juni 2014, SCA Group Holding u. a. (C-39/13 bis C-41/13, EU:C:2014:1758).

4      Rn. 18 und 43.

5      C-386/14, EU:C:2015:524; im Folgenden: Urteil Groupe Steria.

6      Ebd., Rn. 27.

7      Ebd., Rn. 27 a. E.

8      Ich verwende das Adjektiv „niederländische“ (oder italienische, schwedische usw.), während es in Wirklichkeit treffender wäre, von einer in den Niederlanden oder einem der jeweiligen Staaten „gebietsfremden Gesellschaft“ zu sprechen.

9      Der Weg, den diese Beteiligungen zurückgelegt haben, war komplizierter und kann, ohne dass andere ergänzende Transaktionen beschrieben werden müssen, dahin zusammengefasst werden, dass die A Holdings BV am 12. Februar 2009 ihre Anteile an C auf die Gesellschaft D, eine Tochtergesellschaft der X NV, die in eine steuerliche Einheit einbezogen war, übertrug. Am selben Tag übertrug D die Anteile an C auf ihre luxemburgische Tochtergesellschaft A Holdings Luxembourg.

10      Ich erinnere daran, dass nach dieser Vorschrift weder Gewinne noch Verluste aus dem Besitz von Beteiligungen bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden.

11      Sie führt das Urteil vom 12. Juni 2014, SCA Group Holding u. a. (C-39/13 bis C-41/13, EU:C:2014:1758, Rn. 33), an.

12      Unter 2.8.2.7 dieser Entscheidung werden beispielhaft einige steuerliche Nachteile genannt: i) für die steuerliche Einheit gilt der niedrigere Steuersatz nur einmal, ii) wenn eine zur steuerlichen Einheit gehörende Tochtergesellschaft infolge der Einstellung eines Konkursverfahrens mangels Masse erlischt, iii) die einzelnen zur steuerlichen Einheit gehörenden Tochtergesellschaften haften für die bei der steuerlichen Einheit erhobene Körperschaftsteuer gesamtschuldnerisch, und iv) Investitionen der zur steuerlichen Einheit gehörenden Gesellschaften werden zusammengefasst, wodurch der auf den Investitionsabzug anzuwendende Prozentsatz für die steuerliche Einheit niedriger sein kann, als er es wäre, wenn die Gesellschaften getrennt zur Körperschaftsteuer veranlagt würden.

13      Hierfür verweist sie auf die Urteile vom 28. Januar 1992, Bachmann (C-204/90, EU:C:1992:35, Rn. 31 ff.), und vom 28. Februar 2008, Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129, Rn. 39).

14      Es sind dies die bereits in Fn. 12 genannten.

15      Rn. 43 bzw. 25.

16      Nrn. 3 und 4 dieser Schlussanträge.

17      So die Vorlageentscheidungen in den Rechtssachen C-398/16 bzw. C-399/16 unter 2.8.4 bzw. 2.10.1. Bei den Urteilen des Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande), die sich dieser Auslegung anschlossen, handelt es sich um die Urteile vom 24. Juni 2011, NL:HR:2011:BN3537, und vom 21. September 2012, NL:HR:2012:BT5858.

18      Urteil vom 6. Oktober 2015 (C-66/14, EU:C:2015:661:74).

19      Urteil Groupe Steria, Rn. 27 und 28.

20      Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 32 und 33).

21      Urteile X Holding, Rn. 20, und Groupe Steria, Rn. 21.

22      Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 35).

23      Darauf weist die niederländische Regierung in Nr. 21 ihrer schriftlichen Erklärungen hin.

24      Es wird auch verlangt, dass für die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage dieselben Vorschriften gelten; dieser Gesichtspunkt ist in der Rechtssache C-398/16 nicht relevant, wohl aber in der Rechtssache C-399/16.

25      Urteil X Holding, Rn. 24.

26      Hier wird ausschließlich auf Aufwendungen (die Darlehenszinsen) abgestellt, die sich nicht auf das Ergebnis der Tochtergesellschaft, sondern das der Muttergesellschaft auswirken, und im Zusammenhang mit der Investition zum Erwerb der Anteile der Tochtergesellschaft stehen.

27      Urteil Groupe Steria, Rn. 31.

28      Nrn. 52 bis 55 ihrer schriftlichen Erklärungen, auf deren Inhalt sie (für die Rechtssache C-398/16) in Nr. 95 dieses Schriftsatzes verweist.

29      Art. 10a Abs. 3 des Gesetzes von 1969 schließt die Abzugsfähigkeit nicht vollständig aus: Er gestattet den Abzug, wenn die betroffene Gesellschaft den Nachweis erbringt, dass es sich nicht um eine rein künstliche Gestaltung handelt, die in keinem Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Realität steht.

30      Urteil vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, Rn. 51).

31      Ich habe bereits vorausgeschickt (Nr. 32), dass die Kommission auf dieser Linie die fehlende Kohärenz des niederländischen Steuersystems hervorhebt, das es, obwohl es grundsätzlich Art. 10a des Gesetzes von 1969 sowohl auf interne wie auf grenzüberschreitende Situationen anwendet, rein nationalen konsolidierten Konzernen gestattet, der Anwendung dieser Antiumgehungsregel zu entgehen.

32      Siehe Fn. 33.

33      Urteil vom 8. März 2017 (C-14/16, EU:C:2017:177, Rn. 55).

34      Zwar bezieht sich die Vorlageentscheidung unter 2.5 auf die Aufnahme von C in den Konzern („bzw.“), aber die Betroffene selbst beschränkt die hypothetische Aufnahme auf die A Holdings UK.

35      Urteil vom 28. Februar 2008 (C-293/06, EU:C:2008:129).

36      Urteil vom 10. Juni 2015 (C-686/13, EU:C:2015:375; im Folgenden: Urteil X).

37      Punkt 2.9.5 der Vorlageentscheidung: „Die vorstehend unter 2.9.1, 2.9.2 und 2.9.4 getroffenen Feststellungen sind ein Argument für die Feststellung, dass weder eine Ungleichbehandlung objektiv vergleichbarer Fälle noch eine Behinderung der Niederlassungsfreiheit vorliegt, und für die Zurückweisung des Standpunkts der Abgabenschuldnerin.“

38      Schlussanträge in der Rechtssache X (C-686/13, EU:C:2015:31).

39      Urteil X, Rn. 40 und 41. Zuvor hat der Gerichtshof in den Rn. 36 bis 39 dargelegt, weshalb die Antwort, die im Urteil vom 28. Februar 2008, Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129), gegeben wurde, nicht auf die Rechtssache X übertragbar war.

40      Punkt 2.9.4 der Vorlageentscheidung.

41      Siehe Fn. 23.

42      Auf dieser Linie vgl. entsprechend Urteil vom 28. Februar 2008, Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129, Rn. 24 und 25).