EU tax law WEB SEB bankas - C-532/16

1.

Akcinė bendrovė SEB bankas (наричано по-нататък „SEB bankas“) закупува поземлени имоти от VKK Investicija UAB (наричано по-нататък „продавачът“), което издава фактура с включен данък върху добавената стойност. Към момента на покупко-продажбата и двете страни разглеждат сделката като подлежаща на облагане с ДДС доставка на „земя за строеж“. Впоследствие SEB bankas приспада начисления ДДС.

2.

Три години по-късно продавачът приема, че разглежданата доставка на земя всъщност трябва да е освободена от ДДС. Затова той изпраща на SEB bankas кредитно известие за първоначално фактурираната сума. Той издава и нова фактура за същата сума, като този път не начислява ДДС.

3.

Въз основа на извършена впоследствие данъчна ревизия Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Държавната данъчна инспекция към литовското Министерство на финансите, наричана по-нататък „Държавната данъчна инспекция“) приема решение, с което разпорежда на SEB bankas да възстанови сумата, за която първоначално му е било признатото право на приспадане. Съгласно това решение въпросното дружество трябва да плати също част от лихвата за забава, както и глоба.

4.

В крайна сметка делото стига до Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва). Понастоящем запитващата юрисдикция иска да се установи дали възстановяването от SEB bankas попада в обхвата на механизма за корекция на приспаданията, предвиден в Директивата за ДДС ( 2 ). Запитващата юрисдикция иска да се установи също значението на издаденото от продавача кредитно известие, както и на обстоятелството, че квалифицирането на разглежданите имоти се променя след изменение в практиката на данъчната администрация, относима към определянето на данъчните задължения на SEB bankas.

5.

Член 12, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда:

„Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея, и по-специално някоя от следните сделки:

[…]

6.

Съгласно член 135, параграф 1 от тази директива:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

7.

Глава 5 от дял X от Директивата за ДДС се отнася до „корекции на приспаданията“. Тя съдържа членове 184—192. Член 184 предвижда, че „[п]ървоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.

8.

Член 185 от Директивата за ДДС гласи:

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

9.

Съгласно член 186 „[д]ържавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185“.

10.

Член 65 от Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas No IX-751 (литовския Закон № IX-751 за данъка върху добавената стойност) от 5 март 2002 г., в редакцията му съгласно Закон № IX-1960 от 15 януари 2004 г. (наричан по-нататък „Законът за ДДС“) въвежда общото правило, че „ако след подаване на справка-декларация по ДДС за данъчен период лицето — платец на ДДС, отмени покупката на определено количество от придобиваните стоки, получи от доставчика на стоките или услугите допълнителни отстъпки в цената или дължимата на доставчика на стоките или услугите сума за ДДС бъде намалена поради други причини, […] и е било извършено приспадане на посочените суми за ДДС по получени доставки и/или при внос, приспаднатите суми по ДДС се коригират, като в справка-декларацията по ДДС за данъчния период, през който горните обстоятелства са станали известни, се увеличи съответно сумата на дължимия към бюджета ДДС/се намали подлежащият на възстановяване от бюджета ДДС“.

11.

Член 68, параграф 1 от Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (литовския Закон № IX-2112 за данъчната администрация) от 13 април 2004 г. (наричан по-нататък „Законът за данъчната администрация“) предвижда, че „[…] лицето — платец на данъка, или данъчната администрация могат да начислят или преизчисляват дължимия данък през период, който обхваща текущата и петте предходни календарни години, считано от 1 януари на годината, в която данъкът е бил първоначално начислен или преизчислен“.

12.

Накрая, член 80, параграф 1 от същия закон предвижда, че „данъчнозадълженото лице има право да коригира данъчната си декларация, ако не е изтекъл предвиденият в член 68 от този закон срок за начисляване (преизчисляване) на данъчни задължения“.

13.

На 28 март 2007 г. Akcinė bendrovė SEB bankas и продавачът сключват договор за покупко-продажба, съгласно който SEB bankas закупува шест поземлени имота (наричан по-нататък „сделката“). На същата дата продавачът издава на SEB bankas фактура за плащане на данъчната основа в размер на 4067796,61 LTL (литас) и ДДС в размер на 732203,39 LTL. Общата сума по фактурата, с включен ДДС, е 4800000 LTL (наричана по-нататък „фактурата от 2007 г.“). SEB bankas включва платения по получената доставка данък в справка-декларацията по ДДС за март 2007 г. и извършва приспадане, правото на което му е признато.

14.

На 14 април 2010 г. продавачът издава на SEB bankas кредитно известие по ДДС (наричано по-нататък „кредитното известие от 2010 г.“). На същата дата продавачът издава и нова фактура за същата сума в размер на 4800000 LTL (наричана по-нататък „фактурата от 2010 г.“). В новата фактура не се посочва ДДС.

15.

Продавачът подава коригирана справка-декларация по ДДС за март 2007 г. През 2012 г. компетентният данъчен орган потвърждава, че продавачът основателно е коригирал справка-декларацията по ДДС за март 2007 г.

16.

От акта за преюдициално запитване е видно, че SEB bankas не е осчетоводило кредитното известие и фактурата от 2010 г. То отказва да признае фактурата и кредитното известие от 2010 г., тъй като по същество счита, че продавачът не е имал право едностранно да променя облагаемата стойност на сделката. Освен това SEB bankas смята, че съгласно действащото право сделката следва да се счита за облагаема с ДДС.

17.

В ревизионния доклад от 28 февруари 2014 г. от данъчната ревизия на SEB bankas Държавната данъчна инспекция стига до заключението, че дружеството е било длъжно да коригира приспаднатия ДДС и да включи в справка-декларацията по ДДС за април 2010 г. посочения в кредитното известие от 2010 г. размер на ДДС.

18.

На 16 май 2014 г. Държавната данъчна инспекция включва констатациите от данъчната ревизия в данъчно решение. В него се постановява, че се дължи лихва за забава в размер на 251472 LTL и че се налага глоба в размер на 71528 LTL. То отменя обаче задължението на SEB bankas да плати определена част от лихвата за забава.

19.

На 10 юни 2014 г. SEB bankas обжалва данъчното решение пред Комисията по данъчни спорове. На 12 август 2014 г. Комисията по данъчни спорове отменя данъчното решение, тъй като приема, че Държавната данъчна инспекция не е спазила приложимия съгласно националното право срок.

20.

Държавната данъчна инспекция обжалва решението на Комисията по данъчни спорове пред Vilniaus apygardos administracinis teismas (Областен административен съд Вилнюс, Литва). На 8 март 2016 г. този съд отхвърля жалбата на Държавната данъчна инспекция.

21.

Впоследствие Държавната данъчна инспекция подава жалба пред запитващата юрисдикция Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва). Тази юрисдикция спира производството и отправя до Съда следните въпроси:

22.

Писмени становища представят SEB bankas, литовското правителство и Европейската комисия. В съдебното заседание от 4 октомври 2017 г. те представят и устни становища.

23.

Настоящото заключение има следната структура: ще започна с два предварителни въпроса относно сроковете и (промяната във) квалифицирането на сделката за целите на облагането с ДДС (А). След това ще премина към приложимостта на механизма за корекция в настоящия случай (Б). Накрая ще разгледам значението на кредитното известие от 2010 г., както и последиците от (промяната във) квалифицирането на сделката за целите на облагането с ДДС (В). Тъй като предлагам на първия преюдициален въпрос да се отговори отрицателно, не е необходимо да се отговаря на третия и четвъртия въпрос, поставени от запитващата юрисдикция (Г).

24.

Има два променливи фактора, които оказват влияние върху преценката в настоящия случай. И двата са посочени в писмените становища на страните, както и в съдебното заседание. И двата представляват вътрешноправни въпроси, по които следва да се произнесе националната юрисдикция. При все това, предвид обсъжданията в настоящото производство, искам да започна с няколко предварителни разяснения относно тези два въпроса. Първият се отнася до възможността правото на Държавната данъчна инспекция да предяви съответните искания срещу SEB bankas действително да се погасява по давност (1). Вторият се отнася до квалифицирането на сделката за целите на ДДС съгласно националното право (2).

25.

В писменото си становище Комисията отбелязва, че с оглед на съдържащата се в акта за преюдициално запитване информация правото на Държавната данъчна инспекция да предяви искания срещу SEB bankas изглежда се погасява по давност съгласно националното право. Комисията изтъква, че във всеки случай националната администрация може да поиска корекция на приспадането само ако приложимите срокове все още не са изтекли.

26.

Член 68, параграф 1 от Закона за данъчната администрация по принцип установява срок от пет години, през който данъчните задължения могат да бъдат начислени или преизчислени. Сделката е извършена през март 2007 г. Изглежда (като запитващата юрисдикция следва да провери дали това е така), че възстановяването на съответната сума от SEB bankas е официално поискано през февруари 2014 г., когато стават ясни резултатите от извършената му данъчна ревизия. Това е последвано от решение на Държавната данъчна инспекция от май 2014 г., с което се потвърждават констатациите от данъчната ревизия, определя се размерът на лихвата за забава и се налага глоба.

27.

Бих искал да подчертая, че Директивата за ДДС не съдържа свързани със сроковете разпоредби, които да са релевантни за спора по главното производство. Ето защо държавите членки следва да определят тези срокове в съответствие с принципите на равностойност и ефективност ( 3 ), както и с общото задължение, произтичащо от Директивата за ДДС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС, да вземат всички подходящи мерки, с които може да се гарантира събирането на целия ДДС, дължим на тяхната територия, и да предотвратят измамите ( 4 ).

28.

Нищо в акта за преюдициално запитване не дава основание да се счита, че установените в националното право срокове не съответстват на тези общи изисквания. Всъщност от Съда не се иска преценка в това отношение.

29.

По-нататъшният анализ в настоящото заключение е основан на предположението, че искането по главното производство е в съответствие с приложимите срокове и че отговорът на поставените въпроси е полезен. Ако се приеме, че приложимият срок вече е изтекъл (което запитващата юрисдикция следва да се установи), поставените в настоящото дело въпроси ще бъдат хипотетични, освен в особения случай на срокове, които водят до системни, структурни проблеми, възпрепятствайки ефективното събиране на ДДС в съответната държава членка ( 5 ).

30.

Искам да подчертая, че — извън този особен и по-скоро изолиран случай — Директивата за ДДС не може да се тълкува като позволяваща удължаване или намаляване на ясно установени в националното право срокове или да се прави позоваване на нея с подобна цел. Ако се установи, че Държавната данъчна инспекция е просрочила налагането на разглежданото данъчно задължение по отношение на SEB bankas, квалифицирането на това задължение по която и да било разпоредба от Директивата за ДДС не променя факта, че правото да се предявят искания се погасява по давност. Просрочието си е просрочие.

31.

На следващо място, от акта за преюдициално запитване, както и от представените пред Съда становища е видно, че тълкуването на понятието „земя за строеж“ съгласно националното право се е променило през релевантния период от време. Тази промяна в тълкуването изглежда е повлияла върху третирането на сделката за целите на облагането с ДДС.

32.

Съгласно член 135, параграф 1, буква к) от Директивата за ДДС „[д]ържавите членки освобождават […] доставката на незастроена земя с изключение доставката на земя за строеж, както е посочено в член 12, параграф 1, буква б)“. В съответствие с последната разпоредба „[д]ържавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва […] доставка на земя за строеж“. Съгласно член 12, параграф 3 това понятие „означава всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки“.

33.

Член 12, параграф 1 от Директивата за ДДС предоставя на държавите членки възможност да облагат с ДДС „земята за строеж“ ( 6 ). Литва се е възползвала от тази възможност. Не е съвсем ясно обаче дали земята — предмет на сделката, може да се квалифицира in concreto като „земя за строеж“.

34.

Според SEB bankas към момента на извършването на сделката продадената земя е била разглеждана като „земя за строеж“ съгласно националното право и поради това е подлежала на облагане с ДДС. Това произтичало от официалния коментар към Закона за ДДС, публикуван от Държавната данъчна инспекция, и от информацията, предоставена на SEB bankas на 10 ноември 2009 г. от данъчната администрация.

35.

Литовското правителство пояснява, че квалифицирането се е променило в резултат на решение на Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва), с което се цели уеднаквяване на противоречивата практика по прилагане ( 7 ). Поради това трябвало да се счита, че земята — предмет на сделката, не представлява „земя за строеж“ по смисъла на (промяната в) квалифицирането ex tunc от Държавната данъчна инспекция. Това от своя страна било причината Държавната данъчна инспекция да поиска от SEB bankas възстановяване на приспаднатата сума.

36.

Бих искал да подчертая, че запитващата юрисдикция не поставя въпроса дали (промяната във) квалифицирането на понятието „земя за строеж“ е в съответствие с правото на Съюза. Ето защо този въпрос не е разгледан в настоящото производство.

37.

Въпросът за значението на (промяната във) квалифицирането на понятието се повдига в различен контекст — в рамките на втория преюдициален въпрос — с цел да се установи дали то има някакво отношение към приложимостта на механизма за корекция. Националният съд е компетентен да установи дали с оглед на фактите по случая действително е била извършена (промяна във) квалифицирането. Що се отнася до мен, отново ще се основа на предположението, че предметът на сделката не е трябвало да се счита за „земя за строеж“ и следователно сделката не е подлежала на облагане с ДДС. С други думи, приемам като отправна точка и като установен факт посоченото в първия преюдициален въпрос, а именно, че страните неправилно облагат сделката с ДДС.

38.

С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали механизмът за корекция на приспаданията съгласно член 184 и следващите от Директивата за ДДС се прилага в случай на приспадане, правото на което не е трябвало да бъде признато.

39.

В тази част на заключението, на първо място, ще изясня, че механизмът за корекция не се прилага към иска на Държавната данъчна инспекция (1). На второ място, ще изложа позицията си, че макар този механизъм да не е приложим, това не изключва принципната необходимост данъчната администрация да иска възстановяване на неправилно признато приспадане (2).

40.

Най-напред ще определя в основни линии вида на корекцията, която изглежда е предвидена от механизма за корекция (а), за да го разгранича по естество от исканата в главното производство корекция (б).

41.

В съответствие с членове 167 и 168 от Директивата за ДДС данъчнозадълженото лице има право да приспадне размера на дължимия ДДС ( 8 ) по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена от друго данъчнозадължено лице, доколкото тези стоки или услуги се използват за нуждите на обложени сделки ( 9 ).

42.

Както Съдът неведнъж е постановявал, предвиденото в член 168, буква а) от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. Режимът на приспадане „цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на дължимия или заплатен ДДС в рамките на всички негови икономически дейности“ ( 10 ).

43.

По-конкретно предвиденият в член 184 и следващите от Директивата за ДДС механизъм за корекция цели да увеличи точността на приспаданията, като се упражнява контрол доколко данъчнозадълженото лице действително използва стоката за цели, за които е налице право на приспадане ( 11 ). Съдът уточнява, че „този механизъм цели да се установи тясна и пряка връзка между правото на приспадане на ДДС по получени доставки и използването на получените стоки и услуги за целите на облагаеми доставки“ ( 12 ). С прилагането му извършените на предишния етап сделки продължават да водят до право на приспадане единствено доколкото те служат за престации, които се облагат с такъв данък ( 13 ). По този начин механизмът за корекция допринася за гарантиране на неутралитет на данъчната тежест ( 14 ).

44.

Що се отнася до точния текст на член 184 от Директивата за ДДС, той гласи, че „[п]ървоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.

45.

По-нататък член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда, че корекция се прави „по-специално“, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане ( 15 ).

46.

Освен това употребата на думата „по-специално“ показва, че тези фактори (а именно когато покупките се анулират или се получат намаления на цените) не са изчерпателно изброени. В отнасящата се по тези въпроси практика през годините Съдът е разглеждал различни случаи, като разрушаване на сгради и изграждане на проект за недвижим имот ( 16 ), кражба (чийто извършител не е открит) ( 17 ) или изменение на реда за изчисляване на подлежащия на приспадане ДДС за стоки и услуги със смесено предназначение ( 18 ).

47.

Така като цяло промените във факторите, към които очевидно е насочена тази разпоредба, се отнасят най-вече до анулиране на покупките или намаления на цените. Освен това посочените примери се отнасят до фактори, които могат да определят размера на приспадането, на който лицето има право и който поради естеството му може да се прецени с точност само след време, като се отчете надлежно действителното използване на съответните стоки. Това се потвърждава и от логиката на член 187 от Директивата за ДДС, който предвижда годишна корекция въз основа на действителното използване на инвестиционните стоки.

48.

Въпросът в настоящия случай е дали този механизъм за корекция може да се използва за коригиране на първоначална грешка, състояща се в определянето на сделката като облагаема, макар че тя не е такава. Може ли да се приеме, че първоначална грешка, която се отнася до наличието на правото на приспадане, е от същото естество като коригирането на обхвата на правото на приспадане поради последваща промяна, която засяга разглежданата доставка? Прилагането на един и същ механизъм ли задействат и двата вида корекции?

49.

Исканата в настоящия случай корекция има за цел да поправи положение, при което компетентният данъчен орган е признал приспадане на ДДС, макар че очевидно не е трябвало да го признава. В резултат на тази грешка данъчната администрация е поискала възстановяване на сумата, съответстваща на признатото приспадане. Възможно ли е тази корекция на данъчните задължения да попадне в обхвата на механизма за корекция на ДДС?

50.

Не и според SEB bankas. Тази страна счита, първо, че не е имало промяна в релевантните фактори, засягащи нейното право на приспадане след сделката. Ето защо тя не била длъжна да коригира задълженията си по ДДС. Единственото изменение било (промяната във) квалифицирането на сделката за целите на ДДС от „подлежаща на облагане с ДДС“ на „освободена от ДДС“, тъй като предметът ѝ вече не се считал за „земя за строеж“ съгласно националното право. Второ, ако се установяло, че ДДС не е бил дължим и следователно приспадането не е оправдано (което според тази страна не е така), възстановяването на съответните суми се уреждало от правото на държавите членки, а не от Директивата за ДДС.

51.

Литовското правителство поддържа, че механизмът за корекция е приложим. То основава позицията си на текста на член 184 от Директивата за ДДС, на целите на механизма за корекция и на мерките, с които той се прилага. По отношение на текста на член 184 това правителство изтъква, че коригиране на първоначално определената сума за приспадане е необходимо, когато тя е „по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“. От математическа гледна точка можело да се твърди, че ако първоначалната сума е нула, всяко извършено приспадане е твърде голямо и трябва да се коригира.

52.

Няма съмнение, че в рамките на обикновената аритметика това твърдение е вярно: всяко положително число е по-голямо от нула. Не смятам обаче, че такъв математически израз е адекватен на системата и логиката на механизма за корекция.

53.

Като начало, текстът на член 185, в който се определят условията за прилагане на механизма за корекция, съдържа израза „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ ( 19 ), който изглежда се отнася до положение, различно от това в главното производство. Грешката, която трябва да се коригира в главното производство, не е свързана с въпроса колко е трябвало да приспадне SEB bankas, а по-скоро (с въпроса) дали изобщо е имало правото на приспадане. С други думи, Държавната данъчна инспекция всъщност иска да коригира неправилната преценка относно съществуването на правото на приспадане, а не обхвата на това право.

54.

Признавам, че текстът на член 184, с който започва отнасящата се до корекциите на приспадания глава 5 от дял Х от Директивата за ДДС, е формулиран общо и широко, що се отнася до обхвата му. Ето защо може да се постави въпросът дали е правилно член 184, който е формулиран общо, да се тълкува с оглед на по-конкретните разпоредби на член 185. Този въпрос е още по-релевантен, ако се вземе предвид фактът, че факторите по член 185, параграф 1, които налагат корекция, не са изброени изчерпателно, както бе посочено по-горе в точка 46 от настоящото заключение.

55.

Предвид изложеното членове 184—186 от Директивата за ДДС представляват логическа цялост в рамките на глава 5 от дял Х. Следователно те трябва да образуват едно цяло и да се тълкуват във връзка един с друг, както и с оглед на общата цел на въпросната глава. Общата цел на предвидения в тази глава механизъм е да се коригира размерът на приспадането, а не положение, при което поначало няма право на приспадане. Когато не е налице право на приспадане, обхватът на корекция на това право не е релевантен.

56.

Последното изглежда се потвърждава от констатацията на Съда в решение Uudenkaupungin kaupunki, в което се разглежда механизмът за корекция, предвиден в член 20 от Шеста директива (който по същество е еквивалентен на съответната разпоредба от Директивата за ДДС) ( 20 ). Посоченото дело се отнася до капиталови стоки, които първоначално са използвани в необлагаема дейност, а впоследствие — в облагаема дейност по ДДС (тази промяна настъпва през релевантния период на коригиране).

57.

Съдът приема, че „прилагането на механизма за корекция зависи от наличието на право на приспадане на основание член 17 от Шеста директива“ ( 21 ). Съдът стига до извода, че последващото възникване на правото на приспадане е направило възможно прилагането на механизма за корекция. Преди този извод Съдът потвърждава, че към момента на придобиването субектът, който впоследствие се позовава на използването на механизма за корекция, е данъчнозадължено лице.

58.

Следователно фактическата обстановка по дело Uudenkaupungin kaupunki е различна от тази по настоящото дело. При все това е уместно да се отбележи, че приложимостта на механизма за корекция се обвързва с наличието на право на приспадане (като се има предвид не характерът на доставката, а статутът на купувача).

59.

Предвид изложеното по-горе считам, че механизмът за корекция не се прилага по отношение на иска в главното производство.

60.

Съгласен съм с позицията, изразена по същество от Комисията (и приета при условията на евентуалност от SEB bankas), че неправилно признатото приспадане все пак следва да бъде коригирано, без съмнение отново в рамките на приложимите срокове. Тази корекция обаче трябва да се извърши в съответствие с националното право. Същевременно констатацията, че разглежданата в главното производство грешка не попада в обхвата на механизма за корекция, не означава, че тя е изцяло извън приложното поле на общата система на ДДС и на принципа на данъчен неутралитет.

61.

Както се посочва в съображение 7 от Директивата за ДДС, „[д]ори ако ставките и освобождаванията не са напълно хармонизирани, общата система на ДДС трябва да доведе до такава неутралност по отношение на конкуренцията, че в рамките на територията на всяка държава членка подобните стоки и услуги да носят едно и също данъчно бреме […]“.

62.

Това бреме трябва да се налага по един и същ начин на данъчнозадължени лица в едно и също положение ( 22 ). Неутралитетът обаче ще бъде нарушен, ако се установи, че данъчнозадължено лице като SEB bankas се е възползвало от неправилно признато приспадане на ДДС. Ето защо държавата членка, чиято данъчна администрация е признала такова приспадане, е длъжна да гарантира, че това неправомерно данъчно предимство е коригирано.

63.

Конкретно за случая това означава, че държавите членки трябва да въведат мерки, които да предоставят възможност на данъчните органи да изискват от данъкоплатците, като SEB bankas, да възстановят приспаднатата сума съгласно приложимите разпоредби на националното право и в рамките на ясни и предвидими срокове.

64.

Бих искал да отбележа, че подобно решение относно позоваването на съответните разпоредби на националното право е необходимо, дори да се прилага механизмът за корекция. Това е така, защото, докато членове 184 и 185 установяват материалните условия за прилагане на механизма за корекция, член 186 от Директивата за ДДС се позовава на правната уредба на държавите членки по отношение на процедурните механизми.

65.

За по-голяма яснота може да се добави, че този извод не пречи на държавата членка да предвиди процедурни правила на национално равнище, които да се прилагат за коригиране както на първоначалните грешки по отношение на квалифицирането на дадена сделка (като освободена от ДДС или като подлежаща на облагане с ДДС), така и на признатите приспадания при облагаемите сделки. Обстоятелството, че първото положение не попада в рамките на предвидения в Директивата за ДДС механизъм за корекция, не означава, че то трябва да бъде отделено на национално равнище.

66.

Предвид изложеното по-горе моето междинно заключение е, че членове 184—186 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези по главното производство предвиденият в посочените разпоредби механизъм за корекция не се прилага, в случай че изобщо не е следвало да се извършва първоначално приспадане на ДДС, тъй като въпросната сделка е освободена от ДДС. Принципът на данъчен неутралитет обаче изисква държавата членка да събере сумата, съответстваща на неправомерно признатото приспадане на ДДС, в съответствие с приложимите разпоредби на националното право.

67.

С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали за отговора на първия въпрос имат значение издаването на кредитното известие от 2010 г. (1) и обстоятелството, че сделката първоначално се счита за подлежаща на облагане с ДДС и едва по-късно се приема за освободена от ДДС (2).

68.

Предвид предложения от мен отговор на първия въпрос на националната юрисдикция, вторият въпрос може да се разбира като отнасящ се до националното право и неизискващ насоки от Съда. Тъй като обаче вторият въпрос е свързан с първия и по същество го доразвива, както и в духа на сътрудничество, на който се основава преюдициалното производство, мога да предложа, без претенции за изчерпателност, следните коментари по втория въпрос.

69.

Релевантността на кредитното известие от 2010 г. според мен може да се прецени от две различни гледни точки.

70.

Първо, би могло да се постави въпросът дали то установява данъчно задължение за SEB bankas. Отговорът несъмнено е отрицателен. Като се има предвид, че запитващата юрисдикция следва да провери точните правни последици на този документ съгласно националното право, приемам кредитното известие от 2010 г. за документ, издаден от частно лице, а не за официален документ, издаден от данъчната администрация. В това си качество по принцип то може да породи действие за издаващата го страна, но не и за другата страна по сделката ( 23 ).

71.

Второ, би могло да се постави въпросът дали е възможно издаването на кредитното известие от 2010 г. да има последици за приложимите срокове, в рамките на които Държавната данъчна инспекция може да промени данъчните задължения на SEB bankas. Това отново е въпрос от компетентността на националната юрисдикция.

72.

Има случаи, в които националното право предвижда не само „обективен“ (т.е. абсолютен) срок, но и „субективен“ (т.е. относителен) срок. Обективният срок вероятно започва да тече с настъпването на конкретно събитие, независимо дали съответната страна е запозната. Субективният срок се отчита от момента, в който тази страна бъде осведомена за настъпването на съответното събитие.

73.

Ако съгласно националното право случаят е такъв, би могло да се твърди, че с получаването на кредитното известие от 2010 г. SEB bankas научава, че трябва да коригира справка-декларацията по ДДС. Така кредитното известие вероятно може да се счита за начален момент на субективния срок.

74.

Предвид горепосоченото, дори националната правна уредба да предвижда субективен срок, обикновено той не може да надвишава обективния срок и да изтича след него. Следователно субективният срок може да започва по-късно, но завършва с края на обективния срок. Ето защо, разглеждайки въпроса и от тази втора възможна гледна точка, не виждам как точно кредитното известие от 2010 г. би могло да е релевантно за сроковете в главното производство.

75.

Следователно въз основа на представените пред Съда данни не считам, че кредитното известие от 2010 г. е релевантно за преценката на данъчните задължения на SEB bankas.

76.

За разлика от кредитното известие от 2010 г., издадено от продавача, тълкувателната практика и конкретните действия на данъчната администрация по отношение на SEB bankas имат значение за преценката на данъчните задължения на това дружество. Това е така, защото е възможно те да са породили оправдани правни очаквания у SEB bankas — националната юрисдикция е компетентна да прецени дали това е така с оглед на фактите — по отношение на обхвата на неговите задължения в зависимост от естеството и съдържанието на предоставените му уверения ( 24 ).

77.

Литовското правителство признава, че при извършването на сделката „официалното“ разбиране за това какво представлява „земя за строеж“ обосновава заключението, че сделката подлежи на облагане с ДДС. Същевременно литовското правителство отбеляза също, че това разбиране се променя след решение на Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховeн административен съд, Литва от 2009 г.) ( 25 ).

78.

Както припомня Съдът в решение Nigl и др., „принципът на правна сигурност допуска в [приложимия] срок данъчната администрация да установи допълнително задължение по ДДС във връзка с приспаднатия данък или за вече предоставени услуги, които е трябвало да бъдат обложени с този данък“. Съдът приема също, че това важи и когато „режимът, по който е било облагано задължено по ДДС лице, е бил поставен под въпрос от данъчните органи, включително за период, предхождащ датата на решението на данъчните органи, стига последното да е прието в преклузивния срок, в който данъчните органи трябва да предприемат действия, и да не поражда последици с обратна сила преди датата на настъпване на фактическите и правните обстоятелства, въз основа на които е прието“ ( 26 ).

79.

Същата логика се прилага и в настоящия случай. Ако срокът за преценка на данъчните задължения на SEB bankas до известна степен остава отворен — т.е. все още е възможно преразглеждане и преизчисляване, тъй като случаят остава в рамките на приложимия срок, и ако в рамките на този срок решение на по-висш национален съд (като върховен административен съд) съгласува непоследователната дотогава тълкувателна практика, така предоставеното единно тълкуване може да има инцидентни последици за тълкуването на правото във всички висящи дела, в които това тълкуване е релевантно.

80.

Всъщност подобна инцидентна ретроспективност на решенията на висш съдебен орган е съвсем обичайна ( 27 ). Така логическата последица от подобни тълкувателни решения, които се добавят към тълкуваната правна уредба, е че те стават (освен ако такова действие не е изрично изключено) по същество приложими ex tunc заедно с тълкуваната правна уредба.

81.

Би могло да се предположи, както изтъква Комисията в съдебното заседание, че по отношение на вече изтекъл данъчен период прилагането на тълкувателно решение на висш национален съдебен орган вече няма да бъде само ретроспективно, а ще има изцяло обратно действие.

82.

Не съм съгласен с това. Докато и ако предвиденият в националната правна уредба срок за преизчисляване и корекция не изтече, преценката на този данъчен период в действителност не е приключена. Възможността за промяна на преценката все още е открита, и то — може да се добави — не само за данъчната администрация, но и за данъчнозадълженото лице. Следователно в рамките на този период данъчнозадълженото лице също може да се позове в своя полза на тълкувателно съгласуване с решение на висш национален съд. Образно казано, вратата е отворена и в двете посоки.

83.

При все това, дори ако в рамките на приложимия срок, строго погледнато, е възможно данъчната администрация да вземе предвид и да приложи решение на висш национален съд, което съгласува непоследователното дотогава тълкуване на правото, това не освобождава компетентните данъчни органи от задължението да потърсят във всеки отделен случай справедлив баланс между необходимостта от единно прилагане на правото и обстоятелствата в конкретния случай, които е възможно да са породили оправдани правни очаквания у данъчнозадълженото лице.

84.

В настоящия случай справедлив баланс между евентуалната правна необходимост да се коригира квалифицирането на сделката и защитата на оправданите правни очаквания на SEB bankas (ако след преценката на фактите се установи, че те всъщност са породени от действията на националните органи) може да се намери например, като се промени квалифицирането на сделката, без при това да се санкционира по никакъв начин SEB bankas, т.е. без да му се налагат лихви за забава или глоба ( 28 ).

85.

С оглед на изложеното по-горе стигам до извода, че издаването на кредитното известие от 2010 г. няма значение за отговора на първия преюдициален въпрос. При все това, когато коригират данъчните задължения на данъчнозадължено лице като SEB bankas вследствие на извършена (промяна във) квалифицирането на доставка за целите на облагането с ДДС, като разглежданата в главното производство доставка на земя, компетентните органи трябва да постигнат подходящ баланс между задълженията за гарантиране на данъчен неутралитет и единно прилагане на правото и оправданите правни очаквания на това лице.

86.

Макар хипотезите за въвеждане на третия и четвъртия въпрос във връзка с точния текст на първия въпрос да не са съвсем ясни, от логиката в основата на акта за преюдициално запитване разбирам, че третият и четвъртият въпрос на запитващата юрисдикция се поставят само ако бъде прието, че механизмът за корекция е приложим към делото по главното производство.

87.

Следователно, тъй като според мен механизмът за корекция не се прилага към иска в главното производство, не е необходимо да се отговаря на третия и четвъртия въпрос.

88.

С оглед на всички изложени съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва) преюдициални въпроси по следния начин: