EU tax law WEB Volkswagen AG - C-533/16

1. 

Prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) było badane przez Trybunał Sprawiedliwości w odpowiedzi na liczne pytania prejudycjalne. W niniejszej sprawie przedstawione przez sąd odsyłający pytanie dotyczy terminu, w którym można dokonać odliczenia tego podatku.

2. 

Zawisły przed sądem krajowym problem wynika z tego, że Volkswagen AG otrzymał w latach 2004–2010 od niektórych dostawców określone towary, dla których nie zawarto w fakturach VAT. Obie strony błędnie przyjęły, że tamte transakcje nie są objęte VAT-em, gdyż chodzi o rekompensatę finansową.

3. 

W 2010 r. przyznano się do popełnienia błędu i dostawcy naliczyli Volkswagenowi VAT oraz wysłali odpowiednią – tym razem – fakturę, zawierającą podatek należny, a jednocześnie złożyli uzupełniającą deklarację VAT, aby wpłacić go do urzędu skarbowego. Volkswagen spróbował odliczyć sobie VAT, który mu został naliczony, lecz urząd skarbowy uwzględnił jego wnioski tylko w odniesieniu do niektórych okresów, a odrzucił je w odniesieniu do pozostałych, ponieważ upłynął termin do skorzystania z odliczenia (pięć lat).

4. 

Odesłanie prejudycjalne pozwoli więc Trybunałowi orzec, jak dalece prawo do odliczenia VAT obowiązuje, gdy przy zwykłej dostawie towarów nie wyegzekwowano tego podatku, a późniejsza korekta dotyczy okresów rozliczeniowych sprzed ponad pięciu lat.

5.

Artykuł 62 stanowi:

„Do celów niniejszej dyrektywy:

6.

Artykuł 167 stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

7.

Artykuł 168 lit. a) stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

8.

Artykuł 178 lit. a) stanowi:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

9.

Artykuł 2 stanowi:

„Na użytek niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:

[…]

[…]”.

10.

Artykuł 3 zawiera katalog warunków, które muszą spełnić podatnicy niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu, aby mogli go otrzymać.

11.

Artykuł 5 stanowi:

„Każde państwo członkowskie zwraca wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu wszelki VAT naliczony w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania następujących transakcji:

12.

Artykuł 8 ust. 2 stanowi:

„2.   Oprócz informacji określonych w ust. 1 we wniosku o zwrot, dla każdego państwa członkowskiego zwrotu i dla każdej faktury lub dokumentu importowego, znajdują się następujące informacje:

[…]

[…]”.

13.

Artykuł 15 ust. 1 stanowi:

„1.   Wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11”.

14.

Artykuł 49 ust. 1 i ust. 2 lit. a) stanowi:

„1.   Prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów lub usług powstaje po stronie podatnika w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w odniesieniu do tych towarów lub usług.

2.   Podatnik może odliczyć od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, podatek naliczony od towarów i usług, które wykorzystuje do dostaw towarów i świadczenia usług, z wyjątkiem dostaw i usług, o których mowa w ust. 3 i 7. Podatnik może odliczyć podatek, jeżeli:

15.

Artykuł 51 ust. 1 lit. a) rozporządzenia brzmi następująco:

„1.   Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia na podstawie art. 49, jeżeli

[…]”.

16.

Artykuł 55a ust. 4 stanowi:

„4.   Wnioskodawca wykonuje prawo do zwrotu podatku, składając wniosek o zwrot podatku w formie elektronicznej za pośrednictwem elektronicznego portalu w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę, miejsce działalności, zakład, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce zamieszkania. Wniosek o zwrot przedkłada się do dnia 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu. Daňový úrad Bratislava I [urząd skarbowy Bratysława I] niezwłocznie informuje wnioskodawcę drogą elektroniczną o dacie przyjęcia wniosku o zwrot podatku”.

17.

Artykuł 71 ust. 1 lit. a) i ust. 2 stanowi:

„1.   Do celów niniejszej ustawy:

2.   Za fakturę uznaje się każdy dokument lub notę, która zmienia pierwotną fakturę i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny”.

18.

Artykuł 45 zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní (ustawy nr 511/1992 o postępowaniu podatkowym, zwanej dalej „UPP”) stanowi:

„1.   Jeżeli niniejsza ustawa lub ustawa szczególna nie stanowią inaczej, nie można pobrać podatku ani dopłaty podatku ani uznać prawa do zwrotu nadpłaconego podatku lub prawa do zwrotu podatku po upływie pięciu lat od końca roku, w którym powstał po stronie podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej lub innej deklaracji, lub w którym podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku bez obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub innej deklaracji, lub w którym po stronie podatnika powstało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku lub prawo do zwrotu podatku […]”.

19.

W latach 2004–2010 spółki Hella Leuchten-Systeme GmbH z siedzibą w Paderborn (Niemcy) oraz Hella Slovakia Front Lighting, s.r.o. i Hella Slovakia – Signal Lighting, obie z siedzibą na Słowacji (zwane dalej „dostawcami Hella”) dostarczały Volkswagenowi matryce do produkcji systemów reflektorów samochodowych ( 6 ).

20.

Na wystawionych wtedy fakturach dostawcy Hella nie uwzględnili VAT, gdyż uznali, że nie jest to dostawa towarów, tylko zwykła rekompensata finansowa.

21.

Gdy błąd został zauważony, w 2010 r. dostawcy Hella naliczyli Volkswagenowi VAT w oddzielnych fakturach, wystawionych zgodnie z art. 71 ustawy o VAT, oraz złożyli uzupełniającą deklarację VAT i wpłacili kwotę podatku do urzędu skarbowego.

22.

W drodze wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. na podstawie art. 55a–55g ustawy o VAT, w wyznaczonym w dyrektywie 2008/9 terminie, Volkswagen wystąpił do urzędu skarbowego o zastosowanie zwrotu VAT.

23.

Urząd, w drodze decyzji z dnia 3 kwietnia 2012 r., uwzględnił wniosek Volkswagena w części i zwrócił mu 1536622,92 EUR tytułem VAT za ostatnie pięć lat sprzed złożenia wniosku.

24.

W decyzji tej urząd skarbowy oddalił wniosek Volkswagena w zakresie pozostałej kwoty VAT, wynoszącej 1354968,83 EUR. Stwierdził, że upłynął określony w art. 45 ust. 1 UPP (pięć lat od chwili dostawy towarów) termin.

25.

Decyzja z dnia 3 kwietnia 2012 r. została utrzymana w mocy w administracyjnym toku instancji przez Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (dyrekcję finansową Republiki Słowackiej).

26.

Volkswagen zaskarżył decyzję dyrekcji finansowej do Krajský súd v Bratislave (sądu okręgowego w Bratysławie), który oddalił skargę. W ocenie tego sądu, który zgodził się z uzasadnieniem dyrekcji finansowej, prawo podatnika do zwrotu VAT powstaje w chwili dostawy towarów, a na skorzystanie z niego przysługuje pięcioletni termin. W konsekwencji prawo do zwrotu VAT za lata 2004–2006 uznano za wygasłe w chwili złożenia wniosku o zwrot podatku (w 2011 r.).

27.

Volkswagen odwołał się od tego wyroku do Najvyšší súd Slovenskej republiky (sądu najwyższego Republiki Słowackiej), podnosząc między innymi, że wykładnia prawa krajowego jest niezgodna z przepisami Unii i z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w zakresie ustalenia dies a quo do celów obliczenia terminu przedawnienia.

28.

Sąd najwyższy wskazuje, że w kwestii określenia chwili upływu terminu do wystąpienia o zwrot VAT przedstawione mu zostały dwa stanowiska: a) dyrekcji finansowej, zgodnie z wewnętrzną praktyką administracyjną, zgodnie z którym ten termin rozpoczyna bieg w dniu faktycznej dostawy towarów, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy VAT; oraz b) Volkswagena, który uważa, że skorzystanie z prawa do zwrotu VAT wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek: dostawy towarów, jako podlegającej opodatkowaniu transakcji, oraz posiadania faktury lub dokumentu mogącego ją zastąpić.

29.

W tej sytuacji Najvyšší súd Slovenskej republiky (sąd najwyższy Republiki Słowackiej) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

30.

Postanowienie odsyłające wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 20 października 2016 r.

31.

Uwagi na piśmie przedstawiły dyrekcja finansowa, rząd słowacki i Komisja Europejska.

32.

Na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem przeprowadzenie rozprawy nie zostało uznane za nieodzowne.

33.

Pisma dyrekcji finansowej i rządu Słowacji, o podobnej treści, zawierają propozycję, by na cztery pierwsze pytania udzielić łącznej odpowiedzi stwierdzającej, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie obowiązywaniu spornych krajowych przepisów i praktyk.

34.

W pierwszej kolejności, w opinii rządu słowackiego zwrot VAT stanowi jedynie szczególne zastosowanie prawa do odliczenia tego podatku, które jest częścią mechanizmu VAT i nie powinno być ograniczone ( 7 ). Ustalenia chwili powstania prawa do odliczenia należy dokonywać poprzez odwołanie do przepisów o odliczaniu VAT, mimo że nie odnoszą się one wyraźnie do zwrotu.

35.

Do celów ustalenia tej chwili oba krajowe organy administracji powołują się na art. 62 pkt 2, art. 63, 167, 170 i 171 dyrektywy 2006/112. Wywodzą z nich, że termin do skorzystania z prawa do zwrotu w odniesieniu do towaru biegnie od momentu, gdy podatek stanie się wymagalny, czyli od chwili dostawy tego towaru.

36.

Natomiast faktura nie ma wpływu na określenie tej chwili, zaś art. 178 lit. a) dyrektywy VAT nie można interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia wypływa z posiadania faktury. Powiązanie początku biegu terminu z wejściem w posiadanie tego dokumentu byłoby niezgodne z zasadami pewności prawa, neutralności podatkowej i proporcjonalności.

37.

W drugiej kolejności powołują się na art. 168, 171, 179 i 180 dyrektywy 2006/112, a także na art. 14, 15 i 16 dyrektywy 2008/9, żeby wykazać, że z prawa do zwrotu można skorzystać w terminie do dnia 30 września roku kalendarzowego następującego po tym, w którym ono powstało. Nie jest niezgodne z prawem Unii oddalenie przez państwo członkowskie wniosku o zwrot złożonego po tej dacie.

38.

Rząd słowacki wskazuje, że na podstawie art. 180 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą przedłużyć termin do skorzystania z tego prawa ( 8 ), ale nie bez ograniczeń, co uzasadnia fakt, że przepisy krajowe przewidują dla zwrotu VAT termin przedawnienia ( 9 ).

39.

Na koniec oba krajowe organy administracji uznają piąte pytanie za niedopuszczalne, ponieważ sąd odsyłający nie wskazał istotnych okoliczności faktycznych ani nie wytłumaczył, dlaczego jest ono istotne dla rozstrzygnięcia co do istoty sporu w postępowaniu głównym.

40.

Komisja proponuje, by na trzy pierwsze pytania udzielić odpowiedzi łącznie. W jej ocenie, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, musi mieć fakturę wykazującą kwotę VAT naliczonego ( 10 ). Ostrzega, że gdyby przyjęte zostało stanowisko słowackiego urzędu skarbowego, podatnik miałby prawo do odliczenia, chociaż nie zapłacił niczego słowackiemu urzędowi skarbowemu ani nie posiada żadnej faktury. Ponadto, gdyby nawet dochodził prawa do odliczenia, w tym przypadku odmówiono by mu go.

41.

Komisja uważa, że w przypadkach korekty, takich jak ten rozpatrywany w postępowaniu głównym, ta korekta daje prawo do odliczenia VAT, które jest powiązane z uiszczeniem podatku. Podatnik może dochodzić odliczenia VAT dopiero wtedy, gdy towary zostaną dostarczone i gdy dostanie odpowiednią fakturę.

42.

Co do czwartego pytania prejudycjalnego, w ocenie Komisji Volkswagen nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT z przyczyn obiektywnych, gdyż zanim nie przekazano mu faktur, nie wiedział o istnieniu długu w zakresie tego podatku. Zastosowanie wobec niego pięcioletniego terminu zawitego od chwili dostawy towarów oznaczałoby w tych okolicznościach uniemożliwienie mu w praktyce dochodzenia tego prawa.

43.

Ponadto sytuacja ta prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatkowej, gdyż Volkswagen musiał zapłacić nawet za okresy sięgające dalej niż pięć lat wstecz, bez możliwości zdecydowania się w odniesieniu do nich wszystkich na odliczenie. Z tych samych względów, dodaje Komisja, słowackie przepisy wykraczają poza przysługujący państwu członkowskiemu zakres uznania.

44.

W odniesieniu do piątego pytania zdaniem Komisji nie ma potrzeby udzielania na nie odpowiedzi, gdyż aby dokonać oceny zgodności przepisu prawa wewnętrznego z prawem Unii, wystarczy odwołać się do dyrektywy 2006/112 lub innych przepisów prawa pochodnego w dziedzinie VAT.

45.

Choć w postępowaniu głównym podatnik domaga się od urzędu skarbowego zwrotu VAT, w rzeczywistości zwrot ten ma postać zwykłej konsekwencji różnicy, czy też salda, między VAT, który stanowi jego dług podatkowy, a VAT należnym lub zapłaconym przez spółkę Volkswagen w państwie członkowskim innym niż państwo jej siedziby.

46.

Spór musi więc zostać rozstrzygnięty przy pomocy wykładni przepisów prawa regulujących prawo do odliczenia, które stwarza możliwość ewentualnego zwrotu VAT. Zwrot VAT jest narzędziem, przy którego pomocy państwo członkowskie oddaje podatnikom niemającym w nim siedziby kwotę VAT naliczonego im od towarów i usług dostarczonych im lub świadczonych przez innych podatników w tym państwie członkowskim.

47.

Przepisy o zwrocie w dyrektywie 2008/9 odpowiadają przepisom art. 170 dyrektywy 2006/112. Wykładnia pierwszej z nich musi być więc dopasowana do przepisów dotyczących odliczenia zawartych w drugiej, ponieważ dyrektywa 2006/112 jest aktem podstawowym całej regulacji VAT.

48.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę przepisy dyrektywy 2006/112 dotyczące prawa do odliczenia (w szczególności art. 167, 168 i 178). W drugiej kolejności można odwołać się do art. 14, 15 i 16 dyrektywy 2008/9, które dotyczą zwrotu, ale nie sądzę, by było to niezbędne w celu udzielenia odpowiedzi sądowi odsyłającemu. W każdym razie nie można pominąć zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej VAT.

49.

Zgadzam się ze słowackimi władzami, a po części z Komisją, że pierwsze cztery pytania prejudycjalne są ściśle związane ze sobą i należy je rozpatrywać łącznie. Ponadto uważam, że należy je przeformułować, aby odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości stała się jaśniejsza.

50.

Moim zdaniem, ujmując zwięźle te cztery pytania, chodzi o ustalenie, czy prawo Unii (a w szczególności art. 167, 168 i 178 dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej) dopuszcza, by podatnikowi odmówić odliczenia VAT naliczonego, z powodu uznania, że upłynął termin do skorzystania z tego prawa, w sytuacji gdy: a) błędnie uznano, że dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu; oraz b) późniejsza korekta nastąpiła po upływie kilku lat, kiedy to podatnik uiścił VAT, a potem domaga się jego zwrotu.

51.

Pytaniem piątym zajmę się natomiast osobno.

52.

Trybunał Sprawiedliwości orzekał już wielokrotnie w przedmiocie materialnych i formalnych przesłanek, od których spełnienia zależy prawo do odliczenia VAT.

53.

Co do przesłanek materialnych należy zwrócić uwagę na przepisy dyrektywy 2006/112, regulujące powstanie i zakres tego prawa (art. 167 i nast. rozdziału 1 w tytule X tej dyrektywy) ( 11 ). Zgodnie z nimi prawo do odliczenia powstaje w tej samej chwili, w której staje się wymagalny podatek, czyli – w przypadku dostaw towarów – gdy towary zostaną przekazane podatnikowi przez dostawcę ( 12 ). Do celów wymagalności VAT istotny jest rzeczywisty charakter czynności przekazania w posiadanie towarów przez jedną ze stron, które upoważnia drugą stronę do rozporządzania nimi, jakby była ona ich właścicielem ( 13 ).

54.

Przesłanki formalne prawa do odliczenia „regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i deklaracji” ( 14 ). Spośród tych przesłanek ( 15 ) dla niniejszego odesłania znaczenie ma ta dotycząca faktury: na mocy art. 178 lit. a) dyrektywy VAT „w celu skorzystania z prawa do odliczenia” podatnik musi „posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6” tejże dyrektywy.

55.

Z postanowienia odsyłającego wynika, że: a) dostawa towarów Volkswagenowi nastąpiła w wyznaczonym dniu, jak to zostało następnie wskazane na odpowiedniej fakturze; oraz b) faktura ta zawierała (a przynajmniej nie jest przedmiotem sporu, że tak było) wszystkie informacje wymagane zgodnie z dyrektywą 2006/112. Zostały więc spełnione wszystkie materialne i formalne przesłanki zarówno powstania, jak i wykonania prawa do odliczenia VAT ( 16 ).

56.

Zatem z zastrzeżeniem ewentualnej weryfikacji ze strony sądu odsyłającego Volkswagen był co do zasady zgodnie z prawem uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia. Świadczy o tym fakt, że urząd skarbowy uznał, iż ma on do tego prawo, choć tylko w odniesieniu do części okresów podatkowych, dla których prawo to było wykonywane. Dla pozostałych okresów rząd słowacki i dyrekcja finansowa podnoszą, że upływ pięciu lat sprawił, iż prawo to wygasło.

57.

Dyrektywa VAT nie odnosi się wyraźnie do terminu wykonania prawa do odliczenia. Brak takiego przepisu nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu go w przepisach krajowych ze względów pewności prawa. Trybunał Sprawiedliwości orzekł już, że „termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności)” ( 17 ).

58.

Jednak ustalenie dnia rozpoczęcia biegu tego terminu nie może zależeć wyłącznie od chwili, w której nastąpi dostawa towarów, z pominięciem jakichkolwiek innych istotnych okoliczności. Choć zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje jednocześnie z wymagalnością podatku, jego wykonanie możliwe jest, zgodnie z art. 178 tej dyrektywy, dopiero wtedy, gdy podatnik wejdzie w posiadanie faktury, na której wykazano dostawę towarów.

59.

Oderwanie chwili wykonania prawa do odliczenia od chwili powstania tego prawa wynika ze sposobu funkcjonowania VAT:

60.

Tym samym prawo do odliczenia ustanawia związek pomiędzy dwiema płatnościami VAT: a) zapłatą dokonaną przez podatnika za dostawę towarów, które nabył od dostawcy; oraz b) zapłatę dokonaną przez klienta podatnika na jego rzecz, gdy podatnik ten dokonuje dostawy klientowi swoich własnych towarów. Faktury ( 19 ) stają się dowodem rzeczywistego charakteru łączących się ze sobą transakcji oraz zapłaty ceny, która musi zawierać kwotę VAT wynikającą z zastosowania obowiązującej stawki podatku ( 20 ).

61.

Ta kwota VAT należy się już w rzeczywistości urzędowi skarbowemu, co uzasadnia fakt jej wymagalności od momentu, gdy zostanie zapłacona lub powinna zostać zapłacona. Wystawca faktury zatrzyma ją, pełniąc funkcję pomocniczą urzędu, czyli rolę poborcy VAT. Wydaje się logiczne, żeby w tym samym czasie powstało prawo do odliczenia, ponieważ podatnik powinien móc powołać się na tę zapłatę podatku w chwili rozliczania się z organem podatkowym.

62.

Ujmując to słowami Trybunału Sprawiedliwości, „system odliczeń […] pozwala pośrednim szczeblom łańcucha dystrybucji odliczyć od podstawy własnego podatku kwoty zapłacone przez każdy z nich swojemu dostawcy tytułem VAT od danej transakcji i przekazać w ten sposób do urzędu skarbowego część VAT wynoszącą różnicę między ceną, po jakiej każdy z nich sprzedał towary swojemu nabywcy, a ceną, którą zapłacił swojemu dostawcy” ( 21 ).

63.

Schemat ten odzwierciedla zasadę neutralności podatkowej, którą zapewnia wspólny system VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT. W systemie tym system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego.

64.

W centrum prawa do odliczenia znajduje się więc zapłata podatku dostawcy przez podatnika. Odliczenie nie da się bowiem oddzielić od zapłaty podatku: jeżeli podatnik nie uiści VAT, co powinno być zwykle wykazane na fakturze, nie ma żadnych prawnych i gospodarczych podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia.

65.

W dyrektywie 2006/112, a zwłaszcza w art. 167, prawodawca Unii opisał zwykłą sytuację, w której dostawa towarów, zapłata za nie i faktura wskazująca kwotę VAT pojawiają się praktycznie równocześnie. W takich przypadkach jest logiczne, że wymagalność podatku i prawo do odliczenia powstają w tym samym czasie ( 22 ).

66.

Natomiast sytuację taką jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym można zakwalifikować jako wyjątkową lub niecodzienną, z punktu widzenia wymagalnego VAT, ponieważ: a) w chwili otrzymania towarów, które dostarczył dostawca, Volkswagen nie zapłacił żadnej kwoty tytułem VAT, gdyż obie strony nie sądziły, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT; oraz b) w związku z tym Volkswagen nie otrzymał jakiejkolwiek faktury wykazującej VAT i uprawniającej go do skorzystania z prawa do odliczenia.

67.

W tej sytuacji podatnik nie mógł, co logiczne, dochodzić prawa do zwrotu kwoty VAT, którego wcześniej nie zapłacił.

68.

Sytuacja zmieniła się znacząco, kiedy w 2010 r. dostawcy Hella dokonali korekty transakcji błędnie uznanych za niepodlegające VAT, czyli pobrali odpowiednią kwotę należną od Volkswagena i wpłacili ją do urzędu skarbowego. Od tej chwili, sądzę, że należałoby powiązać wymagalność i wynikające z niej prawo do odliczenia z faktyczną zapłatą podatku.

69.

Innymi słowy, opisane zdarzenia są w rzeczywistości przykładem zapłaty VAT z opóźnieniem ( 23 ). Wraz z korektą naprawdę spełnione zostały materialne i formalne przesłanki dające prawo do odliczenia. Wtedy też należało rozpocząć mierzenie terminu do skorzystania z tego prawa: miała miejsce rzeczywista dostawa towarów, naliczono kwotę VAT, którą wpłacono do kasy państwowej oraz wystawiono odpowiednią fakturę wedle wymogów art. 226 dyrektywy VAT.

70.

Słowackie organy podatkowe stosują natomiast swoje krajowe przepisy z dziedziny podatków (a konkretnie art. 45 UPP) w ten sposób, że cofają wykonanie prawa do odliczenia VAT do chwili fizycznej zwykłej dostawy towarów (lata 2004–2010). Następnie powołują się na pięcioletni termin przedawnienia, przyjmując jako początek do celów jego obliczenia tę właśnie datę. Z powyższego wywodzą, że prawo do odliczenia jest nieważne w odniesieniu do lat objętych przedawnieniem (czyli 2004, 2005 i częściowo 2006, gdyż wniosek o zwrot został złożony w dniu 1 lipca 2011 r.).

71.

Uważam, że takie postępowanie nie jest właściwe. W pierwszej kolejności uwagę zwraca fakt, że słowacki urząd skarbowy stosuje pięcioletni termin przeciwko Volkswagenowi, gdy zgodnie z art. 45 UPP ( 24 ) ten sam termin obowiązuje także do ściągania podatków, czyli na korzyść tego przedsiębiorstwa, gdyż przepis ten zabrania ściągania przez urząd podatków wymagalnych, lecz niepobranych, jeżeli okres ten upłynął ( 25 ).

72.

Skoro urząd skarbowy nie znalazł przeciwwskazań, żeby przyjąć od Volkswagena po upływie ponad pięciu lat kwot opłaconych z tytułu VAT należnego z np. 2004 r., analogicznie powinien uznać prawo tego podatnika do odliczenia VAT zapłaconego z tego tytułu.

73.

W drugiej kolejności art. 167 dyrektywy 2006/112 można interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, by działający w dobrej wierze podatnik ( 26 ) nie został całkowicie pozbawiony prawa do odliczenia VAT.

74.

Wykładnia krajowych przepisów stosowana w praktyce słowackich organów podatkowych prowadzi do pozbawienia przez nie możliwości skorzystania z tego prawa w sposób niezgodny z zasadą neutralności podatkowej VAT. Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że zasada ta powinna mieć pierwszeństwo i że prawo do odliczenia jest częścią składową mechanizmu VAT, przez co, co do zasady, nie może podlegać ograniczeniu ( 27 ).

75.

Zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych ( 28 ). Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się jasno za przestrzeganiem tak dalece, jak to możliwe, prawa do odliczenia, na przykład poprzez uznanie za niezgodną z art. 167, 178 lit. a), art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy VAT regulacji krajowej, zgodnie z którą korekta faktury w celu dodania obowiązkowych danych nie wywoływała skutków wstecznych, czyli prawo do odliczenia ograniczało się do roku, w którym faktura ta została skorygowana, a nie odnosiło się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona ( 29 ).

76.

Skoro zaś tamto ograniczenie zostało uznane za niezgodne z dyrektywą 2006/112, z tego samego powodu należy za taką uznać słowacką praktykę, która faktycznie wyklucza możliwość wykonania prawa do odliczenia w przypadkach takich jak ten w niniejszej sprawie. Należy mieć na uwadze, że skorzystanie z tego prawa jest możliwe jedynie wtedy, gdy uprawniony jest świadomy tego, że jego transakcje podlegają opodatkowaniu VAT, lecz nie wcześniej, jeżeli działał w dobrej wierze (co, jak pragnę przypomnieć, nie jest tu sporne).

77.

Wreszcie działanie będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym jest w mojej ocenie nieproporcjonalne. Wprawdzie art. 273 dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim na przyjmowanie środków zmierzających do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom, jednak środki te – do których ze względów pewności prawa zalicza się ustanowienie terminów do wykonania prawa do odliczenia – nie powinny wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tych celów, ani podważać neutralności VAT ( 30 ).

78.

Jeśli zaś uzna się istnienie po stronie podatnika dobrej wiary, wykluczy zamiar oszustwa lub uzyskania korzyści podatkowej i weźmie pod uwagę fakt, że dla transakcji zostały dokonane korekty, pozbawienie tego podatnika prawa do odliczenia tylko dlatego, że dokonał błędnej interpretacji, iż te transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT, a czas, który upłynął do ich korekty, wyniósł ponad pięć lat, nie jest proporcjonalne.

79.

Słowackie organy administracji przyznają zresztą, że odliczenie się należało, lecz ograniczają je do okresów, za które VAT był należny, a które uznały za nieprzedawnione. Jednak, jak już wskazałem, jeżeli okres przekraczający pięć lat nie stanowił przeszkody dla wpłaty, z opóźnieniem, kwoty VAT do kasy państwowej, nie powinien też jej stanowić, analogicznie, dla wykonania prawa do odliczenia.

80.

W konsekwencji proponuję, by odpowiedź na pytania od pierwszego do czwartego brzmiała tak, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, gdy błędnie lecz w dobrej wierze uznano, że dostawa towarów nie podlega VAT, a korekta dotycząca zapłaty tego podatku nastąpiła po upływie kilku lat, podatnik ma prawo do odliczenia (lub w odpowiednim razie – uzyskania zwrotu) kwoty VAT naliczonego z tytułu tej transakcji.

81.

Sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, a także art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”) stoją na przeszkodzie wykładni regulacji krajowych, jakiej dokonują organy podatkowe w jego państwie.

82.

Zamiast stwierdzać niedopuszczalność tego pytania w całości, czego domaga się rząd słowacki, zgadzam się z Komisją, że nie ma już potrzeby udzielać na nie odpowiedzi, ponieważ rozstrzygnięcie wątpliwości sądu odsyłającego wymaga jedynie sięgnięcia do wykładni dyrektywy 2006/112, której udzielił Trybunał Sprawiedliwości. Jednak pomocniczo przedstawię mój pogląd na treść tego pytania, na wypadek gdyby Trybunał Sprawiedliwości postanowił się nim zająć.

83.

Co się tyczy, po pierwsze, art. 41 karty, dotyczącego prawa do dobrej administracji, nie ma potrzeby przytaczania go w sporze w postępowaniu głównym, gdyż przepis ten nie jest skierowany do państw członkowskich, a jedynie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii ( 31 ). Ponieważ zaś spór w postępowaniu głównym dotyczy zachowania organów podatkowych państwa członkowskiego, przywołany artykuł nie ma zastosowania.

84.

Po drugie, ewentualne naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań wymagałoby wzbudzenia przez organ administracji u Volkswagena nadziei wspartych precyzyjnymi zapewnieniami ( 32 ) o spełnieniu jego żądania, tak że każdy ostrożny i należycie poinformowany podmiot gospodarczy oparłby się na takiej pewności przy ustalaniu swojego postępowania ( 33 ).

85.

Z postanowienia odsyłającego nie wynika jednak, by udzielano takich zapewnień. W postanowieniu tym opisano raczej praktykę administracyjną dotyczącą wykładni prawa krajowego w zakresie terminu do złożenia wniosku o zwrot VAT. W opisie okoliczności nie wspomina się o żadnych szczególnych zapewnieniach, których istnienie mogło wzbudzić nadzieje Volkswagena co do uwzględnienia jego roszczeń.

86.

Tak więc w braku dokładniejszych informacji na temat tych hipotetycznych zapewnień Trybunał Sprawiedliwości nie ma wystarczającej wiedzy o stanie faktycznym, by udzielić użytecznej odpowiedzi na tę część piątego pytania ( 34 ).

87.

Po trzecie i ostatnie, zasada pewności prawa zgodnie ze słowami Trybunału Sprawiedliwości oznacza, że uregulowanie Unii musi umożliwić zainteresowanym poznanie w jednoznaczny sposób zakresu ich praw i obowiązków, aby mogli podejmować odpowiednie środki z pełną znajomością rzeczy ( 35 ).

88.

Jak już wskazałem ( 36 ), Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że pod pewnymi warunkami państwa członkowskie mogą ustanawiać „terminy przedawnienia” dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT, o ile nie doprowadzą do zniesienia, faktycznie lub prawnie, tegoż prawa ( 37 ).

89.

Pewność prawa, rozumiana w wyrażony wyżej sposób, mogłaby ucierpieć, gdyby wykładnia krajowych przepisów regulujących te terminy była zależna od przypadku lub kaprysu, lub zmieniała się w zależności od poszczególnych organów podatkowych. Nie zostało jednak stwierdzone, że miało to miejsce w niniejszej sprawie, w której, jak się wydaje, odmówiono prawa do odliczenia innym podatnikom znajdującym się w tej samej sytuacji, co Volkswagen ( 38 ).

90.

Inną kwestią jest to, czy ta wykładnia, chociaż jest jednolita na szczeblu krajowym, jest zgodna z prawem Unii. Gdyby nie była, co sugeruję po zbadaniu czterech pierwszych pytań, stwierdzenie jej braku zgodności z dyrektywą 2006/112 jest wystarczające do udzielenia odpowiedzi na całość odesłania prejudycjalnego.

91.

W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby na pytania prejudycjalne przedstawione przez Najvyšší súd Slovenskej republiky (sąd najwyższy Republiki Słowackiej) odpowiedział w następujący sposób:

Artykuły 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności sprzeciwiają się odmówieniu podatnikowi, który działał w dobrej wierze, prawa do odliczenia tego podatku, gdy zachodzą okoliczności takie jak te w sporze w postępowaniu głównym, w których błędnie uznano, że dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu, lecz po kilku latach dokonano korekty i uiszczono podatek.