EU tax law WEB Volkswagen AG - C-533/16

1. 

Sud je pravo na odbitak poreza na dodanu vrijednost (PDV) ispitivao odgovarajući na mnoge zahtjeve za prethodnu odluku. U ovom predmetu pitanje koje postavlja sud koji je uputio zahtjev odnosi se na rok u kojem se može ostvariti odbitak tog poreza.

2. 

Poteškoća s kojom se suočava nacionalni sud proizlazi iz činjenice da je Volkswagen AG u razdoblju od 2004. do 2010. od poduzetnikâ isporučiteljâ primio određenu robu za koju na odgovarajućim računima nije bio obračunat PDV. Obje su strane pogrešno pretpostavile da te transakcije ne podliježu PDV-u jer se radilo o novčanoj naknadi.

3. 

Priznavši pogrešku 2010. godine, isporučitelji su Volkswagenu obračunali PDV i, ovoga puta, izdali odgovarajući račun s naznakom dugovanog poreza te su istodobno dostavili pripadajuću prijavu PDV-a radi njegove uplate u državnu riznicu. Volkswagen je želio da mu se naplaćeni PDV odbije, no porezna mu je uprava taj zahtjev odobrila samo u odnosu na neka od zatraženih razdoblja, odbivši ga za preostala razdoblja jer je rok za ostvarenje tog prava već bio istekao (pet godina).

4. 

Stoga će prethodni postupak Sudu omogućiti da odluči u kojoj mjeri prevladava pravo na odbitak PDV-a ako u okviru isporuka robe taj porez nije bio obračunat i ako naknadni ispravak utječe na porezna razdoblja unazad više od pet godina.

5.

Članak 62. stavci 1. i 2. propisuje:

„Za potrebe ove Direktive:

6.

Članak 167. navodi sljedeće:

„Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”

7.

Članak 168. točka (a) utvrđuje sljedeće:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV-a koji je dužan platiti:

8.

U skladu s člankom 178. točkom (a):

„Da bi ostvari[o] pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:

9.

U skladu s člankom 2.:

„Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:

[…]

[…]”.

10.

Članak 3. navodi kriterije koje mora zadovoljiti svaki porezni obveznik koji nema poslovni nastan u državi članici povrata kako bi se ta direktiva primjenjivala.

11.

U skladu s člankom 5.:

„Svaka država članica vraća svakom poreznom obvezniku koji nema poslovni nastan u državi članici povrata PDV naplaćen za robu i usluge koje su mu isporučili drugi porezni obveznici u toj državi članici ili za uvoz robe u tu državu članicu ako se ta roba i usluge koriste u svrhu sljedećih transakcija:

12.

U skladu s člankom 8. stavkom 2.:

„2.   Osim podataka navedenih u stavku 1., na svakom se zahtjevu za povrat, za svaku državu članicu povrata i za svaki račun ili uvozni dokument, navode sljedeći podaci:

[…]

[…]”.

13.

U skladu s člankom 15. stavkom 1.:

„1.   Zahtjev za povrat podnosi se državi članici nastana najkasnije do 30. rujna kalendarske godine koja slijedi nakon razdoblja povrata. Zahtjev se smatra podnesenim samo ako je podnositelj ispunio sve podatke zahtijevane prema člancima 8., 9. i 11.”

14.

Članak 49. stavci 1. i 2. točka (a) propisuje sljedeće:

„1.   Poreznom obvezniku nastaje pravo na odbitak pretporeza na njegovu robu i usluge u trenutku kad nastaje obveza obračuna u odnosu na tu robu i usluge.

2.   Porezni obveznik od poreza koji je dužan platiti može odbiti pretporez na robu i usluge koje koristi za isporuku robe ili usluga, osim onih navedenih u stavcima 3. i 7. Porezni obveznik može odbiti porez:

15.

Članak 51. stavak 1. točka (a) glasi kako slijedi:

„1.   Porezni obveznik može ostvariti pravo na odbitak u skladu s člankom 49. ako:

16.

Članak 55.a stavak 4. predviđa sljedeće:

„4.   Podnositelj zahtjeva ostvaruje pravo na povrat poreza nakon što podnese elektronički zahtjev za povrat putem elektroničkog portala države članice u kojoj ima sjedište, mjesto poslovanja, organizaciju, prebivalište ili uobičajeno boravište. Zahtjev za povrat podnosi se najkasnije do 30. rujna kalendarske godine koja slijedi nakon razdoblja povrata. Daňový úrad Bratislav I (Porezna uprava Bratislava I) odmah obavještava podnositelja zahtjeva elektroničkim putem o datumu primitka njegova zahtjeva za povrat”.

17.

U skladu s člankom 71. stavkom 1. točkom (a) i stavkom 2.:

„1.   Za potrebe ovog zakona primjenjuju se sljedeće definicije:

2.   Računom se smatraju i sve druge isprave ili poruke koje izmjenjuju izvorni račun te se posebno i nedvosmisleno odnose na njega.”

18.

Članak 45. Zakona o poreznom postupku (u daljnjem tekstu: ZPP) propisuje sljedeće:

„1.   Osim ako ovim zakonom ili posebnim zakonom nije predviđeno drukčije, porez se ne može obračunati, kao ni dodatni iznos, te se ne može priznati pravo na povrat preplaćenog iznosa, kao ni pravo na povrat poreza, nakon proteka pet godina od kraja godine u kojoj je porezni obveznik trebao podnijeti prijavu poreza ili drugu prijavu ili je imao obvezu platiti porez bez podnošenja prijave poreza ili druge prijave, ili godine u kojoj je porezni obveznik ostvario pravo na povrat preplaćenog iznosa ili pravo na povrat poreza; […]”.

19.

U razdoblju od 2004. do 2010. društvo Hella Leuchten-Systeme GmbH, sa sjedištem u Paderbornu, Njemačka, kao i društva Hella Slovakia Front Lighting, s.r.o. i Hella Slovakia – Signal Lighting, oba sa sjedištem u Slovačkoj (u daljnjem tekstu: isporučitelji Hella), Volkswagenu su isporučili modele za proizvodnju rasvjetnih sustava za automobile ( 6 ).

20.

Isporučitelji Hella nisu naveli PDV u računima koje su izdali za te potrebe, smatravši da nije riječ o isporuci robe, nego tek o novčanoj naknadi.

21.

Nakon otkrivanja svoje pogreške 2010. godine isporučitelji Hella obračunali su PDV Volkswagenu putem odvojenih računa, izdanih u skladu s člankom 71. Zakona o PDV-u te su sastavili pripadajuću prijavu tog poreza, uz naknadno plaćanje njegova iznosa u državnu riznicu.

22.

Temeljem zahtjeva od 1. srpnja 2011., u skladu s člancima od 55.a do 55.g Zakona o PDV-u i unutar roka utvrđenog Direktivom 2008/9, Volkswagen je od porezne uprave zatražio da mu se odobri povrat PDV-a.

23.

Porezna je uprava rješenjem od 3. travnja 2012. djelomično prihvatila Volkswagenov zahtjev te mu je vratila PDV u iznosu od 1536622,92 eura, koji odgovara razdoblju od pet godina prije dana podnošenja zahtjeva.

24.

Tim istim rješenjem porezna je uprava odbila Volkswagenov zahtjev u vezi s povratom preostalog PDV-a u iznosu od 1354968,83 eura. Istaknula je istek roka predviđenog člankom 45. stavkom 1. ZPP-a (pet godina od isporuke robe).

25.

To je rješenje od 3. travnja 2012. u upravnom postupku potvrdilo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (Porezna uprava Slovačke Republike).

26.

Volkswagen je odluku porezne uprave pobijao pred Krajský súd v Bratislave (Okružni sud u Bratislavi), koji je odbio njegovu tužbu. Prema mišljenju tog suda, koji se složio s argumentacijom porezne uprave, porezni obveznik počinje ostvarivati pravo na povrat PDV-a u trenutku isporuke robe, a može ga ostvariti u roku od pet godina. Stoga je pravo na povrat PDV-a za razdoblje između 2004. i 2006. prestalo nakon što je podnesen zahtjev za povrat poreza (2011.).

27.

Volkswagen je prvostupanjsku presudu pobijao pred Najvyšší súd Slovenskej republiky (Vrhovni sud Slovačke Republike) navodeći, među ostalim argumentima, da tumačenje nacionalnog prava nije u skladu sa zakonodavstvom Unije i sudskom praksom Suda kad je riječ o određivanju dana od kojeg počinje teći prekluzivni rok.

28.

Vrhovni sud navodi da se suočava s dva stajališta glede pitanja određivanja trenutka u kojem istječe rok za zahtijevanje odbitka PDV-a: (a) s onim porezne uprave, u skladu s nacionalnom upravnom praksom, prema kojemu taj rok počinje teći na dan stvarne isporuke robe, u skladu s člancima 63. i 167. Direktive o PDV-u; i (b) s onim Volkswagena, prema kojemu ostvarenje prava na odbitak PDV-a zahtijeva kumulativno ispunjenje dvaju uvjeta: isporuku robe, kao oporezovane transakcije, i posjedovanje računa ili isprave kojom se račun može zamijeniti.

29.

U tim okolnostima, Najvyšší súd Slovenskej republiky (Vrhovni sud Slovačke Republike) Sudu je uputio sljedeća prethodna pitanja:

30.

Tajništvo Suda zaprimilo je odluku kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku 20. listopada 2016.

31.

Pisana očitovanja podnijele su porezna uprava, slovačka vlada i Europska komisija.

32.

Sud je odlučio da raspravu nije potrebno održati, u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika Suda.

33.

U očitovanjima porezne uprave i slovačke vlade, koja su sadržajno slična, kao opći odgovor na prva četiri pitanja predloženo je da pravu Unije nisu protivni sporni nacionalni propisi i praksa.

34.

Kao prvo, prema mišljenju slovačke vlade, povrat PDV-a predstavlja samo posebnu primjenu prava na odbitak tog poreza, koji je sastavni dio mehanizma o PDV-u i ne smije se ograničiti ( 7 ). Trenutak kada nastaje pravo na povrat treba utvrditi primjenom propisa o odbitku PDV-a, iako oni izričito ne upućuju na povrat.

35.

Oba se nacionalna tijela za utvrđivanje tog trenutka pozivaju na članak 62. stavak 2. i članke 63., 167., 170. i 171. Direktive 2006/112. Na temelju njih zaključuju da rok za ostvarenje prava na povrat, u vezi s robom, teče od nastanka obveze obračuna poreza, odnosno od isporuke te robe.

36.

Suprotno tomu, račun ne utječe na određivanje tog trenutka, pri čemu se članak 178. točka (a) Direktive o PDV-u ne može tumačiti na način da se pravo na odbitak ostvaruje posjedovanjem računa. Povezivanje početka roka s posjedovanjem navedene isprave bilo bi protivno načelima pravne sigurnosti, porezne neutralnosti i proporcionalnosti.

37.

Kao drugo, pozivaju se na članke 168., 171., 179. i 180. Direktive 2006/112 kao i članke 14., 15. i 16. Direktive 2008/9 te zaključuju da se pravo na povrat pravodobno ostvaruje samo do 30. rujna kalendarske godine koja slijedi nakon godine u kojoj je pravo nastalo. Navode da nije protivno pravu Unije ako država članica odbije zahtjev za povrat podnesen nakon tog datuma.

38.

Slovačka vlada navodi da, u skladu s člankom 180. Direktive o PDV-u, države članice mogu produljiti rok za ostvarenje tog prava ( 8 ), ali ne unedogled, čime bi se opravdalo to što nacionalni propisi na povrat PDV-a primjenjuju prekluzivne rokove ( 9 ).

39.

U konačnici, oba nacionalna tijela smatraju da je peto pitanje nedopušteno jer, prema njihovu mišljenju, sud koji je uputio zahtjev nije naveo relevantne činjenice ni objasnio njegovu relevantnost za odlučivanje o meritumu glavnog postupka.

40.

Komisija predlaže da se na prva tri pitanja odgovori zajedno. Prema njezinu mišljenju, porezni obveznik, kako bi ostvario pravo na odbitak, mora posjedovati račun na kojemu je naveden iznos ulaznog PDV-a ( 10 ). Napominje da bi, prema stajalištu slovačkih poreznih tijela, porezni obveznik imao pravo na odbitak čak i bez uplate bilo kojeg iznosa u slovački državni proračun ili posjedovanja nekog računa. Osim toga, iako je ostvario pravo na odbitak, ono mu je u ovom slučaju uskraćeno.

41.

Komisija smatra da, u slučajevima ispravka kao što je onaj u glavnom postupku, taj ispravak otvara put pravu na odbitak PDV-a, koje je međusobno povezano s plaćanjem poreza. Porezni obveznik može zahtijevati odbitak PDV-a kada mu je roba isporučena i kada raspolaže odgovarajućim računom.

42.

Kad je riječ o četvrtom prethodnom pitanju, Komisija smatra da Volkswagen svoje pravo na odbitak PDV-a nije mogao ostvariti zbog objektivnih razloga jer sve do dostave računâ nije bio upoznat s obvezom plaćanja tog poreza. Kad bi se na njega primijenio prekluzivni rok od pet godina od isporuke robe, to bi značilo da mu se, u tim okolnostima, praktično onemogućava ostvarenje tog prava.

43.

Osim toga, ta bi situacija dovela do povrede načela porezne neutralnosti jer je Volkswagen trebao platiti porez i za razdoblja iznad pet godina, bez mogućnosti odbitka koji se odnosi na sva ta razdoblja. Komisija dodaje da, zbog istih razloga, slovačko zakonodavstvo prelazi marginu prosudbe kojom raspolažu države članice.

44.

Kad je riječ o petom pitanju, Komisija smatra da na njega ne treba odgovoriti zato što se za provođenje ocjene usklađenosti nacionalnog propisa s pravom Unije dovoljno pozvati na Direktivu 2006/112 ili na druge odredbe sekundarnog zakonodavstva u području PDV-a.

45.

Iako u glavnom postupku porezni obveznik od slovačkih poreznih tijela zahtijeva povrat PDV-a, taj se povrat zapravo uređuje tek kao posljedica razlike, ili salda, između PDV-a koji duguje i PDV-a koji mora platiti ili koji je platilo društvo Volkswagen u državi članici koja nije država članica u kojoj ono ima sjedište.

46.

Spor stoga treba riješiti tumačenjem propisa koji uređuju pravo na odbitak, koje omogućava eventualni povrat PDV-a. Taj je povrat instrument kojim neka država članica poreznim obveznicima koji u njoj nemaju poslovni nastan nadoknađuje iznos PDV-a koji su platili u vezi s robom i uslugama koje su im isporučili ili pružili drugi porezni obveznici u toj državi članici.

47.

Odredbe o povratu iz Direktive 2008/9 odgovaraju onomu što je predviđeno člankom 170. Direktive 2006/112. Tumačenje prve direktive stoga treba odgovarati odredbama o pravu na odbitak iz druge direktive, jer Direktiva 2006/112 predstavlja temeljni propis cjelokupnog uređenja PDV-a.

48.

Stoga u obzir treba uzeti, kao prvo, odredbe Direktive 2006/112 u vezi s pravom na odbitak (posebno njezine članke 167., 168. i 178.). Zatim bi se u obzir mogli uzeti članci 14., 15. i 16. Direktive 2008/9 o povratu, ali smatram da to nije potrebno za odgovor sudu koji je uputio zahtjev. U svakom slučaju, ne smiju se zanemariti načela proporcionalnosti i porezne neutralnosti PDV-a.

49.

Slažem se sa slovačkim tijelima i, djelomično, s Komisijom u vezi s time da su prethodna pitanja od prvog do četvrtog usko povezana i da ih treba zajedno ispitati. Osim toga, smatram da ih je prikladno preoblikovati kako bi odgovor Suda bio što jasniji.

50.

Prema mojem mišljenju, kao sažetak tih četiriju pitanja, potrebno je razjasniti dopušta li pravo Unije (osobito članci 167., 168. i 178. Direktive o PDV-u kao i načela proporcionalnosti i porezne neutralnosti) da se poreznom obvezniku uskrati odbitak plaćenog PDV-a na temelju razloga isteka roka za ostvarenje tog prava, u situaciji u kojoj se: (a) pogrešno smatralo da isporuka robe nije bila opterećena porezom; i (b) naknadni ispravak proveo godinama poslije, kada je porezni obveznik platio PDV, nakon čega zahtijeva njegov povrat.

51.

Peto ću pitanje pak ispitati zasebno.

52.

Sud se u mnogim prilikama izjašnjavao o materijalnim i formalnim uvjetima koji se primjenjuju na pravo na odbitak PDV-a.

53.

Kad je riječ o materijalnim uvjetima, pažnja je usmjerena na odredbe Direktive 2006/112 koje uređuju porijeklo i opseg tog prava (članci 167. i sljedeći iz poglavlja 1. glave X. te direktive) ( 11 ). U skladu s njima, pravo na odbitak nastaje u trenutku kada nastaje obveza obračuna poreza: u slučaju isporuke robe, kada isporučitelj robu preda poreznom obvezniku ( 12 ). Za potrebe obveze obračuna PDV-a, važna je činjenica transakcije prijenosa posjeda robe od jedne strane koja ovlašćuje drugu stranu da njome faktično raspolaže kao da je ona njezin vlasnik ( 13 ).

54.

Formalni uvjeti za pravo na odbitak „s druge strane, uređuju načine i nadzor njegova izvršavanja kao i uredno funkcioniranje sustava PDV-a kao što su obveze u vezi s vođenjem knjiga, izdavanjem računa i podnošenjem prijave” ( 14 ). Među tim uvjetima ( 15 ) za ovaj je zahtjev važan onaj povezan s računom: u skladu s člankom 178. točkom (a) Direktive o PDV-u, „da bi ostvario pravo na odbitak”, porezni obveznik „mora imati račun koji je sastavljen u skladu s odjeljcima od 3. do 6. poglavlja 3. glave XI.” te direktive.

55.

Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi: (a) da je roba Volkswagenu pravodobno isporučena, kao što je kasnije navedeno u odgovarajućem računu; i (b) da je taj račun sadržavao (ili se, barem, ne dovodi u pitanje da je tomu tako) sve podatke propisane Direktivom 2006/112. Stoga su ispunjeni materijalni i formalni uvjeti koji uvjetuju nastanak i ostvarenje prava na odbitak PDV-a ( 16 ).

56.

Stoga je Volkswagen, neovisno o provjerama koje bi sud koji je uputio zahtjev mogao provesti, u načelu mogao legitimno ostvariti svoje pravo na odbitak. Dokaz za to jest to što mu je porezna uprava priznala to pravo, iako samo za dio poreznih razdoblja u odnosu na koje ga je ostvarivao. Slovačka vlada i porezna uprava navode da se za preostala razdoblja ne može ostvariti zbog proteka pet godina.

57.

Direktiva o PDV-u izričito ne spominje rok za ostvarenje prava na odbitak. Ta se šutnja ne protivi njegovu utvrđivanju u nacionalnim propisima, zbog razloga povezanih s pravnom sigurnošću. Sud je utvrdio da se „prekluzivni rok, čije propuštanje ima za posljedicu sankcioniranje nedovoljno pažljivog poreznog obveznika koji je propustio zatražiti odbitak ulaznog PDV-a te time izgubi pravo na odbitak, ne može smatrati nespojivim sa sustavom uspostavljenim Direktivom o PDV-u, sve dok se, s jedne strane, taj rok primjenjuje na isti način na istovjetna prava u području poreza koja se temelje na unutarnjem pravu i na ona koja se temelje na pravu Unije (načelo ekvivalentnosti) te, s druge strane, u praksi ne onemogućava ili pretjerano otežava ostvarivanje prava na odbitak (načelo djelotvornosti)” ( 17 ).

58.

Međutim, za utvrđivanje dana od kojeg počinje teći taj rok ne može se uzeti u obzir samo trenutak isporuke robe, neovisno o drugim relevantnim okolnostima. Iako u skladu s člankom 167. Direktive 2006/112 pravo na odbitak nastaje istodobno s obvezom obračuna poreza, njegovo je ostvarivanje, u skladu s člankom 178. iste direktive, moguće tek od trenutka u kojem porezni obveznik raspolaže računom na kojem je evidentirana isporuka robe.

59.

Razlikovanje trenutka nastanka i trenutka ostvarivanja prava na odbitak može se objasniti funkcioniranjem PDV-a:

60.

Stoga pravo na odbitak dovodi u vezu dva plaćanja PDV-a: (a) ono koje je porezni obveznik izvršio isporukom robe koju je kupio od svojeg isporučitelja; i (b) ono koje plaća klijent poreznog obveznika, kada mu navedeni porezni obveznik isporučuje vlastite proizvode. Računi ( 19 ) su dokaz odgovarajućih transakcija i plaćanja cijene, koja treba uključivati iznos PDV-a koji proizlazi iz primjene odgovarajuće stope poreza ( 20 ).

61.

Međutim, taj iznos PDV-a zapravo već pripada poreznoj upravi, što opravdava njegovu obvezu obračuna od trenutka kada je plaćen ili je trebao biti plaćen. Izdavatelj računa će ga zadržati u svojoj pomoćnoj ulozi navedene porezne uprave, odnosno, preuzimanjem uloge naplatitelja PDV-a. Čini se logičnim da istodobno nastaje pravo na odbitak, s obzirom na to da se porezni obveznik treba moći pozvati na to plaćanje poreza u trenutku obračuna pred poreznim tijelom.

62.

Da upotrijebim formulaciju Suda, „sustav odbitaka […] omogućava svim posrednim karikama distribucijskog lanca da od osnovice svojeg poreza odbiju iznose koje je svatko od njih platio vlastitom isporučitelju na ime PDV-a za odgovarajuću transakciju i da na taj način poreznoj upravi nadoknade dio PDV-a koji odgovara razlici između cijene po kojoj je svatko od njih prodao robu svom kupcu i cijene koju je platio svom isporučitelju” ( 21 ).

63.

Tom se shemom odražava načelo porezne neutralnosti, koje zajednički sustav PDV-a jamči u odnosu na porezno opterećenje svih gospodarskih aktivnosti, ma kakvi bili ciljevi ili rezultati tih aktivnosti, pod uvjetom da su same te aktivnosti, načelno, podvrgnute PDV-u. U okviru tog sustava, svrha je režima odbitaka u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta dugovanog ili plaćenog PDV-a.

64.

Stoga je u središtu prava na odbitak to što porezni obveznik plaća porez isporučitelju. Naime, odbitak nije odvojiv od plaćanja poreza: ako porezni obveznik nije podmirio PDV, koji obično treba biti naveden u računu, ne postoji nikakva pravna ili gospodarska osnova za ostvarenje prava na odbitak.

65.

U Direktivi 2006/112, osobito u njezinu članku 167., zakonodavac Unije predviđa uobičajeni slučaj u kojemu do isporuke robe, njezina plaćanja i izdavanja računa s naznakom iznosa PDV-a dolazi gotovo istodobno. U tim slučajevima, logično je da obveza obračuna PDV-a i pravo na odbitak nastaju u isto vrijeme ( 22 ).

66.

Suprotno tomu, okolnost kao što je ona u glavnom postupku može se smatrati iznimnom ili neuobičajenom s aspekta oporezivanja PDV-a jer: (a) u trenutku primitka robe koju mu je isporučio njegov isporučitelj, Volkswagen nije platio nikakav iznos na ime PDV-a jer su obje strane smatrale da transakcija ne podliježe tom porezu; i (b) u toj istoj mjeri, Volkswagen nije primio nikakav račun koji uključuje PDV i na temelju kojeg bi mogao ostvariti svoje pravo na odbitak.

67.

U tim okolnostima, porezni obveznik nije mogao, logično, zahtijevati pravo na odbitak iznosa PDV-a koji prethodno nije platio.

68.

Situacija se znatno promijenila kada su 2010. godine isporučitelji Hella ispravili transakcije za koje se pogrešno smatralo da ne podliježu PDV-u, odnosno naplatili iznos koji je dugovao Volkswagen i uplatili ga u državnu riznicu. Smatram da bi od tog trenutka bilo ispravno povezati obvezu obračuna i naknadno pravo na odbitak sa stvarnim plaćanjem poreza.

69.

Drugim riječima, zapravo se radi o primjeru nepravodobnog plaćanja PDV-a ( 23 ). Ispravkom transakcija stvarno su ispunjeni materijalni i formalni uvjeti koji otvaraju put pravu na odbitak. Tada je trebao početi teći rok za njegovo ostvarivanje: došlo je do stvarne isporuke robe, obračunat je iznos na ime PDV-a koji je uplaćen u državni proračun te je izdan odgovarajući račun prema uvjetima iz članka 226. Direktive o PDV-u.

70.

Suprotno tomu, slovačka porezna tijela primjenjuju svoje nacionalne propise u području oporezivanja (konkretno, članak 45. ZPP-a), vraćajući ostvarivanje prava na odbitak PDV-a u trenutak fizičke isporuke robe (godine od 2004. do 2010.). Zatim upućuju na petogodišnji prekluzivni rok, čiji istek počinju računati na taj isti dan. Slijedom navedenog zaključuju da pravo na odbitak nije ostvarivo u vezi s razdobljima za koja je nastupila zastara (odnosno, za godine 2004., 2005. i dio 2006. jer je zahtjev za povrat podnesen 1. srpnja 2011.).

71.

Smatram da takvo postupanje nije primjereno. Kao prvo, znakovito je da slovačka porezna uprava primjenjuje petogodišnji rok na štetu Volkswagena ako je poznato da se, u skladu s člankom 45. ZPP-a ( 24 ), taj isti rok primjenjuje na naplatu porezâ, odnosno u korist tog poduzetnika jer ta odredba onemogućava da porezna uprava naplati dospjele, ali nenaplaćene poreze, ako je već prošlo to razdoblje ( 25 ).

72.

Ako je porezna uprava bez problema mogla primiti, nakon proteka pet godina, iznose koje je Volkswagen dugovao na ime dugovanog PDV-a, primjerice 2004. godine, jednako tako bi tom poreznom obvezniku trebala priznati pravo na odbitak PDV-a plaćenog na to isto ime.

73.

Kao drugo, članak 167. Direktive 2006/112 može se tumačiti na način da se, u okolnostima kao što su to one u predmetnom slučaju, ne protivi tomu da se poreznom obvezniku koji je djelovao u dobroj vjeri ( 26 ) ne uskrati pravo na odbitak PDV-a.

74.

Tumačenje nacionalnog propisa koje, svojom praksom, provode slovačka porezna tijela navodi ih na uskraćivanje ostvarenja tog prava protivno načelu porezne neutralnosti PDV-a. Sud je ustrajao na davanju prednosti tom načelu i na tome da je pravo na odbitak sastavni dio mehanizma PDV-a zbog čega se, u pravilu, ne može ograničiti ( 27 ).

75.

Načelo neutralnosti zahtijeva da se odbitak pretporeza odobri ako su zadovoljeni materijalni uvjeti, čak i ako porezni obveznik nije udovoljio određenim formalnim uvjetima ( 28 ). Sud se neupitno izjasnio u prilog najvećem mogućem poštovanju prava na odbitak, primjerice, ustvrdivši da je članku 167., članku 178. točki (a), članku 179. i članku 226. točki 3. Direktive o PDV-u protivan nacionalni propis na temelju kojeg ispravak računa s ciljem navođenja obveznog podatka ne proizvodi retroaktivni učinak, čime je mogućnost odbitka dugovanog poreza ograničena na godinu u kojoj je račun ispravljen, a ne na onu u kojoj je prvotno izdan ( 29 ).

76.

Ako je to ograničenje proglašeno protivnim Direktivi 2006/112, zbog istog razloga treba smatrati protivnom toj direktivi slovačku praksu koja, u biti, onemogućava ostvarenje prava na odbitak u slučajevima poput predmetnog. Treba voditi računa o tome da je ostvarenje tog prava moguće samo ako njegov nositelj zna da njegove transakcije podliježu PDV-u, ali ne ranije, ako je djelovao u dobroj vjeri (što, ponavljam, ovdje nije sporno).

77.

U konačnici, smatram da je sporno postupanje u glavnom postupku neproporcionalno. Naravno, članak 273. Direktive 2006/112 državama članicama dopušta da donose mjere s ciljem osiguranja pravilne naplate poreza i sprječavanja utaje. Međutim, te mjere – među kojima je, zbog razloga pravne sigurnosti, utvrđivanje rokova za ostvarenje prava na odbitak – ne smiju prekoračiti ono što je nužno za postizanje tih ciljeva niti dovesti u pitanje neutralnost PDV-a ( 30 ).

78.

Nakon što je priznata dobra vjera poreznog obveznika, nakon što je isključena utaja ili porezna olakšica i s obzirom na to da su transakcije bile ispravljene, tom poreznom obvezniku nije proporcionalno uskratiti njegovo pravo na odbitak samo zato što je pogrešno protumačio da te transakcije ne podliježu PDV-u i zato što je do njihova ispravka proteklo razdoblje od pet godina.

79.

Naime, slovačka porezna uprava priznaje odbitak, ali ga ograničava na razdoblja obračuna PDV-a koja ne smatra zastarjelima. Međutim, kao što sam već istaknuo, ako razdoblje dulje od pet godina nije bilo prepreka za nepravodobnu uplatu iznosa PDV-a u državni proračun, prepreke jednako tako ne bi trebalo biti za ostvarenje prava na odbitak.

80.

Stoga predlažem da se na prethodna pitanja od prvog do četvrtog, u okolnostima kao što su to one u predmetnom slučaju, odgovori na način da ako se pogrešno, ali u dobroj vjeri, smatralo da isporuka robe ne podliježe PDV-u i ako je, godinama poslije, plaćanje tog poreza ispravljeno, porezni obveznik ostvaruje pravo na odbitak (ili, ovisno o slučaju, na povrat) iznosa ulaznog PDV-a za tu transakciju.

81.

Sud a quo želi saznati protive li se načelo pravne sigurnosti i načelo zaštite legitimnih očekivanja kao i članak 41. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja) tumačenju nacionalnog propisa koje provode porezna tijela njegove zemlje.

82.

Slovačka vlada predlaže da se to pitanje u cijelosti proglasi nedopuštenim, no prije se slažem s Komisijom da na njega više nije potrebno odgovoriti jer se za rješenje dvojbi suda koji je uputio zahtjev dovoljno samo pozvati na tumačenje Direktive 2006/112, kao što je utvrdio Sud. Ipak, podredno ću iznijeti svoje stajalište o njegovu sadržaju za slučaj da ga Sud odluči razmotriti.

83.

Kao prvo, što se tiče članka 41. Povelje o pravu na dobru upravu, njegovo navođenje nije relevantno za glavni postupak jer ta odredba nije upućena državama članicama, nego samo institucijama, tijelima, uredima i agencijama Europske unije ( 31 ). Budući da se glavni postupak odnosi na postupanje poreznih tijela države članice, taj članak nije primjenjiv.

84.

Kao drugo, moguća povreda načela zaštite legitimnih očekivanja zahtijevala bi da je upravno tijelo Volkswagenu stvorilo legitimna očekivanja temeljena na preciznim jamstvima ( 32 ), u vezi s udovoljenjem njegovim zahtjevima, na način da bi svaki razumni i obzirni gospodarski subjekt svoje postupanje utvrdio oslanjajući se na tu sigurnost ( 33 ).

85.

Međutim, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku ne proizlazi da su pružena ta jamstva. U toj se odluci prije svega opisuje upravna praksa tumačenja nacionalnog prava u odnosu na rok za ostvarenje povrata PDV-a. U izlaganju se ne navode upućivanja na posebna jamstva, na temelju kojih je Volkswagen mogao stvoriti očekivanja u vezi s uspješnim ishodom svojih zahtjeva.

86.

Stoga, u nedostatku preciznijih podataka o tim mogućim jamstvima, Sud ne raspolaže činjeničnim elementima koji su mu potrebni da bi na taj dio petog pitanja pružio koristan odgovor ( 34 ).

87.

Kao treće i posljednje, prema riječima Suda, načelo pravne sigurnosti zahtijeva da propis Unije zainteresiranim osobama omogućava da nedvojbeno znaju opseg svojih prava i obveza kako bi djelovale poznajući stanje stvari ( 35 ).

88.

Kao što sam već istaknuo ( 36 ), Sud je potvrdio da, pod određenim uvjetima, države članice mogu utvrditi „rokove zastare” za ostvarivanje prava na odbitak PDV-a, pod uvjetom da njihova posljedica nije ukidanje, faktično ili zakonskim putem, tog istog prava ( 37 ).

89.

Pravna sigurnost, shvaćena u prije istaknutom smislu, mogla bi biti povrijeđena ako bi tumačenje nacionalnih odredaba koje uređuju te rokove bilo nepredvidljivo ili nasumično, ili ako bi se razlikovalo ovisno o različitim poreznim tijelima. Međutim, nema naznaka da je tako bilo u ovom predmetu, u kojem se čini da je pravo na odbitak uskraćeno drugim poreznim obveznicima u istim okolnostima kao Volkswagenu ( 38 ).

90.

Druga je stvar je li navedeno tumačenje, iako jedinstveno na nacionalnoj razini, usklađeno s pravom Unije. Ako nije, kao što sam predložio nakon ispitivanja prvih četiriju pitanja, utvrđivanje toga da je protivno Direktivi 2006/112 dovoljno je za pružanje odgovora na cijeli zahtjev za prethodnu odluku.

91.

Slijedom navedenoga, predlažem Sudu da na pitanja koja je postavio Najvyšší súd Slovenskej republiky (Vrhovni sud Slovačke Republike) odgovori sljedeće:

„Člancima 167., 168. i 178. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost kao i načelima porezne neutralnosti i proporcionalnosti protivno je nepriznavanje prava na povrat tog poreza poreznom obvezniku koji je djelovao u dobroj vjeri ako postoje okolnosti poput onih u glavnom postupku, u kojima se pogrešno smatralo da isporuka robe nije opterećena porezom, ali se, godinama poslije, proveo njegov ispravak i njegovo plaćanje.”