EU tax law WEB SEB bankas - C-532/16

1.

Η Akcinė bendrovė SEB bankas (στο εξής: SEB bankas) αγόρασε από τη VKK Investicija UAB (στο εξής: πωλήτρια) ορισμένα γεωτεμάχια για τα οποία η τελευταία εξέδωσε τιμολόγιο πωλήσεως –συμπεριλαμβανομένου του φόρου προστιθέμενης αξίας. Κατά τον χρόνο που έλαβε χώρα η πώληση, αμφότερα τα μέρη θεωρούσαν ότι η επίμαχη έκταση αποτελούσε «γήπεδα προς οικοδόμηση» και υπόκειτο σε ΦΠΑ. Συνακόλουθα, η SEB bankas εξέπεσε το ποσό που αντιστοιχούσε στον καταβληθέντα ΦΠΑ.

2.

Τρία χρόνια αργότερα, η πωλήτρια επανεκτίμησε ότι, στην πραγματικότητα, η πώληση των επίμαχων ακινήτων δεν θα έπρεπε να έχει υπαχθεί σε καθεστώς ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, απέστειλε στην SEB bankas πιστωτικό σημείωμα για το αρχικώς τιμολογηθέν ποσό. Επιπλέον, εξέδωσε ένα νέο τιμολόγιο για το ίδιο ποσό, στο οποίο δεν περιλαμβάνονταν ο ΦΠΑ.

3.

Κατόπιν διενεργηθέντος φορολογικού ελέγχου, η Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (διεύθυνση φορολογικών ελέγχων υπαγόμενη στο Υπουργείο Οικονομικών της Λιθουανίας) (στο εξής: διεύθυνση φορολογικών ελέγχων) εξέδωσε απόφαση με την οποία καλούσε τη SEB bankas να επιστρέψει το ποσό που αντιστοιχούσε στην αρχική έκπτωση. Επιπλέον, απαίτησε την καταβολή μέρους των γεγενημένων τόκων υπερημερίας και της επέβαλε πρόστιμο.

4.

Η υπόθεση ήχθη ενώπιον του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Λιθουανία). Αυτό το αιτούν δικαστήριο διερωτάται πλέον αν η επιστροφή του ποσού που ζητείται από τη SEB bankas υπάγεται ή όχι στον μηχανισμό διακανονισμού των εκπτώσεων που προβλέπεται από την οδηγία για τον ΦΠΑ ( 2 ). Επιπλέον, ζητεί διευκρινίσεις σχετικά με τη σημασία του πιστωτικού σημειώματος που εξέδωσε η πωλήτρια καθώς και του γεγονότος ότι ο εκ νέου χαρακτηρισμός των επίμαχων γεωτεμαχίων προέκυψε μετά τη μεταστροφή της πρακτικής της φορολογικής διοικήσεως όσον αφορά τον καθορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων της SEB bankas.

5.

Το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ ορίζει ότι:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και ιδίως μία από τις ακόλουθες πράξεις:

[…]

6.

Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[…]

7.

Το κεφάλαιο 5, του τίτλου X, της οδηγίας για τον ΦΠΑ αφορά τον «διακανονισμό των εκπτώσεων». Περιλαμβάνει τα άρθρα 184 έως 192. Το άρθρο 184 ορίζει ότι «[η] αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο».

8.

Το άρθρο 185 της οδηγίας για τον ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:

Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.».

9.

Κατά το άρθρο 186, «[τ]α κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων 184 και 185».

10.

Το άρθρο 65 του Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (λιθουανικού νόμου IX-751 της 5ης Μαρτίου 2002, περί του φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως διαμορφώθηκε με τον νόμο IX-1960 της 15ης Ιανουαρίου 2004) (στο εξής: νόμος για τον ΦΠΑ), θεσπίζει τον γενικό κανόνα ότι «αν, μετά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ για μια ορισμένη φορολογική περίοδο, ο υποκείμενος στον ΦΠΑ ακυρώσει την αγορά μέρους των κτηθέντων αγαθών ή επιτευχθούν επιπλέον εκπτώσεις από τον προμηθευτή των αγαθών ή τον πάροχο των υπηρεσιών ή αν το καταβλητέο στον προμηθευτή των αγαθών ή στον πάροχο των υπηρεσιών ποσό ΦΠΑ μειώθηκε για οποιονδήποτε άλλο λόγο […] και τα οικεία ποσά ΦΠΑ εισροών ή εκροών έχουν εκπέσει, οι εκπτώσεις ΦΠΑ διακανονίζονται με ισόποση αύξηση, μέσω της δηλώσεως ΦΠΑ της φορολογικής περιόδου κατά την οποία έγιναν γνωστές οι προεκτεθείσες περιστάσεις, του καταβλητέου στο Δημόσιο ΦΠΑ/μείωση του ποσού ΦΠΑ που επιστρέφεται από το Δημόσιο».

11.

Το άρθρο 68, παράγραφος 1, του Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (λιθουανικού νόμου IX-2112 της 13ης Απριλίου 2004, περί φορολογικής διοικήσεως, όπως διαμορφώθηκε με τον νόμο IX-2112 της 13ης Απριλίου 2004) (στο εξής: νόμος περί φορολογικής διοικήσεως) ορίζει ότι «[…] ο φορολογούμενος ή η φορολογική διοίκηση μπορούν να υπολογίζουν ή να υπολογίζουν εκ νέου τον φόρο για περίοδο που δεν υπερβαίνει το τρέχον ημερολογιακό έτος και τα πέντε προηγούμενα ημερολογιακά έτη από την 1η Ιανουαρίου του έτους αρχικού υπολογισμού ή επανυπολογισμού του φόρου».

12.

Τέλος, το άρθρο 80, παράγραφος 1, του ίδιου νόμου προβλέπει ότι «ο φορολογούμενος έχει το δικαίωμα να τροποποιεί τη φορολογική του δήλωση εφόσον δεν έχει εκπνεύσει η προθεσμία υπολογισμού (επανυπολογισμού) των φόρων που προβλέπεται από το άρθρο 68 του παρόντος νόμου».

13.

Στις 28 Μαρτίου 2007 η SEB bankas και η πωλήτρια συνήψαν σύμβαση πωλήσεως δυνάμει της οποίας η SEB bankas απέκτησε έξι γεωτεμάχια (στο εξής: συναλλαγή). Την ίδια ημέρα η πωλήτρια εξέδωσε ένα τιμολόγιο με αποδέκτρια τη SEB bankas ζητώντας την καταβολή του φορολογητέου ποσού των 4067796,61 λιθουανικών λίτας (στο εξής: LTL) καθώς και ΦΠΑ ύψους 732203,39 LTL. Το συνολικό ποσό του τιμολογίου, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, ανέρχονταν σε 4800000 LTL (στο εξής: τιμολόγιο του 2007). Η SEB bankas περιέλαβε τον ΦΠΑ εισροών στις δηλώσεις ΦΠΑ για τον Μάρτιο του 2007 και έλαβε τη σχετική έκπτωση.

14.

Στις 14 Απριλίου 2010 η πωλήτρια εξέδωσε πιστωτικό σημείωμα ΦΠΑ προς τη SEB bankas (στο εξής: πιστωτικό σημείωμα του 2010). Την ίδια ημέρα, η πωλήτρια εξέδωσε ένα νέο τιμολόγιο για το ποσό των 4800000 LTL (στο εξής: τιμολόγιο του 2010). Στο τελευταίο αυτό τιμολόγιο δεν αναγραφόταν καθόλου ΦΠΑ.

15.

Η πωλήτρια υπέβαλε τροποποιητικές δηλώσεις ΦΠΑ για τον Μάρτιο του 2007. Το 2012, η αρμόδια φορολογική αρχή επιβεβαίωσε ότι η πωλήτρια καλώς είχε προβεί στη διόρθωση των δηλώσεων ΦΠΑ του Μαρτίου 2007.

16.

Η διάταξη περί παραπομπής αναφέρει ότι η SEB bankas δεν καταχώρισε στα βιβλία της ούτε το πιστωτικό σημείωμα του 2010 ούτε το τιμολόγιο του 2010. Αρνήθηκε να αναγνωρίσει το τιμολόγιο του 2010 και το πιστωτικό σημείωμα του 2010, καθόσον θεώρησε, ουσιαστικά, ότι η πωλήτρια δεν δικαιούτο να τροποποιήσει μονομερώς τη φορολογητέα αξία της συναλλαγής. Περαιτέρω, η SEB bankas υποστήριξε ότι κατά τον [τότε] ισχύοντα νόμο, η συναλλαγή έπρεπε να θεωρηθεί ότι υπόκειται σε ΦΠΑ.

17.

Συνεπεία της εκθέσεως ελέγχου της 28ης Φεβρουαρίου 2014, η οποία στηρίχθηκε σε φορολογικό έλεγχο στον οποίον είχε υποβληθεί η SEB bankas, η διεύθυνση φορολογικών ελέγχων κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η SEB bankas υποχρεούτο να διακανονίσει την έκπτωση του ΦΠΑ και να περιλάβει στις δηλώσεις ΦΠΑ του Απριλίου 2010 το ποσό του ΦΠΑ που αναγραφόταν στο πιστωτικό σημείωμα του 2010.

18.

Στις 16 Μαΐου 2014 η διεύθυνση φορολογικών ελέγχων ενσωμάτωσε τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου στην απόφαση βεβαιώσεως φόρου. Επιπλέον, σημείωσε ότι η SEB bankas όφειλε να καταβάλει το ποσό 251472 LTL ως τόκους υπερημερίας και της επέβαλε πρόστιμο ύψους 71528 LTL. Πάντως, απήλλαξε τη SEB bankas από την υποχρέωση να καταβάλει μέρος των τόκων υπερημερίας.

19.

Στις 10 Ιουνίου 2014 η SEB bankas άσκησε προσφυγή κατά της εν λόγω αποφάσεως ενώπιον της επιτροπής φορολογικών διαφορών. Στις 12 Αυγούστου 2014 η επιτροπή φορολογικών διαφορών ακύρωσε την απόφαση βεβαιώσεως φόρου καθόσον έκρινε ότι η διεύθυνση φορολογικών ελέγχων δεν είχε συμμορφωθεί προς την προβλεπόμενη από την εθνική νομοθεσία προθεσμία.

20.

Η διεύθυνση φορολογικών ελέγχων άσκησε έφεση κατά της ακυρωτικής αποφάσεως ενώπιον του Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακού διοικητικού δικαστηρίου του Βίλνιους, Λιθουανία). Στις 8 Μαρτίου 2016 το δικαστήριο αυτό απέρριψε την έφεση της διευθύνσεως φορολογικών ελέγχων.

21.

Ακολούθως, η διεύθυνση φορολογικών ελέγχων άσκησε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Λιθουανία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου. Το δικαστήριο αυτό ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:

22.

Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η SEB bankas, η Λιθουανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Άπαντες ανέπτυξαν επίσης προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η οποία διεξήχθη στις 4 Οκτωβρίου 2017.

23.

Οι παρούσες προτάσεις είναι διαρθρωμένες ως εξής: Θα ξεκινήσω με δύο προκαταρκτικά ζητήματα τα οποία αφορούν τις προθεσμίες και τον (επανα)χαρακτηρισμό της συναλλαγής για τους σκοπούς του ΦΠΑ (υπό Α). Στη συνέχεια, θα εξετάσω τη δυνατότητα εφαρμογής του μηχανισμού διακανονισμού στην υπό κρίση υπόθεση (υπό Β). Τέλος, θα εξετάσω τη σημασία του πιστωτικού σημειώματος του 2010 καθώς και τα αποτελέσματα του (επανα)χαρακτηρισμού της συναλλαγής για τους σκοπούς του ΦΠΑ (υπό Γ). Δεδομένου ότι η απάντηση που προτείνω να δοθεί στο πρώτο ερώτημα είναι αρνητική, φρονώ ότι δεν είναι απαραίτητο να απαντηθούν το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα που έθεσε το αιτούν δικαστήριο (υπό Δ).

24.

Η αξιολόγηση της προκειμένης υποθέσεως επηρεάζεται από δύο μεταβλητές. Αμφότερες μνημονεύθηκαν στις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν οι μετέχοντες στη διαδικασία αλλά και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Αμφότερες επίσης συνιστούν ζητήματα του εθνικού δικαίου, των οποίων η εκτίμηση εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο. Πάντως, λόγω της συζητήσεως που έλαβε χώρα στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, επιθυμώ να ξεκινήσω την ανάλυσή μου με διάφορες προκαταρκτικές διευκρινίσεις οι οποίες αφορούν τα δύο αυτά σημεία. Το πρώτο εξ αυτών αφορά την πιθανότητα η αξίωση που είχε η διεύθυνση φορολογικών ελέγχων κατά της SEB bankas να έχει ουσιαστικά υποκύψει σε παραγραφή (υπό 1). Το δεύτερο αφορά τον χαρακτηρισμό της συναλλαγής για τους σκοπούς του ΦΠΑ βάσει του εθνικού δικαίου (υπό 2).

25.

Όπως παρατήρησε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, βάσει των πληροφοριών που παρασχέθηκαν με τη διάταξη περί παραπομπής, η αξίωση της διευθύνσεως φορολογικών ελέγχων έναντι της SEB bankas έχει, μάλλον, παραγραφεί κατά το εθνικό δίκαιο. Η Επιτροπή σημειώνει ότι, σε κάθε περίπτωση, οι εθνικές αρχές μπορούν να απαιτήσουν τον διακανονισμό της εκπτώσεως μόνον αν οι προβλεπόμενες προθεσμίες δεν έχουν ακόμη εκπνεύσει.

26.

Το άρθρο 68, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογικής διοικήσεως τάσσει, κατ’ αρχήν, προθεσμία πέντε ετών εντός της οποίας μπορούν να υπολογιστούν ή να υπολογιστούν εκ νέου οι φορολογικές υποχρεώσεις. Η επίμαχη συναλλαγή πραγματοποιήθηκε τον Μάρτιο του 2007. Κατά τα φαινόμενα (και εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να το εξακριβώσει), η επίσημη κίνηση για την ανάκτηση του σχετικού ποσού από την SEB bankas έλαβε χώρα τον Φεβρουάριο του 2014 –όταν οριστικοποιήθηκαν τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου στον οποίο είχε υποβληθεί η SEB bankas. Στη συνέχεια, τον Μάιο του 2014, η διεύθυνση φορολογικών ελέγχων εξέδωσε απόφαση με την οποία επικυρώθηκαν τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου, καθορίστηκε το ποσό των τόκων υπερημερίας και επιβλήθηκε το πρόστιμο.

27.

Υπογραμμίζω ότι η οδηγία για τον ΦΠΑ δεν περιλαμβάνει σχετικές με προθεσμίες διατάξεις οι οποίες να ασκούν επιρροή στη διαφορά της κύριας δίκης. Επομένως, ο καθορισμός των σχετικών προθεσμιών εναπόκειται στα κράτη μέλη, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας ( 3 ) καθώς και της γενικής υποχρεώσεως που επιβάλλει η οδηγία για τον ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ –σχετικά με τη λήψη όλων των αναγκαίων μέτρων για τη διασφάλιση της εισπράξεως του συνολικού ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός τους και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ( 4 ).

28.

Από κανένα στοιχείο της διατάξεως περί παραπομπής δεν συνάγεται ότι οι προβλεπόμενες από την εθνική νομοθεσία προθεσμίες αντίκεινται σε αυτές τις γενικές απαιτήσεις. Για την ακρίβεια, το Δικαστήριο δεν καλείται καν να εξετάσει το συγκεκριμένο ζήτημα.

29.

Οι παρούσες προτάσεις στηρίζονται στην παραδοχή ότι η προσφυγή της κύριας δίκης έχει ασκηθεί εμπροθέσμως και ότι η απάντηση στα ερωτήματα που υποβλήθηκαν είναι όντως χρήσιμη. Αν αποδειχθεί ότι η σχετική προθεσμία έχει ήδη εκπνεύσει (διαπίστωση η οποία εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο), τα προδικαστικά ερωτήματα της προκειμένης υποθέσεως καθίστανται υποθετικά, εκτός από την ειδική περίπτωση των προθεσμιών που δημιουργούν συστηματικά, δομικά προβλήματα παρεμποδίζοντας την είσπραξη του ΦΠΑ εντός της επικράτειας του ενδιαφερόμενου κράτους μέλους ( 5 ).

30.

Επιβάλλεται να επισημανθεί ότι, πέραν αυτής της ειδικής και μάλλον ασυνήθιστης υποθετικής περιπτώσεως, η οδηγία για τον ΦΠΑ δεν μπορεί να ερμηνεύεται ή να επικαλείται με στόχο την επέκταση ή την αλλοίωση σαφώς καθορισμένων από την εθνική νομοθεσία προθεσμιών. Στην περίπτωση που διαπιστωθεί ότι η διεύθυνση φορολογικών ελέγχων προέβη εκπρόθεσμα στην εκτέλεση της επίμαχης φορολογικής υποχρεώσεως που είχε έναντι της SEB bankas, η κατάταξη της εν λόγω φορολογικής υποχρεώσεως υπό τη μία ή την άλλη επικεφαλίδα της οδηγίας για τον ΦΠΑ δεν πρόκειται να μεταβάλει το γεγονός ότι η σχετική αξίωση έχει υποκύψει σε παραγραφή. Εκπρόθεσμο σημαίνει εκπρόθεσμο.

31.

Από τη διάταξη περί παραπομπής καθώς και από τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο συνάγεται ότι η ερμηνεία της έννοιας «γήπεδο προς οικοδόμηση» κατά το εθνικό δίκαιο, τροποποιήθηκε κατά τη διάρκεια της κρίσιμης χρονικής περιόδου. Αυτή η ερμηνευτική αλλαγή επηρέασε, κατά τα φαινόμενα, τη μεταχείριση που επιφυλάσσεται στην εν λόγω συναλλαγή ως προς τον ΦΠΑ.

32.

Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιαʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, «[τ]α κράτη μέλη απαλλάσσουν [από τον ΦΠΑ] τις παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, εκτός των γηπέδων που καθορίζονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ». Κατά την τελευταία δε αυτή διάταξη «[τ]α κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά […] παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση». Σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 3, ως γήπεδο προς οικοδόμηση «νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως καθορίζεται από τα κράτη μέλη».

33.

Το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη την επιλογή να υπαγάγουν τα «γήπεδα προς οικοδόμηση» σε καθεστώς ΦΠΑ ( 6 ). Απ’ ό, τι φαίνεται, η Λιθουανία έκανε χρήση αυτής της δυνατότητας. Πάντως, το ζήτημα αν τα γεωτεμάχια που αποτέλεσαν αντικείμενο της επίμαχης συναλλαγής θα μπορούσαν in concreto να χαρακτηριστούν ως «γήπεδα προς οικοδόμηση» δεν είναι τόσο σαφές.

34.

Όπως υποστηρίζει η SEB bankas, κατά τον χρόνο που πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή, τα πωληθέντα γεωτεμάχια θεωρούνταν, βάσει του εθνικού δικαίου, «γήπεδα προς οικοδόμηση» και, ως εκ τούτου, υπόκειντο σε ΦΠΑ. Τούτο προκύπτει τόσο από τον επίσημο σχολιασμό του νόμου για τον ΦΠΑ, ο οποίος δημοσιεύτηκε προφανώς από τη διεύθυνση φορολογικών ελέγχων όσο και από το ενημερωτικό σημείωμα το οποίο εξέδωσε στις 10 Νοεμβρίου 2009 η φορολογική διοίκηση και απεστάλη στη SEB bankas.

35.

Η Λιθουανική Κυβέρνηση διευκρίνισε ότι ο συγκεκριμένος χαρακτηρισμός μεταβλήθηκε λόγω μιας αποφάσεως του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου της Λιθουανίας), το οποίο προσπάθησε να ενοποιήσει τις προηγούμενες ασυνεπείς πρακτικές εφαρμογής ( 7 ). Συνεπεία αυτού, τα γεωτεμάχια που αφορά η συναλλαγή έπρεπε να θεωρηθούν ex tunc (επανα)χαρακτηρισμένα από τη διεύθυνση φορολογικών ελέγχων ως γεωτεμάχια τα οποία δεν συνιστούν «γήπεδα προς οικοδόμηση». Τούτο, συνακόλουθα, οδήγησε τη διεύθυνση φορολογικών ελέγχων να απαιτήσει από τη SEB bankas την επιστροφή του εκπεστέου ποσού.

36.

Υπογραμμίζω ότι το ζήτημα αν ο συγκεκριμένος (επανα)χαρακτηρισμός της έννοιας «γήπεδο προς οικοδόμηση» είναι ή όχι συμβατός προς το δίκαιο της Ένωσης δεν ετέθη ως ερώτημα από το αιτούν δικαστήριο. Ως εκ τούτου, δεν εξετάζεται καθόλου στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας.

37.

Η σημασία του (επανα)χαρακτηρισμού εγείρεται σε διαφορετικό πλαίσιο, με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, προκειμένου να εξακριβωθεί αν αυτός ασκεί ή όχι επιρροή όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής του μηχανισμού διακανονισμού. Το ζήτημα αν, σε επίπεδο πραγματικών περιστατικών, πραγματοποιήθηκε όντως αυτός ο (επανα)χαρακτηρισμός, αποτελεί ζήτημα επί του οποίου καλείται να αποφανθεί ο εθνικός δικαστής. Εγώ, προσωπικά, θα προχωρήσω στην ανάλυσή μου στηριζόμενος στην παραδοχή ότι το αντικείμενο της συναλλαγής δεν έπρεπε να έχει θεωρηθεί ότι συνιστά «γήπεδο προς οικοδόμηση» και ότι, ως εκ τούτου, η συναλλαγή δεν θα έπρεπε να έχει υπαχθεί σε καθεστώς ΦΠΑ. Με άλλα λόγια, θέτω ως σημείο αφετηρίας και δέχομαι ως γεγονός ότι αυτό το οποίο αποτυπώνεται στο γράμμα του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος είναι ότι τα μέρη κακώς εφάρμοσαν ΦΠΑ στη συναλλαγή.

38.

Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, ουσιαστικά, αν ο μηχανισμός για τον διακανονισμό των εκπτώσεων που προβλέπεται από τα άρθρα 184 επ. της οδηγίας για τον ΦΠΑ, εφαρμόζεται προκειμένου να διορθωθεί μια κατάσταση στο πλαίσιο της οποίας κακώς χορηγήθηκε έκπτωση.

39.

Σε αυτό το τμήμα των παρουσών προτάσεων, θα εξηγήσω καταρχάς ότι ο μηχανισμός διακανονισμού δεν έχει εφαρμογή στην προσφυγή που ασκήθηκε από τη διεύθυνση φορολογικών ελέγχων (υπό 1). Δεύτερον, εκτιμώ ότι, παρά το γεγονός ότι ο εν λόγω μηχανισμός δεν έχει εν προκειμένω εφαρμογή, τούτο δεν αναιρεί το γεγονός ότι οι φορολογικές αρχές οφείλουν, κατ’ αρχήν, να αναζητήσουν την αχρεωστήτως πραγματοποιηθείσα έκπτωση (υπό 2).

40.

Αρχικά, θα σκιαγραφήσω το είδος της διορθώσεως που παρέχεται μέσω του μηχανισμού διακανονισμού (υπό α), πριν διαχωρίσω την κατάσταση αυτή από τον χαρακτήρα της διορθώσεως που επιδιώκεται στην κύρια δίκη (υπό β).

41.

Δυνάμει των άρθρων 167 και 168 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, οι υποκείμενοι σε φόρο δικαιούνται εκπτώσεως του ποσού του οφειλόμενου ΦΠΑ ( 8 ) για τα αγαθά που τους παραδόθηκαν και τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν από άλλον υποκείμενο σε φόρο στον βαθμό που αυτά τα αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών τους ( 9 ).

42.

Όπως έχει επανειλημμένως κρίνει το Δικαστήριο, το δικαίωμα προς έκπτωση που προβλέπεται από το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού ΦΠΑ και δεν μπορεί κατ’ αρχήν να περιοριστεί. Αυτό το σύστημα εκπτώσεων «σκοπεί στο να ανακουφίσει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή έχει καταβληθεί στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του» ( 10 ).

43.

Ειδικότερα, ο προβλεπόμενος από τα άρθρα 184 επ. της οδηγίας για τον ΦΠΑ μηχανισμός διακανονισμού έχει ως στόχο να ενισχύσει την ακρίβεια των εκπτώσεων ΦΠΑ παρακολουθώντας τον βαθμό στον οποίο ο υποκείμενος σε φόρο χρησιμοποιεί πραγματικά τα εν λόγω αγαθά για εκπεστέους φορολογικά σκοπούς ( 11 ). Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι «σκοπός του μηχανισμού αυτού είναι η καθιέρωση στενού και άμεσου δεσμού μεταξύ, αφενός, του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών και, αφετέρου, της χρήσεως των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών» ( 12 ). Μέσω της εφαρμογής του, συναλλαγές οι οποίες έχουν πραγματοποιηθεί σε προγενέστερο στάδιο εξακολουθούν να παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση μόνον καθόσον εξυπηρετούν την παροχή των υπηρεσιών που υπόκεινται σε ΦΠΑ ( 13 ). Κατά τον τρόπο αυτό, ο μηχανισμός διακανονισμού συμβάλλει στη διασφάλιση της ουδετερότητας της φορολογικής επιβαρύνσεως ( 14 ).

44.

Όσον αφορά το ακριβές του γράμμα, το άρθρο 184 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, ορίζει ότι «[η] αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο».

45.

Περαιτέρω, το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, προβλέπει ότι ο εν λόγω διακανονισμός διενεργείται «ιδίως» όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ, μεταβλήθηκαν τα στοιχεία που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως του φόρου ( 15 ).

46.

Εξάλλου, όπως υποδηλώνει η χρήση της φράσεως «για παράδειγμα», τα στοιχεία αυτά (δηλαδή η ακύρωση της πωλήσεως ή η επίτευξη μειώσεως στο τίμημα) δεν είναι εξαντλητικά. Με την πάροδο των ετών, η σχετική νομολογία του Δικαστηρίου έχει εξετάσει επίσης περιπτώσεις όπως την κατεδάφιση και την ανέγερση συγκροτήματος κατοικιών ( 16 ), μια κλοπή (στην οποία δεν υπήρξε ταυτοποίηση του δράστη) ( 17 ) ή την αλλαγή στη μέθοδο υπολογισμού του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ για αγαθά και υπηρεσίες μικτής χρήσεως ( 18 ).

47.

Έτσι, σε γενικές γραμμές, τα προεκτεθέντα παραδείγματα αφορούν στοιχεία τα οποία ενδέχεται να καθορίζουν την έκταση της εκπτώσεως που δικαιούται ένα πρόσωπο, η οποία, εκ της φύσεώς της, μπορεί να εκτιμηθεί με ακρίβεια μόνο με την πάροδο του χρόνου, λαμβανομένης δεόντως υπόψη της χρήσεως των επίμαχων αγαθών. Τούτο επιβεβαιώνεται επίσης από τη λογική του άρθρου 187 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, το οποίο προβλέπει την ετήσια αναπροσαρμογή βάσει της πραγματικής χρήσεως των αγαθών επενδύσεως.

48.

Το ερώτημα που εγείρεται στην υπό κρίση υπόθεση είναι αν αυτός ο μηχανισμός διακανονισμού μπορεί να εφαρμοστεί προκειμένου να διορθωθεί ένα αρχικό σφάλμα κατά τον καθορισμό μιας συγκεκριμένης συναλλαγής ως φορολογητέας ενώ αυτή δεν υπόκειται σε φορολόγηση. Έχει η διόρθωση ενός τέτοιου αρχικού σφάλματος σχετικά με την ύπαρξη του δικαιώματος προς έκπτωση τον ίδιο χαρακτήρα με τη διόρθωση που επιβάλλεται να γίνει στην έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση λόγω του ότι υπήρξε μια αλλαγή η οποία αφορά την επίμαχη προμήθεια; Ενεργοποιούν αμφότερες αυτές οι κατηγορίες διορθώσεων την εφαρμογή του ίδιου μηχανισμού;

49.

Η διόρθωση που επιδιώκεται στην υπό κρίση υπόθεση έχει ως στόχο να επανορθώσει μια κατάσταση στην οποία η αρμόδια φορολογική αρχή χορήγησε έκπτωση ΦΠΑ ενώ, προφανώς, η έκπτωση αυτή ουδόλως έπρεπε να πραγματοποιηθεί. Λόγω αυτού του σφάλματος, οι φορολογικές αρχές αναζήτησαν την επιστροφή του ποσού που αντιστοιχούσε στην πραγματοποιηθείσα έκπτωση. Μπορεί αυτή η διόρθωση των φορολογικών υποχρεώσεων να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του μηχανισμού διακανονισμού του ΦΠΑ;

50.

Κατά τη SEB bankas, τούτο δεν είναι δυνατό. Όπως υποστηρίζει ο συγκεκριμένος διάδικος, καταρχάς, δεν υπήρξε μεταβολή των κρίσιμων στοιχείων η οποία να επηρεάζει το δικαίωμά της προς έκπτωση μετά την επίμαχη συναλλαγή. Επομένως, η ίδια δεν υπείχε καμία υποχρέωση να διακανονίσει τις υποχρεώσεις της ως προς τον ΦΠΑ. Η μοναδική αλλαγή που σημειώθηκε ήταν ο (επανα)χαρακτηρισμός της συναλλαγής για τους σκοπούς του ΦΠΑ από «υποκείμενη σε ΦΠΑ» σε «απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ», δεδομένου ότι θεωρήθηκε ότι δεν επρόκειτο πλέον περί «γηπέδων προς οικοδόμηση» κατά το εθνικό δίκαιο. Δεύτερον, αν αποδειχθεί ότι δεν οφείλονταν ο ΦΠΑ και ότι, ως εκ τούτου, η έκπτωση δεν ήταν δικαιολογημένη (το οποίο κατά την εν λόγω διάδικο δεν ισχύει), η ανάκτηση των σχετικών ποσών ρυθμίζεται από τις εθνικές νομοθεσίες των κρατών μελών και όχι από την οδηγία για τον ΦΠΑ.

51.

Η Λιθουανική Κυβέρνηση διατείνεται ότι ο μηχανισμός διακανονισμού τυγχάνει εφαρμογής. Στηρίζει την άποψή της στο γράμμα του άρθρου 184 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, στους σκοπούς που επιδιώκει ο μηχανισμός διακανονισμού καθώς και στα μέτρα μέσω των οποίων εφαρμόζεται ο εν λόγω μηχανισμός. Όσον αφορά το γράμμα του άρθρου 184, η εν λόγω κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι ο διακανονισμός της αρχικής εκπτώσεως είναι επιβεβλημένος όταν η έκπτωση «είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο». Από μαθηματικής απόψεως, εφόσον το αρχικό ποσό εκπτώσεως που δικαιούταν ο υποκείμενος στον φόρο ήταν μηδενικό, οποιαδήποτε πραγματοποιηθείσα έκπτωση είναι ανώτερη από αυτό το ποσό και πρέπει να διακανονιστεί.

52.

Δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι σε επίπεδο συμβατικής αριθμητικής η ως άνω πρόταση είναι απολύτως ορθή: κάθε θετικός αριθμός είναι μεγαλύτερος του μηδενός. Πάντως, δεν είμαι καθόλου σίγουρος ότι η συγκεκριμένη εξίσωση ανταποκρίνεται στο σύστημα και τη λογική του μηχανισμού διακανονισμού.

53.

Αρχίζοντας από τη γλώσσα που χρησιμοποιείται στο άρθρο 185, στο οποίο εκτίθενται λεπτομερώς οι συνθήκες υπό τις οποίες εφαρμόζεται ο μηχανισμός διακανονισμού, η φράση «μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου» ( 19 ), αφορά, κατά τα φαινόμενα, περιπτώσεις διαφορετικές από αυτή της κύριας δίκης. Το σφάλμα που χρήζει διορθώσεως στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν αφορά το ύψος του ποσού που θα δικαιούνταν να εκπέσει η SEB bankas, αλλά το αν υφίστατο δικαίωμα προς έκπτωση. Με άλλα λόγια, αυτό που επιδιώκει να διορθώσει η διεύθυνση φορολογικών ελέγχων είναι η εσφαλμένη διαπίστωση ως προς τη γένεση του δικαιώματος προς έκπτωση και όχι το πεδίο εφαρμογής του οικείου δικαιώματος.

54.

Αναγνωρίζω ότι το γράμμα του άρθρου 184, το οποίο αποτελεί το πρώτο άρθρο του κεφαλαίου 5, του τίτλου X, της οδηγίας για τον ΦΠΑ σχετικά με τον διακανονισμό των εκπτώσεως, είναι γενικό και επιδέχεται ερμηνείας όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής του. Συνεπώς, θα μπορούσε να αμφισβητηθεί αν η ερμηνεία του άρθρου 184, το οποίο είναι διατυπωμένο υπό γενικούς όρους, υπό το πρίσμα της ειδικότερης διατάξεως του άρθρου 185 είναι ορθή. Ο προβληματισμός αυτός καθίσταται ακόμη σημαντικότερος, λαμβανομένου υπόψη ότι τα προβλεπόμενα από το άρθρο 185, παράγραφος 1, στοιχεία τα οποία οδήγησαν στον διακανονισμό δεν έχουν εξαντλητικό χαρακτήρα, όπως προεκτέθηκε στο σημείο 46 των παρουσών προτάσεων.

55.

Πάντως, τα άρθρα 184 έως 186 της οδηγίας για τον ΦΠΑ αποτελούν μια λογική μονάδα εντός του κεφαλαίου 5, του τίτλου X. Επομένως, πρέπει να αποτελούν ένα ενιαίο σύνολο και να ερμηνεύονται, αφενός, το ένα σε σχέση με το άλλο και, αφετέρου, υπό το πρίσμα του συνολικού σκοπού του συγκεκριμένου κεφαλαίου. Αυτός ο συνολικός σκοπός του μηχανισμού που προβλέπεται από το εν λόγω κεφάλαιο είναι η διόρθωση του ποσού της εκπτώσεως και όχι της περιπτώσεως όπου ευθύς εξαρχής δεν υφίσταται δικαίωμα προς έκπτωση. Αν δεν υπάρχει δικαίωμα προς έκπτωση, η έκταση της διορθώσεως του εν λόγω δικαιώματος είναι άνευ ουσίας.

56.

Η τελευταία αυτή ερμηνεία επιβεβαιώνεται από τις διαπιστώσεις του Δικαστηρίου στην απόφαση Uudenkaupungin kaupunki, η οποία αφορούσε τον μηχανισμό διακανονισμού που προβλεπόταν από το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας (ο οποίος, ουσιαστικά, ήταν ταυτόσημος με αυτόν που προβλέπεται πλέον από την οδηγία για τον ΦΠΑ) ( 20 ). Η υπόθεση εκείνη αφορούσε αγαθά επενδύσεως τα οποία αρχικώς είχαν χρησιμοποιηθεί σε μη φορολογητέες δραστηριότητες και ακολούθως χρησιμοποιήθηκαν σε δραστηριότητα η οποία ήταν υποκείμενη σε ΦΠΑ (η μεταβολή επήλθε κατά τη διάρκεια της σχετικής περιόδου διακανονισμού).

57.

Το Δικαστήριο έκρινε ότι «η εφαρμογή του μηχανισμού του διακανονισμού εξαρτάται από το αν έχει γεννηθεί δικαίωμα προς έκπτωση στηριζόμενο στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας» ( 21 ). Το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η εφαρμογή του μηχανισμού διακανονισμού κατέστη δυνατή λόγω της συνακόλουθης γενέσεως του δικαιώματος προς έκπτωση. Πριν καταλήξει στο συγκεκριμένο συμπέρασμα, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι κατά τον χρόνο που πραγματοποιήθηκε η αγορά, το πρόσωπο που στη συνέχεια ζήτησε τη χρήση του μηχανισμού διακανονισμού ήταν πρόσωπο υποκείμενο σε φόρο.

58.

Επομένως, τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως Uudenkaupungin kaupunki ήταν διαφορετικά από αυτά της υπό κρίση υποθέσεως. Πάντως, είναι, παρ’ όλα αυτά, διδακτικό ότι η εφαρμογή του μηχανισμού διακανονισμού εξαρτήθηκε από τη γένεση του δικαιώματος προς έκπτωση (η οποία δεν εξετάστηκε σε συνάρτηση με τον χαρακτήρα της προμήθειας των αγαθών, αλλά βάσει του καθεστώτος του αγοραστή).

59.

Βάσει των ανωτέρω, εκτιμώ ότι ο μηχανισμός διακανονισμού δεν έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης.

60.

Συμφωνώ με την άποψη που διατυπώθηκε, ουσιαστικά, από την Επιτροπή (και αναγνωρίσθηκε, επικουρικώς, από τη SEB bankas) ότι αχρεωστήτως χορηγηθείσες εκπτώσεις πρέπει, σε κάθε περίπτωση, να διορθώνονται, και πάλι, ασφαλώς, υπό την επιφύλαξη των σχετικών προθεσμιών. Όμως, η διόρθωση αυτή θα πρέπει να γίνεται βάσει του εθνικού δικαίου. Παράλληλα, η διαπίστωση ότι το σφάλμα το οποίο συνέβη στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του μηχανισμού διακανονισμού δεν σημαίνει ότι αυτό εκφεύγει εντελώς του πεδίου εφαρμογής του κοινού καθεστώτος για τον ΦΠΑ και της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

61.

Όπως αναφέρει η αιτιολογική σκέψη 7 της οδηγίας για τον ΦΠΑ «το κοινό σύστημα ΦΠΑ θα πρέπει να καταλήξει σε ουδετερότητα ως προς τον ανταγωνισμό ακόμη και αν οι συντελεστές και οι απαλλαγές δεν εναρμονίζονται πλήρως, υπό την έννοια ότι στο έδαφος κάθε κράτους μέλους παρόμοια αγαθά και υπηρεσίες υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση […]».

62.

Αυτή η επιβάρυνση πρέπει να επιβάλλεται ισότιμα σε φορολογούμενους οι οποίοι ευρίσκονται σε παρεμφερείς καταστάσεις ( 22 ). Όμως, η εν λόγω ουδετερότητα δεν τηρείται στην περίπτωση που αποδειχθεί ότι ένας φορολογούμενος, όπως εν προκειμένω η SEB bankas, αποκόμισε όφελος από αχρεωστήτως πραγματοποιηθείσα έκπτωση ΦΠΑ. Συνεπώς, το κράτος μέλος του οποίου οι φορολογικές αρχές χορήγησαν τη συγκεκριμένη έκπτωση οφείλει να διασφαλίσει ότι το μη οφειλόμενο φορολογικό πλεονέκτημα θα διορθωθεί.

63.

Σε συγκεκριμένο επίπεδο, τούτο σημαίνει ότι το κράτος μέλος οφείλει να θεσπίσει μέτρα τα οποία θα παρέχουν στις φορολογικές του αρχές τη δυνατότητα να απαιτήσουν από φορολογούμενους, όπως η SEB bankas, την επιστροφή του ποσού που αντιστοιχεί στην έκπτωση, βάσει των εφαρμοστέων διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας και εντός σαφών και δυνάμενων να προβλεφθούν προθεσμιών.

64.

Επισημαίνω ότι παρεμφερής όσον αφορά την παραπομπή στις αντίστοιχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας λύση θα πρέπει να υιοθετείται ακόμη και αν τυγχάνει εφαρμογής ο μηχανισμός διακανονισμού. Και τούτο διότι, μολονότι τα άρθρα 184 έως 185 καθορίζουν τις ουσιαστικές προϋποθέσεις για την εφαρμογή του μηχανισμού διακανονισμού, το άρθρο 186 της οδηγίας για τον ΦΠΑ παραπέμπει στο δίκαιο των κρατών μελών ως προς τις διαδικαστικές ρυθμίσεις.

65.

Θα μπορούσε να προστεθεί, χάριν σαφήνειας, ότι το συγκεκριμένο συμπέρασμα δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να προβλέπουν σε εθνικό επίπεδο διαδικαστικούς κανόνες οι οποίοι θα έχουν εφαρμογή τόσο στη διόρθωση αρχικών σφαλμάτων ως προς τον χαρακτηρισμό μιας συναλλαγής (ως απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ ή υποκείμενης σε ΦΠΑ) όσο και στη διόρθωση εκπτώσεων που χορηγήθηκαν σε φορολογητέες συναλλαγές. Το γεγονός ότι η πρώτη περίπτωση δεν υπάγεται στον μηχανισμό διακανονισμού που προβλέπεται από την οδηγία για τον ΦΠΑ δεν σημαίνει επίσης ότι θα πρέπει να αντιμετωπίζεται μεμονωμένα σε εθνικό επίπεδο.

66.

Βάσει των ανωτέρω, το ενδιάμεσο συμπέρασμά μου είναι ότι τα άρθρα 184 έως 186 της οδηγίας για τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι ο προβλεπόμενος από τις εν λόγω διατάξεις μηχανισμός διακανονισμού δεν εφαρμόζεται σε περιπτώσεις, όπως αυτή της κύριας δίκης, όπου η αρχική έκπτωση του ΦΠΑ δεν έπρεπε να έχει πραγματοποιηθεί καθόλου επειδή η επίμαχη συναλλαγή δεν υπόκειται σε ΦΠΑ. Πάντως, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επιτάσσει την εκ μέρους των κρατών μελών ανάκτηση του ποσού που αντιστοιχεί στην αχρεωστήτως πραγματοποιηθείσα έκπτωση του ΦΠΑ, βάσει των σχετικών διατάξεων της εθνικής τους νομοθεσίας.

67.

Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα επηρεάζεται από την έκδοση του πιστωτικού σημειώματος του 2010 (υπό 1) και από το γεγονός ότι αρχικώς η συναλλαγή θεωρήθηκε ότι υπόκειται σε ΦΠΑ και μόνον στη συνέχεια αντιμετωπίστηκε ως μη υποκείμενη σε ΦΠΑ (υπό 2).

68.

Ενόψει της απαντήσεως που προτείνω να δοθεί στο πρώτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου, το δεύτερο ερώτημα μπορεί να ερμηνευθεί ως ζήτημα εθνικού δικαίου, για το οποίο το παρόν Δικαστήριο δεν απαιτείται να παράσχει κατευθύνσεις. Όμως, δεδομένου ότι το δεύτερο ερώτημα συνδέεται με το πρώτο, αποτελώντας, ουσιαστικά, την περαιτέρω ανάπτυξη αυτού του ερωτήματος και στο πνεύμα της συνεργασίας που διαπνέει τη διαδικασία των αιτήσεων εκδόσεως προδικαστικών αποφάσεων, οι περιορισμένες προτάσεις που μπορώ να παράσχω επί του δευτέρου ερωτήματος είναι οι ακόλουθες.

69.

Η σημασία του πιστωτικού σημειώματος μπορεί να εξεταστεί, κατά την άποψή μου, από δύο διαφορετικές οπτικές γωνίες.

70.

Πρώτον, θα μπορούσε να τεθεί το ερώτημα αν αυτό γεννά κάποια φορολογική υποχρέωση για τη SEB bankas. Η απάντηση είναι σαφώς αρνητική. Υπό την επιφύλαξη της εξακριβώσεως εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου των συγκεκριμένων εννόμων συνεπειών που έχει το συγκεκριμένο έγγραφο κατά το εθνικό δίκαιο, αντιλαμβάνομαι ότι το πιστωτικό σημείωμα του 2010 είναι ένα έγγραφο που εκδόθηκε από ιδιώτη και όχι επίσημο έγγραφο το οποίο εξέδωσε η φορολογική αρχή. Ως τέτοιο, ενδέχεται να έχει έννομες συνέπειες για τον εκδότη του αλλά, κατ’ αρχήν, δεν ισχύει το ίδιο ως προς τον έτερο συμβαλλόμενο ( 23 ).

71.

Δεύτερον, θα μπορούσε επίσης να τεθεί το ερώτημα αν η έκδοση του πιστωτικού σημειώματος του 2010 έχει συνέπειες όσον αφορά τις κρίσιμες προθεσμίες, εντός των οποίων η διεύθυνση φορολογικών ελέγχων δύναται να τροποποιήσει τις φορολογικές υποχρεώσεις της SEB bankas. Και αυτό το ζήτημα εναπόκειται στην κρίση του αιτούντος δικαστηρίου.

72.

Υπάρχουν έννομες τάξεις στις οποίες το εθνικό δίκαιο μπορεί να προβλέπει όχι μόνο «αντικειμενικές» (δηλαδή, απόλυτες) αλλά και «υποκειμενικές» (δηλαδή, σχετικές) προθεσμίες. Η έναρξη μιας αντικειμενικής προθεσμίας είναι πιθανό να εξαρτάται από την επέλευση συγκεκριμένου γεγονότος ανεξάρτητα από τη γνώση του ενδιαφερόμενου μέρους. Οι υποκειμενικές προθεσμίες αρχίζουν να τρέχουν όταν ο ενδιαφερόμενος λάβει γνώση της επελεύσεως του κρίσιμου γεγονότος.

73.

Αν αυτό είναι που ισχύει σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η SEB bankas έλαβε γνώση του γεγονότος ότι όφειλε να διορθώσει τις δηλώσεις ΦΠΑ όταν της κοινοποιήθηκε το πιστωτικό σημείωμα του 2010. Έτσι, το συγκεκριμένο πιστωτικό σημείωμα μπορεί να ερμηνευθεί ως σημείο αφετηρίας της υποκειμενικής προθεσμίας.

74.

Παρά ταύτα, ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι το εθνικό δίκαιο περιλαμβάνει πρόβλεψη για υποκειμενικές προθεσμίες, αυτές, κατά κανόνα, δεν μπορούν να υπερβαίνουν και να διαρκούν περισσότερο από τις αντικειμενικές. Έτσι, μια υποκειμενική προθεσμία ενδέχεται να αρχίζει να τρέχει από μεταγενέστερο χρονικό σημείο αλλά εκπνέει, το αργότερο, με το πέρας της αντικειμενικής προθεσμίας. Συνεπώς, ακόμη και σε αυτή τη δεύτερη υποθετική περίπτωση, δυσκολεύομαι να κατανοήσω με ποιόν ακριβώς τρόπο θα μπορούσε το πιστωτικό σημείωμα του 2010 να είναι κρίσιμο όσον αφορά τις προθεσμίες της κύριας δίκης.

75.

Επομένως, βάσει των στοιχείων που παρουσιάστηκαν στο Δικαστήριο, φρονώ ότι το πιστωτικό σημείωμα του 2010 δεν είναι κρίσιμο όσον αφορά τον έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων της SEB bankas.

76.

Σε αντίθεση με το εκδοθέν από την πωλήτρια πιστωτικό σημείωμα του 2010, η ερμηνευτική πρακτική και η συγκεκριμένη συμπεριφορά που επέδειξε η φορολογική διοίκηση έναντι της SEB bankas ασκούν επιρροή στην αξιολόγηση των φορολογικών υποχρεώσεων της SEB bankas. Τούτο συμβαίνει διότι, υπό την επιφύλαξη της κρίσεως του αιτούντος δικαστηρίου επί των πραγματικών περιστατικών, οι ανωτέρω καταστάσεις ενδέχεται να δημιούργησαν εύλογες προσδοκίες στη SEB bankas όσον αφορά την έκταση των υποχρεώσεών της, ανάλογα με τον χαρακτήρα και το περιεχόμενο των διαβεβαιώσεων που της παρασχέθηκαν ( 24 ).

77.

Η Λιθουανική Κυβέρνηση αναγνωρίζει ότι όταν έλαβε χώρα η συναλλαγή, η «επίσημη» ερμηνεία του τι ακριβώς θεωρείτο ως «γήπεδο προς οικοδόμηση» δικαιολογούσε το συμπέρασμα ότι η συγκεκριμένη συναλλαγή υπόκειτο σε ΦΠΑ. Παράλληλα, η κυβέρνηση αυτή επισήμανε επίσης ότι η ερμηνεία άλλαξε κατόπιν μιας αποφάσεως του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου της Λιθουανίας), η οποία εκδόθηκε το 2009 ( 25 ).

78.

Όπως υπενθύμισε το Δικαστήριο στην απόφαση Nigl κ.λπ., «η αρχή της ασφάλειας δικαίου επιτρέπει στη φορολογική αρχή να προβεί, εντός της σχετικής προθεσμίας παραγραφής, σε αναδρομική βεβαίωση ΦΠΑ για τον φόρο που έχει εκπέσει ή για υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί και οι οποίες έπρεπε να είχαν υπαχθεί στον φόρο αυτό». Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι τούτο ισχύει και στην περίπτωση που «ένα καθεστώς από το οποίο επωφελείται ένας υποκείμενος στον ΦΠΑ τίθεται υπό αμφισβήτηση εκ μέρους της φορολογικής αρχής, ακόμη και όσον αφορά περίοδο προγενέστερη της ημερομηνίας κατά την οποία διατυπώνεται η εκτίμηση αυτή, αλλά υπό την επιφύλαξη ότι η εν λόγω διοικητική αρχή προβαίνει στη συγκεκριμένη εκτίμηση εντός της σχετικής προθεσμίας παραγραφής που διαθέτει και ότι τα αποτελέσματα της οικείας εκτίμησης δεν ανατρέχουν σε ημερομηνία προγενέστερη εκείνης στην οποία τοποθετούνται χρονικά τα νομικά και πραγματικά στοιχεία στα οποία αυτή στηρίζεται» ( 26 ).

79.

Η ίδια λογική φαίνεται να ισχύει επίσης στην υπό κρίση υπόθεση. Αν, μέχρι ενός ορισμένου βαθμού, διαρκεί ακόμη το χρονικό διάστημα εντός του οποίου είναι δυνατή η εκτίμηση των φορολογικών υποχρεώσεων της SEB bankas, αν δηλαδή επιτρέπεται ακόμη ο επανέλεγχος και ο επανυπολογισμός των φορολογικών της υποχρεώσεων διότι η υπόθεση δεν έχει ακόμη παραγραφεί και αν εντός αυτής της περιόδου εκδοθεί από ανώτερο εθνικό δικαστήριο (όπως ένα ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) απόφαση η οποία ομογενοποιεί τις προγενέστερες ασυνεπείς ερμηνευτικές πρακτικές, η κατ’ αυτόν τον τρόπο παρεχόμενη ομοιόμορφη ερμηνεία μπορεί να έχει παρεπόμενες συνέπειες στην ερμηνεία του δικαίου που πρέπει να δοθεί σε όλες τις εκκρεμείς υποθέσεις για τις οποίες είναι κρίσιμη.

80.

Στην πραγματικότητα, αυτή η παρεμπίπτουσα αναδρομικότητα των αποφάσεων των ανωτάτων δικαστηρίων είναι αρκετά κοινή ( 27 ). Αποτελεί τη λογική συνέπεια αυτών των ερμηνευτικών αποφάσεων, οι οποίες «μπολιάζονται» στη νομοθεσία που αποτελεί το αντικείμενο ερμηνείας, καθιστάμενες έτσι (εκτός αν τούτο απαγορεύεται ρητώς) εφαρμοστέες ex tunc, μαζί με τη νομοθεσία την οποία ερμηνεύουν.

81.

Θα μπορούσε να υποστηριχθεί, όπως και φαίνεται ότι υποστηρίχθηκε από την Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι όσον αφορά φορολογικές περιόδους οι οποίες έχουν ήδη παρέλθει, οι ερμηνευτικές αποφάσεις των ανωτέρων εθνικών δικαστηρίων δεν έχουν απλώς αναδρομική εφαρμογή, αλλά αποκτούν πραγματική αναδρομική ισχύ.

82.

Δεν συμμερίζομαι την άποψη αυτή. Μέχρις ότου εκπνεύσει η προθεσμία για τον επανυπολογισμό και τη διόρθωση που προβλέπονται από την εθνική νομοθεσία, ο έλεγχος της φορολογικής αυτής περιόδου παραμένει, κατ’ ουσίαν, ανοικτός. Η δυνατότητα επανελέγχου συνεχίζει να υφίσταται και θα μπορούσε να προστεθεί ότι τούτο δεν ισχύει μόνον ως προς τη φορολογική διοίκηση αλλά και ως προς τον φορολογούμενο. Έτσι, εντός αυτής της χρονικής περιόδου, ενδέχεται να είναι ο φορολογούμενος αυτός που θα επικαλεστεί προς όφελός του την ερμηνευτική ενοποίηση που συντελείται μέσω των αποφάσεων των ανωτέρων εθνικών δικαστηρίων. Για να το θέσω υπό μεταφορικούς όρους, ένα ανοικτό παράθυρο, ανοίγει είτε προς τα μέσα είτε προς τα έξω.

83.

Πάντως, ακόμη και αν, εντός της σχετικής προθεσμίας, οι φορολογικές αρχές μπορούν, υπό αυστηρή έννοια, να λάβουν υπόψη τους και να εφαρμόσουν αποφάσεις των ανωτέρων εθνικών δικαστηρίων με τις οποίες ενοποιείται η προηγουμένως ασυνεπής ερμηνεία του δικαίου, τούτο δεν τις απαλλάσσει από την υποχρέωση να αναζητήσουν, σε κάθε επιμέρους περίπτωση, την ισόρροπη στάθμιση μεταξύ, αφενός, της ανάγκης ομοιόμορφης εφαρμογής του δικαίου και, αφετέρου, των ειδικών συνθηκών κάθε μεμονωμένης περιπτώσεως, οι οποίες ενδέχεται να έχουν δημιουργήσει εύλογες προσδοκίες στον φορολογούμενο.

84.

Στην υπό κρίση υπόθεση, θα ήταν, για παράδειγμα, δυνατό να επιτευχθεί η δίκαιη εξισορρόπηση μεταξύ, αφενός, της, πιθανώς, νομικής αναγκαιότητας που επιτάσσει τη διόρθωση του χαρακτηρισμού της συναλλαγής και, αφετέρου, της προστασίας των ευλόγων προσδοκιών της SEB bankas (εφόσον μετά την εξέταση των πραγματικών περιστατικών διαπιστωθεί ότι έχουν πράγματι δημιουργηθεί τέτοιου είδους προσδοκίες λόγω της συμπεριφοράς των εθνικών αρχών), αν επιτρεπόταν, ενδεχομένως, ο επαναχαρακτηρισμός της συναλλαγής χωρίς ταυτόχρονα να επιβληθεί κάποια κύρωση στη SEB bankas, δηλαδή χωρίς να της επιβληθούν τόκοι υπερημερίας ή πρόστιμο ( 28 ).

85.

Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, το συμπέρασμα στο οποίο καταλήγω είναι ότι η απάντηση του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος δεν επηρεάζεται από την έκδοση του πιστωτικού σημειώματος του 2010. Πάντως, στις περιπτώσεις όπου οι αρμόδιες φορολογικές αρχές προβαίνουν σε διόρθωση των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογουμένου, όπως συνέβη με τη SEB bankas, κατόπιν του (επανα)χαρακτηρισμού μιας παραδόσεως αγαθού ή μιας προμήθειας υπηρεσίας για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όπως η παράδοση των γεωτεμαχίων στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι αρχές αυτές θα πρέπει να αποβλέπουν στην επίτευξη δίκαιης εξισορροπήσεως μεταξύ, αφενός, των υποχρεώσεων που υπέχουν ως προς τη διασφάλιση της φορολογικής ουδετερότητας και την ομοιόμορφη εφαρμογή του δικαίου και, αφετέρου, των ευλόγων προσδοκιών που έχουν δημιουργηθεί στο εν λόγω πρόσωπο.

86.

Μολονότι τα υποθετικά ζητήματα που τίθενται με το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα όσον αφορά την ακριβή διατύπωση του πρώτου ερωτήματος δεν είναι απολύτως ευδιάκριτα, εντούτοις από την υποκείμενη λογική της διατάξεως περί παραπομπής συνάγω ότι το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα που θέτει το αιτούν δικαστήριο αφορούν μόνο την περίπτωση κατά την οποία θα θεωρηθεί ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι εφαρμοστέος ο μηχανισμός διακανονισμού.

87.

Δεδομένου ότι, κατά την άποψή μου, ο μηχανισμός διακανονισμού δεν εφαρμόζεται στη διαφορά της κύριας δίκης, παρέλκει η απάντηση του τρίτου και του τετάρτου ερωτήματος.

88.

Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Λιθουανία), ως ακολούθως: