EU tax law WEB Volkswagen AG - C-533/16

1. 

Tiesa ir izskatījusi jautājumu par tiesībām uz pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitīšanu, atbildot uz daudziem prejudiciālajiem jautājumiem. Šajā lietā jautājums, kuru uzdevusi iesniedzējtiesa, ir par termiņu, kurā var tikt veikta attiecīgā nodokļa atskaitīšana.

2. 

Problēma, ar kuru ir saskārusies valsts tiesa, izriet no tā, ka Volkswagen AG no 2004. gada līdz 2010. gadam saņēma no piegādātājiem noteiktas preces un attiecīgajos rēķinos nebija iekļauts PVN. Abas puses bija kļūdaini pieņēmušas, ka šie darījumi nebija apliekami ar PVN, jo ir uzskatāmi par finansiālu kompensāciju.

3. 

2010. gadā konstatējot kļūdu, šoreiz piegādātāji iekasēja no Volkswagen PVN un izsniedza atbilstošu rēķinu ar norādi uz maksājamo nodokli, vienlaikus iesniedzot papildu PVN deklarāciju, lai iemaksātu šo nodokli Valsts kasē. Volkswagen vēlējās atskaitīt samaksāto PVN, bet nodokļu iestāde šo pieteikumu apmierināja tikai attiecībā uz dažiem norādītajiem laikposmiem, noraidot pārējos, jo jau bija beidzies šo tiesību izmantošanas termiņš (pieci gadi).

4. 

Prejudiciālā nolēmuma tiesvedība ļaus Tiesai lemt, cik lielā mērā prevalē PVN atskaitīšanas tiesības, ja preču piegādē netika iekasēts nodoklis un vēlākā korekcija attiecas uz taksācijas periodiem, kas pārsniedz piecus gadus.

5.

62. panta 1) un 2) punktā ir noteikts:

“Šā panta nozīmē:

6.

167. pantā ir noteikts:

“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”

7.

Atbilstoši 168. panta a) apakšpunktam:

“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:

8.

Saskaņā ar 178. panta a) punktu:

“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:

9.

Saskaņā ar 2. pantu:

“Šajā direktīvā piemēro šādas definīcijas:

[..]

[..].”

10.

3. pantā ir uzskaitīti nosacījumi, kuriem ir jāatbilst nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī, lai piemērotu šo direktīvu.

11.

Saskaņā ar 5. pantu:

“Katra dalībvalsts jebkuram nodokļa maksātājam, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī, atmaksā PVN, kas aprēķināts attiecībā uz precēm vai pakalpojumiem, kurus tam piegādājis vai sniedzis cits nodokļa maksātājs šajā dalībvalstī, vai attiecībā uz preču importu šajā dalībvalstī, ciktāl šīs preces vai pakalpojumi izmantoti šādiem darījumiem:

12.

Saskaņā ar 8. panta 2. punktu:

“2.   Papildus 1. punktā noteiktajai informācijai atmaksas pieteikumā katrai dalībvalstij un par katru PVN rēķinu vai katru importēšanas dokumentu jānorāda šādi dati:

[..]

[..].”

13.

Saskaņā ar 15. panta 1. punktu:

“1.   Atmaksas pieteikumu iesniedz dalībvalstij, kurā veic uzņēmējdarbību, vēlākais līdz tā kalendārā gada, kas seko atmaksas periodam, 30. septembrim. Atmaksas pieteikumu par iesniegtu uzskata tikai tad, ja pieteikuma iesniedzējs ir norādījis visu 8., 9. un 11. pantā pieprasīto informāciju.”

14.

49. panta 1. punktā un 2. punkta a) apakšpunktā ir noteikts:

“(1)   Tiesības atskaitīt nodokli, ar ko apliktas preces vai pakalpojumi, nodokļu maksātājam rodas dienā, kad kļūst iekasējams nodoklis par minētajām precēm un pakalpojumiem.

(2)   Nodokļu maksātājs var atskaitīt no nodokļa, kas viņam jāmaksā, nodokli par precēm un pakalpojumiem, ko viņš izmanto preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai kā nodokļu maksātājs, ievērojot 3. un 7. punktā minētos izņēmumus. Nodokļu maksātājs var atskaitīt nodokli, ja:

15.

51. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir izteikts šādi:

“(1)   Nodokļu maksātājs var izmantot nodokļa atskaitīšanas tiesības saskaņā ar 49. pantu, ja:

[..].”

16.

55.a panta 4. punktā ir paredzēts:

“(4)   Pieteicējs īsteno nodokļa atmaksas tiesības, iesniedzot elektronisku nodokļa atmaksas pieteikumu tās dalībvalsts elektroniskajā portālā, kurā viņam ir birojs, saimnieciskās darbības vieta, uzņēmums, pastāvīgā adrese vai parastā dzīvesvieta. Atmaksas pieteikumu iesniedz vēlākais līdz tā kalendārā gada, kas seko atmaksas periodam, 30. septembrim.”Daňový úrad Bratislava I [Bratislavas I Nodokļu birojs] nekavējoties elektroniski paziņo pieteicējam par nodokļa atmaksas pieteikuma saņemšanas datumu.”

17.

Saskaņā ar 71. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 2. punktu:

“(1)   Šajā likumā:

(2)   Par rēķinu uzskata arī visus dokumentus vai paziņojumus, ar kuriem groza sākotnējo rēķinu un kuri specifiski un nepārprotami attiecas uz to.”

18.

Likuma par nodokļu administrāciju (turpmāk tekstā – “Cpt”) 45. pantā ir noteikts:

“(1)   Ja vien šajā likumā vai speciālā likumā nav paredzēts citādi, nevar tikt iekasēts nodoklis, nedz nodokļa starpība, nedz arī var tikt atzītas tiesības uz pārmaksātā nodokļa atmaksu, un pat ne tiesības uz nodokļa atmaksu, ja ir pagājuši pieci gadi no tā gada beigām, kurā nodokļu maksātājam būtu bijusi jāiesniedz nodokļa deklarācija vai kāda cita deklarācija vai kad viņam bija pienākums samaksāt nodokli, neiesniedzot nodokļa deklarāciju vai kādu citu deklarāciju, vai kurā nodokļu maksātājam radās tiesības uz pārmaksātā nodokļa atmaksu vai tiesības uz nodokļa atmaksu; [..].”

19.

No 2004. gada līdz 2010. gadam Hella Leuchten-Systeme GmbH, kas atrodas Paderbornā, Vācijā, kā arī sabiedrības Hella Slovakia Front Lighting, s.r.o, un Hella Slovakia – Signal Lighting, kas abas atrodas Slovākijā (turpmāk tekstā – “piegādātāji Hella”), piegādāja Volkswagen veidnes automašīnām paredzētu apgaismes iekārtu ražošanai ( 6 ).

20.

Rēķinos, kurus piegādātāji Hella iesniedza saistībā ar preču piegādi, tie neiekļāva PVN, uzskatot konkrēto piegādi nevis par preču piegādi, bet tikai par finansiālu kompensāciju.

21.

2010. gadā konstatējot kļūdu, piegādātāji Hella ar atsevišķiem rēķiniem, kas ir sagatavoti saskaņā ar PVN likuma 71. pantu, iekasēja no Volkswagen PVN un iesniedza šī nodokļa papildu deklarāciju, pēc tam iemaksājot šo summu Valsts kasē.

22.

Volkswagen, pamatojoties uz PVN likuma 55.a–55.g pantu, Direktīvā 2008/9 noteiktajā termiņā ar 2011. gada 1. jūlija pieteikumu lūdza nodokļu administrācijai atmaksāt PVN.

23.

Nodokļu administrācija ar 2012. gada 3. aprīļa lēmumu daļēji apmierināja Volkswagen pieteikumu, atmaksājot PVN EUR 1536622,92 apmērā par pēdējiem 5 gadiem līdz pieteikuma iesniegšanai.

24.

Ar šo pašu lēmumu nodokļu administrācija noraidīja Volkswagen pieteikumu par atlikušo PVN summu EUR 1354968,83 apmērā. Tā pamatoja noraidījumu ar to, ka bija iestājies Cpt 45. panta 1. punktā noteiktais termiņš (pieci gadi no preču piegādes).

25.

Šo 2012. gada 3. aprīļa lēmumu administratīvā procesa iestādē ietvaros apstiprināja Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (Slovākijas Republikas Finanšu direkcija).

26.

Volkswagen apstrīdēja Finanšu direkcijas lēmumu Krajský súd v Bratislave (Bratislavas apgabaltiesa), kas noraidīja tās pieteikumu. Šī tiesa piekrita Finanšu direkcijas pamatojumam, ka tiesības uz PVN atmaksu nodokļu maksātājam bija radušās ar preču piegādi, un uz šo tiesību īstenošanu attiecas piecu gadu termiņš. Tāpēc nodokļa atmaksas pieteikuma iesniegšanas brīdī (2011. gadā) jau bija beigušās tiesības uz PVN atmaksu par laikposmu no 2004. gada līdz 2006. gadam.

27.

Volkswagen pārsūdzēja apgabaltiesas spriedumu Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovākijas Republikas Augstākā tiesa), tostarp argumentējot, ka valsts tiesību interpretācija ir pretrunā Savienības tiesiskajam regulējumam un Tiesas judikatūrai par dies a quo noilguma termiņa aprēķināšanai.

28.

[Slovākijas Republikas] Augstākā tiesa norāda, ka ir divas pretējas nostājas attiecībā uz to, kā noteikt brīdi, kurā beidzas termiņš, kurā lūgt PVN atskaitīšanu: a) Finanšu direkcijas nostāja, kas atbilst valsts administratīvajai praksei, atbilstoši kurai šis termiņš sākas dienā, kad faktiski tiek piegādātas preces saskaņā ar PVN direktīvas 63. un 167. pantu, un b) Volkswagen nostāja, saskaņā ar kuru PVN atskaitīšanas tiesību izmantošanai ir nepieciešams, lai kumulatīvi īstenotos divi nosacījumi: preču piegāde kā ar PVN apliekamais darījums un saglabāts rēķins vai dokuments, kas to var aizvietot.

29.

Šajos apstākļos Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovākijas Republikas Augstākā tiesa) uzdod Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

30.

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika reģistrēts 2016. gada 20. oktobrī.

31.

Rakstveida apsvērumus ir iesniegusi Slovākijas Republikas Finanšu direkcija, Slovākijas valdība un Eiropas Komisija.

32.

Netika uzskatīts par nepieciešamu rīkot tiesas sēdi mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai saskaņā ar Tiesas Reglamenta 76. panta 2. punktu.

33.

Gan Slovākijas Republikas Finanšu direkcijas, gan Slovākijas valdības apsvērumos, kuru saturs ir līdzīgs, ierosināts uz pirmajiem četriem jautājumiem atbildēt kopā tādējādi, ka aplūkotais valsts tiesiskais regulējums un prakse nav pretrunā Savienības tiesībām.

34.

Pirmkārt, Slovākijas valdība uzskata, ka PVN atmaksa nav nekas vairāk kā nodokļa atskaitīšanas tiesību specifiska piemērošana, kas ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un nevar tikt ierobežota ( 7 ). Lai noteiktu brīdi, kad rodas tiesības uz atmaksu, ir jāaplūko tiesību normas par PVN atskaitīšanu, lai arī tajās nav konkrētas atsauces uz atmaksu.

35.

Lai noteiktu šo brīdi, abas valsts iestādes atsaucas uz Direktīvas 2006/112 62. panta 2. punktu, 63., 167., 170. un 171. pantu. No tiem izriet, ka tiesību uz atmaksu izmantošanas termiņš attiecībā uz preci sākas no brīža, kad nodoklis kļūst iekasējams, proti, no preces piegādes brīža.

36.

Turpretim rēķins neietekmē šī brīža noteikšanu, un PVN direktīvas 178. panta a) punktu nevar interpretēt tādējādi, ka atskaitīšanas tiesības rodas ar brīdi, kad ir pieejams rēķins. Termiņa sākuma sasaistīšana ar šo dokumentu būtu pretrunā tiesiskās noteiktības, nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem.

37.

Otrkārt, iestādes atsaucas uz Direktīvas 2006/112 168., 171., 179. un 180. pantu, kā arī uz Direktīvas 2008/9 14., 15. un 16. pantu, lai secinātu, ka tiesības uz atmaksu var izmantot tikai līdz kalendārā gada, kas seko atmaksas periodam, 30. septembrim. Tas, ka dalībvalsts noraida atmaksas pieteikumu, kas ir iesniegts pēc šīs datuma, neesot pretrunā Savienības tiesībām.

38.

Slovākijas valdība norāda, ka atbilstoši PVN direktīvas 180. pantam dalībvalstis var pagarināt termiņu šo tiesību izmantošanai ( 8 ), bet ne bez ierobežojumiem, tādēļ ir pamatoti, ka valsts tiesībās PVN atmaksai ir noteikts izbeigšanās termiņš ( 9 ).

39.

Visbeidzot, abas valsts iestādes uzskata, ka piektais jautājums nav pieņemams, jo iesniedzējtiesa neesot precizējusi attiecīgos faktus, ne arī izskaidrojusi, kāda ir to nozīme, lai pēc būtības izlemtu pamatlietu.

40.

Komisija iesaka kopīgi atbildēt uz pirmajiem trim jautājumiem. Tā uzskata, ka nodokļu maksātājam, lai izmantotu tā atskaitīšanas tiesības, ir jābūt saglabātam rēķinam, kurā ir norādīts aprēķinātā PVN apmērs ( 10 ). Komisija norāda, ka saskaņā ar Slovākijas nodokļu iestādes viedokli nodokļu maksātājam būtu atskaitīšanas tiesības pat tad, ja tas vēl neko nebūtu iemaksājis Slovākijas valsts budžetā un ja tam nebūtu rēķina. Turklāt, lai arī tas ir izmantojis atskaitīšanas tiesības, šajā gadījumā tam tās esot atteiktas.

41.

Komisija uzskata, ka korekcijas gadījumā, kāds ir pamatlietā, korekcija veido pamatu PVN atskaitīšanas tiesībām, kas korelē ar nodokļa samaksu. Nodokļu maksātājs var pretendēt uz PVN atskaitīšanu tikai tad, ja tam ir piegādātas preces un tam ir [izsniegts] atbilstošs rēķins.

42.

Attiecībā uz ceturto prejudiciālo jautājumu Komisija uzskata, ka Volkswagen nevarēja izmantot savas PVN atskaitīšanas tiesības objektīvu iemeslu dēļ, jo tā nezināja, ka pastāv šī nodokļa parāds līdz brīdim, kad tai izsniedza rēķinus. Ja tai tiktu piemērots piecu gadu noilguma termiņš kopš preču piegādes brīža, tas nozīmētu, ka šajos apstākļos praktiski tiktu padarīta neiespējama šo tiesību izmantošana.

43.

Turklāt šādā situācijā tiktu pārkāpts nodokļu neitralitātes princips, jo Volkswagen bija jāmaksā arī par laika posmiem, kas ir ilgāki par pieciem gadiem, bez iespējas pretendēt uz atskaitīšanu par tiem visiem. Komisija papildu norāda, ka šo pašu iemeslu dēļ Slovākijas tiesiskais regulējums pārsniedz dalībvalsts novērtējuma brīvību.

44.

Attiecībā uz piekto jautājumu Komisija uzskata, ka uz to nav nepieciešams atbildēt, jo, lai pabeigtu tiesvedību par valsts tiesību normas atbilstību Savienības tiesībām, pietiek ar atsauci uz Direktīvu 2006/112 vai citiem sekundārajiem tiesību aktiem PVN jomā.

45.

Lai arī pamatlietā nodokļu maksātājs lūdz Slovākijas nodokļu iestādei PVN atmaksu, faktiski šī atmaksa ir vienkārši starpība vai saldo starp PVN, kas tai ir jāatmaksā, un PVN, ko sabiedrībai Volkswagen ir jāmaksā vai tā ir samaksājusi dalībvalstī, kas nav tā dalībvalsts, kurā tā ir reģistrēta.

46.

Strīds ir izšķirams, interpretējot tiesību normas, kuras regulē atskaitīšanas tiesības, kas rada iespējamo PVN atmaksu. PVN atmaksa ir instruments, ar kuru dalībvalsts nodokļu maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī, atmaksā PVN, kas aprēķināts attiecībā uz precēm vai pakalpojumiem, kurus tam piegādājis vai sniedzis cits nodokļa maksātājs šajā dalībvalstī.

47.

Direktīvā 2008/9 iekļautie atmaksas noteikumi atbilst Direktīvas 2006/112 170. pantā noteiktajam. Pirmās [Direktīvas 2008/9] interpretācijai vajadzētu būt atbilstošai otrās [Direktīvas 2006/112] normām par tiesībām uz atmaksu, jo Direktīva 2006/112 ir galvenā tiesību norma visā PVN tiesiskajā regulējumā.

48.

Tādēļ vispirms būs jāaplūko Direktīvas 2006/112 normas, kas attiecas uz atskaitīšanas tiesībām (konkrētāk, 167., 168., un 178. pants). Otrajā posmā varētu aplūkot Direktīvas 2008/9 14., 15. un 16. pantu par atskaitīšanu, bet es domāju, ka tas nav nepieciešams, lai atbildētu iesniedzējtiesai. Katrā ziņā nevarēs iztikt bez samērīguma principa un PVN nodokļu neitralitātes principa piemērošanas.

49.

Es piekrītu Slovākijas iestādēm un daļēji Komisijai, ka pirmais līdz ceturtais jautājums ir cieši saistīti un tie ir jāizskata kopā. Turklāt es uzskatu, ka būtu lietderīgi tos pārformulēt, lai Tiesas atbilde būtu skaidrāka.

50.

Manuprāt, kā tas izriet no šiem četriem jautājumiem, tie vērsti uz to, lai noskaidrotu, vai Savienības tiesības (konkrētāk, PVN direktīvas 167., 168., un 178. pants, kā arī samērīguma un nodokļu neitralitātes principi) ļauj atteikt nodokļu maksātājam samaksātā PVN atskaitīšanu, uzskatot, ka ir noildzis šo tiesību izmantošanas termiņš situācijā, kad: a) ir kļūdaini uzskatīts, ka preču piegādei nav piemērojams nodoklis, un b) vēlākā korekcija tikusi veikta pēc vairākiem gadiem brīdī, kad nodokļu maksātājs samaksāja PVN un pēc tam lūdza tā atmaksu.

51.

Savukārt uz piekto jautājumu tiks sniegta atsevišķa atbilde.

52.

Tiesa ir vairākkārt lēmusi par materiālajām un formālajām prasībām, no kurām ir atkarīgas PVN atskaitīšanas tiesības.

53.

Attiecībā uz materiālajām prasībām uzmanība tikusi pievērsta Direktīvas 2006/112 normām, kas regulē šo tiesību rašanos un tvērumu (šīs direktīvas X sadaļas 167. un turpmākie panti) ( 11 ). Saskaņā ar tām atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kas nodoklis kļūst iekasējams: preču piegādes gadījumā tad, kad piegādātājs nodod preci nodokļu maksātājam ( 12 ). PVN iekasējamības izpratnē svarīga ir faktiskā preču īpašuma [tiesību] nodošana, ar ko šī persona piešķir tiesības citai personai rīkoties ar šo īpašumu tā, it kā tā būtu īpašniece ( 13 ).

54.

Atskaitīšanas tiesību formas prasības “savukārt attiecas uz to izmantošanas kārtību un kontroli, kā arī pareizu PVN sistēmas darbību, piemēram, pienākumiem saistībā ar iegrāmatošanu, rēķinu izrakstīšanu un deklarēšanu” ( 14 ). No šīm prasībām ( 15 ) šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nozīme ir prasībām attiecībā uz rēķinu: atbilstoši PVN direktīvas 178. panta a) punktam, lai “izmantotu atskaitīšanas tiesības”, nodokļu maksātājam ir “jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar” šīs direktīvas “XI sadaļas 3. nodaļas 3. līdz 6. iedaļu”.

55.

No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet: a) ka preču piegāde Volkswagen bija veikta tādā datumā un veidā, kā pēc tam atspoguļots atbilstošā rēķinā, un b) ka šajā rēķinā bija iekļauta (vai vismaz netiek apstrīdēts, ka tā bija) visa Direktīvā 2006/112 paredzētā informācija. Tādējādi ir izpildītas materiālās un formālās prasības, kas nosaka gan PVN atskaitīšanas tiesību rašanos, gan īstenošanu ( 16 ).

56.

Neskarot pārbaudi, kuru varētu veikt iesniedzējtiesa, Volkswagen principā bija tiesiskais pamats savu atskaitīšanas tiesību izmantošanai. Pienācīgs tā pierādījums ir tas, ka nodokļu administrācija ir atzinusi šīs tiesības, lai arī [tikai] par daļu no taksācijas periodiem, par kuriem tā šīs tiesības izmantoja. Attiecībā uz atlikušo summu Slovākijas valdība un Slovākijas Republikas Finanšu direkcija argumentē, ka piecu gadu termiņa iestāšanās to liedz [atmaksāt].

57.

PVN direktīvā nav skaidri noteikts termiņš atskaitīšanas tiesību izmantošanai. Tas, ka tajā šādas norādes nav, neliedz to noteikt valstu tiesību normās tiesiskās noteiktības apsvērumu dēļ. Tiesa ir lēmusi, ka “tiesību izbeigšanās termiņu, kura iestāšanās rezultātā nepietiekami rūpīgs nodokļu maksātājs, kas nav prasījis atskaitīt PVN, tiktu sodīts, zaudējot atskaitīšanas tiesības, nevar uzskatīt par nesaderīgu ar Sestās direktīvas izveidoto sistēmu, it īpaši tādēļ, ka, pirmkārt, šis termiņš ir vienādi piemērojams gan atskaitīšanas tiesībām, kas ir balstītas uz valsts iekšējām tiesībām, gan līdzīgām tiesībām, kas ir balstītas uz Kopienu tiesībām (līdzvērtības princips), un tādēļ, otrkārt, ka tas nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu atskaitīšanas tiesību īstenošanu (efektivitātes princips)” ( 17 ).

58.

Tomēr šī termiņa sākuma datuma noteikšana nav iespējama tikai brīdī, kurā notiek preču piegāde, neņemot vērā citus svarīgus apstākļus. Lai gan atbilstoši Direktīvas 2006/112 167. pantam atskaitīšanas tiesības rodas vienlaikus ar nodokļa iekasējamību, to izmantošana ir iespējama tikai atbilstoši šīs pašas direktīvas 178. pantam, kad nodokļu maksātāja rīcībā ir rēķins, kurā ir atspoguļota preču piegāde.

59.

Atskaitīšanas tiesību rašanās brīža un atskaitīšanas tiesību izmantošanas brīža nošķirtība ir skaidrojama ar PVN sistēmas darbību:

60.

Tādējādi atskaitīšanas tiesības sasaista divus PVN maksājumus: a) to, kuru nodokļu maksātājs ir samaksājis par to preču piegādi, kuras tas iegādājās no sava piegādātāja, un b) to, kuru nodokļu maksātāja klients tam samaksā, kad šis nodokļu maksātājs tam piegādā savas preces. Rēķini ( 19 ) ir pierādījums saistīto darījumu esamībai un cenas samaksai, kurā ir iekļaujama PVN summa, kas izriet no attiecīgās nodokļa likmes ( 20 ).

61.

Taču faktiski šī PVN summa jau pieder nodokļu administrācijai, ko pamato tā iekasējamība no brīža, kad to samaksā, vai no brīža, kad to būtu bijis jāsamaksā. Rēķina izsniedzējs to ieturēs, veicot minētās nodokļu administrācijas papildfunkciju, proti, izpildot PVN iekasētāja lomu. Šķiet loģiski, ka vienlaikus rodas atskaitīšanas tiesības, jo nodokļu maksātājam būtu jāspēj pamatoties uz šo nodokļa maksājumu brīdī, kad tas norēķinās ar nodokļu iestādi.

62.

Izmantojot Tiesas formulējumu, “atskaitīšanas sistēma [..] izplatīšanas ķēdes starpnieku posmiem ļauj no viņu nodokļu bāzes atskaitīt summas, ko tie samaksājuši saviem piegādātājiem kā PVN par attiecīgo darījumu, un attiecīgi atgūt no nodokļu administrācijas to PVN daļu, kas atbilst starpībai starp cenu, kas samaksāta katram piegādātājam, un cenu, par kādu tas šo preci ir pārdevis savam pircējam” ( 21 ).

63.

Šajā viedoklī ir atspoguļots nodokļu neitralitātes princips, kuru kopējā PVN sistēma nodrošina attiecībā uz jebkuru saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs saimnieciskās darbības mērķiem vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka minētā saimnieciskā darbība pati principā ir apliekama ar PVN. Šajā sistēmā atskaitīšanas režīma mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no maksājamā vai samaksātā PVN sloga.

64.

Atskaitīšanas tiesību centrā ir nodokļu maksātāja veiktais nodokļa maksājums piegādātājam. Un atskaitīšana nav atdalāma no nodokļa samaksas: ja nodokļu maksātājs nav samaksājis PVN, kas parasti ir uzrādīts rēķinā, nav ne tiesiska, ne ekonomiska pamatojuma atskaitīšanas tiesību izmantošanai.

65.

Direktīvā 2006/112, konkrētāk, tās 167. pantā, Savienības likumdevējs ir paredzējis parastu gadījumu, kurā preču piegāde, samaksa par tām un rēķina izsniegšana ar norādītu PVN apmēru notiek praktiski vienlaicīgi. Šādos gadījumos ir loģiski, ka nodokļa iekasējamība un atskaitīšanas tiesības rodas vienā un tajā pašā brīdī ( 22 ).

66.

Turpretī situācija, kāda ir pamatlietā, no PVN iekasēšanas viedokļa var tikt kvalificēta kā ārkārtas vai neierasta situācija, jo: a) brīdī, kad Volkswagen saņēma piegādātāja piegādātās preces, tas nesamaksāja PVN, jo abas puses uzskatīja, ka darījums nav apliekams ar šo nodokli, un b) tādēļ Volkswagen nesaņēma rēķinu, kurā būtu iekļauts PVN un kas ļautu tam izmantot atskaitīšanas tiesības.

67.

Šādos apstākļos nodokļu maksātājs loģiski nevarēja pretendēt uz PVN summas, kuru tas nebija iepriekš samaksājis, atskaitīšanas tiesībām.

68.

Situācija būtiski mainījās, kad 2010. gadā Hella piegādātāji koriģēja darījumus, kurus kļūdaini bija uzskatījuši par neapliekamiem ar PVN, proti, iekasēja pienākošos summu no Volkswagen un iemaksāja to Valsts kasē. Es uzskatu, ka no šī brīža būtu bijis pareizi sasaistīt iekasējamību un attiecīgās atskaitīšanas tiesības ar nodokļa faktisko samaksu.

69.

Citiem vārdiem, patiesībā notikušais ir novēlotas PVN samaksas piemērs ( 23 ). Pēc darījumu koriģēšanas patiešām tika izpildītas materiālās un formālās prasības, kas piešķir atskaitīšanas tiesības. Tajā brīdī bija jāsākas atskaitīšanas tiesību izmantošanas termiņa aprēķinam: faktiski notika preču piegāde, tika samaksāts PVN, kas nonāca Valsts kasē, un tika izrakstīts atbilstošs rēķins saskaņā ar PVN direktīvas 226. panta prasībām.

70.

Slovākijas nodokļu iestādes, gluži pretēji, piemēro valsts tiesību normas nodokļu jomā (konkrētāk, Cpt 45. pantu), novirzot PVN atskaitīšanas tiesību izmantošanu uz fizisko preču piegādes brīdi (2004.–2010. gads.) Piecu gadu noilguma termiņa aprēķināšanas sākumam tās turpmāk izmanto šo pašu datumu [brīdi]. No tā visa izriet, ka atskaitīšanas tiesības nav spēkā attiecībā uz noilgušajiem periodiem (proti, 2004., 2005. un daļēji 2006. gads, jo atmaksas pieteikums tika iesniegts 2011. gada 1. jūlijā).

71.

Es uzskatu, ka šāda rīcība nav atbilstoša. Pirmkārt, manu uzmanību piesaista tas, ka Slovākijas nodokļu administrācija piemēro piecu gadu termiņu pret Volkswagen, bet atbilstoši Cpt 45. pantam ( 24 ) šo pašu termiņu piemēro nodokļu iekasēšanai, proti, šī uzņēmuma labā, jo šī norma liedz nodokļu administrācijai iekasēt maksājamos, bet neiekasētos nodokļus, ja ir pagājis šis piecu gadu termiņš ( 25 ).

72.

Ja nodokļu administrācija, noilgstot vairāk nekā pieciem gadiem, nav uzskatījusi par nepiemērotu saņemt summas, kuras Volkswagen tai bija parādā kā maksājamo PVN, piemēram, par 2004. gadu, analoģiski šī paša iemesla dēļ tai vajadzētu atzīt šim nodokļu maksātājam samaksātā PVN atskaitīšanas tiesības.

73.

Otrkārt, Direktīvas 2006/112 167. pantu var interpretēt tādējādi, ka tādos apstākļos, kādi ir šajā lietā, tas pieļauj, ka labticīgam nodokļu maksātājam ( 26 ) netiek pilnībā liegtas tā PVN atskaitīšanas tiesības.

74.

Valsts tiesiskā regulējuma interpretācija, kuru praksē īsteno Slovākijas nodokļu iestādes, pretēji PVN nodokļu neitralitātes principam liedz šo tiesību izmantošanu. Tiesa ir uzsvērusi šī principa pārākumu un to, ka atskaitīšanas tiesības ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas ( 27 ).

75.

Turklāt PVN neitralitātes princips paredz, ka aprēķinātā PVN priekšnodokļa atskaitīšana notiek tad, kad ir izpildītas materiālās prasības, pat ja nodokļa maksātājs nav izpildījis noteiktas formālās prasības ( 28 ). Tiesa ir skaidri paudusi atbalstu tam, lai maksimāli tiktu ievērotas atskaitīšanas tiesības, piemēram, atzīstot, ka valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru rēķina korekcijai attiecībā uz obligātu norādi nav atpakaļejoša spēka, jo tas ierobežo tiesības atskaitīt maksājamo nodokli gadā, kurā šis rēķins ticis koriģēts, nevis tajā gadā, kurā šis rēķins ticis sākotnēji izrakstīts ( 29 ), ir pretrunā PVN direktīvas 167. pantam, 178. panta a) punktam, 179. pantam un 226. panta 3. punktam.

76.

Taču, ja šis ierobežojums tika atzīts par neatbilstošu Direktīvai 2006/112, šī paša iemesla dēļ pretrunā tai būtu uzskatāma Slovākijas prakse, saskaņā ar kuru faktiski tiek izslēgta atskaitīšanas tiesību izmantošanas iespēja tādos gadījumos, kāds ir šajā lietā. Ir jāņem vērā, ka šo tiesību izmantošana ir iespējama tikai tad, ja šo tiesību subjekts zina, ka tā darījumi ir apliekami ar PVN, bet ne pirms tam, ja tas ir rīkojies labticīgi (kas, atgādināšu, šajā lietā netiek apstrīdēts).

77.

Visbeidzot, apstrīdētā rīcība pamatlietā, manuprāt, ir nesamērīga. Protams, Direktīvas 2006/112 273. pants ļauj dalībvalstij pieņemt citus pasākumus, lai pareizi iekasētu nodokli un novērstu krāpšanu. Šie pasākumi, tostarp tādi, kas izriet no tiesiskās noteiktības apsvērumiem, ir termiņu noteikšana atskaitīšanas tiesību izmantošanai un nedrīkst ne pārsniegt to, kas ir vajadzīgs šo mērķu sasniegšanai, ne apdraudēt PVN neitralitāti ( 30 ).

78.

Taču, tā kā ir atzīts nodokļu maksātāja labticīgums un ir izslēgta krāpšanas vai nodokļu priekšrocības esamība, ņemot vērā to, ka darījumi tika koriģēti, nav samērīgi liegt šim nodokļu maksātājam tā atskaitīšanas tiesības tikai tāpēc, ka tas ir kļūdaini interpretējis, ka šie darījumi nav apliekami ar PVN, un tāpēc, ka laiks, kas bija pagājis līdz darījumu koriģēšanai, pārsniedza piecus gadus.

79.

Faktiski Slovākijas nodokļu administrācija atzīst, ka bija pamats atskaitīšanai, bet tā ierobežoti attiecināma uz tiem PVN iekasējamības periodiem, kuri nav noilguši. Tomēr, kā jau esmu izklāstījis, ja laika periods, kas ir ilgāks par pieciem gadiem, nav bijis šķērslis, lai novēloti iemaksātu Valsts kasē PVN summu, tāpat analoģiski tam nevajadzētu liegt izmantot atskaitīšanas tiesības.

80.

Tādēļ es iesaku uz pirmo līdz ceturto prejudiciālo jautājumu atbildēt tādējādi, ka tādos apstākļos, kādi ir šajā lietā, kad kļūdaini, bet labticīgi ir ticis uzskatīts, ka preču piegāde nav apliekama ar PVN, un pēc vairākiem gadiem šī nodokļa samaksa ir koriģēta, nodokļu maksātājam ir šajā darījumā samaksātās PVN summas atskaitīšanas tiesības (vai attiecīgajā gadījumā tiesības uz atmaksu).

81.

Iesniedzējtiesa vēlas zināt, vai valsts tiesiskā regulējuma interpretācija, kuru veic attiecīgās valsts nodokļu iestādes, nav pretrunā tiesiskās noteiktības un tiesiskās paļāvības principiem, kā arī Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 41. pantam.

82.

Papildus tam, ka šis jautājums kopumā ir atzīstams par nepieņemamu, kā to ierosina Slovākijas valdība, es piekrītu Komisijai, ka uz to vairs nav jāatbild, jo atbilstoši Tiesas judikatūrai iesniedzējtiesas šaubu atrisināšanai ir jāizmanto tikai Direktīvas 2006/112 interpretācija. Tomēr, ja Tiesa nolemtu uz to atbildēt, es pakārtoti izklāstīšu savu viedokli par šo jautājumu.

83.

Attiecībā uz, pirmkārt, Hartas 41. pantu par tiesībām uz labu pārvaldību atsaucei uz tām nav nozīmes pamatlietā, jo šīs tiesību normas subjekts ir nevis dalībvalstis, bet vienīgi Savienības iestādes un struktūras ( 31 ). Tā kā pamatlieta ir par dalībvalsts nodokļu iestādes rīcību, šis pants nav piemērojams.

84.

Otrkārt, iespējamā tiesiskās paļāvības principa pārkāpuma gadījumā būtu nepieciešams, lai administratīvā iestāde būtu devusi Volkswagen pamatotas cerības ar konkrētiem tam dotiem solījumiem ( 32 ), kas pamatotu tā prasījumus, tādējādi, ka jebkurš uzmanīgs un saprātīgs uzņēmējs būtu uz to saprātīgi paļāvies ( 33 ).

85.

Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka būtu doti šādi solījumi. Šajā lietā faktiski ir atspoguļota administratīvā prakse attiecībā uz valsts tiesību lūgt PVN atmaksu termiņu interpretāciju. Tajā nav norāžu uz īpašiem solījumiem, kuru esamība varētu būt devusi Volkswagen cerības uz tā prasījumu īstenošanu.

86.

Trūkstot sīkākai informācijai par šiem hipotētiskajiem solījumiem, Tiesas rīcībā nav vajadzīgo faktisko elementu, lai lietderīgi atbildētu uz šo piektā jautājuma daļu ( 34 ).

87.

Treškārt un visbeidzot, tiesiskās noteiktības princips Tiesas formulējumā nozīmē, ka no Savienības tiesiskā regulējuma attiecīgajām personām ir skaidri jāspēj uzzināt savu tiesību un pienākumu tvērums, lai tās varētu atbilstoši rīkoties ( 35 ).

88.

Kā jau esmu izklāstījis ( 36 ), Tiesa ir apstiprinājusi, ka ar noteiktiem nosacījumiem dalībvalstis var ieviest “izbeigšanās termiņus”, lai izmantotu PVN atskaitīšanas tiesības, ja tie faktiski vai ar normatīvo regulējumu neatceļ šīs tiesības ( 37 ).

89.

Tiesiskā noteiktība, saprotot to iepriekš izklāstītajā nozīmē, varētu būt apdraudēta, ja valsts tiesību normu, kas regulē šos termiņus, interpretācija būtu nejauša vai nepamatota, vai mainītos atkarībā no dažādām nodokļu iestādēm. Tomēr nav norādīts, ka tā būtu noticis šajā lietā, kurā, šķiet, ir liegtas atskaitīšanas tiesības citiem nodokļu maksātājiem, kas atrodas līdzīgā situācijā kā Volkswagen. ( 38 )

90.

Cits jautājums ir, vai šāda interpretācija, lai arī tā ir vienota valsts līmenī, atbilst Savienības tiesībām. Ja tā nav, kā es esmu ierosinājis, aplūkojot pirmos četrus jautājumus, tad konstatēt tās neatbilstību Direktīvai 2006/112 ir pietiekami, lai atbildētu uz lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu kopumā.

91.

Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, iesaku Tiesai uz Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovākijas Republikas Augstākā tiesa) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

Tas, ka nodokļu maksātājam, kas ir rīkojies labticīgi, tiek atteiktas šī nodokļa atskaitīšanas tiesības tādos apstākļos, kādi ir aplūkojami pamatlietā, kad tas kļūdaini uzskatīja, ka preču piegādei nav piemērojams nodoklis, bet pēc vairākiem gadiem koriģēja darījumu un samaksāja nodokli, ir pretrunā Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EEK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 167., 168. un 178. pantam, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principam.