EU tax law WEB SEB bankas - C-532/16

1.

Spółka Akcinė bendrovė SEB bankas (zwana dalej „SEB bankas”) nabyła od VKK Investicija UAB (zwanej dalej „sprzedającym”) działki gruntu, za które sprzedający wystawił fakturę do zapłaty, łącznie z podatkiem od wartości dodanej. W momencie sprzedaży obie strony umowy uznały teren, którego sprawa dotyczy, za „teren budowlany”, podlegający opodatkowaniu VAT. Następnie SEB bankas uzyskała odliczenie odpowiadające kwocie naliczonego VAT.

2.

Po upływie trzech lat sprzedający uznał, że dostawa omawianych terenów w rzeczywistości powinna być zwolniona z VAT. W związku z powyższym przesłał on spółce SEB bankas notę kredytową opiewającą na pierwotną kwotę faktury. Wystawił on także nową fakturę na tę samą kwotę, niezawierającą VAT.

3.

W oparciu o przeprowadzoną następnie kontrolę podatkową Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (państwowy inspektorat podatkowy przy ministerstwie finansów, Litwa) wydał decyzję zobowiązującą SEB bankas do zwrotu kwoty odpowiadającej kwocie przyznanego pierwotnie odliczenia. Nakazał on także uiszczenie części narosłych odsetek za zwłokę oraz nałożył grzywnę.

4.

Sprawa ostatecznie zawisła przed Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelnym sądem administracyjnym, Litwa). Obecnie sąd ten zwraca się do Trybunału z zapytaniem, czy windykacja dochodzona wobec SEB bankas wchodzi w zakres stosowania przewidzianego w dyrektywie VAT ( 2 ) mechanizmu korekty odliczenia. Zwraca się on także z zapytaniem o znaczenie wystawionej przez sprzedającego noty kredytowej, jak również okoliczności, iż przekwalifikowanie terenów, których sprawa dotyczy, nastąpiło wskutek zmiany praktyki administracji podatkowej w zakresie ustalania zobowiązań podatkowych SEB bankas.

5.

Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, jak następuje:

„Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

[…]

6.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 tej dyrektywy:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

7.

Rozdział 5 tytułu X dotyczy „korekty odliczeń”. Zawiera on art. 184–192. Zgodnie z art. 184 dyrektywy „wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi”.

8.

Artykuł 185 dyrektywy VAT stanowi:

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

9.

Zgodnie z art. 186 „Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185”.

10.

Artykuł 65 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas nr IX-751 (ustawy Republiki Litewskiej nr IX-751 z dnia 5 marca 2002 r. o podatku od wartości dodanej), w brzmieniu nadanym jej ustawą nr IX-1960 z dnia 15 stycznia 2004 r. (zwanej dalej „ustawą o VAT”) określa następującą ogólną zasadę: „Jeżeli po złożeniu deklaracji VAT za okres rozliczeniowy podatnik VAT anulował zakup nabytych towarów w określonej ilości, otrzymał od dostawcy towarów lub usług dodatkowe obniżki cen lub kwota VAT podlegającego uiszczeniu na rzecz dostawcy towarów i usług uległa obniżeniu z jakiegokolwiek innego powodu […], a wspomniane wyżej kwoty VAT naliczonego lub VAT od importu zostały odliczone, należy dokonać korekty odliczeń VAT poprzez odpowiednie zwiększenie w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wspomniane wyżej okoliczności stały się wiadome, kwoty VAT podlegającego uiszczeniu do budżetu/obniżenie kwoty VAT zwracanej z budżetu”.

11.

Artykuł 68 ust. 1 Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas nr IX-2112 (ustawy Republiki Litewskiej nr IX-2112 o administracji podatkowej) z dnia 13 kwietnia 2004 r. (zwanej dalej „ustawą o administracji podatkowej”) stanowi: „[…] podatnik lub organ administracji podatkowej może dokonać obliczenia lub ponownego obliczenia podatku w odniesieniu do okresu niewykraczającego poza bieżący rok kalendarzowy oraz pięć poprzednich lat kalendarzowych, liczonych wstecz od dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano pierwotnego obliczenia lub ponownego obliczenia podatku”.

12.

Wreszcie art. 80 ust. 1 rzeczonej ustawy stanowi, że „podatnik ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej, jeżeli okres przewidziany na obliczenie (ponowne obliczenie) podatków określony w art. 68 tej ustawy jeszcze nie upłynął”.

13.

W dniu 28 marca 2007 r. SEB bankas oraz sprzedający zawarli umowę sprzedaży, na mocy której SEB bankas nabyła sześć działek (zwaną dalej „transakcją”). W tym samym dniu sprzedający wystawił na rzecz SEB bankas fakturę, z której wynikał obowiązek zapłaty podlegającej opodatkowaniu kwoty 4067796,61 litów litewskich (LTL) oraz VAT w wysokości 732203,39 LTL. Łączna kwota wraz z VAT, na którą opiewała faktura, wyniosła 4800000 LTL (zwana dalej „fakturą z 2007 r.”). SEB bankas uwzględniła naliczony VAT w deklaracji VAT za marzec 2007 r., a następnie zostało jej przyznane odliczenie.

14.

W dniu 14 kwietnia 2010 r. sprzedający wystawił na rzecz SEB bankas notę kredytową VAT (zwaną dalej „notą kredytową z 2010 r.”). W tym samym dniu sprzedający wystawił nową fakturę na tę samą kwotę w łącznej wysokości 4800000 LTL (zwaną dalej „fakturą z 2010 r.”). W tej drugiej fakturze nie wyszczególniono VAT.

15.

Sprzedający złożył skorygowane deklaracje VAT za marzec 2007 r. W 2012 r. właściwy organ administracji podatkowej stwierdził, że sprzedający słusznie dokonał korekty deklaracji VAT za marzec 2007 r.

16.

W postanowieniu odsyłającym stwierdzono, że SEB bankas nie zaksięgowała ani noty kredytowej z 2010 r., ani faktury z 2010 r. Odmówiła ona uznania zarówno faktury z 2010 r., jak i noty kredytowej z 2010 r., zasadniczo uznając, że sprzedający nie był uprawniony do jednostronnej zmiany wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu. SEB bankas ponadto uznała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa transakcję należało uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT.

17.

Jak wynika ze sprawozdania z kontroli z dnia 28 lutego 2014 r. sporządzonego w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną w SEB bankas, państwowy inspektorat podatkowy doszedł do wniosku, że SEB bankas zobowiązana była do dokonania korekty odliczenia VAT oraz do uwzględnienia w deklaracji VAT za kwiecień 2010 r. kwoty VAT wyszczególnionej w nocie kredytowej z 2010 r.

18.

W dniu 16 maja 2014 r. państwowy inspektorat podatkowy uwzględnił ustalenia z kontroli podatkowej w decyzji podatkowej. Stwierdził on ponadto, że uiszczeniu podlega kwota odsetek za zwłokę w wysokości 251472 LTL oraz nałożył na SEB bankas grzywnę w wysokości 71528 LTL. Odstąpił on jednakże częściowo od nałożonego na SEB bankas zobowiązania uiszczenia odsetek za zwłokę.

19.

W dniu 10 czerwca 2014 r. SEB bankas odwołała się od tej decyzji podatkowej do komisji ds. sporów podatkowych. W dniu 12 sierpnia 2014 r. komisja ds. sporów podatkowych stwierdziła nieważność decyzji podatkowej, doszła ona bowiem do wniosku, że państwowy inspektorat podatkowy nie dochował określonego w prawie krajowym terminu.

20.

Państwowy inspektorat podatkowy zaskarżył decyzję o stwierdzeniu nieważności do Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowego sądu administracyjnego w Wilnie, Litwa). W dniu 8 marca 2016 r. sąd ten oddalił skargę państwowego inspektoratu podatkowego.

21.

Państwowy inspektorat podatkowy wniósł w następnej kolejności odwołanie do Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (litewskiego naczelnego sądu administracyjnego), czyli sądu odsyłającego. Sąd ten zawiesił postępowanie oraz zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

22.

SEB bankas, rząd litewski oraz Komisja Europejska przedłożyli uwagi na piśmie. Wszyscy wyżej wymienieni zainteresowani uczestnicy postępowania przedstawili także swoje stanowiska ustnie na rozprawie, która odbyła się w dniu 4 października 2017 r.

23.

Struktura niniejszej opinii jest następująca: Rozpocznę od dwóch zagadnień wstępnych dotyczących terminu i (prze)kwalifikowania transakcji dla celów VAT (A). Następnie przejdę do zagadnienia stosowania mechanizmu korekty w niniejszej sprawie (B). Wreszcie dokonam analizy znaczenia noty kredytowej z 2010 r., jak również skutków (prze)kwalifikowania transakcji dla celów VAT (C). Wobec okoliczności, iż zaproponuję udzielenie odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, nie zachodzi potrzeba udzielania odpowiedzi na pytania trzecie i czwarte sądu odsyłającego (D).

24.

Istnieją dwie zmienne mające znaczenie dla oceny w niniejszej sprawie. Zostały one podniesione w uwagach na piśmie uczestników postępowania, jak i w stanowiskach przedstawionych na rozprawie. Są to kwestie z zakresu prawa krajowego i jako takie powinien je rozstrzygnąć sąd odsyłający. Mając jednakże na uwadze dyskusję w toku niniejszego postępowania, pragnę rozpocząć od wstępnego doprecyzowania szeregu kwestii związanych z obydwoma tymi zagadnieniami. Pierwsza kwestia dotyczy ewentualności, iż żądanie państwowego inspektoratu podatkowego wobec SEB banka mogło ulec przedawnieniu (1). Druga natomiast dotyczy kwalifikacji transakcji dla celów VAT na gruncie prawa krajowego (2).

25.

Komisja zauważa w swoim piśmie procesowym, iż w świetle informacji przekazanych w postanowieniu odsyłającym roszczenie zgłoszone przez państwowy inspektorat podatkowy wobec SEB bankas zdaje się być przedawnione na gruncie prawa krajowego. Komisja zwraca uwagę, że w każdym wypadku organy krajowe mogą zażądać korekty odliczeń wyłącznie wówczas, gdy obowiązujące terminy jeszcze nie upłynęły.

26.

Artykuł 68 ust. 1 ustawy o administracji podatkowej wydaje się w zasadzie określać pięcioletni termin, w którym mogą być obliczane bądź ponownie obliczane zobowiązania podatkowe. Transakcja miała miejsce w marcu 2007 r. Zdaje się (weryfikacja okoliczności tej należy do sądu odsyłającego), iż właśnie w lutym 2014 r. podjęto urzędową czynność, w drodze której zażądano uiszczenia odpowiedniej kwoty przez SEB bankas – gdy wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w odniesieniu do SEB bankas zostały sformalizowane. Następnie w maju 2014 r.została wydana decyzja państwowego inspektoratu podatkowego, mocą której potwierdzono ustalenia tejże kontroli podatkowej, ustalono wysokość odsetek za zwłokę oraz nałożono grzywnę.

27.

Podkreślam, że dyrektywa VAT nie zawiera żadnych przepisów określających terminy, które miałyby znaczenie dla roszczenia w postępowaniu głównym. Tym samym określenie tychże terminów należy do państw członkowskich, z zastrzeżeniem zasad równoważności i skuteczności ( 3 ), jak i ogólnego obowiązku wynikającego z dyrektywy VAT w związku z art. 4 ust. 3 TUE – czyli podejmowania wszelkich odpowiednich działań dla zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT i zwalczania oszustw na ich terytoriach ( 4 ).

28.

Nic nie wskazuje w postanowieniu odsyłającym na to, by terminy określone w prawie krajowym nie były zgodne z tymi ogólnymi wymogami. Zresztą nie zwracano się do Trybunału o dokonywanie oceny w tym zakresie.

29.

Niniejsza opinia opiera się na założeniu, że skarga w postępowaniu głównym jest zgodna z obowiązującymi terminami oraz że odpowiedź na zadane pytania jest użyteczna. Jeżeli uzna się, iż obowiązujący termin upłynął (czego ustalenie należy do sądu odsyłającego), to wówczas pytania przedłożone w niniejszej sprawie staną się hipotetyczne, poza szczególnym scenariuszem dotyczącym terminów, który spowodowałby systemowe problemy strukturalne poprzez utrudnianie skutecznego poboru VAT w państwie członkowskim, którego sprawa dotyczy ( 5 ).

30.

Pragnę podkreślić, że poza tym szczególnym i raczej nietypowym scenariuszem dyrektywy VAT nie należy interpretować w ten sposób, że przedłuża bądź skraca ona terminy określone w prawie krajowym – ani też nie należy w tym celu powoływać się na nią. Jeżeli zostanie ustalone, że państwowy inspektorat podatkowy nie dochował terminu wyegzekwowania od SEB bankas zobowiązania podatkowego, którego sprawa dotyczy, kwalifikacja tego zobowiązania podatkowego pod takim czy innym tytułem dyrektywy VAT nie zmieni okoliczności, że roszczenie jest przedawnione. Jak się przedawniło, to się przedawniło.

31.

Z postanowienia odsyłającego, jak również z przedstawionych Trybunałowi uwag wynika dalej, że wykładnia pojęcia „terenu budowlanego” na gruncie prawa krajowego uległa zmianie w czasie mającym znaczenie dla sprawy. Powyższa zmiana wykładni ma znaczenie dla sposobu potraktowania transakcji dla potrzeb VAT.

32.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT „państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b)”. W myśl tego drugiego przepisu „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z […] dostawą terenu budowlanego”. Zgodnie z art. 12 ust. 3. ww. pojęcie „oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie”.

33.

Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość objęcia przez państwa członkowskie podatkiem VAT „terenów budowlanych” ( 6 ). Wydaje się, że Litwa skorzystała z tej możliwości. Nie jest już natomiast oczywiste, czy teren będący przedmiotem transakcji może być in concreto zakwalifikowany jako „teren budowlany”.

34.

Zdaniem SEB bankas w chwili transakcji będący przedmiotem dostawy teren uważany był na gruncie prawa krajowego za „teren budowlany”, tym samym podlegający opodatkowaniu VAT. Powyższe wynikało z urzędowego komentarza do ustawy o VAT, najwyraźniej opublikowanego przez państwowy inspektorat podatkowy, oraz z informacji wystosowanej w dniu 10 listopada 2009 r. przez administrację podatkową do SEB bankas.

35.

Rząd litewski wyjaśnił, że kwalifikacja uległa zmianie w wyniku orzeczenia Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (litewskiego naczelnego sądu administracyjnego), który dążył do ujednolicenia uprzednio niespójnej praktyki stosowania przepisów ( 7 ). Wskutek powyższego należało uznać, że państwowy inspektorat podatkowy ex tunc zmienił kwalifikację terenu będącego przedmiotem transakcji na niestanowiący „terenu budowlanego”. Powyższe z kolei spowodowało, że państwowy inspektorat podatkowy zażądał od SEB bankas zwrotu kwoty podlegającej odliczeniu.

36.

Pragnę podkreślić, iż sąd odsyłający nie przedłożył pytania w przedmiocie zagadnienia, czy takie (prze)kwalifikowanie pojęcia „terenu budowlanego” jest zgodne z prawem Unii. W związku z powyższym nie będzie ono poruszane w niniejszym postępowaniu.

37.

Znaczenie (prze)kwalifikowania zostało podniesione w innym kontekście w drugim pytaniu prejudycjalnym, w związku z dążeniem do ustalenia, czy ma ono znaczenie dla zastosowania mechanizmu korekty. Z punktu widzenia stanu faktycznego rozstrzygnięcie, czy w istocie nastąpiło (prze)kwalifikowanie, należy do sądu krajowego. Ze swojej strony będę kontynuować swoje rozważania przy założeniu, że przedmiot transakcji nie powinien być uznany za „teren budowlany”, w związku z czym transakcja nie powinna była podlegać opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, za punkt wyjścia i za stwierdzenie stanu faktycznego przyjmuję to, co zostało wyrażone w brzmieniu pierwszego pytania prejudycjalnego, czyli że strony nieprawidłowo zastosowały VAT w związku z transakcją.

38.

Poprzez pierwsze pytanie sąd odsyłający w istocie zmierza do ustalenia, czy mechanizm korekty odliczeń na gruncie art. 184 i nast. dyrektywy VAT ma zastosowanie przy korygowaniu sytuacji, w której odliczenie zostało błędnie przyznane.

39.

W tej części opinii najpierw wyjaśnię, że mechanizm korekty nie ma zastosowania względem skargi państwowego inspektoratu podatkowego (1). Po drugie, uznam, iż nawet sytuacja, w której mechanizm ten nie ma zastosowania, nie wyklucza tego, że organy podatkowe co do zasady powinny zażądać zwrotu niesłusznie przyznanego odliczenia (2).

40.

W pierwszej kolejności zwięźle przedstawię rodzaj korekty, której dotyczy mechanizm korekty (a), zanim odróżnię ją od charakteru korekty żądanej w postępowaniu głównym (b).

41.

Na gruncie art. 167 i 168 dyrektywy VAT podatnicy posiadają prawo do odliczenia kwoty VAT ( 8 ) należnego od towarów i usług, które zostały dostarczone przez innego podatnika, jeżeli są one wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji ( 9 ).

42.

Jak już Trybunał wielokrotnie orzekał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wyżej wskazany system odliczeń „ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej” ( 10 ).

43.

Ujmując rzecz bardziej konkretnie: mechanizm korekty przewidziany w art. 184 i nast. dyrektywy VAT ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń VAT poprzez kontrolę tego, na ile podatnik rzeczywiście wykorzystuje przedmiotowe towary dla celów uprawniających do odliczenia ( 11 ). Trybunał wyjaśnił, że „mechanizm ów ma zatem na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia VAT naliczonego a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych” ( 12 ). Poprzez jego zastosowanie, transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do realizacji dostaw objętych VAT ( 13 ). Tym sposobem mechanizm korekty służy neutralności obciążenia podatkowego ( 14 ).

44.

Co się natomiast tyczy dosłownego brzmienia, art. 184 dyrektywy VAT stanowi, że „wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.

45.

Artykuł 185 ust. 1 dyrektywy VAT ponadto stanowi, że odliczenie podatku naliczonego podlega korekcie „w szczególności” w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej zmianie ulegną czynniki, które są uwzględniane przy określaniu kwoty odliczenia ( 15 ).

46.

Ponadto użycie zwrotu „w szczególności” wskazuje, że wskazane czynniki (a więc anulowanie zakupu lub obniżenie ceny) nie wyczerpują katalogu. Na przestrzeni lat orzecznictwo Trybunału w tym przedmiocie dotyczyło także sytuacji takich jak rozbiórka budynków i realizacja projektu budowlanego ( 16 ), kradzież (której sprawcy nie zidentyfikowano) ( 17 ) bądź zmiana w przepisach dotyczących sposobu obliczania przysługującego odliczenia VAT uiszczonego z tytułu mieszanego użytku towarów i usług ( 18 ).

47.

Tym samym w kategoriach ogólnych przytoczone przykłady dotyczą czynników, które mogą określać zakres przysługujących danemu podmiotowi odliczeń, które z racji swej istoty można dokładnie ocenić po upływie czasu, z należytym uwzględnieniem rzeczywistego wykorzystania przedmiotowych towarów. Znajduje to także potwierdzenie w logice art. 187 dyrektywy VAT, przewidującego roczną korektę w oparciu o rzeczywiste wykorzystanie dóbr inwestycyjnych.

48.

Pytanie, które powstaje w niniejszej sprawie, brzmi, czy opisany powyżej mechanizm korekt może służyć do korygowania pierwotnego błędnego ustalenia, że dana transakcja podlega opodatkowaniu, w sytuacji gdy jednak mu nie podlega. Czy korekta takiego pierwotnego błąd odnośnie do istnienia prawa do odliczenia ma taki sam charakter, jak korekta, której należy dokonać w zakresie prawa do odliczenia ze względu na zajście zmiany dotyczącej danej dostawy? Czy obydwa rodzaje korekty uruchamiają zastosowanie tego samego mechanizmu?

49.

Korekta żądana w niniejszej sprawie ma na celu zaradzenie sytuacji, w której właściwy organ podatkowy przyznał odliczenie VAT, pomimo iż odliczenie to najwyraźniej nigdy w ogóle nie powinno było zostać przyznane. Wskutek tego błędu organy podatkowe zażądały zwrotu kwoty odpowiadającej przyznanemu odliczeniu. Czy jest możliwe, aby ww. korekta zobowiązań podatkowych wchodziła w zakres stosowania mechanizmu korekty VAT?

50.

Zdaniem SEB bankas – nie. Strona ta uważa, że po pierwsze, nie nastąpiła żadna zmiana mających znaczenie czynników wpływających na prawo do odliczenia w następstwie transakcji, w związku z powyższym nie powstał dla niej obowiązek dokonania korekty zobowiązań w zakresie VAT. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła, polegała na (prze)kwalifikowaniu transakcji dla celów VAT z „podlegającej VAT” na „zwolnioną z VAT”, bowiem teren przestano uważać za „teren budowlany” na gruncie prawa krajowego. Po drugie, gdyby ustalono, że VAT nie był należny, w związku z czym odliczenie nie było uzasadnione (quod non w ocenie tej strony), zwrot stosownych kwot regulowany byłby przez prawo państw członkowskich, a nie dyrektywę VAT.

51.

Rząd litewski podnosi, że mechanizm korekty ma zastosowanie. Swoje stanowisko opiera na brzmieniu art. 184 dyrektywy VAT, celach realizowanych przez mechanizm korekty, jak również na środkach, jakimi ów mechanizm jest wprowadzany. Co się tyczy brzmienia art. 184, ów rząd zwraca uwagę, że korekta wstępnego odliczenia jest wymagana w sytuacji, gdy kwota przyznanego odliczenie „jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”. Z matematycznego punktu widzenia w sytuacji gdy przysługujące wstępne odliczenie wynosiło zero, każda kwota dokonanego odliczenia jest za wysoka, w związku z czym musi zostać skorygowana.

52.

Nie ma żadnej wątpliwości, iż w świecie konwencjonalnej arytmetyki powyższy postulat jest słuszny: każda dodatnia liczba jest większa niż zero. Nie jestem jednak przekonany, iż powyższe równanie właściwie oddaje system i logikę mechanizmu odliczania.

53.

Począwszy od brzmienia art. 185, który szczegółowo określa przesłanki stosowania mechanizmu korekty, wyrażenie „zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia” ( 19 ) zdaje się dotyczyć innej sytuacji, niż ta w postępowaniu głównym. Błąd, który należy skorygować w postępowaniu głównym, nie dotyczy kwestii, ile powinna sobie móc odliczyć SEB bankas, lecz czy w ogóle istniało prawo do odliczenia. Innymi słowy, państwowy inspektorat podatkowy zmierza do skorygowania nieprawidłowego rozstrzygnięcia odnośnie do istnienia prawa do odliczenia, a nie zakresu tegoż prawa.

54.

Przyznaję, że brzmienie art. 184 wprowadzającego rozdział 5 tytułu X dyrektywy VAT o korekcie odliczeń jest bardzo ogólne i niewyczerpujące w odniesieniu do jej zakresu. Można zatem mieć wątpliwości, czy słuszne jest interpretowanie art. 184, który jest zredagowany ogólnie, w świetle bardziej szczegółowych przepisów zawartych w art. 185. Pytanie staje się tym bardziej istotne, jeśli weźmie się pod uwagę, że czynniki, o których mowa w art. 185 ust. 1, prowadzące do dokonania korekty, nie są wyczerpująco wymienione, jak już wskazano w pkt 46 poniżej.

55.

Jednocześnie art. 184–186 dyrektywy VAT tworzą logiczną jednostkę w obrębie rozdziału 5 tytułu X. Powinny one tym samym tworzyć jedną spójną całość i powinno się je interpretować w świetle pozostałych, jak również ogólnego celu tego rozdziału. Ten ogólny cel mechanizmu przewidzianego w tym rozdziale polega na korygowaniu kwoty odliczenia, a nie sytuacji, w której w ogóle nie powstało prawo do odliczenia. W sytuacji, w której nie istnienie prawo do odliczenia, zakres korekty tegoż prawa do odliczenia pozostaje bez znaczenia.

56.

Ta ostatnia wykładnia zdaje się znajdować potwierdzenie w stwierdzeniu Trybunału w wyroku w sprawie sprawie Uudenkaupungin kaupunki, która dotyczyła mechanizmu korekty przewidzianego w art. 20 szóstej dyrektywy VAT (który zasadniczo odpowiadał obecnie obowiązującemu na gruncie dyrektywy VAT mechanizmowi) ( 20 ). Sprawa dotyczyła dóbr inwestycyjnych, które zostały najpierw wykorzystane w związku z działalnością nieopodatkowaną, a następnie z działalnością objętą VAT (zmiana miała miejsce w trakcie danego okresu korekty).

57.

Trybunał orzekł, iż „stosowanie korekt zależy od tego, czy powstało prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 szóstej dyrektywy” ( 21 ). Trybunał uznał, że późniejsze powstanie prawa do odliczenia stworzyło możliwość zastosowania mechanizmu korekty. Zanim Trybunał doszedł do tego wniosku, potwierdził on, że w chwili nabycia podmiot, który następnie ubiegał się o skorzystanie z mechanizmu korekty, był podatnikiem.

58.

Stan faktyczny w sprawie Uudenkaupungin kaupunki był zatem odmienny niż w niniejszej sprawie. Niemniej pouczające jest, iż zastosowanie mechanizmu odliczenia było uwarunkowane powstaniem prawa do odliczenia (rozpatrywanego nie co do charakteru dostawy, lecz statusu nabywcy).

59.

W świetle powyższego uważam, że mechanizm korekty nie ma zastosowania wobec skargi w postępowaniu głównym.

60.

Podzielam stanowisko wyrażone co do istoty przez Komisję (potwierdzone posiłkowo przez SEB bankas), iż nieprawidłowo przyznane odliczenie powinno jednak zostać skorygowane, oczywiście z zastrzeżeniem obowiązujących terminów. Wyżej wskazana korekta powinna jednakże nastąpić wyłącznie na gruncie prawa krajowego. Jednocześnie stwierdzenie, iż błąd popełniony w postępowaniu głównym nie wchodzi w zakres stosowania mechanizmu korekty, nie oznacza, iż znajduje się on zupełnie poza zakresem stosowania wspólnego systemu VAT i zasady neutralności podatkowej.

61.

Jak stwierdzono w motywie 7 dyrektywy VAT, „nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu […]”.

62.

Powyższe obciążenie powinno być jednakowo nakładane na podatników znajdujących się w podobnych sytuacjach ( 22 ). Owa neutralność nie będzie jednak przestrzegana, jeżeli zostanie ustalone, że podatnik, taki jak SEB bankas, odniósł korzyść z nieprawidłowo przyznanego odliczenia VAT. W związku z powyższym państwo członkowskie, którego organy podatkowe przyznały odliczenie, zobowiązane jest do dopilnowania, aby nienależna korzyść podatkowa została skorygowana.

63.

Powyższe oznacza na konkretnym szczeblu, że państwa członkowskie muszą wprowadzić środki umożliwiające organom podatkowym zażądanie od podatników, takich jak SEB bankas, zwrotu państwowemu inspektoratowi podatkowemu kwoty odpowiadającej odliczeniu na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego, z zastrzeżeniem jasnych i przewidywalnych terminów.

64.

Zwracam uwagę, iż podobne rozwiązanie w zakresie odpowiednich przepisów prawa krajowego byłoby potrzebne nawet gdyby miał zastosowanie mechanizm korekty. Tak się dzieje, ponieważ art. 184 i 185 określają materialne przesłanki stosowania mechanizmu korekty, natomiast art. 186 dyrektywy VAT zawiera odesłanie do przepisów prawa krajowego państw członkowskich odnośnie do rozwiązań proceduralnych.

65.

Dla jasności można dodać, że powyższa konkluzja nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie przewidziały na szczeblu krajowym przepisy proceduralne, które miałyby zastosowanie zarówno do korygowania wstępnych błędów co do kwalifikacji transakcji (jako zwolnionej z VAT bądź podlegającej mu), jak również i korekty odliczeń przyznanych w związku z opodatkowanymi transakcjami. Okoliczność, że pierwsza wymieniona sytuacja nie wchodzi w zakres stosowania mechanizmu korekty przewidzianego w dyrektywie VAT, nie oznacza, że musi on być wyodrębniony na szczeblu krajowym.

66.

W świetle powyższego dochodzę do wstępnego wniosku, iż art. 184–186 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym mechanizm korekty odliczenia przewidziany w tych przepisach nie ma zastosowania w przypadkach, gdy wstępne odliczenie VAT nie było w ogóle możliwe, ponieważ dana transakcja miała status transakcji zwolnionej z VAT. Zasada neutralności podatkowej wymaga jednakże, aby państwo członkowskie dokonało windykacji kwoty odpowiadającej nienależnie przyznanego odliczenia VAT na gruncie obowiązujących przepisów prawa krajowego.

67.

Poprzez swoje drugie pytanie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność wystawienia noty kredytowej z 2010 r. (1) oraz okoliczność, że transakcję najpierw uznawano za podlegającą opodatkowaniu VAT, a następnie uznano za zwolnioną z opodatkowania VAT (2).

68.

W świetle zaproponowanej przeze mnie odpowiedzi na pytanie pierwsze pytanie drugie należałoby rozumieć jako zagadnienie prawa krajowego, które nie wymaga wskazówek ze strony Trybunału. Skoro jednak pytanie drugie jest powiązane z pytaniem pierwszym, stanowi ono faktycznie rozwinięcie tegoż pytania pierwszego, w związku z czym w duchu współpracy przyświecającym postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, przedstawiam poniżej skromne sugestie, których jestem w stanie udzielić w przedmiocie pytania drugiego.

69.

Znaczenie noty kredytowej z 2010 r. można w mojej ocenie rozpatrywać z dwóch różnych punktów widzenia.

70.

Po pierwsze, można zadać sobie pytanie, czy mogła ona wyznaczyć zobowiązanie podatkowe dla SEB bankas. Odpowiedź oczywiście brzmi „nie”. Z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający dokładnych skutków prawnych, jakie prawo krajowe wiąże z tymże dokumentem, rozumiem, że nota kredytowa z 2010 r. jest dokumentem wystawionym przez podmiot prawa prywatnego, a nie dokumentem urzędowym wystawionym przez organ podatkowy. Jako taka może ona spowodować skutki dla strony wystawiającej dokument, lecz, co do zasady, nie dla drugiej strony transakcji ( 23 ).

71.

Po drugie, można zastanawiać się, czy wystawienie noty kredytowej z 2010 r. może mieć konsekwencje w zakresie obowiązujących terminów, w ramach których państwowy inspektorat podatkowy może zmienić zobowiązania podatkowe SEB bankas. Znów – zbadanie tej kwestii należy do sądu odsyłającego.

72.

Funkcjonują systemy, w których prawo krajowe przewiduje nie tylko „obiektywne” (to znaczy bezwzględne) terminy, lecz także „subiektywne” (czyli względne) terminy. Bieg obiektywnego terminu może rozpoczynać się od zajścia danego zdarzenia niezależnie od wiedzy danego podmiotu. Subiektywny termin natomiast rozpoczyna bieg od momentu powzięcia przez tenże podmiot wiedzy o zajściu zdarzenia.

73.

Jeżeli jest tak w istocie na gruncie prawa krajowego, można twierdzić, iż z chwilą otrzymania noty kredytowej z 2010 r. SEB bankas powzięła wiedzę, że powinna skorygować deklaracje VAT. Tym samym wspomnianą notę kredytową można by ewentualnie postrzegać jako początek biegu subiektywnego terminu.

74.

Jednocześnie nawet w przypadku gdyby prawo krajowe przewidywało subiektywny termin, to zazwyczaj nie może on być przedłużany ani wykraczać poza koniec terminu obiektywnego. Bieg terminu subiektywnego może zatem rozpocząć się później, lecz kończy się najpóźniej z chwilą zakończenia biegu obiektywnego terminu. Tym samym również w tym drugim potencjalnym wymiarze nie dostrzegam, jakie może mieć znaczenie nota kredytowa z 2010 r. dla terminów w postępowaniu głównym.

75.

Opierając się zatem na elementach przedstawionych Trybunałowi, nie uważam, by nota kredytowa z 2010 r. mogła mieć znaczenie dla oceny zobowiązań podatkowych SEB bankas.

76.

W odróżnieniu od noty kredytowej z 2010 r. wystawionej przez sprzedającego praktyka interpretacyjna i konkretne postępowanie administracji podatkowej względem SEB bankas mają znaczenie dla oceny zobowiązań podatkowych SEB bankas. Dzieje się tak, ponieważ – z zastrzeżeniem dokonania oceny stanu faktycznego przez sąd krajowy – elementy te mogły spowodować powstanie po stronie SEB bankas uzasadnionych oczekiwań odnośnie do zakresu jej zobowiązań, zależnie od charakteru i treści udzielonych jej zapewnień ( 24 ).

77.

Rząd litewski przyznaje, iż w chwili, gdy transakcja miała miejsce, „urzędowa” interpretacja pojęcia „terenu budowlanego” uzasadniała wniosek, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT. Ów rząd zwraca jednocześnie uwagę, że interpretacja ta uległa zmianie w następstwie wydanego w 2009 r. wyroku Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (litewskiego naczelnego sądu administracyjnego) ( 25 ).

78.

Jak przypomniał Trybunał w wyroku w sprawie Nigl i in., „zasada pewności prawa nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy [w mającym zastosowanie terminie] dokonał korekty VAT w odniesieniu do odliczonego już podatku lub wyświadczonych już usług, które powinny były zostać objęte tym podatkiem”. Trybunał orzekł także, iż powyższe musi obowiązywać również wtedy, gdy „system, z którego korzysta zobowiązany do zapłaty VAT, jest kwestionowany przez organ podatkowy, w tym kiedy ma to miejsce w odniesieniu do okresu poprzedzającego dzień wydania tej oceny, jednakże z zastrzeżeniem, że rzeczona ocena następuje przed upływem terminu odnoszącego się do działania organu administracji, a jej skutki nie mają mocy wstecznej w stosunku do okresu sprzed dnia, w którym wystąpiły okoliczności prawne i faktyczne, na których się ona opiera” ( 26 ).

79.

Identyczne rozumowanie zdaje się dotyczyć niniejszej sprawy. Jeżeli termin na dokonanie oceny zobowiązań podatkowych SEB bankas jeszcze w jakimś sposób nie upłynął, a więc ponowny wymiar i ponowne obliczenie jest w dalszym ciągu dozwolone, bowiem sprawa mieści się w obowiązujących terminach, a także jeżeli w tymże okresie w drodze orzeczenia sądu wyższej instancji (takiego jak naczelny sąd administracyjny) zostanie ujednolicona uprzednia niespójna praktyka interpretacyjna, wypracowana tymże sposobem jednolita interpretacja może mieć pośrednie skutki dla wykładni prawa, jaką należy stosować we wszystkich toczących się sprawach, dla których owa wykładnia ma znaczenie.

80.

Powyższa pośrednia retrospektywność orzeczeń wyższych instancji sądowych jest zresztą dosyć powszechna ( 27 ). Stanowi ona logiczną konsekwencję takich orzeczeń interpretacyjnych, które „zostają wszczepione” do przepisów poddawanych wykładni, a tym samym (chyba że skutki takie zostały wyraźnie wykluczone) faktycznie obowiązują ze skutkiem ex tunc wraz z przepisami poddawanymi wykładni.

81.

Można twierdzić, tak jak Komisja zdawała się podnosić na rozprawie, że zastosowanie orzeczenia interpretacyjnego wyższej krajowej instancji sądowej w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, który upłynął, już nie byłoby retrospektywne, lecz wręcz posiadałoby moc wsteczną.

82.

Nie podzielam tego stanowiska. Dopóki i o ile nie upłynie przewidziany w prawie krajowym okres na ponowne obliczenie i skorygowanie, ocena tego okresu rozliczeniowego nie jest w istocie zamknięta. Ponowna ocena nadal pozostaje otwarta, i to – co można dodać – nie tylko dla administracji podatkowej, lecz także dla podatnika. Tym samym w tym okresie podatnik także może się powoływać – na swoją korzyść – na ujednolicenie interpretacji wynikające z orzeczenia organu sądowego wyższej instancji. Ujmując rzecz metaforycznie, okno pozostaje otwarte w na obie strony.

83.

Jednak nawet jeżeli w ramach obowiązujących terminów istnieje ściśle mówiąc możliwość uwzględnienia i zastosowania przez organy podatkowe orzeczenia wyższej instancji sądowej ujednolicającego uprzednio niespójną interpretację przepisów prawa, to powyższe nie zwalnia właściwych organów podatkowych od podejmowania w każdym przypadku z osobna próby znalezienia właściwej równowagi pomiędzy koniecznością jednolitego stosowania prawa a szczególnymi okolicznościami sprawy danego podmiotu, które mogły spowodować powstanie uzasadnionych oczekiwań po stronie podatnika.

84.

W niniejszej sprawie można by na przykład pomyśleć, że właściwa równowaga pomiędzy ewentualną prawną koniecznością skorygowania kwalifikacji transakcji a ochroną uzasadnionych oczekiwań SEB bankas (o ile w wyniku oceny stanu faktycznego można by stwierdzić, że w istocie powstały one wskutek postępowania organów krajowych) polega być może na umożliwieniu zmiany kwalifikacji transakcji, bez jednoczesnego karania w jakikolwiek sposób SEB bankas, czyli poprzez zaniechanie obciążenia jej odsetkami za zwłokę bądź grzywną ( 28 ).

85.

W świetle powyższego dochodzę do wniosku, iż dla odpowiedzi na pytanie pierwsze nie ma znaczenia okoliczność wystawienia noty kredytowej z 2010 r. Jednakże gdy właściwe organy skorygują zobowiązania podatkowe podatnika, takiego jak SEB bankas, w następstwie (prze)kwalifikowania dostawy dla celów VAT, takiej jak dostawa terenów w postępowaniu głównym, to organy te powinny znaleźć właściwą równowagę pomiędzy obowiązkiem zapewnienia neutralności podatkowej i jednolitego stosowania prawa a uzasadnionymi oczekiwaniami tego podatnika.

86.

Pomimo iż hipotezy wprowadzające pytania trzecie i czwarte w związku z dosłownym brzmieniem pytania pierwszego nie są do końca jasne, z logiki leżącej u podstaw postanowienia odsyłającego rozumiem, że pytania trzecie i czwarte zadawane są wyłącznie na wypadek stwierdzenia, że mechanizm korekty ma zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem postępowania głównego.

87.

Z uwagi na to, iż uważam, że mechanizm korekty nie ma zastosowania do skargi w postępowaniu głównym, nie zachodzi potrzeba udzielania odpowiedzi na pytania trzecie i czwarte.

88.

W świetle powyższych rozważań proponuję, by na przedłożone przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny, Litwa) pytania prejudycjalne Trybunał udzielił następujących odpowiedzi: