EU tax law WEB Volkswagen AG - C-533/16

1. 

Atsakydamas į prašymus priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas daug kartų nagrinėjo teisę atskaityti pridėtinės vertės mokestį (PVM). Šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas susijęs su terminu, per kurį galima atlikti šią atskaitą.

2. 

Problema, su kuria susiduria nacionalinis teismas, kyla dėl to, kad 2004–2010 m. Volkswagen AG iš tiekimo įmonių gavo tam tikrų prekių, kurių sąskaitose faktūrose nebuvo įtrauktas PVM. Abi šalys neteisingai nusprendė, kad nagrinėjami sandoriai yra finansinė kompensacija ir PVM neapmokestinami.

3. 

Kai 2010 m. tiekėjai suprato klaidą, jie nurodė Volkswagen sumokėti PVM ir šį kartą pateikė tinkamą sąskaitą faktūrą, kurioje buvo nurodytas mokėtinas mokestis; be to, jie pateikė patikslintą PVM deklaraciją ir sumokėjo PVM į biudžetą. Volkswagen norėjo atskaityti pirkimo PVM, bet mokesčių administratorius leido tai atlikti tik dėl kai kurių prašytų laikotarpių ir atmetė šį prašymą dėl kitų laikotarpių, motyvuodamas tuo, kad baigėsi pasinaudojimo teise į atskaitą penkerių metų terminas.

4. 

Taigi šioje byloje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas turi galimybę pareikšti nuomonę dėl to, kiek taikoma teisė į PVM atskaitą, jeigu šis mokestis nebuvo apskaičiuotas tiekiant prekes, o vėlesni patikslinimai susiję su daugiau nei prieš penkerius metus pasibaigusiais mokestiniais laikotarpiais.

5.

62 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta:

„Šioje direktyvoje:

6.

167 straipsnyje numatyta:

„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“

7.

168 straipsnio a dalyje nustatyta:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

8.

178 straipsnio a punktas išdėstytas taip:

„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:

9.

2 straipsnyje nustatyta:

„Šioje direktyvoje vartojamos tokios sąvokų apibrėžtys:

<…>

<…>“

10.

3 straipsnyje išvardijamos sąlygos, kurias turi atitikti grąžinančioje valstybėje narėje neįsisteigęs apmokestinamasis asmuo, tam, kad jam būtų grąžintas minėtas mokestis.

11.

5 straipsnyje numatyta:

„Kiekviena valstybė narė PVM grąžinančioje valstybėje narėje neįsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui grąžina PVM, apskaičiuotą už kitų apmokestinamųjų asmenų toje valstybėje narėje jam tiektas prekes ar suteiktas paslaugas arba už į tą valstybę narę importuotas prekes, jeigu tos prekės ir paslaugos naudojamos atliekant šiuos sandorius:

12.

8 straipsnio 2 dalyje nustatyta:

„2.   Be 1 dalyje nurodytos informacijos[,] prašyme grąžinti PVM kiekvienos PVM grąžinančios valstybės narės ir kiekvienos sąskaitos faktūros arba importo dokumento atveju nurodomi šie duomenys:

<…>

<…>“

13.

15 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„1.   Prašymas grąžinti PVM pateikiamas įsisteigimo valstybei narei ne vėliau kaip iki kalendorinių metų, einančių po PVM grąžinimo laikotarpio, rugsėjo mėn. 30 d. Prašymas laikomas pateiktu tik tuo atveju, jeigu pareiškėjas įrašė visą informaciją, kurios reikalaujama pagal 8, 9 ir 11 straipsnius.“

14.

49 straipsnio 1 dalyje ir 2 dalies a punkte nustatyta:

„1.   Apmokestinamojo asmens teisė atskaityti mokestį už prekę ar paslaugą atsiranda, kai mokestis už šią prekę ar paslaugą tampa apskaičiuotinas.

2.   Apmokestinamasis asmuo iš mokėtino mokesčio gali atskaityti mokestį už prekes ir paslaugas, kurias jis naudoja prekių tiekimui ir paslaugų teikimui kaip apmokestinamasis asmuo, išskyrus 3 ir 7 dalyse numatytas išimtis. Apmokestinamasis asmuo gali atskaityti mokestį, jei:

15.

51 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta:

„1.   Apmokestinamasis asmuo gali įgyvendinti teisę į atskaitą pagal 49 straipsnį, jei:

<…>“

16.

55a straipsnio 4 dalyje numatyta:

„4.   Asmuo, norintis susigrąžinti mokestį, turi pateikti elektroninį prašymą grąžinti mokestį per valstybės narės, kurioje jis turi registruotą buveinę, verslo vietą, padalinį, nuolatinę gyvenamąją vietą ar kurioje paprastai gyvena, sukurtą elektroninę sistemą. Prašymas grąžinti mokestį pateikiamas ne vėliau kaip iki kalendorinių metų, einančių po grąžinimo laikotarpio, rugsėjo mėn. 30 d. Daňový úrad Bratislava I [(Bratislavos I mokesčių inspekcija)] nedelsdama elektroniniu būdu informuoja prašymą pateikusį asmenį apie prašymo grąžinti mokestį gavimo datą.“

17.

71 straipsnio 1 dalies a punkte ir 2 dalyje numatyta:

„1.   Šiame įstatyme:

2.   Bet kuris dokumentas ar pranešimas, kuris iš dalies pakeičia pirminę sąskaitą faktūrą ir kuriame ji konkrečiai ir vienareikšmiškai nurodyta, laikomas sąskaita faktūra.“

18.

Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní (Mokesčių proceso kodeksas, toliau – MPK) 45 straipsnyje numatyta:

„1.   Jei kitaip nenumatyta šio įstatymo ar specialaus įstatymo nuostatose, negalima reikalauti sumokėti mokestį ar mokesčio skirtumą, negalima suteikti teisės į mokesčio ar mokesčio permokos grąžinimą praėjus penkeriems metams nuo tada, kai baigėsi metai, kuriais atsirado apmokestinamojo asmens pareiga pateikti mokesčio deklaraciją ar kitą deklaraciją ar pareiga sumokėti mokestį nepateikus mokesčio deklaracijos ar kitos deklaracijos arba kuriais atsirado apmokestinamojo asmens teisė į mokesčio ar mokesčio permokos grąžinimą; <…>“

19.

2004–2010 m. bendrovė Hella Leuchten-Systeme GmbH, turinti buveinę Paderborne (Vokietija), ir kitos dvi Slovakijoje buveines turinčios bendrovės – Hella Slovakia Front Lighting, s.r.o. ir Hella Slovakia – Signal Lighting (toliau – Hella tiekėjos) – tiekė Volkswagen liejinius, skirtus automobilių lempoms gaminti ( 6 ).

20.

Tuo pagrindu išrašytose sąskaitose faktūrose Hella tiekėjos neįtraukė PVM, nes jos sandorius laikė ne prekių tiekimu, o paprasčiausia finansine kompensacija.

21.

Kai 2010 m. Hella tiekėjos suprato savo klaidą, jos apskaičiavo Volkswagen mokėtiną PVM ir nurodė jį atskirose sąskaitose faktūrose, išrašytose pagal PVM įstatymo 71 straipsnį; be to, jos pateikė patikslintą PVM deklaraciją ir sumokėjo atitinkamą mokestį į biudžetą.

22.

2011 m. liepos 1 d. prašymu, grindžiamu PVM įstatymo 55a ir 55g straipsniais ir pateiktu per Direktyvoje 2008/9 nurodytą terminą, Volkswagen paprašė mokesčių administratoriaus grąžinti PVM.

23.

2012 m. balandžio 3 d. sprendimu mokesčių administratorius iš dalies patenkino Volkswagen prašymą ir grąžino 1536622,92 EUR PVM už penkerius metus iki prašymo pateikimo datos.

24.

Tuo pačiu sprendimu mokesčių administratorius atmetė Volkswagen prašymą dėl likusio PVM, kurį sudarė 1354968,83 EUR. Jis teigė, kad baigėsi MPK 45 straipsnio 1 dalyje nurodytas terminas (penkeri metai nuo prekių tiekimo).

25.

2012 m. balandžio 3 d. sprendimą administracine tvarka išnagrinėjęs Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (Slovakijos Respublikos finansų direktoratas) paliko jį nepakeistą.

26.

Volkswagen Finansų direktorato sprendimą apskundė Krajský súd v Bratislave (Bratislavos apygardos teismas); šis jos skundą atmetė. Tas teismas, pritardamas Finansų direktorato argumentams, nusprendė, kad apmokestinamojo asmens teisė į PVM grąžinimą atsiranda prekių tiekimo momentu ir kad pasinaudoti ja galima per penkerius metus. Vadinasi, teisė į PVM grąžinimą už 2004–2006 m. laikotarpį jau buvo prarasta tuo momentu, kai buvo pateiktas prašymas (2011 m.).

27.

Volkswagen pirmosios instancijos teismo sprendimą apskundė Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovakijos Respublikos Aukščiausiasis Teismas) ir, inter alia, teigė, kad nacionalinės teisės aiškinimas neatitinka Sąjungos teisės aktų ir Teisingumo Teismo jurisprudencijos, kiek tai susiję su senaties termino skaičiavimo pradžia.

28.

Aukščiausiasis Teismas nurodo, kad jis susidūrė su dviem požiūriais dėl to, kada baigiasi terminas, per kurį galima prašyti atskaityti PVM: a) Finansų direktoratas mano (jo pozicija atitinka nacionalinę administracinę praktiką), kad terminas prasideda, kai faktiškai patiekiamos prekės (remiantis PVM direktyvos 63 ir 167 straipsniais), ir b) Volkswagen laikosi nuomonės, kad siekiant pasinaudoti teise atskaityti PVM būtina įvykdyti dvi kumuliatyvias sąlygas: turi būti atliktas prekių tiekimas, kuris būtų apmokestinamasis sandoris, ir reikia turėti sąskaitą faktūrą ar kitą ją galintį atstoti dokumentą.

29.

Susiklosčius šioms aplinkybėms Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovakijos Respublikos Aukščiausiasis Teismas) pateikia Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

30.

Nutartį dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2016 m. spalio 20 d.

31.

Pastabas pateikė Finansų direktoratas, Slovakijos vyriausybė ir Europos Komisija.

32.

Buvo nuspręsta, kad nebūtina rengti teismo posėdžio pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalį.

33.

Finansų direktorato ir Slovakijos vyriausybės pastabose, kurių turinys panašus, siūloma į pirmuosius keturis klausimus atsakyti taip, kad pagal Sąjungos teisę nedraudžiami nagrinėjami nacionalinės teisės aktai ir praktika.

34.

Pirma, Slovakijos vyriausybė teigia, kad PVM grąžinimas yra ne kas kita kaip konkretus teisės į PVM atskaitą, kuri yra sudedamoji PVM mechanizmo dalis ir negali būti ribojama, pritaikymas ( 7 ). Siekiant nustatyti, kada atsiranda teisė į grąžinimą, reikia atsižvelgti į nuostatas dėl PVM atskaitos, net jeigu jose grąžinimas aiškiai nenurodytas.

35.

Šio momento nustatymo tikslais abi nacionalinės institucijos remiasi Direktyvos 2006/112 62 straipsnio 2 dalimi, 63, 167, 170 ir 171 straipsniais. Remdamosi šiomis nuostatomis jos prieina prie išvados, kad terminas, per kurį galima pasinaudoti teise į grąžinimą prekių atveju, prasideda tuomet, kai mokestis tampa mokėtinas, t. y. nuo šių prekių patiekimo momento.

36.

O sąskaita faktūra neturi jokios reikšmės nustatant šį momentą ir PVM direktyvos 178 straipsnio a punkto negalima aiškinti taip, kad teisė į atskaitą atsiranda gavus sąskaitą faktūrą. Termino pradžios susiejimas su sąskaitos faktūros gavimu prieštarautų teisinio saugumo, mokesčių neutralumo ir proporcingumo principams.

37.

Antra, nacionalinės institucijos remiasi Direktyvos 2006/112 168, 171, 179 ir 180 straipsniais ir Direktyvos 2008/9 14, 15 ir 16 straipsniais ir prieina prie išvados, kad teise į grąžinimą galima pasinaudoti tik iki kalendorinių metų, einančių po metų, kai atsirado ši teisė, rugsėjo 30 d. Prašymą dėl grąžinimo, pateiktą po šios datos, valstybė narė gali atmesti nepažeisdama Sąjungos teisės.

38.

Slovakijos vyriausybė nurodo, kad pagal PVM direktyvos 180 straipsnį valstybės narės gali pratęsti terminą pasinaudoti šia teise ( 8 ), bet negali apskritai jo panaikinti, o tai pateisintų, kodėl nacionalinėje teisėje numatytas naikinamasis PVM grąžinimo terminas ( 9 ).

39.

Galiausiai dvi nacionalinės institucijos laiko penktąjį klausimą nepriimtinu, nes prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas detaliai nenurodė reikšmingų faktinių aplinkybių ir nepaaiškino jų svarbos siekiant priimti sprendimą pagrindinėje byloje.

40.

Komisija siūlo į pirmuosius tris klausimus atsakyti kartu. Jos nuomone, norėdamas pasinaudoti teise į atskaitą apmokestinamasis asmuo turi gauti sąskaitą faktūrą, kurioje būtų nurodytas apskaičiuotas pirkimo PVM ( 10 ). Ji nurodo, kad Slovakijos mokesčių administratoriaus pozicija reikštų, kad apmokestinamasis asmuo galėtų atskaityti mokestį, net jeigu nebūtų nieko sumokėjęs į Slovakijos biudžetą ar net nebūtų gavęs sąskaitos faktūros. Be to, net jeigu jis būtų pasinaudojęs teise į atskaitą, šiuo atveju jam nebūtų leista to padaryti.

41.

Komisija mano, kad tokiais patikslinimo atvejais, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, atsiranda teisė atskaityti PVM, kuri yra susijusi su mokesčio sumokėjimu. Apmokestinamasis asmuo gali reikalauti atskaityti PVM tik tuomet, kai šiam asmeniui buvo patiektos prekės ir išrašyta atitinkama sąskaita faktūra.

42.

Dėl ketvirtojo klausimo Komisija laikosi pozicijos, kad buvo objektyvių priežasčių, kodėl Volkswagen negalėjo pasinaudoti teise į PVM atskaitą, nes ji nežinojo, jog yra skolinga PVM, iki to laiko, kada buvo išrašytos sąskaitos faktūros. Šiomis aplinkybėmis, jeigu būtų taikomas penkerių metų terminas nuo prekių patiekimo, praktiškai būtų neįmanoma pasinaudoti šia teise.

43.

Be to, dėl tokios situacijos būtų pažeistas mokesčių neutralumo principas, nes Volkswagen privalėjo sumokėti mokestį už laikotarpius, viršijančius penkerius metus, ir negalėjo pasirinkti atskaityti PVM už visus šiuos laikotarpius. Komisija priduria, kad dėl tų pačių priežasčių Slovakijos teisės aktais viršijama valstybės narės turima diskrecija.

44.

Dėl penktojo klausimo Komisija nemano, kad būtina į jį atsakyti, nes siekiant įvertinti nacionalinės teisės suderinamumą su Sąjungos teise užtenka remtis Direktyva 2006/112 ar kitomis antrinės teisės PVM srityje nuostatomis.

45.

Nors pagrindinėje byloje apmokestinamasis asmuo prašo Slovakijos mokesčių administratoriaus grąžinti PVM, iš tiesų šis grąžinimas yra tik PVM sumos, kurią Volkswagen turi sumokėti, ir PVM, jos mokėtino arba sumokėto kitoje nei jos įsisteigimo valstybėje narėje, skirtumo arba likučio pasekmė.

46.

Taigi ginčą reikia spręsti aiškinant taisykles dėl teisės į atskaitą, kuri yra galimo PVM grąžinimo pagrindas. PVM grąžinimas – tai mechanizmas, pagal kurį valstybė narė šioje valstybėje narėje neįsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui grąžina PVM, sumokėtą už kitų apmokestinamųjų asmenų toje valstybėje narėje jam patiektas prekes ar suteiktas paslaugas.

47.

Direktyvos 2008/9 nuostatos dėl grąžinimo atspindi Direktyvos 2006/112 170 straipsnio nuostatas. Todėl pirmosios nuostatos turi būti aiškinamos atsižvelgiant į Direktyvos 2006/112 nuostatas dėl teisės į atskaitą, nes ši direktyva yra visų PVM srities teisės aktų pagrindas.

48.

Taigi pirmiausia reikia išnagrinėti Direktyvos 2006/112 nuostatas dėl teisės į atskaitą (ypač 167, 168 ir 178 straipsnius). Toliau būtų galima išanalizuoti Direktyvos 2008/9 14, 15 ir 16 straipsnius, kuriuose reglamentuojamas grąžinimas, bet tai, mano nuomone, nebūtina siekiant atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus. Bet kuriuo atveju negalima neatsižvelgti į proporcingumo ir PVM neutralumo principus.

49.

Sutinku su Slovakijos institucijomis ir iš dalies su Komisija, kad pirmi keturi klausimai yra labai susiję ir turi būti nagrinėjami kartu. Be to, manau, reikia juos performuluoti tam, kad Teisingumo Teismo atsakymas būtų aiškesnis.

50.

Apibendrindamas keturis klausimus, manau, kad jais siekiama išaiškinti, ar pagal Sąjungos teisę (ypač pagal PVM direktyvos 167, 168 ir 178 straipsnius ir proporcingumo ir mokesčių neutralumo principus) galima atsisakyti grąžinti pirkimo PVM apmokestinamajam asmeniui remiantis tuo, kad baigėsi terminas, per kurį galima pasinaudoti šia teise, tuo atveju, kai: a) buvo klaidingai manoma, kad prekių tiekimas neapmokestinamas PVM, ir b) atitinkami patikslinimai buvo atlikti po kelerių metų ir tuomet apmokestinamasis asmuo sumokėjo PVM ir vėliau paprašė jį grąžinti.

51.

Savo ruožtu penktąjį klausimą nagrinėsiu atskirai.

52.

Teisingumo Teismas jau daug kartų sprendė dėl esminių ir formalių reikalavimų, kurie taikomi teisei į PVM atskaitą.

53.

Dėl esminių reikalavimų dėmesys buvo atkreipiamas į Direktyvos 2006/112 nuostatas, kuriose reglamentuotas momentas, kada ši teisė į atskaitą atsiranda, ir jos apimtį (šios direktyvos X antraštinės dalies 1 skyriaus 167 ir paskesni straipsniai) ( 11 ). Pagal šias nuostatas teisė į atskaitą atsiranda tuo pačiu momentu, kai mokestis tampa mokėtinas; prekių tiekimo atveju – kai tiekėjas perleidžia prekes apmokestinamajam asmeniui ( 12 ). Tam, kad PVM taptų mokėtinas, svarbu, jog viena šalis būtų faktiškai perleidusi prekes ir tai suteiktų kitai šaliai teisę disponuoti jomis kaip jų savininkei ( 13 ).

54.

Priešingai, teisės į atskaitą formalūs reikalavimai „reglamentuoja jos įgyvendinimo tvarką ir kontrolę bei gerą PVM sistemos funkcionavimą, kaip antai prievolės, susijusios su apskaita, sąskaitų faktūrų išrašymu ir deklaravimu“ ( 14 ). Nagrinėjant šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą svarbiausias iš šių reikalavimų ( 15 ) yra susijęs su sąskaita faktūra: pagal PVM direktyvos 178 straipsnio a punktą tam, kad „galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą“, apmokestinamasis asmuo „privalo turėti pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą“.

55.

Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad: a) prekių tiekimas Volkswagen įvykdytas, kaip tai matyti iš vėliau išrašytos atitinkamos sąskaitos faktūros, o b) sąskaitoje faktūroje buvo nurodyta visa Direktyvoje 2006/112 reikalaujama informacija (arba tai bent neginčyta). Taigi įvykdytos esminės ir formalios sąlygos, kad atsirastų teisė į PVM atskaitą ir kad ja būtų galima pasinaudoti ( 16 ).

56.

Taigi Volkswagen iš esmės galėjo pasinaudoti savo teise į atskaitą (žinoma, tai gali patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas). Tą patvirtina aplinkybė, kad mokesčių administratorius jai pripažino šią teisę, nors tik dėl dalies mokestinių laikotarpių, per kuriuos ja pasinaudota. Dėl likusių laikotarpių Slovakijos vyriausybė ir Finansų direktoratas nurodo tai, kad praėjo penkeri metai, todėl ši teisė prarasta.

57.

PVM direktyvoje nieko konkrečiai nenurodyta dėl termino, per kurį galima pasinaudoti teise į atskaitą. Tai netrukdo nacionalinės teisės aktuose nustatyti terminų dėl priežasčių, susijusių su teisiniu saugumu. Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad „naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus nepakankamai rūpestingas apmokestinamasis asmuo, nepateikęs prašymo leisti atskaityti pirkimo PVM, praranda teisę į atskaitą, neturi būti laikomas nesuderinamu su Šeštąja direktyva nustatyta sistema, jeigu, pirma, šis terminas nacionaline teise pagrįstoms teisėms mokesčių srityje taikomas taip pat kaip ir Bendrijos teise pagrįstoms teisėms (lygiavertiškumo principas) ir, antra, dėl jo pasinaudojimas teise atskaityti netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas)“ ( 17 ).

58.

Vis dėlto nustatant datą, nuo kurios skaičiuojamas šis terminas, negalima atsižvelgti vien tik į momentą, kada prekės patiektos, ir nepaisyti kitų reikšmingų aplinkybių. Nors pagal Direktyvos 2006/112 167 straipsnį teisė į atskaitą atsiranda tuomet, kai mokestis tampa mokėtinas, šios direktyvos 178 straipsnyje numatyta, kad ji gali būti įgyvendinta tik tuomet, kai apmokestinamasis asmuo turi sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyta, kad prekės buvo patiektos.

59.

Skirtumas tarp momento, kada atsiranda teisė į atskaitą, ir momento, kada ji įgyvendinama, atsiranda dėl to, kaip veikia PVM:

60.

Taigi teisė į atskaitą susijusi su dviem PVM mokėjimais: a) apmokestinamasis asmuo jį sumoka už patiektas prekes, įsigytas iš tiekėjų; b) apmokestinamajam asmeniui jį sumoka klientas, kai apmokestinamasis asmuo jam patiekia savo prekes. Sąskaitos faktūros ( 19 ) yra įrodymas, kad iš tikrųjų įvyko atitinkami sandoriai ir buvo sumokėta kaina, į kurią turi būti įtrauktas atitinkamo tarifo PVM ( 20 ).

61.

Iš tiesų šis PVM jau priklauso mokesčių administratoriui, o tai pateisina, kodėl jis tampa mokėtinas į biudžetą iš karto, kai sumokamas arba turi būti sumokėtas. Sąskaitą faktūrą išrašantis asmuo apskaičiuos PVM kaip šio mokesčių administratoriaus pagalbininkas, t. y. atliks PVM surinkėjo vaidmenį. Atrodo logiška, kad tuo pačiu momentu atsiranda teisė į atskaitą, nes apmokestinamasis asmuo turi turėti galimybę remtis šiuo mokėjimu atsiskaitydamas su mokesčių administratoriumi.

62.

Kaip teigia Teisingumo Teismas, „atskaitos sistema <…> prekybos grandinės tarpiniams subjektams leidžia iš jų pačių apmokestinamųjų sumų atskaityti PVM sumas, kurias kiekvienas subjektas sumokėjo savo tiekėjui už atitinkamą sandorį, ir perduoti mokesčių administratoriui PVM dalį, kuri atitinka kainos, kurią sumokėjo kiekvienas subjektas savo tiekėjui, ir kainos, už kurią jis patiekė prekes pirkėjui, skirtumą“ ( 21 ).

63.

Šioje sistemoje atspindimas bendras PVM sistemos užtikrinamas mokesčių neutralumo principas, pagal kurį bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla apmokestinama PVM, turi būti neutralus. Šioje sistemoje atskaitos mechanizmu siekiama visiškai išlaisvinti verslininkus nuo sumokėto arba mokėtino PVM naštos.

64.

Taigi apmokestinamojo asmens tiekėjui mokamas mokestis yra teisės į atskaitą esmė. Negalima atskirti atskaitos nuo mokesčio sumokėjimo: jeigu apmokestinamasis asmuo nesumokėjo mokesčio, kuris įprastai nurodomas sąskaitoje faktūroje, nėra teisinio ir finansinio pagrindo pasinaudoti teise į atskaitą.

65.

Direktyvoje 2006/112, ypač jos 167 straipsnyje, Sąjungos teisės aktų leidėjas daro nuorodą į įprastą atvejį, t. y. kai prekių tiekimas, mokėjimas už jas ir sąskaitos faktūros, kurioje nurodyta PVM suma, išrašymas įvyksta beveik tuo pačiu metu. Šiais atvejais neginčijama, kad PVM tampa mokėtinas ir teisė į atskaitą atsiranda tuo pačiu metu ( 22 ).

66.

Tačiau tokia situacija, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, gali būti laikoma išimtine arba neįprasta vertinant iš mokėtino PVM perspektyvos, nes: a) tuo momentu, kai Volkswagen gavo prekes iš tiekėjo, ji jokio PVM nemokėjo, nes šalys manė, kad sandoriui šis mokestis netaikomas, ir b) be to, Volkswagen negavo PVM sąskaitos faktūros, kurioje būtų nurodytas PVM ir kuria remdamasi ji būtų galėjusi įgyvendinti savo teisę į atskaitą.

67.

Šiomis aplinkybėmis akivaizdu, kad apmokestinamasis asmuo negalėjo reikalauti teisės į PVM, kuris nebuvo anksčiau sumokėtas, atskaitą.

68.

Situacija labai pasikeitė, kai 2010 m. Hella tiekėjos atliko patikslinimus, susijusius su sandoriais, kuriuos jos klaidingai laikė neapmokestinamais PVM: tada jos surinko PVM sumą, kurią Volkswagen buvo skolinga, ir sumokėjo ją į biudžetą. Nuo to momento, manau, teisinga mokėtinumą ir paskesnę teisę į atskaitą sieti su faktiniu mokesčio sumokėjimu.

69.

Kitaip tariant, kalbama apie atvejį, kai PVM iš esmės sumokėtas pavėluotai ( 23 ). Atlikus su sandoriais susijusius patikslinimus realiai įvykdytos esminės ir formalios sąlygos teisei į atskaitą atsirasti. Būtent nuo to momento reikėjo pradėti skaičiuoti terminą, per kurį galima ja pasinaudoti: įvykdytas faktinis prekių tiekimas, tam tikra kaip PVM mokėtina suma sumokėta į biudžetą ir išrašyta atitinkama sąskaita faktūra, atitinkanti PVM direktyvos 226 straipsnio reikalavimus.

70.

Vis dėlto Slovakijos mokesčių institucijos taiko nacionalinės teisės nuostatas (konkrečiai – MPK 45 straipsnį), pagal kurias teisės į PVM atskaitą įgyvendinimas grąžinamas į tą momentą, kada buvo patiektos prekės (2004–2010 m.). Tada jos taiko į penkerių metų senaties terminą ir terminą pradeda skaičiuoti nuo tos pačios datos. Dėl to jos prieina prie išvados, kad teisė į atskaitą yra prarasta tais laikotarpiais, dėl kurių suėjo senaties terminas (2004, 2005 ir dalis 2006 m., nes prašymas dėl grąžinimo buvo pateiktas 2011 m. liepos 1 d.).

71.

Nemanau, kad tokia pozicija teisinga. Pirma, reikia atkreipti dėmesį į tai, kad Slovakijos mokesčių administratorius taiko penkerių metų terminą Volkswagen nenaudai, nors pagal MPK 45 straipsnį ( 24 ) šis terminas galioja ir mokesčių surinkimui, taigi palankus ir Volkswagen, nes pagal šią nuostatą mokesčių administratorius negali reikalauti mokėtino, bet nepareikalauto mokesčio, jeigu praėjo penkeri metai ( 25 ).

72.

Jeigu, praėjus daugiau nei penkeriems metams, mokesčių administratorius nusprendė, kad pagrįsta priimti sumas, kurias Volkswagen buvo skolinga kaip PVM, pavyzdžiui, už 2004 m., tuomet jis taip pat turėtų pripažinti, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti taip sumokėtą PVM.

73.

Antra, Direktyvos 2006/112 167 straipsnį galima aiškinti taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, sąžiningas apmokestinamasis asmuo ( 26 ) visiškai nepraranda savo teisės į PVM atskaitą.

74.

Dėl Slovakijos mokesčių institucijų pasirinkto nacionalinės teisės nuostatų aiškinimo atsisakyta leisti pasinaudoti teise į atskaitą, o tai prieštarauja PVM neutralumo principui. Teisingumo Teismas jau ne kartą pareiškė, kad šis principas turi būti viršesnis ir kad teisė į atskaitą yra PVM sistemos sudedamoji dalis ir iš esmės negali būti ribojama ( 27 ).

75.

Pagal PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminės sąlygos įvykdytos, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių sąlygų ( 28 ). Teisingumo Teismas aiškiai nusprendė, kad teisė į atskaitą turi būti kaip įmanoma labiau užtikrinama, pavyzdžiui, kai konstatavo, kad pagal PVM direktyvos 167 straipsnį, 178 straipsnio a punktą, 179 straipsnį ir 226 straipsnio 3 dalį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias sąskaitos faktūros privalomi rekvizitai negalėjo būti ištaisomi atgaline data, taip buvo leidžiama atskaityti pirkimo mokestį, mokėtiną tik tais metais, kada ji buvo ištaisyta, o ne tais metais, kada sąskaita faktūra buvo išrašyta ( 29 ).

76.

Taigi, jeigu tas apribojimas pripažintas prieštaraujančiu Direktyvai 2006/112, tuomet dėl tos pačios priežasties Slovakijos institucijų praktika, dėl kurios praktiškai neįmanoma pasinaudoti teise į atskaitą tokiais atvejais, kaip nagrinėjamas, taip pat turėtų būti pripažinta prieštaraujančia šiai direktyvai. Reikia turėti omenyje tai, kad šia teise galima pasinaudoti tik tuomet, kai jos turėtojas supranta, kad jo vykdomi sandoriai yra apmokestinami PVM, bet ne anksčiau, ir jeigu šis asmuo elgėsi sąžiningai (primenu, kad dėl to nėra ginčo šioje byloje).

77.

Galiausiai, mano nuomone, pagrindinėje byloje nagrinėjama praktika yra neproporcinga. Reikia pripažinti, kad Direktyvos 2006/112 273 straipsnyje leidžiama valstybėms narėms imtis priemonių siekiant užtikrinti PVM surinkimą ir užkirsti kelią mokesčių vengimui. Vis dėlto šios priemonės (teisinio saugumo tikslais prie jų priskirtinas ir terminų, per kuriuos galima pasinaudoti teise į atskaitą, numatymas) negali viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti, ir jomis negali būti pažeidžiamas PVM neutralumas ( 30 ).

78.

Taigi nustačius, kad apmokestinamasis asmuo veikė sąžiningai, ir paneigus mokesčių vengimo ir mokestinės naudos buvimo galimybę, taip pat atsižvelgus į tai, jog buvo atlikti su sandoriais susiję patikslinimai, neproporcinga šiam apmokestinamajam asmeniui nesuteikti teisės į atskaitą vien dėl to, kad jis neteisingai sandorius laikė neapmokestinamais PVM, ir dėl to, kad iki patikslinimo praėjo daugiau nei penkeri metai.

79.

Iš tiesų Slovakijos vyriausybė pripažįsta, kad reikėjo leisti atlikti atskaitą, bet ją sieja tik su laikotarpiais, už kuriuos buvo sumokėtas PVM ir dėl kurių, jos manymu, dar nesuėjo senaties terminas. Vis dėlto, kaip jau nurodžiau, jeigu ilgesnis nei penkerių metų laikotarpis netrukdo reikalauti sumokėti į biudžetą PVM, nors ir pavėluotai, tuomet jis neturėtų būti ir kliūtis pasinaudoti teise į atskaitą.

80.

Todėl į pirmąjį–ketvirtąjį klausimus siūlau atsakyti taip: tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kai klaidingai, bet elgiantis sąžiningai manyta, kad prekių tiekimas yra neapmokestinamas PVM, ir praėjus keleriems metams sumokėtas mokestis patikslinamas, apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti už šį sandorį sumokėto pirkimo PVM sumą (arba prireikus ši suma jam turi būti grąžinta).

81.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar pagal teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių principus, taip pat Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (Chartija) 41 straipsnį draudžiamas Slovakijos mokesčių institucijų pasirinktas nacionalinės teisės aiškinimas.

82.

Užuot sutikęs, kad klausimas yra visiškai nepriimtinas, kaip tai siūlo Slovakijos vyriausybė, veikiau pritarčiau Komisijai, jog į jį nereikia atsakyti, nes prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės gali būti išsklaidytos darant nuorodą į Teisingumo Teismo pateiktą Direktyvos 2006/112 aiškinimą. Vis dėlto papildomai pateiksiu savo nuomonę dėl to klausimo turinio tam atvejui, jeigu Teisingumo Teismas nuspręstų jį nagrinėti.

83.

Pirma, nuoroda į Chartijos 41 straipsnį, kuris susijęs su teise į gerą administravimą, yra nereikšminga pagrindinėje byloje, nes jis skirtas ne valstybėms narėms, o tik Sąjungos institucijoms, įstaigoms ir organams ( 31 ). Kadangi pagrindinė byla yra susijusi su valstybės narės mokesčių institucijos veiksmais, šis straipsnis netaikomas.

84.

Antra, tam, kad būtų galima konstatuoti teisėtų lūkesčių apsaugos principo pažeidimą, reikėtų, kad administracinė įstaiga būtų sukėlusi Volkswagen pagrįstų, konkrečiomis garantijomis paremtų lūkesčių ( 32 ), jog patenkins jos prašymą, taip, kad kiekvienas atsargus ir nuovokus ūkio subjektas būtų veikęs atsižvelgdamas į tokį užtikrinimą ( 33 ).

85.

Vis dėlto nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nėra jokios informacijos apie tai, kad buvo suteikta tokių garantijų. Toje nutartyje tik aprašoma administracinė praktika dėl nacionalinės teisės akto, susijusio su terminu, per kurį galima taikyti PVM atskaitą, aiškinimo. Faktinių aplinkybių aprašyme nenurodoma jokių konkrečių garantijų, kuriomis remdamasi Volkswagen būtų galėjusi tikėtis, kad jos prašymas bus patenkintas.

86.

Taigi, kadangi nėra konkretesnės informacijos apie šias tariamas garantijas, Teisingumo Teismui nežinomos faktinės aplinkybės, būtinos, kad jis galėtų naudingai atsakyti į šią penktojo klausimo dalį ( 34 ).

87.

Galiausiai, trečia, kaip teigia Teisingumo Teismas, pagal teisinio saugumo principą reikalaujama, kad Sąjungos teisės aktai leistų suinteresuotiesiems asmenims nedviprasmiškai sužinoti savo teisių ir pareigų apimtį, kad tai žinodami jie galėtų imtis tinkamų priemonių ( 35 ).

88.

Kaip minėjau ( 36 ), Teisingumo Teismas patvirtino, kad tam tikromis aplinkybėmis valstybės narės gali nustatyti „naikinamuosius terminus“, taikomus siekiant pasinaudoti teise į PVM atskaitą, su sąlyga, jog praktikoje ar priimant teisės aktus jais nepanaikinama pati ši teisė į atskaitą ( 37 ).

89.

Teisinis saugumas, suprantamas taip, kaip nurodyta pirmiau, gali būti pažeistas, jeigu nacionalinės teisės nuostatų, kuriose reglamentuoti tokie senaties terminai, aiškinimas būtų neaiškus arba dviprasmiškas arba jeigu kiekviena mokesčių institucija jas aiškintų skirtingai. Vis dėlto nėra jokios informacijos, kad taip yra nagrinėjamu atveju, nes atrodo, jog kitiems apmokestinamiesiems asmenims, kurių padėtis tokia kaip Volkswagen, taip pat buvo atsisakyta suteikti teisę į atskaitą ( 38 ).

90.

Tai nereiškia, kad, nors šis aiškinimas vienodas nacionaliniu lygmeniu, jis suderinamas su Sąjungos teise. Jeigu jis nesuderinamas, tuomet, kaip siūliau pirmų keturių klausimų analizės pabaigoje, siekiant atsakyti į visą prašymą priimti prejudicinį sprendimą, pakanka konstatuoti, kad jis prieštarauja Direktyvai 2006/112.

91.

Atsižvelgdamas į visa tai, kas išdėstyta, siūlau taip atsakyti į Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovakijos Respublikos Aukščiausiasis Teismas) Teisingumo Teismui pateiktus klausimus:

Pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167, 168 ir 178 straipsnius ir mokesčių neutralumo ir proporcingumo principus draudžiama sąžiningai veikusiam apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į šio mokesčio atskaitą susiklosčius tokioms aplinkybėms, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kai jis klaidingai manė, kad prekių tiekimas buvo neapmokestinamas, bet po kelerių metų atliko patikslinimus ir mokestį sumokėjo.