EU tax law WEB SEB bankas - C-532/16

1.

Společnost Akcinė bendrovė SEB bankas (dále jen „SEB bankas“) zakoupila od společnosti VKK Investicija UAB (dále jen „prodávající“) pozemky, na které posledně uvedená společnost vystavila fakturu k úhradě včetně daně z přidané hodnoty (DPH). V době prodeje obě strany považovaly dotčené pozemky za „stavební pozemky“ podléhající DPH. Posléze společnost SEB bankas získala odpočet daně odpovídající účtované DPH.

2.

O tři roky později došel prodávající k závěru, že dotyčné dodání pozemků mělo být ve skutečnosti osvobozeno od DPH. Poslal tedy společnosti SEB bankas opravný daňový doklad (dobropis) na původní fakturovanou částku. Vystavil rovněž novou fakturu na stejnou částku, která nezahrnovala DPH.

3.

Na základě následné daňové kontroly vydala Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (státní daňová inspekce při litevském ministerstvu financí, dále jen „státní daňová inspekce“) rozhodnutí, kterým od společnosti SEB bankas požadovala vrácení částky odpovídající původně poskytnutému odpočtu daně. Požadovala rovněž zaplacení části úroků z prodlení a uložila pokutu.

4.

Věc nakonec dospěla až k Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy). Tento předkládající soud se nyní táže, zda vrácení daně požadované od společnosti SEB bankas spadá do oblasti působnosti mechanismu opravy odpočtů daně stanovené směrnicí o DPH ( 2 ). Kromě toho se táže na to, zda má nějaký význam dobropis vystavený prodávajícím a skutečnost, že změna kvalifikace dotčených pozemků nastala až po změně praxe daňové správy při stanovování daňových povinností společnosti SEB bankas.

5.

Článek 12 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:

„Členské státy mohou za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, zejména pak některé z těchto plnění:

[…]

6.

Článek 135 odst. 1 této směrnice stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[…]

7.

Kapitola 5 hlavy X směrnice o DPH se týká „opravy odpočtů daně“. Obsahuje články 184 až 192. Článek 184 stanoví, že „počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok“.

8.

V článku 185 směrnice o DPH je stanoveno:

Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“

9.

Článek 186 uvádí, že „[č]lenské státy stanoví prováděcí pravidla k článkům 184 a 185“.

10.

Článek 65 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas No IX-751 (litevský zákon č. IX-751 o dani z přidané hodnoty) ze dne 5. března 2002, ve znění zákona č. IX-1960 ze dne 15. ledna 2004) (dále jen „zákon o DPH“) stanoví obecné pravidlo, že „pokud osoba povinná k dani zrušila po podání přiznání k DPH za zdaňovací období nákup určitého množství jí dodaného zboží, získala od dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb dodatečné snížení ceny nebo částka DPH splatná dodavateli zboží nebo poskytovateli služeb se snížila z jakéhokoliv jiného důvodu […] a výše uvedené částky DPH na vstupu nebo DPH při dovozu byly sníženy, opraví se odpočty DPH v přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém vyšly najevo výše uvedené okolnosti, odpovídajícím zvýšením částky DPH splatné do rozpočtu nebo snížením částky DPH vratné z rozpočtu“.

11.

Článek 68 odst. 1 Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas No IX-2112 (litevský zákon č. IX-2112 o správě daní) ze dne 13. dubna 2004 (dále jen „zákon o správě daní“) stanoví, že „[…] osoba povinná k dani nebo správce daně mohou vypočítat nebo přepočítat daň, pokud jde o období nepřesahující běžný kalendářní rok a pět předcházejících kalendářních let počítaných zpětně od 1. ledna roku, ve kterém byla daň původně vypočtena nebo přepočtena“.

12.

Konečně čl. 80 odst. 1 téhož zákona stanoví, že „osoba povinná k dani má právo opravit daňové přiznání, pokud nevypršela lhůta pro výpočet (přepočet) daní stanovená v článku 68 tohoto zákona“.

13.

Dne 28. března 2007 uzavřely společnost SEB bankas a prodávající smlouvu o prodeji, na základě které společnost SEB bankas zakoupila šest pozemků (dále jen „plnění“). Tentýž den vystavil prodávající společnosti SEB bankas fakturu k úhradě zdanitelné částky ve výši 4067796,61 litevských litasů (LTL) a DPH ve výši 732203,39 LTL. Celková částka na faktuře včetně DPH činila 4800000 LTL (dále jen „faktura z roku 2007“). Společnost SEB bankas zahrnula DPH na vstupu do svých přiznání k DPH za měsíc březen 2007 a byl jí přiznán odpočet daně.

14.

Dne 14. dubna 2010 vystavil prodávající společnosti SEB bankas dobropis na DPH (dále jen „dobropis z roku 2010“). Tentýž den vystavil prodávající novou fakturu ve výši 4800000 LTL (dále jen „faktura z roku 2010“). Tato faktura neobsahovala žádnou DPH.

15.

Prodávající podal opravné přiznání k DPH za měsíc březen 2007. V roce 2012 příslušný daňový orgán potvrdil, že prodávající správně opravil své přiznání k DPH za měsíc březen 2007.

16.

V předkládacím rozhodnutí se uvádí, že společnost SEB bankas nezahrnula dobropis z roku 2010 ani fakturu z roku 2010 do svého účetnictví. Fakturu z roku 2010 a dobropis z roku 2010 odmítla uznat, neboť měla v podstatě za to, že prodávající nebyl oprávněn jednostranně měnit zdanitelnou hodnotu dotčeného plnění. Společnost SEB bankas se dále domnívala, že podle platného práva se mělo na toto plnění pohlížet jako na plnění podléhající DPH.

17.

Jak vyplývá z inspekční zprávy ze dne 28. února 2014, jež byla vyhotovena na základě daňové kontroly provedené u společnosti SEB bankas, došla státní daňová inspekce k závěru, že společnost SEB bankas byla povinna opravit odpočet DPH a zahrnout do svého přiznání k DPH za duben 2010 částku DPH uvedenou v dobropise z roku 2010.

18.

Dne 16. května 2014 promítla státní daňová inspekce závěry z daňové kontroly do daňového rozhodnutí. V tomto rozhodnutí stanovila povinnost zaplatit úroky z prodlení ve výši 251472 LTL a uložila pokutu ve výši 71528 LTL. Nicméně rozhodla o prominutí části úroků z prodlení dlužných společností SEB bankas.

19.

Dne 10. června 2014 se společnost SEB bankas proti tomuto daňovému rozhodnutí odvolala ke Komisi pro daňové spory. Dne 12. srpna 2014 Komise pro daňové spory toto daňové rozhodnutí zrušila, jelikož dospěla k závěru, že státní daňová inspekce nedodržela lhůtu stanovenou vnitrostátním právem.

20.

Státní daňová inspekce podala proti tomuto zrušujícímu rozhodnutí žalobu k Vilniaus apygardos administracinis teismas (Regionální správní soud ve Vilniusu, Litva). Dne 8. března 2016 tento soud žalobu státní daňové inspekce zamítl.

21.

Státní daňová inspekce poté podala žalobu k Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy), který je předkládajícím soudem. Tento soud přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

22.

Písemná vyjádření předložily společnost SEB bankas, litevská vláda a Evropská komise. Všechny tyto zúčastněné strany rovněž přednesly ústní vyjádření na jednání, které se konalo dne 4. října 2017.

23.

Toto stanovisko je strukturováno následovně: Začnu dvěma úvodními poznámkami týkajícími se lhůt a změny kvalifikace dotčeného plnění pro účely DPH (A). Dále se budu zabývat použitelností opravného mechanismu v tomto případě (B). Nakonec posoudím relevanci dobropisu z roku 2010, jakož i účinků změny kvalifikace dotčeného plnění pro účely DPH (C). S ohledem na mou navrhovanou zápornou odpověď na první otázku nebude třeba na třetí a čtvrtou otázku položenou předkládajícím soudem odpovědět (D).

24.

V projednávaném případě existují dvě proměnné, které mají vliv na jeho posouzení. Na obě bylo poukazováno jak ve vyjádřeních zúčastněných, tak i na jednání. V obou případech se jedná o problematiku vnitrostátního práva, o které musí rozhodnout předkládající soud. Vzhledem k diskusi v tomto řízení bych však chtěl začít několika úvodními vysvětleními, jež se týkají obou otázek. První se týká možnosti, že by pohledávka státní daňové inspekce vůči společnosti SEB bankas mohla být ve skutečnosti promlčena (1). Druhá se týká kvalifikace dotčeného plnění pro účely DPH podle vnitrostátního práva (2).

25.

Komise ve svých písemnostech uvádí, že s ohledem na informace uvedené v předkládacím rozhodnutí je podle všeho pohledávka uplatňovaná státní daňovou inspekcí vůči společnosti SEB bankas podle vnitrostátních právních předpisů promlčena. Komise poznamenává, že vnitrostátní orgány mohou v každém případě požadovat opravu odpočtů pouze tehdy, když dosud neuplynuly platné lhůty.

26.

Článek 68 odst. 1 zákona o správě daní stanoví podle všeho v zásadě pětiletou lhůtu, během níž lze daňové závazky vypočítat nebo přepočítat. Dotčené plnění se uskutečnilo v březnu 2007. Zdá se (a je na předkládajícím soudu, aby toto ověřil), že oficiální krok, kterým bylo po společnosti SEB bankas požadováno vrácení příslušné částky, a tedy kdy byly výsledky daňové kontroly provedené ve vztahu ke společnosti SEB bankas formalizovány, byl učiněn v únoru 2014. Následovalo rozhodnutí, které přijala státní daňová inspekce v květnu 2014 a kterým byly potvrzeny závěry této daňové kontroly, stanovena výše úroků z prodlení a uložena pokuta.

27.

Zdůrazňuji, že směrnice o DPH neobsahuje žádná pravidla týkající se lhůt, jež by byla relevantní pro pohledávku v původním řízení. Je tedy na členských státech, aby stanovily tyto lhůty ( 3 ), a to s ohledem na zásady rovnocennosti a efektivity, jakož i obecnou povinnost vyplývající ze směrnice o DPH ve spojení s čl. 4 odst. 3 SEU, tj. povinnost přijmout všechna opatření vhodná k zajištění výběru splatné DPH na jejich příslušných územích v plné výši a bojovat proti daňovým únikům ( 4 ).

28.

V předkládacím rozhodnutí nic nenasvědčuje tomu, že by lhůty stanovené vnitrostátním právem nebyly v souladu s těmito obecnými požadavky. Soudní dvůr ani nebyl požádán, aby se tímto zabýval.

29.

Toto stanovisko vychází z předpokladu, že žaloba v původním řízení dodržela příslušné lhůty a že odpověď na položené otázky je užitečná. Pokud bude učiněn závěr, že právem stanovená lhůta již uplynula (což přísluší určit předkládajícímu soudu), stanou se otázky předložené v projednávaném případě hypotetické, s výjimkou specifického scénáře lhůt, které by způsobovaly systémové, strukturální problémy tím, že by bránily účinnému výběru DPH v dotyčném členském státě ( 5 ).

30.

Kromě tohoto specifického a poněkud výjimečného scénáře bych chtěl zdůraznit, že směrnice o DPH nemůže být chápána nebo použita tak, že prodlužuje nebo zkracuje lhůty jasně stanovené vnitrostátními právními předpisy. Pokud se zjistí, že státní daňová inspekce vymáhala dotčený daňový závazek vůči společnosti SEB bankas po uplynutí lhůty, kvalifikace této daňové povinnosti podle jakékoli části směrnice o DPH nezmění skutečnost, že je pohledávka promlčena. Promlčení znamená promlčení.

31.

Z předkládacího rozhodnutí a z podání předložených Soudnímu dvoru dále vyplývá, že výklad pojmu „stavební pozemek“ se ve vnitrostátním právu během daného časového období změnil. Zdá se, že tato změna výkladu ovlivnila zacházení s dotčeným plněním pro účely DPH.

32.

Podle čl. 135 odst. 1 písm. k) směrnice o DPH členské státy osvobodí od daně „dodání nezastavěného pozemku, kromě stavebního pozemku ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. b)“. Podle posledně uvedeného ustanovení „[č]lenské státy mohou za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskuteční […] dodání stavebního pozemku“. Podle čl. 12 odst. 3 se tímto pojmem „rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy“.

33.

Článek 12 odst. 1 směrnice o DPH poskytuje členským státům možnost podrobit „stavební pozemky“ DPH ( 6 ). Zdá se, že Litva tuto možnost využila. Zda lze pozemky, jež jsou předmětem dotčeného plnění, v konkrétním případě kvalifikovat jako „stavební pozemky“, je však méně jasné.

34.

Podle společnosti SEB bankas byly v okamžiku uskutečnění plnění dodané pozemky podle vnitrostátních právních předpisů považovány za „stavební pozemky“, a tudíž pozemky podléhající DPH. Vyplývá to z oficiálního komentáře k zákonu o DPH, podle všeho zveřejněného státní daňovou inspekcí, a z informací sdělených dne 10. listopadu 2009 daňovou správou společnosti SEB bankas.

35.

Litevská vláda vysvětlila, že se tato kvalifikace změnila v důsledku rozhodnutí Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy), který usiloval o sjednocení dosud nekonzistentní aplikační praxe ( 7 ). V důsledku toho bylo třeba na pozemky, jež byly předmětem dotčeného plnění, pohlížet jako na pozemky, u nichž byla s účinkem ex tunc státní daňovou inspekcí změněna kvalifikace, jelikož nebyly „stavebními pozemky“. To následně vedlo státní daňovou inspekci k tomu, aby požadovala vrácení částky odpočtu daně od společnosti SEB bankas.

36.

Chtěl bych zdůraznit, že otázka, zda je změna kvalifikace pojmu „stavební pozemek“ v souladu s unijním právem, nebyla předkládajícím soudem položena. V tomto řízení se jí tedy nebudu zabývat.

37.

Relevance změny kvalifikace je vznesena v jiné souvislosti v rámci druhé předběžné otázky s cílem zjistit, zda tato má nebo nemá vliv na použitelnost opravného mechanismu. Otázka, zda na faktické úrovni ke změně kvalifikace ve skutečnosti došlo, je záležitostí, o které musí rozhodnout vnitrostátní soud. Pokud jde o mne, budu opět vycházet z předpokladu, že předmět dotčeného plnění by neměl být považován za „stavební pozemek“, a proto by plnění nemělo podléhat DPH. Jinými slovy, beru jako výchozí bod a jako skutečnost to, co je vyjádřeno ve znění první předběžné otázky, a sice že strany na dotčené plnění nesprávně uplatnily DPH.

38.

Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda se mechanismus pro opravu odpočtů daně podle čl. 184 a následujících směrnice o DPH použije k nápravě situace, ve které byl chybně přiznán odpočet daně.

39.

V této části stanoviska zaprvé vysvětlím, že se opravný mechanismus nevztahuje na opatření přijaté státní daňovou inspekcí (1). Zadruhé uvedu svůj názor, že i když tento mechanismus není použitelný, nebrání to daňovým orgánům v tom, aby v zásadě požadovaly vrácení nesprávně přiznaného odpočtu daně (2).

40.

Nejdříve uvedu typ opravy, která podle všeho může být provedena v rámci opravného mechanismu a), a poté ji odliším od povahy opravy požadované v původním řízení b).

41.

Osoba povinná k dani má podle článků 167 a 168 směrnice o DPH nárok na odpočet částky DPH, která je splatná nebo byla odvedena ( 8 ) za zboží dodané nebo za služby poskytnuté jinou osobou povinnou k dani, jestliže jsou zboží a služby použity pro účely jejích zdaněných plnění ( 9 ).

42.

Jak totiž Soudní dvůr vícekrát připomněl, nárok na odpočet stanovený v čl. 168 písm. a) směrnice o DPH je nedílnou součástí systému DPH a nemůže být v zásadě omezen. Účelem úpravy odpočtů „je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho ekonomických činností“ ( 10 ).

43.

Přesněji řečeno, opravný mechanismus stanovený v článcích 184 a následujících směrnice o DPH má za cíl zvýšit přesnost odpočtů DPH tím, že dohlíží na to, do jaké míry osoba povinná k dani skutečně využívá toto zboží k účelům, u nichž je možný odpočet ( 11 ). Soudní dvůr vysvětlil, že „tento mechanismus má tudíž za cíl založit úzký a přímý vztah mezi nárokem na odpočet DPH zaplacené na vstupu a využíváním dotčeného zboží a služeb pro zdanitelná plnění na výstupu“ ( 12 ). Jeho použitím plnění uskutečněná v dřívější fázi nadále vedou k nároku na odpočet pouze v rozsahu, v němž jsou použita k dodáním podléhajícím DPH ( 13 ). Tímto způsobem opravný mechanismus přispívá k zajištění neutrality daňového zatížení ( 14 ).

44.

Pokud jde o jeho přesné znění, článek 184 směrnice o DPH stanoví, že „[p]očáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok“.

45.

Podle čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH dále platí, že se oprava odpočtu daně provede „zejména“ tehdy, když se po podání přiznání k DPH změnily skutečnosti, které byly zohledněny při stanovení výše odpočtu ( 15 ).

46.

Dále použití slov „například“ ukazuje, že tyto faktory (konkrétně zrušení koupě nebo snížení ceny) nejsou taxativní. V průběhu let se judikatura Soudního dvora v této souvislosti zabývala situacemi, jako je demolice a realizace stavebního projektu ( 16 ), krádež (jejíž pachatel nebyl zjištěn) ( 17 ) nebo změna způsobu výpočtu nároku na odpočet DPH zaplacené za zboží a služby použité pro smíšené účely ( 18 ).

47.

Obecně se tedy uvedené příklady týkají faktorů, jež mohou určit rozsah odpočtu daně, na kterou má daná osoba nárok, a jež mohou být z důvodu své povahy s přesností posouzeny pouze posléze, s patřičným přihlédnutím ke skutečnému použití dotčeného zboží. Potvrzuje to také logika článku 187 směrnice o DPH, která stanoví každoroční opravu založenou na skutečném použití investičního majetku.

48.

Otázkou vznesenou v projednávané věci je, zda se tento opravný mechanismus může použít k opravě počáteční chyby spočívající v určení, že je dané plnění zdanitelné, ačkoli tomu tak není. Je taková počáteční chyba, pokud jde o existenci nároku na odpočet daně, stejné povahy jako oprava rozsahu nároku na odpočet daně provedená z důvodu následné změny ovlivňující dotčené dodání? Spouštějí oba typy oprav použití stejného mechanismu?

49.

Oprava požadovaná v projednávaném případě má za cíl napravit situaci, kdy příslušný daňový orgán přiznal nárok na odpočet DPH, ačkoli tento nárok neměl být patrně vůbec přiznán. V důsledku této chyby požádaly daňové orgány o vrácení částky odpovídající přiznanému odpočtu. Je možné, aby se na tuto opravu daňových povinností vztahoval opravný mechanismus DPH?

50.

Podle společnosti SEB bankas nikoli. Tato společnost se zaprvé domnívá, že nedošlo ke změně relevantních faktorů, které by ovlivnily její nárok na odpočet daně následně po uskutečnění dotčeného plnění. Proto má za to, že nebyla povinna opravit své povinnosti k DPH. Jedinou změnou, ke které došlo, byla změna kvalifikace dotčeného plnění pro účely DPH z „podléhajícího DPH“ na „osvobozené od DPH“, neboť podle vnitrostátních právních předpisů již nebylo považováno za „stavební pozemky“. Zadruhé, pokud by se prokázalo, že DPH splatná nebyla, a že tedy odpočet daně nebyl odůvodněný (quod non podle této společnosti), řídilo by se podle SEB bankas vrácení příslušných částek právem členských států, a nikoli směrnicí o DPH.

51.

Litevská vláda tvrdí, že se opravný mechanismus použije. Její postoj vychází ze znění článku 184 směrnice o DPH, z cílů sledovaných opravným mechanismem, jakož i z opatření, kterými se tento mechanismus zavádí. Co se týče znění uvedeného článku 184, tato vláda uvádí, že oprava počátečního odpočtu daně je požadována, pokud je přiznaný odpočet „vyšší nebo nižší, než na který měla osoba povinná k dani nárok“. Matematicky řečeno, pokud je počáteční nárok nulový, vyplývá z toho, že jakýkoli provedený odpočet je příliš vysoký a musí být opraven.

52.

Není pochyb o tom, že v oblasti konvenční aritmetiky je tato teze správná: jakékoli kladné číslo je vyšší než nula. Jsem si však méně jistý tím, zda tato rovnice odpovídá systému a logice opravného mechanismu.

53.

Počínaje jazykem článku 185 směrnice o DPH, který upřesňuje podmínky, za kterých se opravný mechanismus použije, míří pojem „[změna okolností zohledněných] při výpočtu výše odpočtu“ ( 19 ) patrně na jiný scénář, než o jaký se jedná v původním řízení. Chyba, kterou je třeba opravit v původním řízení, se netýká otázky, kolik byla společnost SEB bankas oprávněna si odpočíst, ale spíše (otázky), zda nárok na odpočet daně vůbec existoval. Jinými slovy, to, co se snaží státní daňové inspekce napravit, je nesprávné určení, pokud jde o existenci nároku na odpočet daně, a nikoli rozsah tohoto nároku.

54.

Uznávám, že znění článku 184, který uvádí kapitolu 5 hlavy X směrnice o DPH o opravě odpočtů daně, je obecné a otevřené, pokud jde o jeho rozsah. Je tedy možné pochybovat o tom, zda je správné vykládat článek 184, který je vyjádřen v obecných termínech, ve světle konkrétnějších ustanovení článku 185. Tato otázka je o to opodstatněnější, pokud si uvědomíme, že faktory uvedené v čl. 185 odst. 1, které vedou k opravě, jsou demonstrativní, jak je uvedeno v bodě 46 tohoto stanoviska.

55.

I přesto články 184 až 186 směrnice o DPH tvoří v rámci kapitoly 5 hlavy X logickou jednotku. Měly by tedy tvořit jeden koherentní celek a měly by být vykládány s ohledem na jejich vzájemnou souvislost a na celkový účel dotčené kapitoly. Obecný účel mechanismu předpokládaný touto kapitolou je opravit částku odpočtu, a nikoli napravit situaci, kdy neexistoval žádný nárok na odpočet, ze kterého by se vycházelo. Neexistuje-li nárok na odpočet, není rozsah opravy tohoto nároku relevantní.

56.

Tyto úvahy potvrzují podle mého mínění konstatování učiněná Soudním dvorem ve věci Uudenkaupungin kaupunki, která se týkala opravného mechanismu upraveného v článku 20 šesté směrnice (což byl v podstatě mechanismus rovnocenný mechanismu upravenému v rámci směrnice o DPH) ( 20 ). Věc se týkala investičního majetku, který byl nejprve použit v rámci nezdanitelné činnosti a později v rámci činnosti, která byla předmětem DPH (tato změna nastala během příslušného období pro opravu).

57.

Soudní dvůr rozhodl, že „použití mechanismu opravy závisí na otázce, zda vznikl nárok na odpočet daně založený na článku 17 šesté směrnice“ ( 21 ). Soudní dvůr dospěl k závěru, že následný vznik nároku na odpočet umožnil uplatnění opravného mechanismu. Předtím, než dospěl k tomuto závěru, Soudní dvůr potvrdil, že v okamžiku pořízení byl subjekt, který následně požadoval použití opravného mechanismu, osobou povinnou k dani.

58.

Skutkový základ věci Uudenkaupungin kaupunki se tedy lišil od projednávaného případu. Je však stále poučné, že bylo použití opravného mechanismu podmíněno existencí nároku na odpočet daně (posuzovaného ve vztahu k postavení kupujícího, a nikoli k povaze dodání).

59.

S ohledem na výše uvedené jsem toho názoru, že se opravný mechanismus na pohledávku v původním řízení nevztahuje.

60.

Souhlasím s postojem, který v zásadě vyjádřila Komise (a podpůrně uznala společnost SEB bankas), že nesprávně přiznaný odpočet by mělo být i nadále možné opravit, opět samozřejmě v platných lhůtách. Tato oprava by však měla být provedena zcela v souladu s vnitrostátním právem. Závěr, že se na chybu, k níž došlo v původním řízení, nevztahuje opravný mechanismu, zároveň neznamená, že se na tuto chybu vůbec nevztahuje společný systém DPH a zásada daňové neutrality.

61.

Jak je uvedeno v bodě 7 odůvodnění směrnice o DPH, „[s]polečný systém DPH by měl, přestože sazby a osvobození od daně nejsou zcela harmonizovány, vést k neutralitě v hospodářské soutěži v tom smyslu, že obdobné zboží a služby na území každého členského státu nesou stejné daňové zatížení […]“.

62.

Toto zatížení musí být osobám povinným k dani, které se nacházejí v podobné situaci, uloženo rovným způsobem ( 22 ). Tato neutralita však není dodržena, pokud se prokáže, že taková osoba povinná k dani, jako je společnost SEB bankas, měla prospěch z nesprávně přiznaného odpočtu DPH. Členský stát, jehož daňové orgány tento odpočet přiznaly, je proto povinen zajistit, aby byla tato neoprávněná daňová výhoda korigována.

63.

Na konkrétní úrovni to znamená, že členské státy musí zavést opatření, která daňovým orgánům umožní požadovat od takových osob povinných k dani, jako je společnost SEB bankas, vrácení částky odpovídající odpočtu, a to v souladu s platnými ustanoveními vnitrostátního práva a v rámci jasných a předvídatelných lhůt.

64.

Připomínám, že podobné řešení, pokud jde o odkaz na příslušná ustanovení vnitrostátního práva, by bylo vyžadováno, i kdyby se opravný mechanismus použil. Je tomu tak proto, že zatímco články 184 a 185 stanoví hmotněprávní podmínky pro použití opravného mechanismu, článek 186 směrnice o DPH odkazuje na právo členských států, pokud jde o procesní aspekty.

65.

V zájmu srozumitelnosti lze dodat, že tento závěr nebrání tomu, aby členský stát na vnitrostátní úrovni předvídal procesní pravidla, která by se uplatňovala jak na opravu původních chyb ohledně kvalifikace plnění (jako osvobozené od DPH, nebo podléhající DPH), tak na opravu odpočtů přiznaných v souvislosti se zdanitelnými plněními. Skutečnost, že se na prvně uvedený případ nevztahuje opravný mechanismus stanovený směrnicí o DPH, neznamená, že by na vnitrostátní úrovni musel být upraven odděleně.

66.

Ve světle výše uvedeného je můj dílčí závěr následující: články 184 až 186 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že se opravný mechanismus upravený těmito ustanoveními nevztahuje na takovou situaci, jako je situace v původním řízení, kdy původní odpočet DPH nemohl být vůbec proveden, neboť dotčené plnění bylo osvobozeno od DPH. Zásada daňové neutrality však vyžaduje, aby členský stát požadoval vrácení částky odpovídající neodůvodněně přiznanému odpočtu DPH v souladu s platnými ustanoveními vnitrostátního práva.

67.

Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda je odpověď na první otázku dotčena vydáním dobropisu z roku 2010 (1) a tím, že plnění bylo nejprve považováno za plnění podléhající DPH a bylo až později považováno za plnění osvobozené od DPH (2).

68.

Vzhledem k odpovědi, kterou navrhuji na první otázku předkládajícího soudu, je možné druhou otázku chápat jako záležitost vnitrostátního práva, ke které by Soudní dvůr nemusel poskytovat žádné vodítko. Avšak vzhledem k tomu, že je druhá otázka spojena s první otázkou, jedná se v podstatě o její další rozvinutí, takže v duchu spolupráce, kterým je vedeno řízení o předběžných otázkách, jsou omezené úvahy, které mohu v souvislosti s druhou otázkou poskytnout, následující.

69.

Myslím si, že relevanci dobropisu z roku 2010 lze posuzovat ze dvou různých úhlů.

70.

Zaprvé se lze se ptát, zda mohl dobropis založit daňovou povinnost pro společnost SEB bankas. Odpovědí je nepochybně ne. S výhradou ověření předkládajícího soudu, pokud jde o přesné právní účinky, které vnitrostátní právo připisuje tomuto dokumentu, považuji dobropis z roku 2010 za doklad vystavený soukromou stranou, a nikoli za úřední doklad vystavený daňovým orgánem. Jako takový může vyvolat účinky vůči straně, která ho vydala, ale v zásadě nikoli vůči druhé straně transakce ( 23 ).

71.

Zadruhé je možné se ptát, zda může mít vystavení dobropisu z roku 2010 důsledky pro platné lhůty, ve kterých může státní daňová inspekce změnit daňové povinnosti společnosti SEB bankas. To opět přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

72.

Existují systémy, ve kterých může vnitrostátní právo stanovit nejen „objektivní“ (tj. absolutní) lhůtu, ale také „subjektivní“ (tj. relativní) lhůtu. Objektivní lhůta počíná s největší pravděpodobností běžet v okamžiku, kdy nastane konkrétní událost, a to bez ohledu na to, zda se o ní příslušná strana dozví. Běh subjektivní lhůty je spuštěn, až když se tato strana dozví o tom, že tato událost nastala.

73.

Pokud by tomu tak bylo podle vnitrostátních právních předpisů, mohlo by být namítáno, že po obdržení dobropisu z roku 2010 se společnost SEB bankas dozvěděla o tom, že musí opravit své přiznání k DPH. Takový dobropis by tudíž mohl být považován za výchozí bod subjektivní lhůty.

74.

I přesto, i kdyby vnitrostátní právní úprava stanovila subjektivní lhůtu, je tomu obvykle tak, že subjektivní lhůta nemůže být prodloužena a běžet po skončení objektivní lhůty. Běh subjektivní lhůty tedy může začít později, ale končí nejpozději s koncem objektivní lhůty. I v tomto druhém potenciálním případě mám však potíže s tím, jak přesně by byl dobropis z roku 2010 relevantní, pokud jde o lhůty v původním řízení.

75.

Pokud jde o skutečnosti předložené Soudnímu dvoru, nemyslím si, že je dobropis z roku 2010 relevantní pro posouzení daňových povinností společnosti SEB bankas.

76.

Na rozdíl od dobropisu z roku 2010, který vystavil prodávající, jsou výkladová praxe a konkrétní chování daňové správy vůči společnosti SEB bankas důležité pro posouzení daňových povinností společnosti SEB bankas. Je tomu tak proto, s výhradou posouzení skutkového stavu provedeného vnitrostátním soudem, že mohly vyvolat u společnosti SEB bankas legitimní očekávání ohledně rozsahu jejích povinností, a to v závislosti na povaze a obsahu poskytnutých ujištění ( 24 ).

77.

Litevská vláda uznává, že v době uskutečnění plnění „oficiální“ výklad toho, co se má považovat za „stavební pozemky“, odůvodňoval závěr, že toto plnění podléhá DPH. Zároveň tato vláda také poznamenala, že tento výklad se změnil v návaznosti na rozsudek Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy), který byl vydán v roce 2009 ( 25 ).

78.

Jak Soudní dvůr připomněl v rozsudku Nigl a další, „zásada právní jistoty nebrání tomu, aby správce daně v [použitelných lhůtách] přikročil k výběru DPH týkající se již odečtené daně nebo již poskytnutých služeb, které měly být předmětem této daně“. Soudní dvůr rovněž rozhodl, že je tomu tak i v případě, kdy „režim, jehož využívá plátce DPH, je správcem daně zpochybněn i ve vztahu k období předcházejícímu dni, kdy bylo takové posouzení provedeno, avšak s výhradou, že k uvedenému posouzení došlo před uplynutím promlčecí doby pro kroky daňového orgánu a že jeho účinky neplatí zpětně ke dni předcházejícímu den, kdy nastaly právní a skutkové okolnosti, ze kterých dané posouzení vychází“ ( 26 ).

79.

Stejná logika platí patrně i pro projednávaný případ. Je-li lhůta pro posouzení daňových povinností společnosti SEB bankas do určité míry ještě otevřená, tj. že nové posouzení a přepočítání je stále přípustné, protože ve věci ještě neuplynuly příslušné lhůty, a pokud v této lhůtě rozhodnutí vyššího vnitrostátního soudu (jako je Nejvyšší správní soud) sjednotí dosavadní nekonzistentní výkladovou praxi, takto poskytnutý jednotný výklad může mít vedlejší dopady na výklad práva, které má být použito ve všech probíhajících případech, ve kterých je tento výklad relevantní.

80.

Taková incidenční retrospektivita rozhodnutí vyšších soudů je vlastně běžná ( 27 ). Je to logický důsledek takových výkladových rozhodnutí, která se naroubují na vykládané právní předpisy, takže jsou (pokud takové účinky nejsou výslovně vyloučeny) použitelné ex tunc spolu s právními předpisy, které vykládají.

81.

Bylo by možné tvrdit, což byl patrně argument Komise na jednání, že pokud jde o zdaňovací období, které již skončilo, nebylo by uplatnění výkladového rozhodnutí vyššího vnitrostátního soudu již pouze retrospektivní, ale skutečně retroaktivní.

82.

Nesouhlasím. Až do uplynutí lhůty pro přepočet a opravu stanovené vnitrostátním právem, není posouzení daného zdaňovacího období skutečně uzavřeno. Nové posouzení je stále možné a lze dodat, že je možné nejen pro daňovou správu, ale i pro osoby povinné k dani. V této lhůtě se tedy může stát, že i osoba povinná k dani bude chtít uplatnit výklad sjednocený v rozhodnutí vyššího vnitrostátního soudu ve svůj prospěch. Řečeno metaforicky, otevřené okno je otevřeno oběma směry.

83.

Nicméně i kdyby bylo v příslušných lhůtách přísně vzato možné, aby daňové orgány zohlednily a uplatnily rozhodnutí vyššího vnitrostátního soudu, které sjednotilo předtím nekonzistentní výklad práva, nezbavuje to příslušné daňové orgány povinnosti hledat v každém jednotlivém případě spravedlivou rovnováhu mezi potřebou jednotného uplatňování práva a zvláštními okolnostmi konkrétního případu, které mohly vyvolat legitimní očekávání na straně osoby povinné k dani.

84.

V projednávaném případě by bylo například možné, aby spravedlivá rovnováha mezi možnou právní nutností změnit kvalifikaci dotčeného plnění a ochranou legitimního očekávání společnosti SEB bankas (pokud po provedení posouzení skutkového stavu bude možné říci, že bylo skutečně vyvoláno chováním vnitrostátních orgánů) spočívala v tom, že by se sice umožnila změna kvalifikace plnění, ale že by společnost SEB bankas nebyla nijak penalizována, tj. že by jí nebyly uloženy úroky z prodlení ani pokuta ( 28 ).

85.

S ohledem na výše uvedené mám za to, že na odpověď na první předběžnou otázku nemá vystavení dobropisu z roku 2010 vliv. Pokud však příslušné orgány opraví daňové povinnosti takové osoby povinné k dani, jako je společnost SEB bankas, po změně kvalifikace takového dodání pro účely DPH, jako je dodání pozemků ve věci v původním řízení, musí tyto orgány zachovat odpovídající rovnováhu mezi povinnostmi zajistit daňovou neutralitu a jednotné uplatňování práva a legitimním očekáváním osoby povinné k dani.

86.

Ačkoli nejsou hypotézy, které uvádějí třetí a čtvrtou otázku týkající se přesného znění první otázky, zcela jasné, vycházím z logiky předkládacího rozhodnutí, že třetí a čtvrtou otázku předkládající soud pokládá pouze pro případ, že se opravný mechanismus ve věci v původním řízení použije.

87.

Vzhledem k tomu, že se domnívám, že se opravný mechanismus na pohledávku v původním řízení nepoužije, není tudíž třeba na třetí a čtvrtou otázku odpovídat.

88.

S ohledem na výše uvedené navrhuji Soudnímu dvoru odpovědět Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud Litvy) takto: