EU tax law WEB SEB bankas - C-532/16

1.

Akcinė bendrovė SEB bankas (denumită în continuare „SEB bankas”) a cumpărat parcele de teren de la VKK Investicija UAB (denumită în continuare „vânzătorul”) pentru care aceasta din urmă a emis o factură de plată care includea taxa pe valoarea adăugată. La momentul vânzării, ambele părți au considerat terenul în cauză drept „teren construibil” supus TVA-ului. Ulterior, SEB bankas a obținut o deducere a TVA-ului aplicat.

2.

Trei ani mai târziu, vânzătorul a susținut că livrarea terenului în discuție trebuia de fapt să fie scutită de TVA. Prin urmare, a trimis SEB bankas o notă de credit legată de suma inițială facturată. El a emis totodată pentru aceeași sumă o nouă factură care a fost de această dată fără TVA.

3.

În urma unui control fiscal ulterior, Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Inspectoratul fiscal de stat din cadrul Ministerului de Finanțe, Lituania) (denumit în continuare „Inspectoratul fiscal de stat”) a emis o decizie prin care a obligat SEB bankas la rambursarea sumei corespunzătoare deducerii acordate inițial. De asemenea, prin decizia respectivă, s-a impus plata unei părți a dobânzilor de întârziere acumulate și s-a aplicat o amendă.

4.

Cauza a ajuns în final în fața Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă, Lituania). Instanța de trimitere menționată solicită acum să se stabilească dacă în cazul rambursării solicitate de SEB bankas se aplică sau nu se aplică mecanismul de regularizare a deducerilor prevăzut de Directiva TVA ( 2 ). În plus, întrebările sale privesc relevanța notei de credit emise de vânzător, precum și a faptului că reclasificarea terenului în cauză a avut loc în urma modificării practicilor administrației fiscale legate de stabilirea obligațiilor fiscale ale SEB bankas.

5.

Articolul 12 alineatul (1) din Directiva TVA prevede că:

„Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni:

[…]

6.

Potrivit articolului 135 alineatul (1) din această directivă:

„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

[…]

7.

Capitolul 5 cuprins în titlul X din Directiva TVA privește „ajustarea deducerilor”. El conține articolele 184-192. Articolul 184 prevede că „[d]educerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă”.

8.

Articolul 185 din Directiva TVA precizează că:

Cu toate acestea, în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării.”

9.

În conformitate cu articolul 186, „[s]tatele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 și 185”.

10.

Articolul 65 din Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Legea lituaniană nr. IX-751 din 5 martie 2002 privind taxa pe valoarea adăugată, în versiunea care rezultă din Legea nr. IX-1960 din 15 ianuarie 2004) (denumită în continuare „Legea privind TVA-ul”) prevede regula generală potrivit căreia, „în cazul în care, după depunerea declarației de TVA pentru o perioadă fiscală, plătitorul de TVA a anulat achiziționarea unei anumite cantități din produsele achiziționate, a obținut reduceri de preț suplimentare de la furnizorul de bunuri sau de servicii ori valoarea TVA-ului de plată către furnizorul de bunuri sau de servicii a scăzut din orice alt motiv, […] iar sumele de mai sus reprezentând TVA-ul achitat în amonte și/sau TVA-ul la import au fost deduse, deducerea TVA-ului trebuie regularizată prin creșterea în consecință, în declarația privind TVA-ul aferentă perioadei fiscale în care împrejurările de mai sus au devenit cunoscute, a valorii TVA-ului de plată la buget/prin reducerea valorii TVA-ului de rambursat de la buget”.

11.

Potrivit articolului 68 alineatul (1) din Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (Legea lituaniană nr. IX-2112 din 13 aprilie 2004 privind administrația fiscală) (denumită în continuare „Legea privind administrația fiscală”), „[…] contribuabilul sau administrația fiscală poate calcula sau recalcula taxa pentru o perioadă care nu depășește anul calendaristic curent și cinci ani calendaristici precedenți calculați de la data de 1 ianuarie a anului în care taxa a fost calculată inițial sau recalculată”.

12.

În sfârșit, articolul 80 alineatul 1 din aceeași lege prevede că „contribuabilul are dreptul de a regulariza declarația fiscală în cazul în care perioada de calculare (recalculare) a taxelor prevăzute la articolul 68 din prezenta lege nu a expirat”.

13.

La 28 martie 2007, SEB bankas și „vânzătorul” au încheiat un contract de vânzare (denumită în continuare „tranzacția”) în temeiul căruia SEB bankas a achiziționat șase parcele de teren. În aceeași zi, vânzătorul a emis societății SEB bankas o factură care impunea plata sumei impozabile de 4067796,61 Lithuanian litas (LTL) și a sumei de 732203,39 LTL cu titlu de TVA. Suma totală de pe factură (denumită în continuare „factura din 2007”), care includea TVA-ul, a fost de 4800000 LTL. SEB bankas a inclus TVA-ul achitat în amonte în declarațiile sale de TVA pentru luna martie 2007 și a primit o deducere.

14.

La data de 14 aprilie 2010, vânzătorul a emis societății SEB bankas o notă de credit (denumită în continuare „nota de credit din 2010”). În aceeași zi, vânzătorul a emis o nouă factură (denumită în continuare „factura din 2010”) pentru aceeași sumă totală de 4800000 LTL. Această din urmă factură nu menționa niciun TVA.

15.

Vânzătorul a depus declarații revizuite privind TVA-ul pentru martie 2007. În 2012, autoritatea fiscală competentă a confirmat că vânzătorul a rectificat în mod corect declarațiile sale de TVA pentru martie 2007.

16.

În decizia de trimitere se precizează că SEB bankas nu a înregistrat în contabilitatea sa nici nota de credit din 2010, nici factura din 2010. Ea a refuzat să recunoască factura din 2010 și nota de credit din 2010, întrucât a considerat în esență că vânzătorul nu avea dreptul să modifice în mod unilateral valoarea impozabilă a tranzacției. SEB bankas a mai susținut că, potrivit legii în vigoare, tranzacția trebuie să fie considerată ca fiind supusă TVA-ului.

17.

După cum reiese dintr-un raport de inspecție din 28 februarie 2014, întocmit în urma unei inspecții fiscale efectuate la SEB bankas, Inspectoratul fiscal de stat a ajuns la concluzia că aceasta este obligată să regularizeze deducerea de TVA și să includă în declarația sa de TVA pentru aprilie 2010 valoarea TVA-ului precizată în nota de credit din 2010.

18.

La data de 16 mai 2014, Inspectoratul fiscal de stat a inserat constatările rezultate din inspecția fiscală într-o decizie fiscală. În continuare, prin decizie, s-a impus plata unor dobânzi în valoare de 251472 LTL pentru plata cu întârziere a TVA-ului și s-a aplicat o amendă de 71528 LTL. Totuși, prin decizie, s-a eliminat obligația de plată a SEB bankas pentru o parte a dobânzilor de întârziere.

19.

La data de 10 iunie 2014, SEB bankas a contestat această decizie fiscală la Comisia de contencios în materie fiscală. La 12 august 2014, Comisia de contencios în materie fiscală a anulat decizia fiscală în cauză, întrucât a ajuns la concluzia că Inspectoratul fiscal de stat nu a respectat termenul aplicabil în conformitate cu legislația națională.

20.

Inspectoratul fiscal de stat a introdus o acțiune împotriva deciziei de anulare la Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunalul Administrativ Regional din Vilnius, Lituania). La data de 8 martie 2016, instanța sesizată a respins cererea acestuia.

21.

Inspectoratul fiscal de stat a formulat apoi apel la Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă, Lituania), care este instanța de trimitere. Instanța respectivă a suspendat procedura și a adresat Curții următoarele întrebări preliminare:

22.

SEB bankas, guvernul lituanian și Comisia Europeană au depus observații scrise. Toate aceste părți interesate au prezentat și observații orale în ședința care a avut loc la 4 octombrie 2017.

23.

Prezentele concluzii sunt structurate după cum urmează. Vom începe cu două observații preliminare privind termenele și (re)clasificarea tranzacțiilor în scopuri de TVA (A). Vom aborda apoi aplicabilitatea mecanismului de regularizare în cauza de față (B). În sfârșit, vom examina relevanța notei de credit din 2010 și a efectelor (re)clasificării tranzacției în scopuri de TVA (C). Având în vedere răspunsul negativ pe care îl propunem la prima întrebare, nu este necesar să se răspundă la a treia și la a patra întrebare adresate de instanța de trimitere (D).

24.

Există două variabile care influențează aprecierea din prezenta cauză. Ambele au fost invocate în observațiile părților, precum și în ședință. Ele sunt probleme de drept național care trebuie să fie soluționate de instanța de trimitere. Totuși, având în vedere analiza din cadrul prezentei proceduri, vom începe cu câteva clarificări preliminare referitoare la ambele elemente. Primul privește posibilitatea ca cererea introdusă de Inspectoratul fiscal de stat împotriva SEB bankas să fie efectiv tardivă (1). Al doilea se referă la clasificarea tranzacției în scopuri de TVA potrivit dreptului național (2).

25.

Comisia a afirmat în observațiile sale scrise că, având în vedere informațiile furnizate în decizia de trimitere, cererea introdusă de Inspectoratul fiscal de stat împotriva SEB bankas pare să fie tardivă potrivit dreptului național. Comisia a remarcat că oricum autoritățile naționale pot impune ajustarea deducerilor doar dacă termenele aplicabile nu au expirat încă.

26.

Articolul 68 alineatul (1) din Legea privind administrația fiscală pare să stabilească, în principiu, un termen de cinci ani în care obligațiile fiscale pot fi calculate sau recalculate. Tranzacția a fost realizată în martie 2007. Se pare (sub rezerva verificării de către instanța de trimitere) că în februarie 2014 a fost pusă în aplicare măsura oficială prin care s-a solicitat rambursarea sumei respective de către SEB bankas – când rezultatele inspecției fiscale efectuate în privința SEB bankas s-au concretizat într-un raport. A urmat apoi o decizie adoptată de Inspectoratul fiscal de stat în mai 2014 care a confirmat constatările rezultate din inspecția fiscală, a stabilit valoarea dobânzilor de întârziere și a aplicat o amendă.

27.

Subliniem că Directiva TVA nu conține norme privind termenele care ar fi aplicabile în cazul cererii din procedura principală. Revine astfel statelor membre să stabilească aceste termene ( 3 ), cu respectarea principiilor echivalenței și efectivității, precum și a obligației generale care decurge din Directiva TVA coroborată cu articolul 4 alineatul (3) TUE – de a adopta toate măsurile corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriile lor respective și de a combate frauda ( 4 ).

28.

În decizia de trimitere nu există nimic care să indice că termenele prevăzute în dreptul național nu respectă cerințele generale menționate. De fapt, nu se solicită Curții să se pronunțe asupra acestui aspect.

29.

Prezentele concluzii se bazează pe premisa că acțiunea care face obiectul procedurii principale a respectat termenele aplicabile și că este util să se răspundă la întrebările adresate. Dacă se consideră că termenul aplicabil a expirat deja (aspect care trebuie să fie stabilit de instanța de trimitere), aceasta va face ca toate întrebările preliminare adresate în prezenta cauză să fie ipotetice, cu excepția scenariului special în care termenele ar cauza probleme sistemice, structurale, prin împiedicarea colectării efective a TVA-ului în cadrul statului membru în cauză ( 5 ).

30.

Dincolo de acest scenariu special și destul de neobișnuit, subliniem că Directiva TVA nu poate fi interpretată sau invocată pentru extinderea sau pentru reducerea termenelor clare stabilite în dreptul național. Dacă se stabilește că punerea în aplicare a obligației fiscale în cauză de către Inspectoratul fiscal de stat în raport cu SEB bankas a fost tardivă, clasificarea obligației fiscale respective într-o categorie sau în alta prevăzută în Directiva TVA nu va schimba caracterul tardiv al cererii. Tardiv înseamnă tardiv.

31.

În continuare, din decizia de trimitere și din observațiile prezentate Curții rezultă că interpretarea noțiunii „teren construibil” din dreptul național s-a modificat pe parcursul perioadei relevante. Această modificare a interpretării sale pare să fi afectat tratamentul tranzacției în scopuri de TVA.

32.

În conformitate cu articolul 135 alineatul (1) litera (k) din Directiva TVA, „[s]tatele membre scutesc […] livrarea de terenuri pe care nu s-au ridicat construcții, alta decât livrarea de terenuri construibile prevăzută la articolul 12 alineatul (1) litera (b)”. Potrivit acestei din urmă dispoziții, „[s]tatele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, […] livrarea de terenuri construibile”. Potrivit articolului 12 alineatul (3) din directiva menționată, noțiunea de teren construibil „înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre.

33.

Articolul 12 alineatul (1) din Directiva TVA oferă statelor membre opțiunea de a supune TVA-ului „terenurile construibile” ( 6 ). Se pare că Lituania a exercitat opțiunea respectivă. Este însă mai puțin clar dacă terenul vizat de tranzacție se poate clasifica in concreto drept „teren construibil”.

34.

Potrivit SEB bankas, la momentul tranzacției, terenul furnizat a fost considerat, în temeiul dreptului național, ca fiind „teren construibil” și supus astfel TVA-ului. Acest fapt reiese din comentariul oficial referitor la Legea privind TVA-ul care se pare că a fost publicat de Inspectoratul fiscal de stat și din informațiile puse la dispoziție societății SEB bankas la data de 10 noiembrie 2009 de administrația fiscală.

35.

Guvernul lituanian a arătat că respectiva clasificare s-a modificat în urma unei decizii emise de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă, Lituania) care a urmărit unificarea practicilor de punere în aplicare anterioare inconsecvente ( 7 ). În consecință, terenul vizat de tranzacție urma să fie considerat (re)clasificat ex tunc de Inspectoratul fiscal de stat în sensul că nu constituie „teren construibil”. Aspectul menționat a determinat la rândul său Inspectoratul fiscal de stat să solicite rambursarea de către SEB bankas a sumei deduse.

36.

Subliniem că instanța de trimitere nu a solicitat să se stabilească dacă această (re)clasificare a noțiunii „teren construibil” este sau nu este conformă cu dreptul Uniunii. Prin urmare, chestiunea respectivă nu este abordată în prezenta procedură.

37.

Problema relevanței (re)clasificării se ridică într-un context diferit, în cadrul celei de a doua întrebări preliminare, pentru a se determina dacă ea are sau nu are vreun efect în ceea ce privește aplicabilitatea mecanismului de regularizare. Revine instanței naționale să decidă dacă (re)clasificarea a avut loc într-adevăr la nivel faptic. În ceea ce ne privește, vom pleca din nou de la premisa că obiectul tranzacției nu trebuia să fie considerat „teren construibil” și că, în consecință, tranzacția nu era supusă TVA-ului. Altfel spus, luăm ca punct de plecare și ca o constatare de fapt aspectul că ceea ce exprimă formularea primei întrebări preliminare este că părțile au aplicat în mod incorect TVA-ul tranzacției în cauză.

38.

Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă mecanismul de regularizare a deducerilor prevăzut la articolul 184 și următoarele din Directiva TVA se aplică pentru remedierea unei situații în care s-a acordat o deducere în mod eronat.

39.

În această parte a concluziilor, vom arăta mai întâi că mecanismul de regularizare nu este aplicabil acțiunii inițiate de Inspectoratul fiscal de stat (1). În al doilea rând, în opinia noastră, chiar dacă mecanismul respectiv nu este aplicabil, aceasta nu împiedică obligativitatea ca autoritățile fiscale în principiu să solicite restituirea unei deduceri acordate în mod eronat (2).

40.

Vom prezenta mai întâi pe scurt tipul de rectificare ce pare să fie prevăzut prin mecanismul de regularizare (a), iar apoi vom face distincție între acesta și natura rectificării solicitate în procedura principală (b).

41.

Potrivit articolelor 167 și 168 din Directiva TVA, persoanele impozabile au dreptul să deducă valoarea TVA-ului datorat ( 8 ) pentru bunurile și pentru serviciile livrate/prestate de o altă persoană impozabilă în măsura în care bunurile și serviciile respective sunt utilizate în scopul unor operațiuni taxabile ( 9 ).

42.

După cum a statuat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 168 litera (a) din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest regim de deduceri „vizează eliberarea integrală a persoanei impozabile de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice” ( 10 ).

43.

Mai precis, mecanismul de regularizare prevăzut la articolul 184 și următoarele din Directiva TVA urmărește să sporească precizia deducerilor de TVA prin monitorizarea măsurii în care persoana impozabilă utilizează efectiv bunul în scopuri care implică deductibilitatea ( 11 ). Curtea a arătat că „[a]cest mecanism are astfel ca obiectiv să stabilească un raport strâns și direct între dreptul de deducere a TVA-ului achitat în amonte și utilizarea bunurilor sau a serviciilor în cauză în vederea unor operațiuni impozitate în aval” ( 12 ). Prin aplicarea sa, operațiunile efectuate în stadiul anterior continuă să dea naștere dreptului la deducere numai în măsura în care sunt folosite pentru a efectua prestații supuse acestei taxe ( 13 ). Mecanismul de regularizare contribuie astfel la asigurarea neutralității sarcinii fiscale ( 14 ).

44.

În ceea ce privește formularea sa exactă, articolul 184 din Directiva TVA prevede că „[d]educerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă”.

45.

Articolul 185 alineatul (1) din Directiva TVA precizează în continuare că această regularizare se efectuează „în special” după întocmirea declarației privind TVA-ul și atunci când apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei care trebuie dedusă ( 15 ).

46.

Mai mult, utilizarea expresiei „în special” arată că acești factori (precum anularea vânzării sau reducerile de preț) nu sunt exhaustivi. De-a lungul anilor, în jurisprudența Curții referitoare la acest subiect s-au abordat și situații cum sunt demolarea și realizarea unui proiect imobiliar ( 16 ), un furt (în care autorul nu a fost identificat) ( 17 ) sau o modificare a metodei utilizate pentru calcularea dreptului de deducere a TVA-ului plătit pentru bunuri și pentru servicii de folosință mixtă ( 18 ).

47.

Astfel, în termeni generali, exemplele citate au ca obiect factori care pot determina întinderea deducerii la care are dreptul o persoană și care, prin natura sa, poate fi evaluată cu precizie în timp, cu luarea în considerare în mod corespunzător a utilizării efective a bunurilor în cauză. Acest lucru este confirmat totodată de logica articolului 187 din Directiva TVA, care prevede regularizarea anuală în funcție de utilizarea efectivă a bunurilor de investiții.

48.

Întrebarea ridicată în prezenta cauză este aceea dacă mecanismul de regularizare se poate aplica pentru corectarea unei erori inițiale care constă în aprecierea faptului că o anumită tranzacție este supusă TVA-ului, deși în realitate nu este. Rectificarea unei asemenea erori inițiale privind existența unui drept de deducere are aceeași natură ca rectificarea care trebuie adusă întinderii unui drept de deducere efectuată, întrucât a intervenit o modificare vizând livrarea în cauză? Ambele tipuri de rectificare atrag aplicarea aceluiași mecanism?

49.

Rectificarea solicitată în prezenta cauză urmărește remedierea unei situații în care autoritatea fiscală competentă a acordat o deducere de TVA, deși se pare că deducerea respectivă nu ar fi trebuit să fie acordată. În urma erorii menționate, autoritățile fiscale au solicitat restituirea sumei corespunzătoare deducerii acordate. Este posibil ca această rectificare a obligațiilor fiscale să intre sub incidența mecanismului de regularizare a TVA-ului?

50.

SEB bankas susține că răspunsul este negativ. Ea consideră că, în primul rând, nu a avut loc o modificare a factorilor relevanți care să afecteze dreptul său de deducere ulterior realizării tranzacției. Prin urmare, nu a existat o obligație din partea ei de ajustare a obligațiilor sale legate de TVA. Singura modificare intervenită a fost (re)clasificarea în scopuri de TVA a tranzacției, în loc de „supusă TVA-ului” a devenit „scutită de TVA”, întrucât obiectul său nu a mai fost considerat un „teren construibil” în conformitate cu dreptul național. În al doilea rând, dacă se stabilește că TVA-ul nu era datorat și că, astfel, deducerea nu a fost justificată (quod non în opinia părții respective), restituirea sumelor în cauză este reglementată de dreptul statelor membre, iar nu de Directiva TVA.

51.

Guvernul lituanian susține că mecanismul de regularizare este aplicabil. El își întemeiază poziția pe modul de formulare a articolului 184 din Directiva TVA, pe obiectivele urmărite de mecanismul de regularizare, precum și pe măsurile prin care este instituit mecanismul menționat. În ceea ce privește formularea articolului 184, guvernul respectiv a arătat că regularizarea deducerii inițiale este obligatorie în cazul în care deducerea acordată este „mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă”. Din punct de vedere matematic, atunci când valoarea inițială a deducerii este zero, rezultă că orice deducere efectuată a fost prea mare și este necesar să fie regularizată.

52.

Nu există nicio îndoială că în sfera aritmeticii convenționale această propoziție este corectă: orice număr pozitiv este mai mare decât zero. Totuși, nu avem în egală măsură convingerea că ecuația respectivă reflectă sistemul și logica mecanismului de regularizare.

53.

Plecând de la modul de formulare a articolului 185, care detaliază condițiile în care se aplică mecanismul de regularizare, expresia „apariția unor modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus” ( 19 ) pare să aibă în vedere un scenariu diferit de cel din procedura principală. Eroarea care trebuie rectificată în procedura principală nu privește valoarea deducerii la care SEB bankas ar fi avut dreptul, ci mai degrabă (chestiunea) dacă dreptul la deducere a existat în realitate. Altfel spus, ceea ce Inspectoratul fiscal de stat urmărește să corecteze este decizia eronată legată de existența dreptului de deducere, iar nu de întinderea dreptului respectiv.

54.

Admitem că modul de formulare a articolului 184, cu care începe capitolul 5 din titlul X din Directiva TVA privind ajustarea deducerilor, este unul general și deschis ca întindere. Prin urmare, se poate pune sub semnul întrebării aspectul dacă este corect să se interpreteze articolul 184, care este redat în termeni generali, din perspectiva dispozițiilor mai specifice ale articolului 185. O asemenea întrebare este cu atât mai relevantă dacă se are în vedere că factorii menționați la articolul 185 alineatul (1) care conduc la ajustare nu sunt exhaustivi, după cum s-a arătat la punctul 46 din aceste concluzii.

55.

În acest context, articolele 184-186 din Directiva TVA alcătuiesc o unitate logică în cadrul capitolului 5 din titlul X. Astfel, ele trebuie să formeze un ansamblu coerent și să fie interpretate sistematic și teleologic, ținând seama de scopul general al capitolului în cauză. Acest scop general al mecanismului avut în vedere de capitolul menționat este corectarea valorii deducerii, iar nu a situației în care de la bun început nu a existat dreptul de deducere. Atunci când nu există dreptul de deducere, întinderea unei ajustări a dreptului de deducere respectiv este irelevantă.

56.

Cea din urmă interpretare pare să fie confirmată de constatarea făcută de Curte în Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki, care se referă la mecanismul de regularizare prevăzut la articolul 20 din A șasea directivă (care a fost în esență echivalent cu cel existent în Directiva TVA) ( 20 ). Hotărârea menționată vizează bunuri de capital care au fost utilizate mai întâi pentru activități scutite, iar ulterior pentru activități supuse TVA-ului (această modificare având loc în perioada de ajustare relevantă).

57.

Curtea a statuat că „aplicarea mecanismului de regularizare depinde de existența unui drept de deducere întemeiat pe articolul 17 din A șasea directivă” ( 21 ). Aceasta a concluzionat că apariția ulterioară a dreptului de deducere a făcut posibilă aplicarea mecanismului de regularizare. Înainte de a ajunge la concluzia de mai sus, Curtea a confirmat că, la momentul achiziționării, entitatea care a solicitat ulterior utilizarea mecanismului de regularizare era persoană impozabilă.

58.

Situația de fapt din Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki a fost astfel diferită de cea din cauza de față. Totuși, este în continuare semnificativ faptul că aplicabilitatea mecanismului de regularizare a fost condiționată de existența dreptului de deducere (stabilită în raport cu statutul cumpărătorului, iar nu în funcție de natura livrării).

59.

Având în vedere cele de mai sus, considerăm că mecanismul de regularizare nu se aplică acțiunii care face obiectul procedurii principale.

60.

Suntem de acord cu poziția exprimată în esență de Comisie (și însușită în subsidiar de SEB bankas) că deducerea acordată în mod eronat trebuie totuși să fie rectificată, desigur, tot sub rezerva termenelor aplicabile. Această rectificare însă trebuie să aibă loc în conformitate cu dreptul național. În același timp, constatarea că eroarea săvârșită în procedura principală nu intră sub incidența mecanismului de regularizare nu înseamnă că ea se situează cu totul în afara domeniului de aplicare al sistemului comun al TVA-ului și al principiului neutralității fiscale.

61.

După cum se prevede în considerentul (7) al Directivei TVA, „[s]istemul comun privind TVA este necesar să conducă, chiar și în cazul în care cotele și scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate în domeniul concurenței, astfel încât, pe teritoriul fiecărui stat membru, bunurile și serviciile similare să suporte aceeași sarcină fiscală […]”.

62.

Sarcina menționată trebuie să fie impusă în egală măsură persoanelor impozabile care se află în situații similare ( 22 ). Neutralitatea în cauză nu este însă respectată dacă se stabilește că o persoană impozabilă, cum este SEB bankas, a beneficiat de o deducere de TVA acordată în mod eronat. Prin urmare, statul membru ale cărui autorități fiscale au acordat deducerea respectivă este obligat să se asigure că acest avantaj fiscal nedatorat este corectat.

63.

La nivel concret, aceasta înseamnă că este obligatorie instituirea de către statele membre a unor măsuri care să permită autorităților fiscale să solicite persoanelor impozabile, cum este SEB bankas, rambursarea sumei corespunzătoare deducerii, în temeiul dispozițiilor aplicabile din dreptul național și cu condiția respectării unor termene clare și previzibile.

64.

Observăm că o soluție similară privind trimiterea la dispozițiile respective din dreptul național s-ar impune chiar și în cazul în care mecanismul de regularizare ar fi aplicabil. Motivul este că, deși articolele 184 și 185 prevăd condițiile materiale pentru aplicarea mecanismului de regularizare, articolul 186 din Directiva TVA face trimitere la legislația statelor membre pentru măsurile procedurale.

65.

Se poate adăuga, pentru mai multă claritate, că această concluzie nu împiedică statele membre să prevadă la nivel național norme procedurale aplicabile atât corectării erorilor inițiale legate de clasificarea unei tranzacții (ca fiind scutită de TVA sau supusă TVA-ului), cât și regularizării deducerilor acordate în cazul unor tranzacții impozabile. Faptul că cea dintâi nu intră sub incidența mecanismului de regularizare prevăzut de Directiva TVA nu înseamnă că ea trebuie să fie menținută separat la nivel național.

66.

Din perspectiva considerațiilor anterioare, concluzia noastră intermediară este că articolele 184-186 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că mecanismul de regularizare prevăzut de aceste dispoziții nu se aplică în situații precum cea din procedura principală, în care deducerea inițială de TVA nu se putea efectua deloc întrucât tranzacția în cauză era scutită de TVA. Totuși, principiul neutralității fiscale impune statului membru să recupereze, în temeiul dispozițiilor aplicabile din dreptul național, suma corespunzătoare deducerii de TVA acordate în mod nelegal.

67.

Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă răspunsul la prima întrebare este influențat de emiterea notei de credit din 2010 (1) și de faptul că inițial s-a considerat că tranzacția era supusă TVA-ului, fiind tratată abia mai târziu ca fiind scutită de TVA (2).

68.

Având în vedere răspunsul propus la prima întrebare a instanței de trimitere, a doua întrebare poate fi înțeleasă ca o problemă de drept național care nu necesită orientări din partea Curții. Totuși, întrucât a doua întrebare este legată de cea dintâi, fiind în esență o dezvoltare a acesteia, și în spiritul de cooperare specific procedurii preliminare, sugestiile limitate pe care le putem oferi în cazul celei de a doua întrebări sunt cele care urmează.

69.

Relevanța notei de credit din 2010 poate fi analizată, în opinia noastră, din două perspective diferite.

70.

În primul rând, se poate ridica întrebarea dacă este posibil ca ea să fi stabilit o obligație fiscală pentru SEB bankas. Răspunsul este în mod clar negativ. Sub rezerva verificării de către instanța de trimitere a efectelor juridice precise atribuite de dreptul național unui asemenea document, considerăm că nota de credit din 2010 este un document emis de o parte privată, iar nu un document oficial provenit din partea autorităților fiscale. Ca atare, el poate să genereze efecte pentru partea emitentă, dar în principiu nu și pentru cealaltă parte la tranzacție ( 23 ).

71.

În al doilea rând, se poate ridica întrebarea dacă emiterea notei de credit din 2010 poate avea consecințe asupra termenelor aplicabile, în care Inspectoratul fiscal de stat poate să modifice obligațiile fiscale ale SEB bankas. Revine din nou instanței naționale sarcina să verifice acest aspect.

72.

Există sisteme în care dreptul național poate să prevadă nu doar un termen „obiectiv” (adică absolut), ci și unul „subiectiv” (adică relativ). Scurgerea termenului obiectiv este probabil să fie determinată de apariția unui eveniment concret, independent de luarea la cunoștință de către partea interesată. Termenul subiectiv începe să curgă atunci când această parte ia cunoștință despre survenirea evenimentului relevant.

73.

Dacă aceasta ar fi abordarea adoptată în dreptul național, s-ar putea susține că, la primirea notei de credit din 2010, SEB bankas a luat cunoștință despre faptul că trebuie să își corecteze declarațiile de TVA. Astfel, o asemenea notă de credit ar putea fi eventual interpretată ca fiind punctul de plecare al termenului subiectiv.

74.

În acest context, chiar dacă dreptul național prevede un termen subiectiv, de regulă acesta din urmă nu poate să extindă și să depășească limita stabilită de cel obiectiv. Prin urmare, termenul subiectiv poate începe să curgă mai târziu, dar se încheie cel mai târziu odată cu termenul obiectiv. În consecință, și din această a doua perspectivă potențială, este dificil de conceput cum ar putea nota de credit din 2010 să fie relevantă în ceea ce privește termenele în procedura principală.

75.

Astfel, pe baza elementelor prezentate Curții, considerăm că nota de credit din 2010 nu este relevantă pentru evaluarea obligațiilor fiscale ale SEB bankas.

76.

Spre deosebire de nota de credit din 2010 emisă de vânzător, practicile de interpretare și conduita concretă a administrației fiscale în raport cu SEB bankas sunt importante pentru evaluarea obligațiilor fiscale ale acesteia din urmă. Motivul este că, sub rezerva aprecierilor de fapt ale instanței naționale, este posibil ca ele să fi generat o încredere legitimă pentru SEB bankas în ceea ce privește întinderea obligațiilor sale, în funcție de natura și de conținutul asigurărilor primite de aceasta ( 24 ).

77.

Guvernul lituanian recunoaște că, atunci când a avut loc tranzacția, interpretarea „oficială” privind sfera noțiunii „teren construibil” justifica de fapt concluzia că tranzacția era supusă TVA-ului. Totodată, guvernul menționat a observat că această interpretare s-a modificat în urma hotărârii pronunțate de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă, Lituania) în anul 2009 ( 25 ).

78.

După cum a reamintit Curtea în Hotărârea Nigl și alții, „principiul securității juridice nu se opune ca administrația fiscală să efectueze[, în termenele de prescripție,] o rectificare a TVA-ului aferent taxei deduse sau unor servicii deja realizate care ar fi trebuit să fie supuse acestei taxe”. De asemenea, Curtea a statuat că acest lucru este valabil și atunci când „un regim de care beneficiază o persoană obligată la plata TVA-ului este repus în discuție de administrația fiscală, inclusiv cu privire la o perioadă anterioară datei la care o astfel de apreciere este emisă, dar sub rezerva că aprecierea menționată intervine în termenul de prescripție a acțiunii administrației și că efectele sale nu sunt retroactive până la o dată anterioară celei la care au survenit elementele de drept și de fapt pe care se întemeiază aceasta” ( 26 ).

79.

Același raționament pare să fie valabil și în prezenta cauză. În cazul în care termenul pentru evaluarea obligațiilor fiscale ale SEB bankas este într-o anumită măsură încă deschis, și anume reevaluarea și recalcularea sunt în continuare permise, întrucât nu au fost depășite termenele aplicabile, și dacă, pe parcursul acestei perioade, o decizie a unei instanțe naționale de rang superior (precum Curtea Administrativă Supremă) unifică practicile de interpretare anterioare inconsecvente, interpretarea uniformă astfel furnizată poate avea efecte incidente asupra interpretării care trebuie dată legii în toate cauzele pendinte atunci când interpretarea respectivă prezintă relevanță.

80.

Un asemenea efect retrospectiv incidental al hotărârilor pronunțate de instanțe judecătorești de rang superior este, în realitate, destul de obișnuită ( 27 ). Ea este consecința logică a unor asemenea decizii de interpretare care se grefează pe reglementarea interpretată în cauză, fiind astfel aplicabile în mod efectiv ex tunc împreună cu reglementarea care a fost interpretată (cu excepția situației în care asemenea efecte sunt excluse în mod expres).

81.

Se poate sugera, după cum pare să fi susținut Comisia în ședință, că, în cazul unei perioade impozabile care a expirat deja, aplicarea unei hotărâri judecătorești de interpretare pronunțate de o instanță națională de rang superior nu ar mai fi doar retrospectivă, ci în mod real retroactivă.

82.

Nu suntem de acord cu această poziție. Până când și cu excepția situației în care a expirat termenul pentru recalculare și reajustare prevăzut în dreptul național, evaluarea perioadei impozabile vizate nu a devenit definitivă. Reevaluarea este încă posibilă și se poate adăuga că ea este posibilă nu doar pentru administrația fiscală, ci și pentru persoana impozabilă. Astfel, înăuntrul perioadei menționate, este posibil ca și persoana impozabilă să aibă interesul de a invoca o unificare a interpretării realizată prin hotărârea unei autorități judiciare naționale de rang superior în beneficiul său. Metaforic vorbind, o fereastră deschisă este deschisă în ambele părți.

83.

Totuși, chiar dacă, înăuntrul termenelor aplicabile, strict vorbind, este posibil ca autoritățile fiscale să ia în considerare și să aplice o hotărâre a unei instanțe naționale de rang superior care a unificat interpretările anterioare inconsecvente ale legii, aceasta nu scutește autoritățile fiscale competente în cauză să urmărească în fiecare situație în parte un echilibru corect între necesitatea aplicării uniforme a legii și împrejurările concrete care ar fi putut genera o încredere legitimă pentru persoana impozabilă.

84.

În speță, ar fi, de exemplu, de conceput ca un echilibru corect între eventuala necesitate juridică de a corecta clasificarea tranzacției și protecția încrederii legitime ale SEB bankas (dacă în urma analizării situației de fapt se poate spune că acestea au fost generate într-adevăr de conduita autorităților naționale) să se poată realiza prin permisiunea de a reclasifica tranzacția, dar fără a sancționa în vreun fel SEB bankas, altfel spus fără obligarea sa la plata unor dobânzi de întârziere sau a unei amenzi ( 28 ).

85.

Având în vedere cele de mai sus, concluzia noastră este că răspunsul la prima întrebare preliminară nu este influențat de emiterea notei de credit din 2010. Totuși, atunci când corectează obligațiile fiscale ale unei persoane impozabile precum SEB bankas, în urma (re)clasificării unei livrări în scopuri de TVA, cum este livrarea de terenuri vizată în procedura principală, autoritățile competente trebuie să găsească un echilibru just între obligația de asigurare a neutralității fiscale și a aplicării uniforme a legii și încrederea legitimă a persoanei în cauză.

86.

Deși ipotezele de la începutul acestor întrebări legate de formularea exactă a primei întrebări nu sunt extrem de clare, din raționamentul care stă la baza deciziei de trimitere deducem că a treia și a patra întrebare ale instanței de trimitere sunt adresate doar în cazul în care se va aprecia că mecanismul de regularizare este aplicabil în cauza care face obiectul procedurii principale.

87.

Întrucât considerăm că mecanismul de regularizare nu se aplică litigiului din procedura principală, nu este necesar să se răspundă la a treia și la a patra întrebare.

88.

Având în vedere considerațiile precedente, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă, Lituania) după cum urmează: