EU tax law WEB Volkswagen AG - C-533/16

1. 

Unionin tuomioistuin on tarkastellut arvonlisäveron vähennysoikeutta lukuisiin ennakkoratkaisukysymyksiin annetuissa vastauksissa. Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä kysymys koskee määräaikaa, jonka kuluessa arvonlisäverovähennys voidaan tehdä.

2. 

Kansallisen tuomioistuimen ratkaistavana oleva ongelma johtuu siitä, että Volkswagen AG sai eräiltä tavarantoimittajilta vuosina 2004–2010 tiettyjä tavaroita, joista laadittuihin laskuihin ei sisältynyt arvonlisäveroa. Molemmat osapuolet katsoivat virheellisesti, etteivät nämä liiketoimet olleet arvonlisäverollisia, koska kyse oli rahoituksellisesta kompensaatiosta.

3. 

Todettuaan virheen vuonna 2010 tavarantoimittajat perivät Volkswagenilta arvonlisäveron ja laativat tällä kertaa asianmukaisen laskun, jossa mainittiin maksettava arvonlisävero, ja antoivat samalla täydentävän arvonlisäveroilmoituksen tilittääkseen veron valtiolle. Volkswagen haki luovutuksiin sisältyneen arvonlisäveron vähennysoikeutta, mutta verohallinto hyväksyi tämän hakemuksen vain joidenkin palautusvaatimuksen kohteena olleiden ajanjaksojen osalta ja hylkäsi sen muiden ajanjaksojen osalta, koska määräaika, jonka kuluessa vähennysoikeutta oli käytettävä (viisi vuotta), oli jo umpeutunut.

4. 

Ennakkoratkaisuasiassa unionin tuomioistuimella on siis mahdollisuus ratkaista, missä määrin arvonlisäveron vähennysoikeutta on sovellettava ensisijaisesti silloin, kun tavaroiden alkuperäisistä luovutuksista ei peritty arvonlisäveroa ja myöhempi oikaisu kohdistuu yli viiden vuoden takaisiin verokausiin.

5.

Direktiivin 62 artiklan 1 ja 2 alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä tarkoitetaan

6.

Direktiivin 167 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.”

7.

Direktiivin 168 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan seuraavat määrät:

8.

Direktiivin 178 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta seuraavien edellytysten täyttämistä:

9.

Direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä tarkoitetaan

– –

– –”

10.

Direktiivin 3 artiklassa luetellaan edellytykset, jotka palautusjäsenvaltioon sijoittautumattoman verovelvollisen on täytettävä, jotta direktiiviä sovelletaan.

11.

Direktiivin 5 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Kunkin jäsenvaltion on palautettava jokaiselle palautusjäsenvaltioon sijoittautumattomalle verovelvolliselle arvonlisävero, joka on kannettu muiden verovelvollisten kyseiselle verovelvolliselle kyseisessä jäsenvaltiossa luovuttamista tavaroista tai suorittamista palveluista taikka tavaroiden maahantuonnista kyseiseen jäsenvaltioon, siltä osin kuin tavaroita tai palveluita käytetään seuraavien liiketoimien suorittamiseen:

12.

Direktiivin 8 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:

”2.   Edellä 1 kohdassa mainittujen tietojen lisäksi palautushakemuksessa on annettava kunkin palautusjäsenvaltion ja kunkin laskun tai tuontiasiakirjan osalta seuraavat tiedot:

– –

– –”

13.

Direktiivin 15 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”1.   Palautushakemus on tehtävä sijoittautumisjäsenvaltiolle viimeistään palautusajanjaksoa seuraavan kalenterivuoden syyskuun 30 päivänä. Palautushakemus katsotaan tehdyksi ainoastaan, jos hakija on antanut kaikki 8, 9 ja 11 artiklan nojalla vaaditut tiedot”.

14.

Lain 49 §:n 1 momentin ja 2 momentin a kohdassa säädetään seuraavaa:

”(1)   Verovelvollisen oikeus tavaroista ja palveluista kannettavan veron palautukseen syntyy, kun mainittuja tavaroita ja palveluita koskeva vero tulee maksettavaksi.

(2)   Verovelvollinen voi vähentää maksettavanaan olevasta verosta niistä tavaroista ja palveluista kannetun veron, joita verovelvollinen käyttää verovelvollisena tavaroiden luovuttamiseen ja palvelujen suorittamiseen, jos 3 ja 7 momentissa säädetystä poikkeuksesta ei muuta johdu. Verovelvollinen voi vähentää veron,

15.

Lain 51 §:n 1 momentin a kohdassa säädetään seuraavaa:

”(1)   Verovelvollinen voi käyttää 49 §:ssä tarkoitettua vähennysoikeuttaan, mikäli

– –”

16.

Lain 55a §:n 4 momentissa säädetään seuraavaa:

”(4)   Hakija käyttää oikeuttaan arvonlisäveron palautukseen tekemällä sähköisen palautushakemuksen sähköisessä portaalissa siinä jäsenvaltiossa, jossa sillä on sääntömääräinen kotipaikka, liiketoiminnan kotipaikka, toimipaikka, luonnollisen henkilön kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka. Palautushakemus on tehtävä viimeistään palautusajanjaksoa seuraavan kalenterivuoden syyskuun 30. päivänä. Daňový úrad Bratislava I [verotoimisto Bratislava I] ilmoittaa hakijalle viipymättä sähköisesti päivämäärän, jona se on vastaanottanut palautushakemuksen.”

17.

Lain 71§:n 1 momentin a kohdassa ja 2 momentissa säädetään seuraavaa:

”(1)   Tässä laissa tarkoitetaan

(2)   Laskuina pidetään myös kaikkia sellaisia asiakirjoja ja viestejä, joilla muutetaan alkuperäistä laskua ja viitataan siihen nimenomaisesti ja yksiselitteisesti.”

18.

Verotusmenettelykoodeksin 45 §:ssä säädetään seuraavaa:

”(1)   Ellei tämän lain tai jonkin erityislain säännöksestä muuta johdu, veroa tai verojen erotusta ei voida periä eikä oikeutta veroylijäämän tai veron palautukseen voida myöntää sen jälkeen, kun viisi vuotta on kulunut sen kalenterivuoden päättymisestä, jona verovelvollisen olisi pitänyt antaa veroilmoitus tai muu ilmoitus tai jona verovelvollisella oli velvollisuus maksaa vero veroilmoitusta tai muuta ilmoitusta antamatta tai jona oikeus veroylijäämän tai veron palautukseen veronmaksajalle syntyi; – –”

19.

Vuosina 2004–2010 Hella Leuchten-Systeme GmbH -yhtiö, jonka kotipaikka on Paderbornissa Saksassa, sekä Hella Slovakia Front Lighting, s.r.o. ja Hella Slovakia – Signal Lighting -yhtiöt, jotka ovat molemmat sijoittautuneet Slovakiaan (jäljempänä Hella-yhtiöt), luovuttivat Volkswagenille ajoneuvojen valaistuslaitteiden tuotannossa käytettäviä muotteja. ( 6 )

20.

Hella-yhtiöiden näistä luovutuksista laatimiin laskuihin ei sisältynyt arvonlisäveroa, koska niiden mukaan kyse ei ollut tavaroiden luovutuksista vaan pelkästä rahoituksellisesta kompensaatiosta.

21.

Havaittuaan virheensä vuonna 2010 Hella-yhtiöt perivät Volkswagenilta arvonlisäveron arvonlisäverolain 71 §:n mukaisesti laadituilla erillisillä laskuilla ja antoivat täydentävän arvonlisäveroilmoituksen sekä tilittivät sen johdosta arvonlisäveron määrän valtiolle.

22.

Volkswagen haki arvonlisäverolain 55a–55g §:n perusteella ja direktiivissä 2008/9 säädetyssä määräajassa 1.7.2011 päivätyllä hakemuksella verohallinnolta arvonlisäveron palautusta.

23.

Verohallinto hyväksyi 3.4.2012 antamallaan päätöksellä Volkswagenin hakemuksen osittain ja palautti sille 1536622,92 euron suuruisen arvonlisäveron viideltä sen hakemuksen päivämäärää edeltäneeltä vuodelta.

24.

Samassa päätöksessä verohallinto hylkäsi Volkswagenin hakemuksen jäljelle jääneen arvonlisäveron määrän eli 1354968,83 euron osalta. Verohallinto väitti, että verotusmenettelykoodeksin 45 §:n 1 momentissa säädetty määräaika oli umpeutunut (viiden vuoden kuluessa tavaroiden luovutuksesta).

25.

Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (Slovakian tasavallan verohallitus) vahvisti tämän 3.4.2012 annetun päätöksen hallinnollisessa muutoksenhakumenettelyssä.

26.

Volkswagen riitautti verohallituksen päätöksen Krajský súd v Bratislavassa (Bratislavan alueellinen tuomioistuin), joka hylkäsi sen kanteen. Kyseinen tuomioistuin oli samaa mieltä verohallituksen esittämästä perusteesta ja katsoi, että verovelvollisen oikeus arvonlisäveron palautukseen syntyy tavaroiden luovutuksen yhteydessä ja että tämän oikeuden käytölle on asetettu viiden vuoden määräaika. Näin ollen oikeus arvonlisäveron palautukseen vuosien 2004–2006 välisen ajanjakson osalta oli lakannut silloin, kun arvonlisäveron palautusta koskeva hakemus jätettiin (vuonna 2011).

27.

Volkswagen valitti alueellisen tuomioistuimen tuomiosta Najvyšší súd Slovenskej republikyyn (Slovakian tasavallan ylin tuomioistuin) ja vetosi muiden perusteiden ohella siihen, että kansallisen oikeuden tulkinta preklusiivisen määräajan alkamisajankohdasta on ristiriidassa sekä unionin lainsäädännön että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa.

28.

Najvyšší súd Slovenskej republiky toteaa, että sille on esitetty kaksi näkemystä sen ajankohdan määrittämisestä, jolloin arvonlisäveron vähentämistä koskevan hakemuksen määräaika umpeutuu: a) verohallituksen sisäisen hallintokäytännön mukainen näkemys, jonka mukaan tämä määräaika alkaa arvonlisäverodirektiivin 63 ja 167 artiklan nojalla tavaroiden tosiasiallisesta luovutuspäivästä, ja b) Volkswagenin näkemys, jonka mukaan arvonlisäveron vähennysoikeuden käyttäminen edellyttää kahden edellytyksen täyttymistä yhtä aikaa: tavaroiden luovutusta verollisena liiketoimena ja laskun tai sen sijasta muun tarkoitukseen soveltuvan asiakirjan hallussapitoa.

29.

Tässä yhteydessä Najvyšší súd Slovenskej republiky on esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

30.

Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimen kirjaamoon 20.10.2016.

31.

Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet verohallitus, Slovakian hallitus ja Euroopan komissio.

32.

Suullista käsittelyä ei pidetty välttämättömänä unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti.

33.

Verohallituksen ja Slovakian hallituksen kirjelmissä, jotka ovat sisällöltään samankaltaiset, ehdotetaan yhteisenä vastauksena neljään ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, että unionin oikeus ei ole esteenä kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle ja käytännölle.

34.

Slovakian hallitus katsoo ensinnäkin, että arvonlisäveron palautuksella vain sovelletaan tämän veron vähennysoikeutta, joka kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään ja jota ei voida rajoittaa. ( 7 ) Palautusoikeuden syntyajankohta on määritettävä arvonlisäveron vähentämistä koskevien säännösten nojalla, vaikka kyseisissä säännöksissä ei viitata nimenomaisesti palautukseen.

35.

Tämän ajankohdan vahvistamiseksi molemmat kansalliset viranomaiset vetoavat direktiivin 2006/112 62 artiklan 2 alakohtaan sekä 63, 167, 170 ja 171 artiklaan. Kyseisistä säännöksistä ne päättelevät, että veron palautusoikeuden käyttämiselle asetettu määräaika tavaroiden osalta alkaa kulua verosaatavan syntymisestä, toisin sanoen kyseessä olevan tavaran luovutuksesta.

36.

Laskulla sitä vastoin ei ole vaikutusta kyseisen ajankohdan määrittämiseen, eikä arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohtaa voida tulkita siten, että vähennysoikeus syntyisi laskun saamisesta. Se, että määräajan alkaminen yhdistetään mainitun asiakirjan saamiseen, on viranomaisten mukaan vastoin oikeusvarmuuden, verotuksen neutraalisuuden ja suhteellisuuden periaatteita.

37.

Toiseksi kansalliset viranomaiset päättelevät direktiivin 2006/112 168, 171, 179 ja 180 artiklaan sekä direktiivin 2008/9 14, 15 ja 16 artiklaan vedoten, että palautusoikeuden käyttäminen ajoissa edellyttää sen käyttämistä oikeuden syntymistä seuraavan kalenterivuoden syyskuun 30. päivään mennessä. Se, että jäsenvaltio hylkää arvonlisäveron palautusta koskevan hakemuksen, joka on jätetty kyseisen päivämäärän jälkeen, ei ole ristiriidassa unionin oikeuden kanssa.

38.

Slovakian hallitus toteaa, että arvonlisäverodirektiivin 180 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat jatkaa palautusoikeuden käyttämiselle asetettua määräaikaa ( 8 ) mutta eivät kuitenkaan rajoituksetta, minkä perusteella arvonlisäveron palauttamiselle voidaan kansallisessa lainsäädännössä asettaa preklusiivinen määräaika. ( 9 )

39.

Lopuksi molemmat kansalliset viranomaiset katsovat, että viidettä ennakkoratkaisukysymystä ei voida ottaa tutkittavaksi, koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole täsmentänyt merkityksellisiä tosiseikkoja eikä selittänyt niiden merkitystä pääasian ratkaisemisen kannalta.

40.

Komissio ehdottaa, että kolmeen ensimmäiseen kysymykseen vastataan yhdessä. Se katsoo, että voidakseen käyttää vähennysoikeuttaan verovelvollisella on oltava hallussaan lasku, josta ilmenee ostoihin sisältyvän arvonlisäveron määrä. ( 10 ) Se huomauttaa, että Slovakian veroviranomaisen näkemys johtaisi siihen, että verovelvollisella olisi vähennysoikeus, vaikka se ei olisi maksanut Slovakian valtiolle mitään eikä sillä olisi hallussaan laskua. Se lisää, että vaikka verovelvollinen olisi käyttänyt vähennysoikeuttaan, vähennys olisi tässä tapauksessa evätty.

41.

Komissio katsoo, että pääasiassa kyseessä olevien kaltaisissa oikaisutapauksissa oikaisu antaa oikeuden arvonlisäveron vähennykseen, joka vastaa veron maksua. Verovelvollinen voi vaatia oikeutta arvonlisäveron vähentämiseen vain silloin, kun sille on luovutettu tavaroita ja sillä on hallussaan niistä laadittu lasku.

42.

Neljännen ennakkoratkaisukysymyksen osalta komissio toteaa, ettei Volkswagen voinut käyttää oikeuttaan arvonlisäveron vähentämiseen objektiivisista syistä, koska se sai tiedon arvonlisäverovelan olemassaolosta vasta sille toimitetuista laskuista. Viiden vuoden preklusiivisen määräajan soveltaminen Volkswageniin tavaroiden luovutuksesta alkaen tarkoittaa komission mukaan tässä tilanteessa sitä, että vähennysoikeuden käyttäminen on käytännössä mahdotonta.

43.

Lisäksi tämä tilanne johtaa sen mukaan verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamiseen, koska Volkswagenin oli maksettava arvonlisävero jopa yli viiden vuoden takaisista ajanjaksoista saamatta oikeutta veron vähentämiseen niiden kaikkien osalta. Komissio lisää, että samoista syistä Slovakian lainsäädännössä ylitetään jäsenvaltiolla olevan harkintavallan rajat.

44.

Viidennen ennakkoratkaisukysymyksen osalta komissio toteaa, ettei siihen ole tarpeen vastata, koska sen arvioimiseksi, onko kansallinen lainsäädäntö yhteensopivaa unionin oikeuden kanssa, on riittävää tukeutua direktiiviin 2006/112 tai muihin johdetun oikeuden säännöksiin arvonlisäveron alalla.

45.

Vaikka verovelvollinen vaatii pääasiassa Slovakian veroviranomaisia palauttamaan arvonlisäveron, tosiasiallisesti tämä palautus on vain seurausta sen arvonlisäveron, jonka verovelvollinen on velvollinen maksamaan, ja sen arvonlisäveron, joka tulee Volkswagenin maksettavaksi tai jonka se on maksanut muussa jäsenvaltiossa kuin sijaintivaltiossaan, välisestä erotuksesta eli saldosta.

46.

Riita-asia on siis ratkaistava tulkitsemalla vähennysoikeutta koskevia säännöksiä, sillä kyseinen oikeus johtaa arvonlisäveron mahdolliseen palauttamiseen. Palautus on väline, jonka avulla jäsenvaltio maksaa sen alueelle sijoittautumattomalle verovelvolliselle takaisin arvonlisäveron, joka sisältyy muiden verovelvollisten kyseiselle verovelvolliselle kyseisessä jäsenvaltiossa luovuttamiin tavaroihin tai suorittamiin palveluihin.

47.

Palautusta koskevat direktiivin 2008/9 säännökset vastaavat direktiivin 2006/112 170 artiklan säännöksiä. Ensiksi mainittua direktiiviä on siis tulkittava jälkimmäisessä direktiivissä vähennysoikeudesta annettujen säännösten mukaisesti, koska direktiivi 2006/112 on koko arvonlisäverosääntelyn perussäädös.

48.

Näin ollen on ensisijaisesti noudatettava vähennysoikeutta koskevia direktiivin 2006/112 säännöksiä (erityisesti sen 167, 168 ja 178 artiklaa). Toissijaisesti voidaan tukeutua direktiivin 2008/9 14, 15 ja 16 artiklaan, jotka koskevat veron vähentämistä, mutta mielestäni se ei ole tarpeen vastauksen antamiseksi ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle. Suhteellisuusperiaatetta ja arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta on joka tapauksessa noudatettava.

49.

Olen Slovakian viranomaisten ja osaksi komission kanssa samaa mieltä siitä, että ennakkoratkaisukysymykset ensimmäisestä neljänteen liittyvät läheisesti toisiinsa ja ne on syytä käsitellä yhdessä. Käsittääkseni mainitut kysymykset on myös muotoiltava uudelleen unionin tuomioistuimen vastauksen selventämiseksi.

50.

Näistä neljästä kysymyksestä on mielestäni lyhyesti todettava, että ratkaisevaa on tutkia, onko unionin oikeuden (erityisesti arvonlisäverodirektiivin 167, 168 ja 178 artiklan sekä suhteellisuusperiaatteen ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen) nojalla mahdollista evätä verovelvolliselta ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus sillä perusteella, että tämän oikeuden käyttämiselle asetettu määräaika on umpeutunut, kun a) on virheellisesti katsottu, että tavaroiden luovutus ei ollut verollinen, ja b) virhe oikaistiin vuosia myöhemmin, jolloin verovelvollinen maksoi arvonlisäveron ja on sen jälkeen vaatinut sen palauttamista.

51.

Viides ennakkoratkaisukysymys puolestaan käsitellään erikseen.

52.

Unionin tuomioistuin on lausunut useita kertoja arvonlisäveron vähennysoikeuteen sovellettavista aineellisista ja muodollisista edellytyksistä.

53.

Aineellisten edellytysten osalta huomio on kohdistunut direktiivin 2006/112 niihin säännöksiin, jotka koskevat tämän vähennysoikeuden syntymistä ja laajuutta (direktiivin X osaston 1 luvussa oleva 167 artikla ja sitä seuraavat artiklat). ( 11 ) Näiden säännösten mukaan vähennysoikeus saa alkunsa silloin, kun verosaatava syntyy: tavaroiden luovutuksen tapauksessa silloin, kun tavara siirretään tavarantoimittajalta verovelvolliselle. ( 12 ) Arvonlisäverosaatavan syntymisen kannalta ratkaisevaa on se, toteutuuko yhden osapuolen toteuttama omaisuuden siirtotoimenpide, jolla toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin tämä olisi sen omistaja. ( 13 )

54.

Vähennysoikeutta koskevat muodolliset edellytykset puolestaan ”sääntelevät vähennysoikeuden käytön yksityiskohtia ja valvontaa sekä arvonlisäverojärjestelmän asianmukaista toimintaa, kuten esimerkiksi kirjanpitoa, laskutusta ja ilmoituksia koskevat velvollisuudet”. ( 14 ) Näistä edellytyksistä ( 15 ) käsiteltävän ennakkoratkaisupyynnön kannalta ratkaiseva on se, joka koskee laskua: arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohdan mukaan ”vähennysoikeuden käyttö edellyttää” verovelvolliselta saman direktiivin ”XI osaston 3 luvun 3–6 jakson mukaisesti laaditun laskun hallussapitoa”.

55.

Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että a) tavaroiden luovutus Volkswagenille oli toteutettu aikanaan siten kuin siitä laaditussa laskussa myöhemmin todettiin ja b) tässä laskussa annettiin (tai ainakaan ei ole kiistetty, että näin ei olisi) kaikki direktiivissä 2006/112 edellytetyt tiedot. Siten sekä arvonlisäveron vähennysoikeuden syntymiselle että tämän oikeuden käytölle asetetut aineelliset ja muodolliset edellytykset täyttyvät. ( 16 )

56.

Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteuttamista selvittämistoimista näin ollen muuta ilmene, Volkswagen saattoi siis lain mukaan lähtökohtaisesti käyttää vähennysoikeuttaan. Hyvä osoitus tästä on, että verohallinto on myöntänyt sille tämän oikeuden, vaikkakin vain osalle niistä verokausista, joiden osalta tätä oikeutta käytettiin. Jäljelle jäävien kausien osalta Slovakian hallitus ja verohallitus väittävät, että viiden vuoden määräajan umpeutuminen tekee näiden oikeuksien käytön mahdottomaksi.

57.

Arvonlisäverodirektiivissä ei viitata nimenomaisesti vähennysoikeuden käytölle asetettuun määräaikaan. Sen mainitsematta jättäminen ei ole esteenä sen asettamiselle kansallisessa lainsäädännössä oikeusvarmuuteen liittyvistä syistä. Unionin tuomioistuin on todennut, että ”preklusiivista määräaikaa, jonka päättymisestä on seurauksena, että verovelvollinen, joka ei ole riittävän huolellinen ja joka on jättänyt vähentämättä ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, menettää vähennysoikeuden, ei voida pitää yhteensoveltumattomana kuudennessa direktiivissä käyttöön otetun järjestelmän kanssa, jos yhtäältä tätä määräaikaa sovelletaan samalla tavalla sekä kansalliseen lainsäädäntöön perustuviin että yhteisön oikeuteen perustuviin vastaaviin oikeuksiin verotuksen alalla (vastaavuusperiaate) ja [jos toisaalta] se ei tee käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi vähennysoikeuden käyttämistä (tehokkuusperiaate)”. ( 17 )

58.

Tämän määräajan alkamisajankohtaa määritettäessä ei kuitenkaan voida ottaa huomioon yksinomaan sitä hetkeä, jolloin tavaroiden luovutus tapahtuu, erillään muista merkityksellisistä seikoista. Vaikka direktiivin 2006/112 167 artiklan mukaan vähennysoikeus saa alkunsa samanaikaisesti verosaatavan syntymisen kanssa, kyseisen oikeuden käyttäminen on saman direktiivin 178 artiklan mukaan mahdollista vasta siitä alkaen, kun verovelvollisella on hallussaan tavaroiden luovuttamisesta laadittu lasku.

59.

Vähennysoikeuden syntyajankohdan ja kyseisen oikeuden käyttöajankohdan erottaminen toisistaan perustuu arvonlisäveron toimintamekanismiin:

60.

Näin ollen vähennysoikeudessa yhdistetään toisiinsa kaksi arvonlisäveromaksua: a) se, jonka verovelvollinen on suorittanut tavarantoimittajalta saamiensa tavaroiden luovutuksesta, ja b) se, jonka verovelvollisen asiakas maksaa kyseisen verovelvollisen luovuttaessa sille omia tuotteitaan. Laskut ( 19 ) ovat todiste siitä, että niihin liittyvät toimet on toteutettu ja että maksettuun hintaan sisältyy lainmukaisen verokannan soveltamisen tuloksena saatu arvonlisäveron määrä. ( 20 )

61.

Tämä arvonlisäveron määrä kuuluu kuitenkin tosiasiallisesti jo verohallinnolle, mikä on peruste arvonlisäverosaatavan syntymiselle siitä alkaen, kun vero tilitetään tai se olisi pitänyt tilittää. Laskun laatija pidättää sen suorittaessaan verohallintoa avustavaa tehtäväänsä eli toimiessaan arvonlisäveron kerääjän ominaisuudessa. Tuntuu johdonmukaiselta, että vähennysoikeus syntyy samanaikaisesti, koska verovelvollisen on voitava vedota tämän veron maksamiseen tilittäessään sen veroviranomaiselle.

62.

Kuten unionin tuomioistuin on todennut, ”vähennysjärjestelmän avulla jakeluketjun väliportaat voivat vähentää omasta veroperusteestaan ne summat, jotka kukin niistä on maksanut vastaavasta liiketoimesta omalle tavaranluovuttajalleen arvonlisäverona, ja tilittää näin ollen verohallinnolle sen osan arvonlisäverosta, joka vastaa kunkin väliportaan tavaranluovuttajalleen maksaman hinnan ja sen hinnan välistä erotusta, jolla kukin on luovuttanut tavaran ostajalle”. ( 21 )

63.

Tämä mekanismi heijastaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta; yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa nimittäin kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen neutraalisuuden riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. Mainitussa järjestelmässä vähennysjärjestelmän tarkoituksena on kokonaan vapauttaa elinkeinonharjoittaja maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta.

64.

Vähennysoikeudessa keskeistä on siis se, että verovelvollinen maksaa veron tavarantoimittajalle. Vähennystä ei nimittäin voida erottaa veron maksamisesta: ellei verovelvollinen ole maksanut arvonlisäveroa, jonka tavallisesti on ilmettävä laskusta, hänellä ei ole mitään oikeudellista eikä taloudellista perustetta käyttää vähennysoikeuttaan.

65.

Direktiivissä 2006/112, erityisesti sen 167 artiklassa, unionin lainsäätäjä tarkastelee tavanomaista tilannetta, jossa tavaroiden luovutus, niiden maksaminen ja arvonlisäverollisen laskun toimittaminen tapahtuvat käytännössä samanaikaisesti. Näissä tapauksissa on johdonmukaista, että verosaatava ja vähennysoikeus syntyvät samanaikaisesti. ( 22 )

66.

Pääasiassa kyseessä olevan kaltaista tilannetta voidaan sitä vastoin pitää maksettavan arvonlisäveron kannalta poikkeuksellisena tai epätavallisena, koska a) vastaanottaessaan tavarantoimittajan luovuttamat tavarat Volkswagen ei maksanut lainkaan arvonlisäveroa, koska kumpikaan osapuoli ei pitänyt liiketointa arvonlisäverollisena, ja b) samalla Volkswagen ei saanut arvonlisäverollista laskua, jonka perusteella sillä olisi ollut mahdollisuus käyttää vähennysoikeuttaan.

67.

Tässä tilanteessa verovelvollinen ei tietenkään voinut vaatia oikeutta vähentää arvonlisäveroa, jota hän ei ollut etukäteen maksanut.

68.

Tilanne muuttui merkittävästi, kun Hella-yhtiöt oikaisivat vuonna 2010 liiketoimet, joita oli virheellisesti pidetty arvonlisäverottomina, eli perivät Volkswagenilta määrän, jonka se oli velvollinen maksamaan, ja tilittivät sen valtiolle. Tästä alkaen verosaatavan syntyminen ja siitä seuraava vähennysoikeus olisi mielestäni pitänyt liittää veron tosiasialliseen maksamiseen.

69.

Toisin sanoen nämä tapahtumat ovat käytännössä esimerkki arvonlisäveron maksamisesta myöhässä. ( 23 ) Liiketoimien oikaisemisella täytettiin todellisuudessa vähennysoikeuden saamisen aineelliset ja muodolliset edellytykset. Tämän oikeuden käyttämiselle asetetun määräajan oli alettava kulua silloin, kun tavaroiden luovutus oli todella tapahtunut, maksettavaksi tuli tietty arvonlisäveron määrä, joka tilitettiin valtiolle, ja laadittiin vastaava arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan vaatimusten mukainen lasku.

70.

Slovakian veroviranomaiset sitä vastoin soveltavat kansallista verolainsäädäntöään (erityisesti verotusmenettelykoodeksin 45 §:ää) siirtäessään arvonlisäveron vähennysoikeuden käyttöä taaksepäin siihen todelliseen ajankohtaan, jolloin tavarat alun perin luovutettiin (vuodet 2004–2010). Sen jälkeen ne soveltavat viiden vuoden preklusiivista määräaikaa ja asettavat laskentaa varten sen alkamisajankohdaksi tämän saman päivämäärän. Näiden seikkojen perusteella ne päättelevät, että vähennysoikeutta ei voida käyttää vanhentuneiden verovuosien osalta (eli vuodet 2004 ja 2005 sekä osa vuodesta 2006, koska palautushakemus jätettiin 1.7.2011).

71.

Mielestäni tämä menettelytapa ei ole asianmukainen. Ensinnäkin panen merkille, että Slovakian verohallinto soveltaa viiden vuoden määräaikaa Volkswagenin vahingoksi, kun verotusmenettelykoodeksin 45 §:n ( 24 ) mukaan tätä samaa määräaikaa sovelletaan myös veronkantoon eli kyseisen yrityksen hyväksi, koska kyseinen säännös on esteenä sille, että verohallinto kantaa maksettavaksi tulleita veroja, joita ei kuitenkaan ole vielä peritty, jos tämä ajanjakso on jo kulunut loppuun. ( 25 )

72.

Ellei verohallinto ole nähnyt estettä sille, että se vastaanottaa yli viiden vuoden kuluttua määriä, jotka Volkswagen oli velvollinen maksamaan arvonlisäveroina esimerkiksi vuonna 2004, sen pitäisi vastaavasti myöntää kyseiselle verovelvolliselle oikeus tällä samalla perusteella vähentää maksettu arvonlisävero.

73.

Toiseksi direktiivin 2006/112 167 artiklaa voidaan tulkita siten, ettei se ole esteenä sille, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa vilpittömässä mielessä toimineelta verovelvolliselta ( 26 ) ei evätä kokonaan hänen oikeuttaan vähentää arvonlisävero.

74.

Slovakian veroviranomaisten kansallisesta oikeudesta esittämä tulkinta, jota ne soveltavat menettelyssään, johtaa siihen, että ne epäävät tämän oikeuden käyttämisen arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen vastaisesti. Unionin tuomioistuin on korostanut tämän periaatteen ensisijaisuutta ja sitä, että vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä näin ollen yleensä voida rajoittaa. ( 27 )

75.

Verotuksen neutraalisuuden periaate edellyttää, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muodolliset edellytykset. ( 28 ) Unionin tuomioistuin on selvästi puoltanut vähennysoikeuden soveltamista mahdollisimman usein todetessaan arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan, 178 artiklan a alakohdan, 179 artiklan ja 226 artiklan 3 alakohdan vastaiseksi esimerkiksi sellaisen kansallisen lainsäädännön, jonka nojalla laskun oikaisemisella pakollista tietoa koskevilta osin ei ollut taannehtivaa vaikutusta, minkä johdosta mahdollisuus vähentää maksettava vero rajoittui laskun oikaisuvuoteen sen alkuperäisen antamisvuoden sijasta. ( 29 )

76.

Jos nimittäin tämän rajoituksen katsottiin olevan direktiivin 2006/112 vastainen, samasta syystä sen vastaisena voidaan pitää Slovakian menettelyä, jolla tosiasiallisesti evätään mahdollisuus käyttää vähennysoikeutta pääasiassa kyseessä olevien kaltaisissa tapauksissa. On otettava huomioon, että tämän oikeuden käyttäminen on mahdollista vain, kun sen haltija on tietoinen siitä, että sen liiketoimet ovat arvonlisäverollisia, mutta ei ennen sitä, jos se on toiminut vilpittömässä mielessä (toistan, että tämä on käsiteltävässä asiassa riidatonta).

77.

Lopuksi totean, että pääasiassa riitautettu menettely on mielestäni suhteeton. On totta, että direktiivin 2006/112 273 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat toteuttaa toimenpiteitä veron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi. Nämä toimenpiteet, joihin oikeusvarmuuteen liittyvistä syistä kuuluu vähennysoikeuden käyttöä koskevien määräaikojen asettaminen, eivät kuitenkaan saa mennä pidemmälle kuin näiden tavoitteiden saavuttamiseksi on tarpeen, eikä arvonlisäverotuksen neutraalisuus saa vaarantua niiden johdosta. ( 30 )

78.

Kun nimittäin on todettu verovelvollisen toimineen vilpittömässä mielessä, suljettu pois petokset tai veroedut ja kun otetaan huomioon, että liiketoimet oikaistiin, on suhteetonta evätä vähennysoikeus kyseiseltä verovelvolliselta vain siksi, että hän on tulkinnut virheellisesti nämä liiketoimet arvonlisäverottomiksi ja niiden oikaisemiseen kului yli viisi vuotta.

79.

Tosiasiallisesti Slovakian verohallinto myöntää, että vähennys voitiin tehdä, mutta se rajaa sen niihin arvonlisäveron maksuvelvollisuutta koskeviin ajanjaksoihin, joiden se ei katso vanhentuneen. Kuten nimittäin jo edempänä totesin, on niin, että jos yli viiden vuoden ajanjakso ei ole ollut esteenä sille, että arvonlisäveron määrä maksetaan taannehtivasti valtiolle, sen ei vastaavasti pitäisi olla esteenä myöskään vähennysoikeuden käytölle.

80.

Näin ollen ehdotan, että ensimmäisestä neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, kun on virheellisesti mutta vilpittömässä mielessä katsottu, että tavaroiden luovutus ei ollut arvonlisäverollinen, ja tämän veron maksu on oikaistu vuosia myöhemmin, verovelvollisella on oikeus vähentää (tai saada palautetuksi) tähän liiketoimeen liittyvän arvonlisäveron määrä.

81.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, ovatko oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteet sekä Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 41 artikla esteenä Slovakian veroviranomaisten esittämälle kansallisen lainsäädännön tulkinnalle.

82.

Sen sijaan, että edellä mainittu ennakkoratkaisukysymys jätettäisiin kokonaisuudessaan tutkimatta, kuten Slovakian hallitus ehdottaa, olen komission kanssa samaa mieltä siitä, ettei siihen ole tarpeen vastata, koska ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen epäilykset voidaan hälventää pelkästään tukeutumalla unionin tuomioistuimen direktiivistä 2006/112 esittämään tulkintaan. Esitän kuitenkin toissijaisesti näkemykseni sen sisällöstä siltä varalta, että unionin tuomioistuin päättää tutkia sen.

83.

Totean ensinnäkin siltä osin kuin on kyse perusoikeuskirjan 41 artiklasta, joka koskee oikeutta hyvään hallintoon, että se ei ole merkityksellinen pääasiassa, koska kyseistä määräystä ei ole osoitettu jäsenvaltioille vaan ainoastaan unionin toimielimille, elimille ja laitoksille. ( 31 ) Koska pääasiassa on kyse jäsenvaltion veroviranomaisten menettelystä, kyseistä artiklaa ei sovelleta siihen.

84.

Totean toiseksi, että mahdollinen luottamuksensuojan periaatteen loukkaaminen edellyttäisi, että hallintoviranomainen olisi synnyttänyt Volkswagenissa täsmällisiin vakuutteluihin perustuvia perusteltuja odotuksia ( 32 ) siitä, että viranomainen hyväksyisi sen vaatimukset, siten, että kuka tahansa huolellinen ja asiantunteva taloudellinen toimija olisi perustanut toimintansa tällaiseen varmuuteen. ( 33 )

85.

Ennakkoratkaisupyynnöstä ei kuitenkaan ilmene, että edellä mainittuja vakuutteluja olisi annettu. Ennakkoratkaisupyynnössä on pikemminkin kuvattu hallinnollinen käytäntö, joka koskee kansallisen oikeuden tulkintaa arvonlisäveron palautusvaatimukselle asetetun määräajan osalta. Selvitysosassa ei viitata konkreettisiin vakuutteluihin, joiden perusteella Volkswagen olisi voinut muodostaa odotuksia vaatimustensa hyväksymisestä.

86.

Koska näistä hypoteettisista vakuutteluista ei siis ole tarkempia tietoja, unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen viidennen ennakkoratkaisukysymyksen tähän osaan. ( 34 )

87.

Totean lopuksi kolmanneksi, että oikeusvarmuuden periaate edellyttää unionin tuomioistuimen mukaan, että ne, joita asia koskee, voivat unionin säännösten perusteella saada yksiselitteisesti selville oikeuksiensa ja velvollisuuksiensa laajuuden, jotta he pystyvät – asian tuntien – ryhtymään toimenpiteisiin sen johdosta. ( 35 )

88.

Kuten jo edellä totesin, ( 36 ) unionin tuomioistuin on vahvistanut, että jäsenvaltiot voivat tietyin edellytyksin asettaa arvonlisäveron vähennysoikeuden käytölle ”preklusiivisia määräaikoja” edellyttäen, etteivät ne johda kyseisen oikeuden poistamiseen tosiasiallisesti tai lainsäädäntöteitse. ( 37 )

89.

Oikeusvarmuus edempänä tarkoitetussa merkityksessä ymmärrettynä saattaisi kärsiä, jos näitä määräaikoja koskevia kansallisia säännöksiä tulkittaisiin sattumanvaraisesti ja arvaamattomasti tai niiden tulkinta muuttuisi eri veroviranomaisten mukaan. Näin ei kuitenkaan näytä tapahtuneen käsiteltävässä asiassa, jossa vaikuttaa siltä, että vähennysoikeus on evätty muilta verovelvollisilta, jotka ovat samassa tilanteessa Volkswagenin kanssa. ( 38 )

90.

On aivan eri asia, onko mainittu tulkinta, vaikkakin se on kansallisella tasolla yhtenäinen, unionin oikeuden mukainen. Jos näin ei ole, kuten olen neljä ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä tutkittuani esittänyt, kyseisen tulkinnan toteaminen direktiivin 2006/112 vastaiseksi on riittävää koko ennakkoratkaisupyyntöön vastaamiseksi.

91.

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Najvyšší súd Slovenskej republikyn esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 167, 168 ja 178 artikla sekä verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate ovat esteenä sille, että vilpittömässä mielessä toimineelta verovelvolliselta evätään arvonlisäveron vähennysoikeus pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa katsottiin virheellisesti, ettei tavaroiden luovutus ollut verollinen, mutta oikaistiin se vuosia myöhemmin ja maksettiin siitä arvonlisävero.