EU tax law WEB SEB bankas - C-532/16

1.

Društvo Akcinė bendrovė SEB bankas (u daljnjem tekstu: SEB bankas) kupilo je zemljišne čestice od društva VKK Investicija UAB (u daljnjem tekstu: prodavatelj), za koje je potonje izdalo račun za plaćanje – s uključenim PDV-om. U trenutku prodaje obje su stranke sporno zemljište smatrale „građevinskim zemljištem”, čija je isporuka stoga podlijegala PDV-u. Društvo SEB bankas kasnije je ostvarilo odbitak u iznosu plaćenog PDV-a.

2.

Tri godine kasnije prodavatelj je zauzeo stajalište da je isporuka spornog zemljišta zapravo trebala biti izuzeta od PDV-a. Stoga je društvu SEB bankas poslao knjižno odobrenje za izvorno naplaćeni iznos. Ujedno je izdao novi račun na isti iznos, ali ovog puta bez ikakvog PDV-a.

3.

Na temelju kasnije porezne inspekcije Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Državni porezni inspektorat u sastavu Ministarstva financija, Litva) (u daljnjem tekstu: Državni porezni inspektorat) izdao je rješenje kojim je društvu SEB bankas naloženo da vrati iznos prvotno odobrenog odbitka. Također mu je naloženo plaćanje nastalih zateznih kamata te mu je izrečena novčana kazna.

4.

Predmet je naposljetku završio pred Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve). Taj sud koji je uputio zahtjev sada pita primjenjuje li se na povrat naložen društvu SEB bankas mehanizam ispravljanja odbitaka predviđen Direktivom o PDV-u ( 2 ). Dalje pita o relevantnosti koju za određivanje poreznih obveza društva SEB bankas imaju knjižno odobrenje koje je prodavatelj izdao i činjenica da je do prekvalifikacije spornog zemljišta došlo nakon promjene u praksi porezne uprave.

5.

Člankom 12. stavkom 1. Direktive o PDV-u predviđeno je:

„Države članice mogu smatrati poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi transakciju koja se odnosi na aktivnosti iz drugog podstavka članka 9. stavka 1., a posebno jednu od sljedećih transakcija:

[…]

6.

U skladu s člankom 135. stavkom 1. te direktive:

„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:

[…]

7.

Poglavlje 5. glave X. Direktive o PDV-u odnosi se na „ispravke odbitaka”. U njemu se nalaze članci 184. do 192. U skladu s člankom 184., „[p]očetni odbitak se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo”.

8.

Člankom 185. Direktive o PDV-u predviđeno je:

U slučaju transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene ili u slučaju krađe države članice mogu zahtijevati ispravak.”

9.

U skladu s člankom 186., „[d]ržave članice određuju detaljna pravila za primjenu članaka 184. i 185.”.

10.

Članak 65. litavskog Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas No IX-751 (Zakon Litavske Republike br. IX-751 o porezu na dodanu vrijednost) od 5. ožujka 2002., kako je izmijenjen Zakonom br. IX-1960 od 15. siječnja 2004. (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u). predviđa opće pravilo u skladu s kojim „ako obveznik PDV-a nakon podnošenja obračuna PDV-a za odnosnu godinu poništi kupovinu određene količine nabavljene robe, ili mu isporučitelj robe ili usluga pruži dodatna sniženja cijene, ili se iznos pretporeza koji se isporučitelju robe ili usluga plaća u okviru cijene isporuke smanji zbog bilo kojeg drugog razloga […], a gorenavedeni iznosi pretporeza su odbijeni, ti se odbici ispravljaju tako da se u obračunu PDV-a za porezno razdoblje u kojem su navedene okolnosti postale poznate poveća iznos PDV-a koji treba uplatiti u javni proračun ili tako da se smanji iznos povrata PDV-a koji se može dobiti iz javnog proračuna”.

11.

U skladu s člankom 68. stavkom 1. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas No IX-2112 (Zakon Litavske Republike br. IX-2112 o poreznoj upravi) od 13. travnja 2004. (u daljnjem tekstu: Zakon o poreznoj upravi): „[…] porezni obveznik ili porezna uprava mogu izračunati ili ponovno izračunati porez u pogledu razdoblja koje obuhvaća najviše tekuću kalendarsku godinu i pet prethodnih kalendarskih godina počevši od 1. siječnja one godine u kojoj je porez prvotno izračunat ili ponovno izračunat”.

12.

Naposljetku, člankom 80. stavkom 1. tog zakona predviđeno je da „porezni obveznik može ispraviti porezni obračun ako razdoblje za izračun (ponovni izračun) poreza iz članka 68. ovog Zakona nije isteklo”.

13.

Dana 28. ožujka 2007. društvo SEB bankas i prodavatelj sklopili su ugovor o kupoprodaji na temelju kojeg je društvo SEB bankas kupilo šest zemljišnih čestica (u daljnjem tekstu: sporna transakcija). Prodavatelj je društvu SEB bankas istog dana izdao račun za uplatu oporezivog iznosa od 4067796,61 litavskih litasa (LTL) i 732203,39 litavskih litasa na ime PDV-a. Ukupan iznos iskazan na računu, s uključenim PDV-om, bio je 4800000 litavskih litasa (u daljnjem tekstu: račun iz 2007.). Društvo SEB bankas je odgovarajući pretporez istaknulo u svojem obračunu PDV-a za ožujak 2007. te mu je odobren njegov odbitak.

14.

Dana 14. travnja 2010. prodavatelj je društvu SEB bankas izdao knjižno odobrenje u pogledu odnosnog iznosa PDV-a (u daljnjem tekstu: knjižno odobrenje iz 2010.). Prodavatelj je istog dana izdao novi račun, za isti iznos od 4800000 litavskih litasa (u daljnjem tekstu: račun iz 2010.). U potonjem računu nije iskazan nikakav PDV.

15.

Prodavatelj je za ožujak 2007. podnio izmijenjene obračune PDV-a. Nadležno porezno tijelo je 2012. potvrdilo da je prodavatelj pravilno ispravio svoje obračune PDV-a za ožujak 2007.

16.

U odluci kojom je upućeno prethodno pitanje navodi se da društvo SEB bankas nije proknjižilo ni knjižno odobrenje iz 2010. ni račun iz 2010. Odbilo je priznati račun iz 2010. i knjižno odobrenje iz 2010. jer je smatralo, u biti, da prodavatelj nije bio ovlašten jednostrano promijeniti oporezivu vrijednost sporne transakcije. Društvo SEB bankas nadalje je smatralo da se za spornu transakciju, u skladu s važećim propisima, treba smatrati da podliježe PDV-u.

17.

U skladu s izvješćem od 28. veljače 2014. o poreznoj inspekciji koja je provedena u društvu SEB bankas, Državni porezni inspektorat zaključio je da je društvo SEB bankas obvezno ispraviti odbitak pretporeza i u obračun PDV-a za travanj 2010. uključiti iznos PDV-a naveden u knjižnom odobrenju iz 2010.

18.

Državni porezni inspektorat uključio je 16. svibnja 2014. nalaze porezne inspekcije u porezno rješenje. Usto je društvu SEB bankas naložio plaćanje 251472 litavska litasa na ime zateznih kamata te mu je izrekao novčanu kaznu u iznosu od 71528 litavskih litasa. Ipak, djelomično ga je lišio obveze plaćanja zateznih kamata.

19.

Društvo SEB bankas podnijelo je 10. lipnja 2014. prigovor protiv tog poreznog rješenja Komisiji za porezne sporove. Komisija za porezne sporove poništila je porezno rješenje 12. kolovoza 2014., zaključivši da Državni porezni inspektorat nije poštovao rok predviđen nacionalnim pravom.

20.

Državni porezni inspektorat pokrenuo je pred Vilniaus apygardos administracinis teismas (Okružni upravni sud u Vilniusu, Litva) postupak za poništenje te odluke. Taj je sud 8. ožujka 2016. odbio tužbu Državnog poreznog inspektorata.

21.

Državni porezni inspektorat potom je podnio žalbu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve), tj. sudu koji je uputio zahtjev. Taj je sud prekinuo postupak i uputio Sudu sljedeća prethodna pitanja:

22.

Pisana očitovanja podnijeli su društvo SEB bankas, litavska vlada i Europska komisija. Sve navedene stranke iznijele su i usmena očitovanja na raspravi održanoj 4. listopada 2017.

23.

Ovo je mišljenje strukturirano na sljedeći način: započet ću s dvije uvodne napomene u pogledu rokova i (pre)kvalifikacije sporne transakcije za potrebe PDV-a (A). Potom ću se osvrnuti na primjenjivost mehanizma odbitaka u ovom predmetu (B). Na kraju ću razmotriti relevantnost knjižnog odobrenja iz 2010. i učinaka (pre)kvalifikacije predmetne transakcije za potrebe PDV-a (C). S obzirom na negativan odgovor koji ću predložiti na prvo pitanje, treće i četvrto pitanje suda koji je uputio zahtjev neće biti potrebno razmatrati (D).

24.

Dvije su varijable koje utječu na ocjenu u ovom predmetu. Obje su istaknute i u očitovanjima stranaka i na raspravi. Obje su pitanja nacionalnog prava o kojima sud koji je uputio zahtjev treba odlučiti. Međutim, s obzirom na problematiku u predmetnom postupku, želim započeti s nekoliko uvodnih pojašnjenja u pogledu njih. Prva se odnosi na mogućnost da je zahtjev Državnog poreznog inspektorata prema društvu SEB bankas zastario (1). Druga se odnosi na kvalifikaciju sporne transakcije za potrebe PDV-a u skladu s nacionalnim pravom (2).

25.

Komisija u svojim pisanim očitovanjima ističe da se, s obzirom na informacije iz odluke kojom je upućeno prethodno pitanje, čini da je zahtjev Državnog poreznog inspektorata prema društvu SEB bankas zastario u skladu s nacionalnim pravom. Komisija navodi da, u svakom slučaju, nacionalna tijela mogu zahtijevati ispravak samo ako primjenjivi rokovi još nisu istekli.

26.

Čini se da je člankom 68. stavkom 1. Zakona o poreznoj upravi predviđen rok od, načelno, pet godina u kojem je porezne obveze moguće izračunati ili ponovno izračunati. Sporna transakcija izvršena je u ožujku 2007. Čini se (a sud koji je uputio zahtjev to treba provjeriti) da je službena radnja kojom je od društva SEB bankas zatražen povrat odnosnog iznosa poduzeta u veljači 2014. – kada su formalizirani nalazi porezne inspekcije društva SEB bankas. Tomu je uslijedilo rješenje Državnog poreznog inspektorata iz svibnja 2014., kojim su potvrđeni nalazi te porezne inspekcije, utvrđen je iznos zateznih kamata te je izrečena novčana kazna.

27.

Naglašavam da Direktiva o PDV-u ne sadržava nikakva pravila o rokovima koja bi bila relevantna za zahtjev iz glavnog postupka. Dakle, na državama članicama jest da odrede te rokove ( 3 ), u skladu s načelima ekvivalentnosti i djelotvornosti kao i općom obvezom koja proizlazi iz Direktive o PDV-u, tumačene u vezi s člankom 4. stavkom 3. UEU-a, da poduzmu sve mjere prikladne za osiguravanje cjelovite naplate PDV-a koji se duguje na njihovu području i da se bore protiv utaje poreza ( 4 ).

28.

U odluci kojom je upućeno prethodno pitanje ništa ne upućuje na to da rokovi iz nacionalnog prava nisu u skladu s tim općim zahtjevima. Od Suda se zapravo ne traži da to ocijeni.

29.

Ovo mišljenje temelji se na pretpostavci da je zahtjev iz glavnog postupka u skladu s primjenjivim rokovima i da odgovor na prethodna pitanja jest koristan. Ako se smatra da je primjenjivi rok već istekao (što sud koji je uputio zahtjev treba utvrditi), pitanja u ovom predmetu su hipotetska, osim u pogledu specifičnog scenarija rokova koji bi uzrokovali sustavne, strukturne probleme otežavanjem djelotvorne naplate PDV-a u dotičnoj državi članici ( 5 ).

30.

Osim tog specifičnog i prilično jedinstvenog scenarija, želim naglasiti da Direktivu o PDV-u nije moguće tumačiti ili se na nju pozvati kako bi se produljili ili skratili jasni rokovi iz nacionalnog prava. Ako se utvrdi da je Državnom poreznom inspektoratu istekao rok za nametanje dotične porezne obveze društvu SEB bankas, kvalifikacija te porezne obveze pod određenu kategoriju iz Direktive o PDV-u neće promijeniti činjenicu da je zahtjev zastario. Istek roka znači istek roka.

31.

Nadalje, iz odluke kojom je upućeno prethodno pitanje kao i iz očitovanja podnesenih Sudu proizlazi da se tumačenje pojma „građevinsko zemljište” u nacionalnom pravu mijenjalo tijekom relevantnog razdoblja. Čini se da je ta promjena u tumačenju utjecala na tretman sporne transakcije za potrebe PDV-a.

32.

U skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (k) Direktive o PDV-u, „[d]ržave članice obvezne su izuzeti […] isporuk[u] neizgrađenog zemljišta osim isporuke građevinskog zemljišta iz točke (b) članka 12. stavka 1.”. U skladu s potonjom odredbom, „[d]ržave članice mogu smatrati poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi isporuku građevinskog zemljišta”. U skladu s člankom 12. stavkom 3., taj pojam „znači svako zemljište, bilo s osnovnom infrastrukturom ili ne, koje države članice definiraju kao takvo”.

33.

Članak 12. stavak 1. Direktive o PDV-u daje državama članicama mogućnost da isporuku „građevinskog zemljišta” podvrgnu PDV-u ( 6 ). Čini se da je Litva iskoristila tu mogućnost. Međutim, manje je jasno može li se zemljište iz sporne transakcije kvalificirati kao građevinsko zemljište.

34.

Društvo SEB bankas navodi da se isporučeno zemljište, u vrijeme sporne transakcije, prema nacionalnom pravu smatralo„građevinskim zemljištem” pa je njegova isporuka stoga podlijegala PDV-u. To je proizlazilo iz službenog komentara Zakona o PDV-u koji je, kako se čini, objavio Državni porezni inspektorat te iz obavijesti koju je porezna uprava 10. studenoga 2009. dostavila društvu SEB bankas.

35.

Litavska vlada objasnila je da je razlog promjene u kvalifikaciji bila odluka Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve) koji je htio ujednačiti do tada nedosljednu praksu u primjeni ( 7 ). Stoga se trebalo smatrati da je Državni porezni inspektorat zemljište iz sporne transakcije ex tunc (pre)kvalificirao tako da ne čini „građevinsko zemljište”. On je pak na temelju toga od društva SEB bankas zatražio povrat odbijenog pretporeza.

36.

Želim naglasiti da sud koji je uputio zahtjev nije postavio pitanje je li (pre)kvalifikacija pojma „građevinsko zemljište” u skladu s pravom Unije. Ono se stoga ne razmatra u ovom postupku.

37.

Pitanje relevantnosti (pre)kvalifikacije istaknuto je u drukčijem kontekstu, u okviru drugog prethodnog pitanja, odnosno ocjene ima li ona ikakav utjecaj na primjenjivost mehanizma odbitaka. O pitanju je li se, u činjeničnom smislu, ta (pre)kvalifikacija stvarno dogodila treba odlučiti nacionalni sud. Ja ću se i u tom pogledu voditi pretpostavkom da predmet sporne transakcije nije trebalo smatrati „građevinskim zemljištem” i da ona stoga nije trebala podlijegati PDV-u. Drugim riječima, kao polaznu točku i činjenično utvrđenje uzimam to da je u tekstu prvog prethodnog pitanja istaknuto da su stranke nepravilno primijenile PDV na spornu transakciju.

38.

Sud koji je uputio zahtjev prvim pitanjem u biti pita primjenjuje li se mehanizam ispravka odbitaka predviđen člankom 184. i sljedećima Direktive o PDV-u za korekciju situacije u kojoj je pravo na odbitak pogrešno priznato.

39.

U ovom ću dijelu mišljenja prvo objasniti da se mehanizam ispravka ne primjenjuje na postupak koji je pokrenuo Državni porezni inspektorat (1). Kao drugo, smatram da, čak i ako taj mehanizam nije primjenjiv, to ne znači da ne postoji načelna obveza poreznih tijela da zahtijevaju povrat pogrešno odobrenog odbitka (2).

40.

Prvo ću opisati vrstu korekcije koja je, kako se čini, predviđena mehanizmom ispravka (a), nakon čega ću odrediti po čemu se razlikuje od naravi korekcije koja se zahtijeva u glavnom postupku (b).

41.

Porezni obveznici, u skladu s člancima 167. i 168. Direktive o PDV-u, mogu odbiti pretporez koji su platili ( 8 ) u okviru cijene robe i usluga koje im je isporučio drugi porezni obveznik ako tu robu ili usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija ( 9 ).

42.

Kako je Sud više puta istaknuo, pravo na odbitak predviđeno člankom 168. točkom (a) Direktive o PDV-u sastavni je dio sustava PDV-a te ga načelno nije moguće ograničiti. Svrha je tog sustava odbitka „u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV-a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih ekonomskih aktivnosti” ( 10 ).

43.

Točnije, mehanizam ispravka predviđen u članku 184. i sljedećima Direktive o PDV-u namijenjen je povećanju preciznosti odbitaka pretporeza, putem nadzora opsega u kojem porezni obveznik doista tu robu koristi u svrhe koje opravdavaju odbitak ( 11 ). Sud je objasnio da „[t]aj mehanizam […] ima za cilj uspostaviti blizak i izravan odnos između prava na odbitak ulaznog PDV-a i korištenja dotičnih dobara ili usluga za transakcije koje su izlazno oporezive” ( 12 ). Njegovom primjenom transakcije provedene u prethodnoj fazi i dalje dovode do prava na odbitak samo u opsegu u kojem služe isporukama podložnima PDV-u ( 13 ). Mehanizam ispravka na taj način doprinosi osiguravanju neutralnosti poreznog opterećenja ( 14 ).

44.

Što se tiče konkretnog teksta, člankom 184. Direktive o PDV-u predviđeno je da se „[p]očetni odbitak […] ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo”.

45.

Člankom 185. stavkom 1. Direktive o PDV-u dalje je predviđeno da se ispravak „posebno” obavlja nakon obračuna PDV-a i ako dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka ( 15 ).

46.

Usto, upotreba riječi „posebno” pokazuje da ti čimbenici (otkazivanje kupovine ili sniženja cijene) nisu iscrpno navedeni. U relevantnoj sudskoj praksi Suda su se tijekom godina razmatrale situacije kao što su rušenje građevine i provedba graditeljskog projekta ( 16 ), krađa (čiji počinitelj nije utvrđen) ( 17 ) ili promjena metode izračuna prava na odbitak pretporeza plaćenog u okviru cijene robe i usluga za mješovitu uporabu ( 18 ).

47.

Dakle, općenito govoreći, navedeni primjeri odnose se na čimbenike koji mogu odrediti visinu odbitka na koji neki porezni obveznik ima pravo i koje je, po njihovoj naravi, moguće precizno ocijeniti samo tijekom duljeg vremena, uzimajući pritom u obzir stvarnu uporabu dotične robe. Tomu u prilog ide i smisao članka 187. Direktive o PDV-u, kojim je predviđena provedba godišnjeg ispravka s obzirom na stvarnu uporabu kapitalnih dobara.

48.

U ovom se predmetu postavlja pitanje može li se taj mehanizam ispravka primijeniti za korekciju početne pogreške zbog koje je oporezivom utvrđena transakcija koja to zapravo nije. Je li korekcija takve početne pogreške u pogledu postojanja prava na odbitak iste naravi kao korekcija opsega prava na odbitak koju je potrebno izvršiti jer je došlo do promjene u pogledu dotične isporuke? Dovode li obje vrste korekcija do primjene istog mehanizma?

49.

Korekcijom koja se zahtijeva u ovom predmetu želi se ispraviti situacija u kojoj je nadležno porezno tijelo odobrilo odbitak pretporeza iako on zapravo uopće nije trebao biti odobren. S obzirom na tu pogrešku, porezna tijela su zatražila povrat iznosa odobrenog odbitka. Može li ta korekcija poreznih obveza spadati u okvir mehanizma odbitka pretporeza?

50.

Društvo SEB bankas misli da ne može. Ono smatra, kao prvo, da nakon sporne transakcije nije došlo ni do kakve promjene relevantnih čimbenika koja bi utjecala na njegovo pravo na odbitak. Ono stoga nije bilo obvezno korigirati svoje porezne obveze. Jedina promjena do koje je došlo bila je ta da je sporna transakcija za potrebe PDV-a (pre)kvalificirana iz „podliježe PDV-u” u „izuzeta od PDV-a” jer se njezin predmet više nije smatralo „građevinskim zemljištem” prema nacionalnom pravu. Kao drugo, ako bi se utvrdilo da se PDV nije morao platiti i da odbitak stoga nije bio opravdan (s čime se društvo SEB bankas ne slaže), pitanje povrata odnosnih iznosa uređeno je pravom država članica, a ne Direktivom o PDV-u.

51.

Litavska vlada tvrdi da je mehanizam ispravka primjenjiv. Svoje stajalište temelji na tekstu članka 184. Direktive o PDV-u, na ciljevima mehanizma ispravka te na mjerama kojima se taj mehanizam provodi. Ta vlada u vezi s člankom 184. ističe da je ispravak početnog odbitka potreban kada je odobreni odbitak „viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo”. Matematički govoreći, ako početni odbitak na koji se ima pravo iznosi nula, svaki odobreni odbitak je previsok te ga se mora ispraviti.

52.

Ta je tvrdnja nesporno točna iz perspektive konvencionalne aritmetike: svaki pozitivni broj veći je od nule. Međutim, nisam toliko siguran da je takva jednadžba u skladu sa sustavom i smislom mehanizma ispravka.

53.

Ako pogledamo tekst članka 185., kojim su utvrđeni uvjeti pod kojima se mehanizam ispravka primjenjuje, čini se da izraz „promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka” ( 19 ) cilja na scenarij različit od onog iz glavnog postupka. Pogreška koju je potrebno korigirati u glavnom postupku ne odnosi se na pitanje koliki je iznos društvo SEB bankas trebalo imati pravo odbiti, nego na pitanje je li pravo na odbitak uopće postojalo. Drugim riječima, Državni porezni inspektorat želi korigirati pogrešnu ocjenu u pogledu postojanja prava na odbitak, a ne u pogledu opsega tog prava.

54.

Slažem se da je tekst članka 184., koji je uvodna odredba poglavlja 5. glave X. Direktive o PDV-u u pogledu ispravka odbitaka, općenit i otvoren. Moguće je stoga dvojiti je li pravilno općenito sročen članak 184. tumačiti s obzirom na konkretnije odredbe članka 185. Te su dvojbe još važnije ako se uzme u obzir da čimbenici predviđeni člankom 185. stavkom 1. nisu iscrpno navedeni, kako je to naglašeno u točki 46. ovog mišljenja.

55.

Međutim, članci 184. do 186. Direktive o PDV-u čine logičku cjelinu unutar poglavlja 5. glave X. Oni stoga trebaju tvoriti jednu skladnu cjelinu te svaki od njih treba tumačiti s obzirom na ostale kao i s obzirom na opću svrhu odnosnog poglavlja. Ta opća svrha mehanizma predviđenog tim poglavljem odnosi se na korekciju iznosa odbitka, a ne na situaciju u kojoj pravo na odbitak nikada nije ni postojalo. Ako pravo na odbitak ne postoji, opseg ispravka tog prava nije relevantan.

56.

Čini se da potonjem shvaćanju u prilog ide zaključak Suda iz presude Uudenkaupungin kaupunki, koja se odnosila na mehanizam ispravka predviđen člankom 20. Šeste direktive (koji je u bitnome bio ekvivalentan onome iz Direktive o PDV-u) ( 20 ). Taj se predmet odnosio na kapitalna dobra koja su prvo upotrijebljena u neoporezivoj djelatnosti, a kasnije u djelatnosti koja je podlijegala PDV-u (do te je promjene došlo tijekom relevantnog razdoblja ispravka).

57.

Sud je utvrdio da „primjena mehanizma ispravka ovisi o postojanju prava na odbitak na temelju članka 17. Šeste direktive” ( 21 ). Zaključio je da je kasniji nastanak prava na odbitak omogućio primjenu mehanizma ispravka. Prije donošenja tog zaključka Sud je potvrdio da je subjekt koji je kasnije zahtijevao primjenu mehanizma ispravka bio porezni obveznik u trenutku kupnje.

58.

Dakle, činjenično stanje u predmetu Uudenkaupungin kaupunki različito je od činjeničnog stanja u ovom predmetu. Međutim, poučno je da je primjenjivost mehanizma ispravka uvjetovana postojanjem prava na odbitak (koje se nije ocjenjivalo s obzirom na narav isporuke, nego s obzirom na svojstvo kupca).

59.

S obzirom na navedeno, smatram da se mehanizam ispravka ne primjenjuje na zahtjev iz glavnog postupka.

60.

Slažem se sa stajalištem koje je Komisija u biti izrazila (a društvo SEB bankas ga podredno priznalo), u skladu s kojim nepravilno odobren odbitak još uvijek treba korigirati, podložno, naravno, primjenjivim rokovima. Međutim, tu korekciju treba provesti na temelju nacionalnog prava. Istodobno zaključak da pogreška počinjena u slučaju iz glavnog postupka ne spada u područje primjene mehanizma ispravka ne znači da se nalazi sasvim izvan područja primjene zajedničkog sustava PDV-a i načela porezne neutralnosti.

61.

Kako se navodi u uvodnoj izjavi 7. Direktive o PDV-u, „[z]ajednički sustav PDV-a trebao bi, čak i u slučaju kad njegove stope i sustav izuzeća nisu u potpunosti usklađeni, dovesti do neutralnosti u području tržišnog natjecanja, na način da na teritoriju svih država članica slične robe i usluge nose isto porezno opterećenje […]”.

62.

Porezno opterećenje poreznih obveznika koji se nalaze u sličnim situacijama mora biti jednako ( 22 ). Međutim, zahtjev neutralnosti nije zadovoljen ako se porezni obveznik, kao što je društvo SEB bankas, okoristio nepravilno odobrenim odbitkom. Država članica čija su tijela odobrila taj odbitak stoga je obvezna osigurati korekciju neopravdane porezne pogodnosti.

63.

To konkretno znači da države članice moraju donijeti mjere koje omogućuju poreznim tijelima da od poreznih obveznika, kao što je društvo SEB bankas, zahtijevaju povrat iznosa odbitka, u skladu s primjenjivim odredbama nacionalnog prava te podložno jasnim i predvidljivim rokovima.

64.

Ističem da bi slično rješenje u pogledu primjene relevantnih odredbi nacionalnog prava bilo potrebno čak i ako bi mehanizam ispravka bio primjenjiv. To je zato što članci 184. i 185. predviđaju materijalne uvjete primjene mehanizma ispravka, dok članak 186. Direktive o PDV-u upućuje na propise država članica u pogledu postupovnih pitanja.

65.

Radi jasnoće bi se moglo dodati da taj zaključak ne sprječava države članice da na nacionalnoj razini propišu postupovna pravila koja bi se primjenjivala i na korekciju početnih pogrešaka u pogledu kvalifikacije transakcija (kao izuzetih od PDV-a ili podložnih PDV-u) i na ispravak odbitaka odobrenih u pogledu oporezivih transakcija. Činjenica da prvonavedeno pitanje ne spada u okvir mehanizma ispravka iz Direktive o PDV-u ne znači da ga se na nacionalnoj razini mora zasebno urediti.

66.

S obzirom na navedeno, moj je međuzaključak da članke 184. do 186. Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da se mehanizam ispravka predviđen tim odredbama ne primjenjuje u situaciji poput one iz glavnog postupka, u kojoj početni odbitak pretporeza uopće nije mogao biti odobren jer je odnosna transakcija bila izuzeta od PDV-a. Međutim, načelo porezne neutralnosti zahtijeva da država članica ostvari povrat neopravdano odobrenog odbitka pretporeza, u skladu s primjenjivim odredbama nacionalnog prava.

67.

Sud koji je uputio zahtjev svojim drugim pitanjem pita utječe li na odgovor na prvo pitanje izdavanje knjižnog odobrenja iz 2010. (1) i činjenica da se za spornu transakciju prvotno smatralo da podliježe PDV-u, a tek kasnije da je od njega izuzeta (2).

68.

S obzirom na odgovor koji sam predložio na prvo pitanje nacionalnog suda, za drugo je pitanje moguće smatrati da se tiče nacionalnog prava te da u vezi s njime Sud ne mora pružiti nikakve smjernice. Međutim, budući da je drugo pitanje povezano s prvim, njime se ono u biti razrađuje te u duhu suradnje koji prevladava u prethodnom postupku pružam sljedeće ograničene prijedloge u pogledu drugog pitanja.

69.

Prema mojemu mišljenju, relevantnost knjižnog odobrenja iz 2010. moguće je promatrati iz dvije različite perspektive.

70.

Kao prvo, moguće je upitati se je li ono društvu SEB bankas stvorilo poreznu obvezu. Odgovor je očito ne. Podložno provjeri suda koji je uputio zahtjev u pogledu konkretnih pravnih učinaka koje takav dokument proizvodi na temelju nacionalnog prava, knjižno je odobrenje iz 2010., koliko shvaćam, dokument koji je izdala privatna stranka, a ne službeni dokument koji je izdalo porezno tijelo. Takav dokument može proizvesti učinke za stranku koja ga je izdala, ali načelno ne i za drugu stranku transakcije ( 23 ).

71.

Kao drugo, moguće je pitati se može li izdavanje knjižnog odobrenja iz 2010. imati posljedice za primjenjive rokove unutar kojih Državni porezni inspektorat može promijeniti porezne obveze društva SEB bankas. I to pitanje treba razmotriti sud koji je uputio zahtjev.

72.

Postoje sustavi u kojima nacionalno pravo ne predviđa samo „objektivan” (to jest apsolutan), nego i „subjektivan” (to jest relativan) rok. Objektivan rok će vjerojatno početi teći nastupom određenog događaja, neovisno o tome je li ga odnosna stranka svjesna. Subjektivan rok počinje teći kada ta stranka dozna da je relevantni događaj nastupio.

73.

Ako je uređenje u nacionalnom pravu takvo, moglo bi se tvrditi da je društvo SEB bankas primitkom knjižnog odobrenja iz 2010. doznalo za činjenicu da mora korigirati svoje obračune PDV-a. Takvo bi se knjižno odobrenje stoga moglo smatrati početkom tijeka subjektivnog roka.

74.

Međutim, čak i ako je nacionalnim pravom bio predviđen subjektivan rok, takav se rok obično ne može produljiti na razdoblje nakon isteka objektivnog roka. Dakle, subjektivan rok može početi teći kasnije, ali završava najkasnije istekom objektivnog roka. Stoga, čak i iz moguće druge perspektive, ne vidim na koji bi točno način knjižno odobrenje iz 2010. bilo relevantno za glavni postupak kada je riječ o rokovima.

75.

Dakle, u skladu s informacijama koje su Sudu stavljene na raspolaganje, ne smatram da je knjižno odobrenje iz 2010. relevantno za ocjenu poreznih obveza SEB bankasa iz 2010.

76.

Za razliku od knjižnog odobrenja iz 2010. koje je izdao prodavatelj, praksa tumačenja i konkretno postupanje porezne uprave prema društvu SEB bankas relevantni su za ocjenu njegovih poreznih obveza. To je zato što su oni, podložno činjeničnoj ocjeni od strane nacionalnog suda, društvu SEB bankas možda stvorili legitimna očekivanja u pogledu njegovih obveza, ovisno o naravi i sadržaju jamstava koja su mu pružena ( 24 ).

77.

Litavska vlada priznaje da je, u vrijeme izvršenja sporne transakcije, „službeno” tumačenje pojma „građevinsko zemljište” opravdavalo zaključak da je ta transakcija podlijegala PDV-u. Također je navela da se to tumačenje promijenilo nakon presude Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve) iz 2009. ( 25 )

78.

Kako je Sud istaknuo u presudi Nigl i dr., „načelo pravne sigurnosti ne protivi se tomu da porezno tijelo u [primjenjivom roku] naknadno obračuna PDV koji se odnosi na odbitak ili na usluge koje su već pružene, a koje je trebalo podvrgnuti njegovu plaćanju”. Sud je također utvrdio da to vrijedi i kada „porezna uprava osporava sustav koji se primjenjuje na obveznika plaćanja PDV-a, uključujući za razdoblje koje prethodi onomu za koje je bilo dano takvo mišljenje, ali pod uvjetom da je ono dano u zastarnom roku za upravnu tužbu i da njegovi učinci nisu retroaktivni na datum koji prethodi datumu nastanka pravnih i činjeničnih okolnosti na kojima se temelji” ( 26 ).

79.

Čini se da je isti pristup primjenjiv i u ovom predmetu. Ako rok za određivanje poreznih obveza društva SEB bankas još nije istekao, odnosno ako je još uvijek moguće ponovno odrediti i izračunati te obveze zato što primjenjivi rokovi nisu istekli te ako unutar tog roka odluka višeg nacionalnog suda (kao što je vrhovni upravni sud) ujednači do tada nedosljednu praksu tumačenja, tako pruženo ujednačeno tumačenje može utjecati na tumačenje prava koje treba pružiti u svim tekućim predmetima u kojima je ono relevantno.

80.

Takva incidentalna retrospektivnost odluka viših sudova zapravo je vrlo uobičajena ( 27 ). Ona je logična posljedica takvih interpretativnih odluka, koje srastaju sa zakonodavstvom koje se tumači, što znači da se (osim ako se takvi učinci izričito isključe) primjenjuju ex tunc zajedno sa zakonodavstvom koje se tumači.

81.

Moglo bi se tvrditi, kao što je – čini se – bio Komisijin argument na raspravi, da primjena više nacionalne interpretativne sudske odluke u pogledu poreznog razdoblja koje je isteklo više ne bi bila samo retrospektivna, nego i retroaktivna.

82.

Ne slažem se. Sve dok i ako rok za ponovni izračun i ponovni ispravak predviđen nacionalnim pravom ne istekne, ocjena tog poreznog razdoblja nije doista zaključena. Još uvijek postoji mogućnost ponovne ocjene, ne samo za poreznu upravu nego i za poreznog obveznika. Dakle, i porezni obveznik se unutar tog roka može pozvati na interpretativno ujednačavanje na temelju odluke višeg nacionalnog suda koja njemu ide u korist. Metaforički rečeno, otvoren prozor otvoren je s obje strane.

83.

Međutim, čak i ako porezna tijela unutar primjenjivih rokova, strogo govoreći, mogu uzeti u obzir i primijeniti odluku višeg nacionalnog suda kojom je ujednačeno do tada nedosljedno tumačenje prava, to porezna tijela ne lišava obveze da, u svakom pojedinom slučaju, nastoje postići pravičnu ravnotežu između potrebe za ujednačenom primjenom prava i konkretnih okolnosti odnosnog slučaja, koje su poreznom obvezniku možda stvorile legitimna očekivanja.

84.

U ovom bi predmetu, primjerice, bilo zamislivo da se pravična ravnoteža između moguće pravne nužnosti da se korigira kvalifikacija sporne transakcije i zaštite legitimnih očekivanja društva SEB bankas (ako se na temelju činjenične ocjene utvrdi da je postupanje nacionalnih tijela doista stvorilo takva očekivanja) možda može ostvariti tako da se dopusti prekvalifikacija sporne transakcije a da se pritom društvo SEB bankas ni na koji način ne sankcionira, odnosno da mu se ne nametne plaćanje zateznih kamata ili novčane kazne ( 28 ).

85.

S obzirom na navedeno, zaključujem da izdavanje knjižnog odobrenja iz 2010. ne utječe na odgovor na prvo prethodno pitanje. Međutim, kada nadležna tijela na temelju (pre)kvalifikacije isporuke za potrebe PDV-a, kao što je isporuka zemljišta iz glavnog postupka, korigiraju porezne obveze poreznog obveznika, kao što je društvo SEB bankas, ta tijela moraju postići prikladnu ravnotežu između obveza da se osigura porezna neutralnost i ujednačena primjena prava i legitimnih očekivanja tog poreznog obveznika.

86.

Iako uvodni uvjeti pod kojima se traži odgovor na treće i četvrto pitanje nisu sasvim jasni u odnosu na konkretnu formulaciju prvog pitanja, iz smisla odluke kojom je upućeno prethodno pitanje proizlazi, koliko shvaćam, da sud koji je uputio zahtjev treće i četvrto pitanje postavlja samo ako se utvrdi da je mehanizam ispravka primjenjiv na predmet iz glavnog postupka.

87.

Budući da smatram da mehanizam ispravka nije primjenjiv na zahtjev iz glavnog postupka, na treće i četvrto pitanje nije potrebno odgovoriti.

88.

S obzirom na navedeno, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve):