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Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

EVGENI TANCHEV

presentate l’11 luglio 2017 (1)

Causa C-462/16

Finanzamt Bingen-Alzey

contro

Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)]

«Imposta sul valore aggiunto – Distribuzione di medicinali da un produttore ai venditori al dettaglio tramite grossisti – Articoli 73 e 90 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Base imponibile – Obbligo legale del produttore di concedere uno sconto indicizzato al prezzo di vendita – Amministrazione tributaria di uno Stato membro che considera lo sconto come una riduzione di prezzo per le operazioni nelle quali intervengono le casse malattia (pubbliche) istituite per legge, ma non per le operazioni nelle quali intervengono le casse malattia private – Principi elaborati nella causa C-317/94, Elida Gibbs – Principio della parità di trattamento»






I.      Introduzione

1.        La Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG (in prosieguo: la «Boehringer») è un’impresa farmaceutica che si trova in capo ad una catena di fornitura ed è tenuta, in forza di una disposizione di diritto tedesco, ad applicare uno sconto, indicizzato al prezzo dei suoi prodotti, dopo il momento in cui effettua un’operazione. Il procedimento principale richiede di esaminare se sia compatibile con il diritto dell’Unione il fatto che il Finanzamt Bingen-Alzey (amministrazione tributaria di Bingen-Alzey; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria dello Stato membro») consenta alla Boehringer di tenere conto di tale sconto nel calcolo della base imponibile ai fini dell’IVA sulle forniture di prodotti farmaceutici effettuate nel contesto dell’assicurazione malattia pubblica, ma non in quello dell’assicurazione malattia privata.

2.        Tale è la questione esaminata nell’ordinanza di rinvio del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), che induce ad interpretare l’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (2). Il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ritiene che la sentenza della Corte nella causa Elida Gibbs (3)sia di fondamentale importanzaper dirimere la controversia. In detta causa la Corte ha stabilito che le riduzioni di prezzo concesse da una società all’inizio di una catena di fornitura al consumatore finale dei suoi prodotti nella medesima catena di fornitura attraverso un sistema che comportava la presentazione da parte del consumatore di buoni in luogo di parte del prezzo, riducevano la base imponibile dell’IVA sulle operazioni effettuate dalla società in questione, sebbene essa non avesse alcun rapporto contrattuale con il consumatore finale.

3.        Secondo il giudice del rinvio, le casse malattia pubbliche costituiscono, nella catena di fornitura, i consumatori finali dei prodotti farmaceutici della Boehringer, mentre lo stesso non vale per le casse malattia private. La questione è se siffatta differenza giustifichi il rifiuto da parte dell’amministrazione tributaria dello Stato membro di ridurre la base imponibile per il secondo tipo di operazione.

4.        Sono giunto alla conclusione che tale giustificazione non sussiste.

II.    Ambito normativo

A.      Diritto dell’Unione

5.        L’articolo 73 della direttiva 2006/112 così dispone:

«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».

6.        L’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 così recita:

«In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri».

B.      Diritto nazionale

1.      Normativa in materia di imposte sulla cifra di affari

7.        Ai sensi dell’articolo 10, paragrafo 1, secondo periodo, dell’Umsatzsteuergesetz (legge in materia di imposte sulla cifra di affari; in prosieguo: l’«UStG»), il corrispettivo comprende tutto ciò che il destinatario della prestazione versa per ottenere la prestazione stessa, al netto dell’imposta sulla cifra d’affari.

8.        A norma dell’articolo 17, paragrafo 1, primo periodo, dell’UStG, nel caso in cui la base di calcolo di un’operazione imponibile sia modificata, l’imprenditore che ha realizzato l’operazione stessa è tenuto a rettificare in maniera corrispondente l’importo dell’imposta dovuta.

2.      Normativa in materia di assicurazioni malattia

9.        Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, primo periodo, del Libro quinto del Sozialgesetzbuch (Codice di previdenza sociale tedesco; in prosieguo: lo «SGB V»), le casse malattia (pubbliche) forniscono agli assicurati le prestazioni previste dalla legge. Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, primo periodo, dello SGB V, gli assicurati beneficiano, in linea di principio, di prestazioni di beni e di servizi. Le casse malattia (pubbliche) stipulano contratti con i fornitori, ad esempio farmacie, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, terzo periodo, dello SGB V, per l’erogazione delle prestazioni di beni e di servizi in oggetto. In forza dell’articolo 129 dello SGB V vige un contratto quadro sulla fornitura di medicinali tra l’associazione di categoria delle casse malattia pubbliche e l’associazione nazionale delle farmacie.

10.      Alle casse malattia pubbliche è riservato da parte delle farmacie, ai sensi dell’articolo 130a, paragrafo 1, dal primo al quarto periodo, dello SGB V, uno sconto sui medicinali forniti, a carico delle casse medesime, agli assicurati, sconto che, in linea di principio, ammonta al 7% del prezzo di vendita fissato dall’azienda farmaceutica, al netto dell’IVA. Le aziende farmaceutiche come la Boehringer sono tenute a rimborsare alle farmacie l’importo corrispondente.

11.      Ulteriori disposizioni dell’articolo 130a dello SGB V disciplinano il termine di pagamento e l’entità dello sconto applicato in casi particolari.

12.      Per contro, i beneficiari di un’assicurazione privata pagano essi stessi i prodotti farmaceutici della Boehringer presso le farmacie e successivamente richiedono il rimborso di tali spese alle compagnie di assicurazione malattia private presso le quali sono assicurati.

13.      Tuttavia, solo per i medicinali soggetti a prescrizione, ai sensi dell’articolo 1 della Gesetz über Rabatte für Arzneimittel (legge relativa agli sconti sui medicinali; in prosieguo: l’«AMRabG») del 22 dicembre 2010, le aziende farmaceutiche come la Boehringer sono tenute ad accordare uno sconto alle casse malattia private nel caso in cui queste ultime abbiano rimborsato, totalmente o parzialmente, a soggetti coperti da un’assicurazione malattia privata il costo di medicinali soggetti a prescrizione. L’ordinanza di rinvio indica che lo sconto concesso alle casse malattia private da imprese quali la Boehringer viene calcolato in base al tasso di rimborso, conformemente all’articolo 130a, paragrafi 1, 1a, 2, 3, 3a e 3b, dello SGB V.

14.      Secondo la giurisprudenza del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale), gli sconti concessi dalle imprese come la Boehringer alle farmacie e ai grossisti in relazione alle casse malattia private riducono la base imponibile ai fini dell’imposta sulla cifra d’affari.

III. Fatti del procedimento principale e questioni pregiudiziali

15.      La Boehringer è un’impresa farmaceutica che produce medicinali e, tramite grossisti, li fornisce a farmacie, assoggettandoli ad imposta. Così è accaduto nel 2011, l’anno di riferimento nel caso di specie.

16.      In Germania le farmacie distribuiscono i medicinali della Boehringer a soggetti coperti dall’assicurazione malattia obbligatoria (pubblica), sulla base di un contratto quadro con l’associazione nazionale delle casse malattia pubbliche. I medicinali vengono forniti alle casse malattia pubbliche e da queste vengono messi a disposizione dei rispettivi assicurati. Le farmacie concedono alle casse malattia pubbliche uno sconto sul prezzo dei medicinali. La Boehringer, in quanto impresa farmaceutica, deve rimborsare tale riduzione alle farmacie – o, qualora intervengano, ai grossisti –, ai sensi dell’articolo 130a, paragrafo 1, dello SGB V. L’amministrazione tributaria considera detto sconto, ai fini dell’IVA, come minor corrispettivo.

17.      I medicinali destinati a soggetti coperti da assicurazioni malattia private sono erogati dalle farmacie sulla base di singoli contratti con tali soggetti. A differenza delle casse malattia pubbliche, le casse malattia private non sono i diretti acquirenti dei medicinali, ma si limitano a rimborsare le spese sostenute dai loro assicurati per l’acquisto di medicinali. In tal caso, ai sensi dell’articolo 1 dell’AMRabG, le imprese farmaceutiche come la Boehringer sono obbligate a concedere alle compagnie di assicurazione malattia private uno sconto sul prezzo dei medicinali. L’amministrazione tributaria dello Stato membro non riconosce tale sconto come minor ricavo ai fini dell’imposta sulla cifra d’affari. Se un soggetto coperto da assicurazione privata non chiede il rimborso, le imprese come la Boehringer non sono tenute ad applicare lo sconto ai sensi dell’articolo 1 dell’AMRabG letto in combinato con l’articolo 130a dello SGB V (4).

18.      Nel 2011 la Boehringer ha concesso gli sconti richiesti a compagnie di assicurazione malattia private e tuttavia ne ha tenuto conto nella sua dichiarazione d’imposta modificando la base imponibile delle forniture di medicinali da essa effettuate a grossisti di medicinali. A seguito di una verifica straordinaria dell’imposta sulla cifra d’affari, l’amministrazione tributaria dello Stato membro ha emesso un avviso di accertamento rettificato, in cui non si teneva conto di tali sconti come minor corrispettivo. L’opposizione proposta dalla Boehringer non è stata accolta.

19.      La Boehringer ha adito quindi il Finanzgericht (Tribunale tributario), il quale ha riformato l’avviso di accertamento, per tenere conto dello sconto post vendita concesso alle casse malattie private, di modo che il fatturato è stato rettificato a favore della Boehringer allineandolo a quanto indicato nella relativa dichiarazione d’imposta annuale. L’amministrazione tributaria dello Stato membro ha proposto ricorso in cassazione contro la decisione del Finanzgericht (Tribunale tributario) dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale).

20.      La Quinta Sezione del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se, sulla base della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (sentenza del 24 ottobre 1996, Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, punti 28, 31) e tenuto conto del principio di diritto dell’Unione della parità di trattamento, un’impresa farmaceutica che commercializzi medicinali sia autorizzata a ridurre la base imponibile ai sensi dell’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, laddove

–        fornisca tali medicinali, tramite grossisti, a farmacie;

–        le farmacie li distribuiscano, assoggettandoli ad imposta, a utenti coperti da assicurazione malattia privata;

–        l’assicuratore delle spese di malattia (la compagnia di assicurazione malattia privata) rimborsi ai propri assicurati le spese per l’acquisto dei medicinali, e

–        l’azienda farmaceutica sia tenuta, per legge, al pagamento di uno “sconto” alla compagnia di assicurazione malattia privata».

21.      La Boehringer, i governi tedesco e del Regno Unito nonché la Commissione europea hanno depositato osservazioni scritte presso la Corte. Non si è svolta udienza di trattazione orale.

IV.    Sintesi degli argomenti

A.      La Boehringer e la Commissione

22.      La Boehringer e la Commissione fanno valere una violazione del principio della parità di trattamento (la prima richiamandosi specificamente all’articolo 20 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea) per la quale non sussisterebbe alcuna giustificazione obiettiva.

23.      Indipendentemente da ciò, la Boehringer sostiene che la stessa conseguenza deriva dall’articolo 73 della direttiva 2006/112, interpretato alla luce della sentenza pronunciata dalla Corte nella causa Glawe (5). In detta causa la Corte ha dichiarato che, nel caso di apparecchi a monete che, in forza di obblighi imposti tassativamente dalla legge, erano predisposti in modo che almeno una media del 60% delle poste impegnate veniva pagato come vincita, il corrispettivo effettivamente ricevuto dall’installatore, ai sensi della disposizione che ha preceduto l’articolo 73 della direttiva 2006/112 (6), per la messa a disposizione degli apparecchi era dato soltanto dalla quota delle poste di cui questi poteva disporre effettivamente per suo conto (7).

24.      A parere della Boehringer, ciò significherebbe che si deve tenere conto allo stesso modo dello sconto da essa concesso alle casse malattia private, dato che l’importo della riduzione è chiaro e predeterminato e la stessa Boehringer è tenuta, in forza del diritto tedesco, a rimborsare una quota fissa del prezzo di vendita dei suoi medicinali alle casse malattia private.

25.      La Boehringer e la Commissione richiamano inoltre l’articolo 90 della direttiva 2006/112, quale interpretato nella sentenza Elida Gibbs, e respingono gli argomenti addotti nelle osservazioni scritte della Germania e del Regno Unito secondo cui dalla sentenza Elida Gibbs e da pronunce successive quale la sentenza Ibero Tours (8)(esaminata infra ai paragrafi da 35 a 39) risulterebbe che i pagamenti ricevuti da un soggetto posto al di fuori di una catena di fornitura, quale un’assicurazione malattia privata, non possono essere considerati riduzioni di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione ai sensi dell’articolo 90 della direttiva 2006/112.

26.      Secondo la Boehringer e la Commissione, non sarebbe necessario che il soggetto che offre la riduzione di prezzo al consumatore finale si trovi all’inizio della catena di valore. L’elemento principale per il calcolo della base imponibile sarebbe l’importo effettivamente ricevuto dal fornitore, e non quello speso dal destinatario della fornitura (9). Esse invocano entrambe il principio di neutralità fiscale (10). La Commissione rileva che, sotto il profilo economico, non vi è alcuna differenza tra la situazione delle casse malattie private e quella delle casse malattia pubbliche.

27.      La Commissione sostiene che l’obiettivo della normativa tedesca relativa alle riduzioni di prezzo sui medicinali è garantire la parità di trattamento tra le compagnie di assicurazione pubbliche e le compagnie di assicurazione private (11). Ciò dovrebbe necessariamente valere, secondo la Commissione, anche per l’IVA.

B.      La Germania e il Regno Unito

28.      Come già esposto, la Germania e il Regno Unito ritengono che quanto dichiarato nella sentenza Elida Gibbs, secondo cui non deve necessariamente sussistere un rapporto contrattuale tra il consumatore finale e un soggetto passivo affinché gli sconti concessi dal secondo al primo possano essere presi in considerazione ai fini del calcolo della base imponibile, presuppone che il soggetto passivo sia ricompreso in una catena di operazioni che si conclude con il consumatore finale. La Germania e il Regno Unito sostengono che tale analisi è suffragata dalla sentenza della Corte nella causa Ibero Tours (esaminata infra ai paragrafi da 35 a 39) (12) e il Regno Unito osserva inoltre che i principi enunciati nella sentenza Elida Gibbs sono stati ribaditi nella sentenza Commissione/Germania (13).

29.      La Germania e il Regno Unito ricordano che può esistere corrispettivo solo se sussiste un nesso diretto tra il bene ceduto e il corrispettivo ricevuto (14) e che non ricorre un nesso siffatto tra la Boehringer e le casse malattia private. L’articolo 73 della direttiva 2006/112 deve essere interpretato conformemente al principio fondamentale secondo cui il sistema dell’IVA mira a gravare unicamente sul consumatore finale (15). La base imponibile è costituita dal corrispettivo effettivamente ricevuto dal soggetto passivo, e non da un valore stimato secondo criteri oggettivi (16). La Germania osserva che, secondo la giurisprudenza della Corte, l’elemento determinante per quanto riguarda il corrispettivo è l’esistenza tra le parti di un accordo sullo scambio di prestazioni reciproche, dato che la retribuzione percepita dall’una è il controvalore reale ed effettivo del bene fornito all’altra (17). Pertanto, il corrispettivo ricevuto dalla Boehringer sarebbe costituito, per quanto concerne le forniture a soggetti coperti da assicurazione privata, dalla somma che essa riceve dal primo acquirente della catena di fornitura, vale a dire le farmacie sue clienti o i grossisti, a seconda dei casi.

30.      Il Regno Unito aggiunge che i pagamenti effettuati dalla Boehringer non possono essere considerati sovvenzioni ai sensi dell’articolo 73 della direttiva 2006/112 (18) e che l’articolo 90 di detta direttiva non trova applicazione nel caso in cui una legge nazionale imponga al fornitore un contributo, un onere o un prelievo (ad esempio, per contribuire al finanziamento di servizi privati di assistenza medica). Il Regno Unito afferma che le casse malattia private non sono né acquirenti, né destinatari, né terzi. La Germania rileva che l’articolo 79, lettera b), della direttiva 2006/112, che esclude dalla base imponibile i ribassi e le riduzioni di prezzo concessi all’acquirente o al destinatario della prestazione ed acquisiti nel momento in cui si effettua l’operazione, non è pertinente nella causa principale e afferma inoltre che quest’ultima è comparabile ai casi nei quali la Corte ha dichiarato che la base imponibile nelle vendite effettuate mediante carta di credito resta costituita dal prezzo integrale di vendita, quando un importo inferiore allo stesso, fornito dall’erogatore del credito, è accettato dal soggetto passivo a titolo di corrispettivo per il servizio di carta di credito (19).

31.      Per quanto riguarda l’asserita violazione dei principi della parità di trattamento e della neutralità fiscale, la Germania e il Regno Unito sostengono che lo sconto concesso dalla Boehringer alle farmacie (ed eventualmente ai grossisti) nell’ambito della fornitura di medicinali tramite casse malattia pubbliche non è comparabile allo sconto concesso dalla stessa Boehringer alle casse malattia private (20). La Germania aggiunge che non esistono rischi di distorsione della concorrenza; i medicinali forniti ai soggetti coperti da assicurazione malattia pubblica non sarebbero in concorrenza con i medicinali forniti ai soggetti coperti da assicurazione malattia privata. Dal momento che le due situazioni non sarebbero comparabili, non occorrerebbe esaminare se siano oggettivamente giustificate. Il Regno Unito afferma che si deve rispettare la scelta operata dal legislatore dell’Unione riguardo al trattamento delle operazioni.

32.      Il Regno Unito aggiunge che il principio della neutralità fiscale, che si riflette nel sistema comune dell’IVA ed è inteso a fare in modo che l’imposta gravi esclusivamente sul consumatore finale, non è una norma di diritto primario che consenta, di per sé, di determinare la base imponibile ai sensi degli articoli 73 e 90 (21).

V.      Analisi

33.      La questione pregiudiziale deve essere risolta in senso affermativo, per i seguenti motivi.

34.      Ritengo che lo sviluppo del diritto di cui alla sentenza Elida Gibbs consista in sostanza nella constatazione che non occorre che un soggetto passivo sia contrattualmente legato al beneficiario diretto di uno sconto affinché tale sconto possa costituire una riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, ai sensi dell’articolo 90 della direttiva 2006/112 (22). Pertanto, la mancanza di un rapporto contrattuale tra la Boehringer e le casse malattia private alle quali essa è tenuta, in forza del diritto tedesco, a concedere uno sconto post vendita indicizzato al prezzo è parimenti irrilevante nel procedimento principale ai fini dell’applicabilità dell’articolo 90 della direttiva 2006/112.

35.      Inoltre, nella sentenza Ibero Tours della Corte (23) non ravviso alcuna constatazione esplicita o implicazione necessaria secondo cui la regola della sentenza Elida Gibbs si applicherebbe solo quando il beneficiario di uno sconto sia il consumatore finale di una catena di fornitura al cui capo sia posto il soggetto passivo che concede lo sconto. Infatti, la Corte ha dichiarato che nulla indica che la sentenza Elida Gibbs debba essere interpretata restrittivamente e detta sentenza conferma il tenore dell’articolo 11, parte C, paragrafo 1, della sesta direttiva IVA (24) (divenuto articolo 90 della direttiva 2006/112) che presuppone che una modifica successiva dei rapporti contrattuali non sia necessaria (25).

36.      La Ibero Tours, il soggetto passivo in quella causa, era un’agenzia di viaggi che prestava servizi di intermediazione fra tour operator e loro clienti (in prosieguo: i «viaggiatori»). Diversamente dal presente caso, che riguarda una catena di fornitura, detta causa verteva su una singola prestazione. La Ibero Tours riceveva una commissione dai tour operator per i suoi servizi di intermediazione in tale singola prestazione e utilizzava parte di detta commissione per sovvenzionare i viaggiatori, così che l’importo percepito dal tour operator era superiore a quello pagato dai viaggiatori. La Ibero Tours sosteneva, sulla base della sentenza Elida Gibbs, che gli sconti concessi ai viaggiatori dovevano essere dedotti dalla commissione che essa riceveva dai tour operator al fine di calcolare la base imponibile delle sue operazioni.

37.      In sostanza, la domanda della Ibero Tours è stata respinta in quanto la Corte ha ritenuto che essa fosse intervenuta come intermediario solo inun’unica operazione, anziché in una catena di operazioni. Nella sentenza Ibero Tours la Corte ha rilevato che, nella causa Elida Gibbs, il corrispettivo ricevuto dal soggetto passivo, che si trovava in capo alla catena di operazioni, era effettivamente ridotto in ragione dello sconto da esso concesso direttamente al consumatore finale mediante un sistema di buoni (26), mentre la Ibero Tours era tenuta a versare al tour operator il prezzo pattuito per le sue prestazioni di servizi di viaggio, a prescindere da un eventuale sconto che essa decidesse di concedere ai viaggiatori (27). Inoltre, ciò non aveva alcuna incidenza sul corrispettivo ricevuto dalla Ibero Tours per il suo servizio di intermediazione. Di conseguenza, conformemente all’articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera a), della sesta direttiva (divenuto l’articolo 73 della direttiva 2006/112), una siffatta riduzione del prezzo non comporta una riduzione della base imponibile né per l’operazione principale, né per l’operazione di prestazione di servizi fornita dall’agenzia di viaggi (28).

38.      Pertanto, mi sembra che il riferimento, contenuto nella sentenza Ibero Tours, al fatto che il tour operator «non si trova in capo ad una catena di operazioni, poiché (...) fornisce i suoi servizi direttamente al consumatore finale», si limiti a sottolineare il fatto che, in quel caso, la Ibero Tours aveva fornito solo un servizio di intermediazione in un’unica operazione (29). È evidente che la Boehringer non si trova nella stessa situazione.

39.      Inoltre, il contribuente di cui alla causa Elida Gibbs e la Ibero Tours non concedevano sconti, né tanto meno sconti indicizzati al prezzo dell’operazione, in conseguenza di un intervento legislativo che li obbligasse a farlo. Risulta dagli atti che ciò accade invece nel caso della Boehringer.

40.      Ritengo pertanto che, conformemente alla giurisprudenza della Corte, la Boehringer non potesse «disporre liberamente della totalità» del prezzo ricevuto in occasione della prima vendita dei suoi prodotti a farmacie o a grossisti (30). Tutt’al più, la Boehringer è un «mero depositario temporaneo» della parte del premio percepita (31) che è obbligato a pagare successivamente alle casse malattia pubbliche e private sotto forma di uno sconto che – elemento importante – è indicizzato al prezzo dei medicinali forniti.

41.      La Corte è giunta a una conclusione analoga nella sentenza International Bingo Technology, nel contesto dell’intervento legislativo sui premi pagati per le vincite ad un gioco di bingo con cartelle (32). La Corte ha dichiarato che, «[p]oiché la parte del prezzo di vendita delle cartelle che è distribuita come premio ai giocatori è fissata in anticipo ed è obbligatoria, essa non può essere considerata come facente parte del corrispettivo ottenuto dall’organizzatore del gioco per la prestazione da lui fornita» (33).

42.      Atteso che tanto l’articolo 73 quanto l’articolo 90 della direttiva IVA riguardano gli elementi costitutivi della «base imponibile», non vedo perché la decisione adottata in International Bingo Technology nel contesto del significato della parola «corrispettivo» ai sensi dell’articolo 73 non sarebbe applicabile all’interpretazione dei termini «riduzione di prezzo» di cui all’articolo 90 (34). Né, aggiungerei, si pone la questione se la Boehringer effettui pagamenti a favore delle casse malattia private a titolo di corrispettivo per qualche tipo di servizio (35). È evidente che tale ipotesi non ricorre.

43.      È vero che la Corte ha osservato che «[n]on pare (…) affatto opportuno trarre conclusioni generali» dall’assoggettamento ad imposta delle operazioni di gioco d’azzardo «per applicarle all’imposizione delle cessioni ordinarie di beni» (36). Tuttavia, non mi sembra che questa osservazione valga anche per i casi nei quali il legislatore di uno Stato membro intervenga per obbligare il contribuente a ridurre il compenso da questi percepito in definitiva per un’operazione in misura proporzionale al prezzo dell’operazione stessa, attraverso pagamenti obbligatori al consumatore finale o a terzi. La Corte ha dichiarato nella sentenza Town & County Factors che la totalità delle quote di partecipazione riscosse dall’organizzatore di un concorso a premi costituiva la base imponibile relativa a detto concorso, in parte perché non vi erano obblighi previsti imperativamente dalla legge in base ai quali una determinata percentuale di giocate fosse assegnata come premio (37).

44.      In effetti, il fatto di considerare i soggetti coperti da assicurazione privata, anziché le rispettive casse malattia private, quali consumatori finali nella catena di fornitura è una finzione giuridica, specialmente quando l’IVA pagata da tali soggetti alle farmacie venga loro restituita in quanto elemento del rimborso erogato dalle casse malattia private. Dopo tutto, la Corte ha osservato che «la presa in considerazione della realtà economica costituisce un criterio fondamentale per l’applicazione del sistema comune dell’IVA» (38).

45.      Pertanto, i pagamenti effettuati presso i punti di acquisto potrebbero essere considerati corrispettivi versati da terzi ai sensi dell’articolo 73 della direttiva 2006/112, quando tali terzi chiedono il rimborso alle casse malattia private e la Boehringer diviene obbligata in forza del diritto tedesco a concedere lo sconto di cui all’articolo 1 dell’AMRabG. In base a tale analisi, una cassa malattia privata può essere considerata come il consumatore finale di una fornitura effettuata dalla Boehringer in qualità di soggetto passivo, di modo che l’importo di IVA che deve essere riscosso dall’amministrazione tributaria corrisponderà esattamente a quello indicato in fattura e pagato dal consumatore finale (39). Il fatto che un’assicurazione malattia privata non sia il destinatario dei medicinali forniti dalla Boehringer non interrompe il nesso diretto tra la cessione di tali beni e il corrispettivo percepito (40).

46.      L’approccio da me suggerito eviterà che l’amministrazione tributaria addebiti un importo superiore all’imposta pagata dalla Boehringer in qualità di soggetto passivo (41). Viene inoltre rispettato il principio fondamentale in materia di IVA secondo cui la base imponibile è data dal corrispettivo realmente ricevuto (42), che si traduce, con riguardo all’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE, nell’obbligo di procedere alla riduzione della base imponibile ogniqualvolta, successivamente alla conclusione di un’operazione, il corrispettivo non venga totalmente o parzialmente percepito dal soggetto passivo (43).

47.      Infine, il fatto che l’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE debba essere interpretato conformemente al principio della parità di trattamento, quale risulta dall’articolo 20 della Carta, milita del pari a favore di una risposta affermativa alla questione pregiudiziale. A prescindere dalla circostanza che esista concorrenza tra le forniture di medicinali finanziati con fondi pubblici e quelle di medicinali finanziati privatamente, la Corte ha dichiarato che la parità di trattamento non si limita, in materia tributaria, al principio di neutralità fiscale tra operatori economici concorrenti ma può essere contravvenuta da altri tipi di discriminazioni, che toccano operatori economici i quali non sono necessariamente concorrenti, ma versano nondimeno in una situazione comparabile per altri rapporti (44). Rilevo che, secondo l’ordinanza di rinvio, le due riduzioni possono essere distinte solo in base alle loro caratteristiche tecniche, sebbene il loro trattamento fiscale ai fini dell’IVA sia notevolmente diverso.

48.      Alla luce dell’oggetto dell’articolo 90 della direttiva 2006/112 e del suo scopo di garantire che la base imponibile dell’IVA sia il corrispettivo effettivamente ricevuto, congiuntamente ai principi e agli obiettivi della disciplina in materia di IVA (45), ritengo che il trattamento ai fini dell’IVA delle forniture di medicinali a soggetti coperti da assicurazione pubblica o privata riguarda situazioni comparabili che vengono sottoposte a un trattamento differenziato, per il quale non sussiste alcuna evidente giustificazione obiettiva (46).

49.      Nel concludere, concordo sul fatto che l’IVA è un’imposta indiretta sui consumi sopportata dal consumatore finale e che l’impresa soggetto passivo agisce «unicamente» come collettore d’imposta per conto dello Stato (47). Condivido quindi la tesi secondo cui, «nel caso di una divergenza di posizioni non diversamente conciliabile, all’esigenza che l’importo dell’IVA riscossa corrisponda alla quota proporzionale corretta del valore reale ricevuto alla fine dal fornitore (e, per la catena nel suo complesso, del prezzo finale) dovrebbe essere dato maggior peso di quello dato alle esigenze strutturali. In altre parole, il conseguimento dello scopo è più importante dell’applicazione dei mezzi intesi a conseguirlo» (48).

VI.    Conclusione

50.      Pertanto, propongo alla Corte di rispondere come segue alle questioni pregiudiziali sollevate dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania):

Sulla base della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (sentenza del 24 ottobre 1996, Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, punti 28, 31) e tenuto conto del principio di diritto dell’Unione della parità di trattamento, un’impresa farmaceutica che commercializzi medicinali è autorizzata a ridurre la base imponibile ai sensi dell’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, laddove

–        fornisca tali medicinali, tramite grossisti, a farmacie;

–        le farmacie li distribuiscano, assoggettandoli ad imposta, a utenti coperti da assicurazione malattia privata;

–        l’assicuratore delle spese di malattia (la compagnia di assicurazione malattia privata) rimborsi ai propri assicurati le spese per l’acquisto dei medicinali, e

–        l’azienda farmaceutica sia tenuta, per legge, al pagamento di uno «sconto» alla compagnia di assicurazione malattia privata.

1      Lingua originale: l’inglese.

2      GU 2006, L 347, pag. 1.

3      Sentenza del 24 ottobre 1996 (C-317/94, EU:C:1996:400) (in prosieguo: la «sentenza Elida Gibbs»).

4      Così risulta dalle osservazioni scritte della Germania.

5      Sentenza del 5 maggio 1994 (C-38/93, EU:C:1994:188).

6      Vale a dire l’articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1) (in prosieguo: la «sesta direttiva IVA»).

7      Sentenza del 5 maggio 1994 (C-38/93, EU:C:1994:188, punto 9). La Boehringer richiama inoltre il punto 12 della medesima sentenza nonché le sentenze del 17 settembre 2002, Town & County Factors(C-498/99, EU:C:2002:494, punto 30); del 27 marzo 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, punto 29), ed Elida Gibbs (punto 27). In quest’ultima sentenza, la Corte ha osservato che, in base ad una giurisprudenza consolidata, il «corrispettivo costituisce il valore “soggettivo”, cioè realmente ricevuto in ogni caso concreto, e non un valore stimato secondo criteri obiettivi».

8      Sentenza del 16 gennaio 2014 (C-300/12, EU:C:2014:8).

9      A tale proposito, la Boehringer richiama i punti 29 e 35 della sentenza della Corte del 27 marzo 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185), nonché il punto 28 della sentenza Elida Gibbs. La Commissione richiama le sentenze del 3 luglio 1997, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, punto 15), e del 26 gennaio 2012, Kraft FoodsPolska (C-588/10, EU:C:2012:40, punto 20).

10      La Commissione si richiama all’ordinanza del 9 dicembre 2011, Connoisseur Belgium (C-69/11, non pubblicata, EU:C:2011:825, punto 21), e alla sentenza dell’8 giugno 2006, L.u.P. (C-106/05, EU:C:2006:380, punto 48 e giurisprudenza ivi citata).

11      La Commissione fa riferimento al documento del Bundestag 17/3698, pagg. 60 e 61 (http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/17/036/1703698.pdf).

12      Sentenza del 16 gennaio 2014 (C-300/12, EU:C:2014:8).

13      Sentenza del 15 ottobre 2002 (C-427/98, EU:C:2002:581).

14      La Germania cita la sentenza del 21 novembre 2013, Dixons Retail (C-494/12, EU:C:2013:758, punto 33) a sostegno di tale argomento. Il Regno Unito richiama le sentenze del 5 febbraio 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (C-154/80, EU:C:1981:38, punto 12); del 23 novembre 1988, Naturally Yours Cosmetics (C-230/87, EU:C:1988:508, punto 11), e dell’8 marzo 1988, Apple and Pear Development Council (C-102/86, EU:C:1988:120, punti 11 e 12).

15      La Germania cita la sentenza del 7 novembre 2013, Tulică e Plavoşin (C-249/12 e C-250/12, EU:C:2013:722, punto 34) a sostegno di tale argomento.

16      Ibidem (punto 33).

17      La Germania richiama la sentenza del 15 maggio 2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, punto 25).

18      Il Regno Unito fa riferimento alla sentenza del 22 novembre 2011, Office des produits wallons (C-184/00, EU:C:2001:629, punto 18).

19      La Germania fa riferimento alle sentenze del 25 maggio 1993, Bally(C-18/92, EU:C:1993:212, punto 16), e del 15 maggio 2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, punto 38).

20      La Germania richiama, tra altre, le sentenze del 10 aprile 2008, Marks &Spencer (C-309/06, EU:C:2008:2011, punto 49); del 19 luglio 2012, Lietuvos geležinkeliai (C-250/11, EU:C:2012:496, punto 45), e del 6 novembre 2014, Feakins (C-335/13, EU:C:2014:2343, punti 49 e 51).

21      A sostegno di tale argomento, il Regno Unito cita le sentenze del 15 novembre 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716), e del 19 dicembre 2012, Grattan (C-310/11, EU:C:2012:822).

22      V. conclusioni dell’avvocato generale Kokott nella causa Grattan (C-310/11, EU:C:2012:568, paragrafo 32), in cui è stato osservato che «la Corte per la prima volta nella causa Elida Gibbs ha statuito che, in presenza di determinate condizioni, può essere ammessa una riduzione della base imponibile anche se il corrispettivo stabilito contrattualmente non subisce alcuna modifica». Rilevo inoltre che, come esposto nelle osservazioni scritte della Boehringer, un’importante considerazione svolta dall’avvocato generale Wathelet al paragrafo 29 delle sue conclusioni nella causa IberoTours (C-300/12, EU:C:2013:502) non è stata contraddetta dalla Corte nel medesimo procedimento. L’avvocato generale Wathelet ha osservato che, «[a]nche se la Corte ha considerato il soggetto passivo come “il primo anello di una catena di operazioni” si tratta, in tale contesto, di un riferimento ai fatti della causa da cui è scaturita la citata sentenza Elida Gibbs, nella quale il fabbricante che accordava al consumatore finale lo sconto sul prezzo si trovava all’inizio della catena di valore, piuttosto che l’espressione di una condizione essenziale per beneficiare della riduzione della base imponibile».

23      Sentenza del 16 gennaio 2014 (C-300/12, EU:C:2014:8).

24      Sentenza del 29 maggio 2001, Freemans(C-86/99, EU:C: 2001:291,punto 33).

25      Ibidem.

26      Sentenza della Corte del 16 gennaio 2014,Ibero Tours (C-300/12, EU:C:2014:8, punto 29).

27      Ibidem (punto 31).

28      Ibidem (punto 32).

29      Ibidem (punto 30).

30      Sentenza del 19 luglio 2012, International Bingo Technology(C-377/11, EU:C:2012:503, punto 31). V. anche sentenze del 5 maggio 1994, Glawe (C-38/93, EU:C:1994:188), e del 24 ottobre 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687).

31      Sentenza del 19 luglio 2012, International Bingo Technology(C-377/11, EU:C:2012:503, punto 19). Tale suggerimento è stato formulato dal giudice del rinvio nella citata causa.

32      La Corte ha raggiunto tale conclusione nel contesto della disposizione che ha preceduto l’articolo 73 della direttiva 2006/112, vale a dire l’articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera a), della sesta direttiva IVA.

33      Sentenza del 19 luglio 2012, International Bingo Technology(C-377/11, EU:C:2012:503, punto 28).

34      Rilevo inoltre che gli sconti concessi dalla Boehringer non rientrano tra gli elementi esclusi dal calcolo della base imponibile di cui all’articolo 79 della direttiva 2006/112.

35      Come accade, secondo la giurisprudenza, quando un servizio di carte di credito intervenga in un’operazione di vendita al dettaglio tra cliente ed esercizio commerciale. V., ad esempio, sentenza del 15 maggio 2001, Primback C-34/99, EU:C:2002:271).

36      Sentenza del 29 maggio 2001, Freemans(C-86/99, EU:C:2001:291, punto 30). V. anche conclusioni dell’avvocato generale Stix-Hackl nella causa Town & County Factors (C-498/99, EU:C:2001:494, paragrafo 74). Al paragrafo 16 delle conclusioni relative alla causa Glawe (C-38/93, EU:C:1994:81), l’avvocato generale Jacobs ha osservato che «le operazioni di gioco d’azzardo mal si prestano ad esser gravate dall’imposta sul valore aggiunto».

37      Sentenza del 17 settembre 2002, Town & County Factors (C-498/99, EU:C:2002:494, punto 30). V. anche conclusioni dell’avvocato generale Kokott nella causa Grattan (C-310/11, EU:C:2012:568, paragrafo 45).

38      Sentenza del 7 ottobre 2010, Loyalty Management(C-53/09 e C-55/09, EU:C:2010:590, punto 39).

39      Sentenza del 10 luglio 2008, Koninklijke Ahold (C-484/06, EU:C:2008:394, punto 36) che richiama la sentenza Elida Gibbs (punto 24).

40      V., per analogia, sentenza del 27 marzo 2014, Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:815, punto 35).

41      V., ad esempio, sentenze del 26 gennaio 2012, Kraft Foods Polska SA (C-588/10, EU:C:2012:40, punto 27 e giurisprudenza ivi citata), e del 7 novembre 2013, Tulică e Plavoşin (C-249/12 e C-250/12, EU:C:2013:722, punto 36).

42      Il corsivo è mio. V., ad esempio, sentenza del 26 gennaio 2012, Kraft Foods Polska(C-588/10, EU:C:2012:40, punto 27 e giurisprudenza ivi citata).

43      V. sentenze del 15 maggio 2014, Almos Agrákülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, punto 22 e giurisprudenza ivi citata), e del 19 dicembre 2012, Grattan (C-310/11, EU:C:2012:822, punto 35), in riferimento alla disposizione che ha preceduto l’articolo 90 della direttiva 2006/112, vale a dire l’articolo 11, parte C, paragrafo 1, della sesta direttiva IVA.

44      Sentenza del 25 aprile 2013, Commissione/Svezia (C-480/10, EU:C:2013:263, punto 17 e giurisprudenza ivi citata).

45      Sentenza del 7 marzo 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, punto 42 e giurisprudenza ivi citata).

46      V. ordinanza di rinvio.

47      Conclusioni dell’avvocato generale Kokott nella causa Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, paragrafo 21 e giurisprudenza ivi citata).

48      V. conclusioni dell’avvocato generale Jacobs nella causa Commissione/Germania (C-427/98, EU:C:2001:457, paragrafo 110).