Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

EVGENI TANCHEV

esitatud 7. märtsil 2018(1)

Kohtuasi C-544/16

Marcandi Limited ärinimega Madbid

versus

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud First-tier Tribunal (Tax Chamber), Ühendkuningriik)

Eelotsusetaotlus – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Krediidipunktid, millega saab teha pakkumisi tasulistel veebioksjonitel ja mida saab maha arvata neid oksjoneid korraldavalt äriühingult otse ostetud kaupade hinnast – Artikli 2 lõike 1 punktid a ja c – Teenuste osutamine või kaupade tarnimine tasu eest – Esialgne tehing – Artikkel 65 – Ettemaks – Artikkel 73 – Maksustatav väärtus – Artikli 79 punkt b – Kogu hinda hõlmav hinnaalandus






1.        Käesolevas asjas peab Euroopa Kohus otsustama, kas tegevust, millega antakse õigus osaleda tasulisel oksjonil, tuleb käsitada käibemaksuga maksustatava teenusena nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ(2) artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses või esialgse tehinguna, mida käibemaksuga ei maksustata.

2.        Tasulistel oksjonitel osalemiseks tuleb maksta tasu, mida tagasi ei maksta (edaspidi „oksjonitasu“).(3) Kui oksjon algab, käivitab kell pöördloenduse nulli suunas. Iga pakkumisega suureneb oksjonil müüdava kauba hind 0,01 naelsterlingi võrra (sellest ka ingliskeelne nimetus penny auction – pennioksjon) ja oksjonikell taaskäivitub. Oksjon lõpeb, kui kell jõuab nulli. Võidab see, kes tegi viimase pakkumise.

3.        Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punktide a ja c kohaselt on kaupade tarnimine tasu eest ja teenuste osutamine tasu eest tehingud, mis maksustatakse käibemaksuga.

4.        Oksjonitasu maksmist saab direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 tähenduses tõlgendada kaht moodi.

5.        Ühelt poolt võib oksjonitasu käsitada tasuna teenuse, s.o oksjonil osalemise õiguse andmise eest. Selle õiguse andmine oksjonitasu eest oleks seega direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses käibemaksuga maksustatav tehing. Oksjonil müüdud kauba sellele järgnevat ostmist oksjoni võitja poolt saaks käsitada kaubatarnena direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti a tähenduses, mis on sellisena eraldiseisev käibemaksuga maksustatav tehing.

6.        Teiselt poolt on oksjonil osalejate eesmärk oksjon võita ja sellel müüdav kaup osta. Seega saaks oksjonil osalemise õiguse andmist käsitada oksjonil müüdava kauba ostmist pelgalt ettevalmistava sammuna.(4) See ei oleks direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 tähenduses käibemaksuga maksustatav tehing. Selle sätte tähenduses oleks käibemaksuga maksustatav ainult oksjonil võidetud kauba ostmine pärast oksjonit.

7.        Käesolevas asjas tuleb Euroopa Kohtul otsustada, kumb neist kahest tõlgendusviisist on asjakohane. Samuti palutakse selgitust küsimusele, mis on tasu teenuse osutamise eest ja/või kauba hilisema tarnimise eest.

I.      Õiguslik raamistik

8.        Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõige 1 sätestab:

„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:

a)      kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;

[…]

c)      teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;

[…]“.

9.        Direktiivi 2006/112 artikkel 65 sätestab:

„Kui enne kaubatarnet või teenuse osutamist tuleb tasuda ettemakse, muutub käibemaks sissenõutavaks ettemakse kättesaamisel ning saadud summalt“.

10.      Direktiivi 2006/112 artikkel 73 sätestab:

„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused“.

11.      Direktiivi 2006/112 artikkel 79 sätestab:

„Maksustatava väärtuse hulka ei arvata:

[…]

b)      soetajale või teenuse saajale võimaldatud hinnaalandusi ning maksevähendeid, mis saadi tehingu toimumise ajal;

[…]“.

II.    Asjaolud, põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

12.      Ühendkuningriigis asutatud äriühing Marcandi Limited (edaspidi „Madbid“) peab Madbidi nime all veebipõhist kauplemiskeskkonda. Madbid müüb peamiselt tehnikatooteid, näiteks mobiiltelefonid, tahvelarvutid, lauaarvutid ja televiisorid. Mõnikord müüb ta ka kallimaid tooteid, näiteks sõiduautosid. Madbid peab veebiplatvormi, kus registreeritud kasutajad saavad kaupade ostmiseks osaleda tasulistel veebioksjonitel. Lisaks võimaldab ta kasutajatel osta kaupu otse oma veebipoest.

13.      Madbid avas oma esimese veebisaidi Ühendkuningriigis. Kui see osutus edukaks, avas ta veebisaidi veel üheksas liikmesriigis, sh Saksamaal, ning Kanadas ja Türgis.

14.      Madbid on käibemaksukohustuslasena registreeritud muu hulgas Ühendkuningriigis ja Saksamaal.

15.      Madbidi äri toimub järgmiselt. Isikud, kes soovivad tema veebioksjonil osaleda või tema veebipoest kaupu osta, peavad registreeruma Madbidi kasutajaks (edaspidi „kasutajad“) ning nõustuma Madbidi lepingutingimustega.

16.      Pärast registreerumist saavad kasutajad osta nn krediidipunkte (ingl Credit Points,edaspidi „krediidipunktid“). Krediidipunktidega saavad kasutajad teha Madbidi veebioksjonitel pakkumisi. Nendega ei saa aga osta kaupu otse Madbidi veebipoest. Samuti ei saa neid rahaks tagasi konverteerida. Krediidipunktide eest saab maksta aktsepteeritud maksevahendiga, näiteks krediit- või deebetkaart. Igal krediidipunktil on unikaalne tunnuskood, mille varal saab Madbid igal ajal jälgida krediidipunktide liikumist kasutaja kontol. Krediidipunkte müüakse eri suuruse ja eri hinnaga pakettide kaupa (nt 500 krediidipunkti maksab 49,99 naelsterlingit, 80 krediidipunkti 9,99 naelsterlingit). Igale krediidipunktile on omistatud konkreetne rahaline väärtus. See on sisuliselt sama summa, mille kasutaja ostetud krediidipunktide eest maksis.(5) Krediidipunktid aeguvad 180 päeva möödudes.

17.      Nagu eespool märgitud, kasutatakse krediidipunkte pakkumiste tegemiseks Madbidi veebioksjonitel. Iga oksjon algab hinnaga 0,00 naelsterlingit ja sellel on kindlaksmääratud tähtaeg, mis on harilikult üks minut. Iga oksjoni puhul on samuti kindlaks määratud krediidipunktide arv, mida kasutaja peab pakkumise tegemiseks kulutama (1–8). Kui oksjon algab, käivitab kell pöördloenduse nulli suunas. Kui kell jõuab nulli, lõpeb oksjon.

18.      Kui kasutaja teeb nupul „Bid“ („Tee pakkumine“) klõpsates pakkumise, lahutatakse tema kontol olevatest krediidipunktidest oksjonil pakkumise tegemiseks kindlaksmääratud arv punkte. Tehtav pakkumine on eelmisest 0,01 naelsterlingi võrra suurem, s.o oksjonil müüdava kauba hind suureneb 0,01 naelsterlingi võrra. Oksjonikell taaskäivitab oksjoni ettenähtud tähtaja ja algab pöördloendus. Oksjoni võidab kasutaja, kes tegi pöördloenduse lõpuks kõrgeima pakkumise.

19.      Võitjal on õigus osta võidetud kaup võidupakkumisele vastava hinnaga, millele lisandub saate- ja käitlustasu.(6) Tal ei ole aga kohustust seda kaupa osta. Kui oksjoni võitja otsustab võidetud kauba osta, peab ta selle eest kindlaksmääratud aja jooksul maksma võidupakkumisele vastava summa, millele lisatakse saate- ja käitlustasu; kui ta seda nimetatud tähtaja jooksul ei tee, kaotab ta õiguse osta võidetud kaup võidupakkumisele vastava hinnaga. Oksjoni võitja poolt oksjonil pakkumiste tegemiseks kasutatud krediidipunkte ei arvata maha võidetud kauba hinnast. Nende krediidipunktid kaotavad väärtuse.

20.      Madbidi oksjoniplatvormil on aga ka nn osta-kohe-funktsioon (edaspidi „Buy Now funktsioon“). Selle funktsiooniga saab kasutaja oksjoni ajal osta kaupa, mis on identne tollega, mille peale ta pakkumisi teeb. Selle kauba hind (edaspidi „algne Buy Now hind“) väheneb kasutaja poolt oksjonil pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtuse võrra. Näiteks kui kasutaja on iPodi peale pakkumiste tegemiseks kulutanud krediidipunkte 100 naelsterlingi väärtuses ja klõpsab nupul „Buy Now“, saab ta iPodi osta otse algsest Buy Now hinnast 100 naelsterlingi võrra odavamalt. Algne Buy Now hind on peaaegu alati võrdne soovitusliku jaehinnaga.(7) Seega võimaldab Buy Now funktsioon kasutajatel osta kaupu soovituslikust jaehinnast odavamalt. Kasutaja, kes ostab oksjoni ajal kauba Buy Now funktsiooniga, ei saa enam sellel oksjonil pakkumisi teha.

21.      Kasutaja, kes tegi oksjonil pakkumisi, kuid ei võitnud ega kasutanud Buy Now funktsiooniga ostmise võimalust, saab oksjonil pakkumiste tegemisteks kulutatud krediidipunktide väärtusele (s.o kasutaja poolt krediidipunktide ostmiseks makstud summale) vastava hinnaalanduse (edaspidi „Earned Discount“). Kasutaja saab Earned Discount’i pärast seda, kui oksjon, kus ta krediidipunkte kulutas, on lõppenud. Kui see kasutaja otsustab osta mõne toote otse Madbidi poest, arvatakse Earned Discount selle toote hinnast (edaspidi „Madbidi poehind“) maha. Seda ostu nimetan edaspidi ostuks „Earned Discount funktsiooniga“. Kasutaja kogub Earned Discount’i kõigil oksjonitel, kus ta kulutab pakkumiste tegemiseks krediidipunkte. Iga konkreetse krediidipunktiga tekkinud Earned Discount aegub 365 päeva möödudes selle krediidipunkti kulutamisest oksjonil. Oksjoni võitja poolt oksjonil pakkumiste tegemiseks kasutatud krediidipunktide väärtus ei tekita Earned Discount’i.

22.      Buy Now ja Earned Discount funktsioonid tagavad, et kasutaja, kes kulutab pakkumiste tegemiseks krediidipunkte, ei saa seejuures raha kaotada. Nagu ma eespool punktis 20 märkisin: kui kasutaja klõpsab oksjoni ajal Buy Now nuppu, arvatakse algsest Buy Now hinnast nende krediidipunktide väärtus maha. Samamoodi, kui ta otsustab toote osta otse Madbidi poest, saab ta, nagu on märgitud eespool punktis 21, Earned Discounti nende krediidipunktide väärtuses.

23.      Ühendkuningriigis käibemaksu koguv ja haldav riigiasutus Her Majesty’s Revenue and Customs (edaspidi „HMRC“) järeldas oma 9. detsembri 2013. aasta otsuses, et kasutajate poolt Madbidile krediidipunktide eest makstav summa on tasu teenuse, s.o Madbidi oksjonitel osalemise õiguse andmise eest ning et selle teenuse osutamise koht on Madbidi asutamisriik, s.o Ühendkuningriik (edaspidi „HMRC otsus“).

24.      Finanzamt Hannover-Nord (Põhja-Hannoveri maksuamet, Saksamaa; edaspidi „Saksa maksuhaldur“) järeldas oma 9. juuli 2014. aasta otsuses eelkõige, et i) Madbidi krediidipunktide müümine ei ole käibemaksuga maksustatav tehing; ii) kui Madbid tarnib kaupu klientidele Saksamaal, on see kaupade tarnimine, mis on käibemaksuga maksustatav; iii) tasu selle tegevuse eest sisaldab nii hinda, mille kasutaja on kaupade eest maksnud (s.o oksjoni võiduhind, Buy Now hind või Madbidi poehind, millest on maha arvatud Earned Discount), kui ka nende krediidipunktide väärtust, mille kasutaja on nende kaupade ostmiseks kulutanud (jutt on seega krediidipunktidest, mida on kasutatud kas pakkumiste tegemiseks ja oksjoni võitmiseks või Buy Now hinna vähendamiseks või Earned Discount’i kogumiseks), ning iv) Madbid on kohustatud tasuma nende kaupade tarnete pealt Saksamaal käibemaksu.

25.      Madbid esitas HMRC otsuse peale kaebuse First-tier Tribunalile (Tax Chamber) (Ühendkuningriik).

26.      First-tier Tribunal (Tax Chamber) tegi 10. mail 2016 vaheotsuse, millega tuvastas asjaolud ning esitas eelotsusetaotluse Euroopa Kohtule. First-tier Tribunali (Tax Chamber) seisukoht on, et krediidipunkte ostetakse konkreetsel eesmärgil, s.o Madbidi oksjonitel osalemiseks, ning et kaupade hilisem ostmine, kui see üldse toimub, on iseseisev tehing. Arvestades asja keerulisust, mis väljendub direktiivi 2006/112 erinevas tõlgendamises HMRC ja Saksa maksuhalduri poolt, otsustas First-tier Tribunal (Tax Chamber) taotleda Euroopa Kohtult eelotsust ning esitas järgmised küsimused:

„1.      Kas […] direktiivi 2006/112[…] artikli 2 lõiget 1 ning artikleid 24, 62, 63, 65 ja 73 õigesti tõlgendades ja põhikohtuasjas kõne all olevas olukorras:

a)      on rahalise tasu eest krediidipunktide andmine kasutajatele Madbidi poolt:

i)      artikli 2 lõike 1 kohaldamisalast väljapoole jääv „esialgne tehing“, mille Euroopa Kohus tuvastas [oma 16. detsembri 2010. aasta otsuses kohtuasjas MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780] punktides 23–42, või

ii)      Madbidi poolt teenuste osutamine artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses, s.o veebioksjonitel osalemise õiguse andmine;

b)      kui veebioksjonitel osalemise õiguse andmine on Madbidi poolt teenuste osutamine, siis kas see on teenuse osutamine „tasu eest“ artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses, s.o kas „tasu“ on tehtav makse (st raha, mida Madbid saab kasutajalt krediidipunktide eest);

c)      kas vastus punktile b on teistsugune, kui krediidipunktide eest tehtav makse annab kasutajale ühtlasi õiguse osta kaupu samas väärtuses juhul, kui kasutaja osalemine oksjonil ei olnud edukas;

d)      kui see, et Madbid annab kasutajatele raha eest krediidipunkte, ei ole teenuse osutamine tasu eest, siis ta osutab sellise teenuse mõnel muul ajahetkel;

ja mis põhimõtetest tuleb nendele küsimustele vastamisel lähtuda?

2.      Kas […] direktiivi 2006/112[…] artikli 2 lõiget 1 ning artikleid 14, 62, 63, 65 ja 73 ning artikli 79 punkti b õigesti tõlgendades ja põhikohtuasjas kõne all olevas olukorras on tasu, mida Madbid saab oma kasutajatele tehtavate kaubatarnete eest, tasu artikli 2 lõike 1 punkti a ja artikli 73 tähenduses? Eelkõige ja võttes arvesse vastust esimesele küsimusele:

a)      kas kasutaja poolt Madbidile krediidipunktide eest makstav raha on „ettemaks“ kaubatarne eest artikli 65 tähenduses, nii et käibemaks muutub sissenõutavaks selle ettemaksu kättesaamisel, ja ettemaks, mille Madbid kasutajalt saab, on tasu kaubatarne eest;

b)      kui kasutaja ostab kaupu Buy Now või Earned Discount funktsiooni kaudu, siis kas nende krediidipunktide väärtus, mida kasutatakse oksjonitel pakkumiste tegemiseks ja mille tulemusel, juhul kui pakkumine osutub edutuks, tekib Earned Discount või väheneb Buy Now hind, on:

i)      „hinnaalandus“ artikli 79 punkti b tähenduses, nii et tasu Madbidi kaubatarne eest on raha, mille kasutaja maksab Madbidile tegelikult kaupade ostmise hetkel ja mitte rohkem; või

ii)      kaubatarne eest makstava tasu osa, nii et Madbidi kaubatarne eest makstav tasu hõlmab nii raha, mida Madbidi kasutaja maksab kaupade ostmise hetkel, kui ka raha, mida ta maksab krediidipunktide eest, mida ta on kasutanud oksjonitel edututeks osutunud pakkumiste tegemiseks;

c)      kui kasutaja ostab pärast veebioksjoni võitmist sellel müüdud kaubad välja, siis kas tasu Madbidi poolt nende kaupade kasutajale tarnimise eest koosneb oksjoni kindlaksmääratud võiduhinnast (millele lisanduvad saate- ja käitlemiskulud) ja mitte millestki enamast või kuulub sellesse ka nende krediidipunktide väärtus, mida oksjoni võitja kasutas oksjonil pakkumiste tegemiseks;

või mis põhimõtetest tuleb nendele küsimustele vastamisel lähtuda?

3.      Kui kaks liikmesriiki maksustavad üht ja sama tehingut käibemaksuga erinevalt, siis kui suurel määral peaksid neist liikmesriikidest ühe kohtud ELi ja siseriiklike õigusnormide tõlgendamisel arvesse võtma vajadust vältida:

a)      tehingu topeltmaksustamist; ja/või

b)      tehingu maksustamata jätmist;

ja millist tähtsust omab selle küsimuse puhul neutraalse maksustamise põhimõte?“

27.      Kirjalikud seisukohad on esitanud Madbid, Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Komisjon. Need pooled esitasid 13. detsembril 2017 toimunud istungil ka oma suulised seisukohad.

III. Analüüs

A.      Esimene eelotsuse küsimus

28.      Oma esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kasutajatele raha eest krediidipunktide andmine Madbidi poolt on „teenuste osutamine tasu eest“ direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses või tuleb seda käsitada „esialgse tehinguna“, mis jääb nimetatud direktiivi artikli 2 lõike 1 kohaldamisalast välja ja on sarnane tehinguga, mida Euroopa Kohus kirjeldab oma 16. detsembri 2010. aasta otsuse MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780) punktis 24.

29.      Teen kohtuotsusest MacDonald Resorts lühikokkuvõtte. Selles kohtuasjas paluti Euroopa Kohtul teha otsus nn osakupunktiõiguste ostmise kohta äriühingult, kes müüs puhkuseks mõeldud majutuskomplekside majutuskohtade osaajalise kasutamise õigusi. Osakupunktiõigused andsid klientidele õiguse saada igal aastal punkte, mida sai vahetada puhkuse- või hotellimajutuse osaajalise kasutamise õiguse vastu. Euroopa Kohus tuvastas, et osakupunktiõiguste ostmine ei olnud klientidele omaette eesmärk. Nende lõppeesmärk osakupunktiõiguse ostmisel oli saada õigus puhkuse- või hotellimajutuse kasutamiseks. Seepärast tuli osakupunktiõiguste omandamist pidada „esialgseks tehinguks, mille eesmärk on saada õigus puhkusemajutuse, hotellimajutuse […] kasutamiseks“.(8) Sellisena ei ole osakupunktiõiguste ostmine käibemaksuga maksustatav tehing kuuenda direktiivi(9) artikli 2 lõike 1 tähenduses. Selle sätte tähenduses on käibemaksuga maksustatav ainult puhkuse- või hotellimajutuse osaajalise kasutamise õiguse andmine.(10)

30.      Käesolevas asjas saavad kasutajad Madbidilt osta raha eest krediidipunkte. Nendega ei saa osta kaupu otse Madbidi veebipoest. Nendega saab teha ainult pakkumisi Madbidi oksjonitel. Nad on selliste pakkumiste tegemiseks vajalikud.

31.      Nagu eespool punktides 5 ja 6 märgitud, võib krediidipunktide andmist käsitada kas teenusena (s.o Madbidi oksjonitel osalemise õiguse andmisena)(11) või esialgse tehinguna, mida käibemaksuga ei maksustata ja mida Euroopa Kohus kirjeldas kohtuotsuses MacDonald Resorts (kuna võib väita, et krediidipunktide ostmine ei ole kasutajate jaoks eesmärk omaette, vaid nende lõppeesmärk on osta kaupu).

32.      Esimesel juhul peaks Madbid lisama müüdavatele krediidipunktidele oma asutamiskohajärgse liikmesriigi,(12) s.o Ühendkuningriigi käibemaksu. See oli HMRC seisukoht.(13) Teisel juhul peaks Madbid järgnevale kaubatarnele lisama selle liikmesriigi käibemaksu, kus asjaomaste kaupade toimetamine kliendile lõpeb(14) (Saksamaa oma, kui kaubad toimetatakse Saksamaal asuvale kliendile). See oli Saksa maksuhalduri seisukoht.(15)

33.      Madbid on seisukohal, et krediidipunktide andmine on kohtuotsuses MacDonald Resorts kirjeldatud laadi esialgne tehing.

34.      Ühendkuningriik ja komisjon väidavad, et krediidipunktide andmine on teenuste osutamine, mitte esialgne tehing.

35.      Alustan küsimusest, kas krediidipunktide andmist tuleb käsitada teenuste osutamisena, mis on juhul, kui see toimub tasu eest, käibemaksuga maksustatav tehing direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses, või on see kohtuotsuses MacDonald Resorts kirjeldatud laadi esialgne tehing, mis jääb direktiivi artikli 2 lõike 1 kohaldamisalast välja. Kuna krediidipunktide andmine on minu arvates teenuste osutamine, käsitlen seejärel küsimust, kas see toimub tasu eest. Esimese eelotsuse küsimuse neid kaht aspekti analüüsides võtan arvesse asjaolu, et kasutajad saavad Madbidi kaupu osta kas oksjoni võitmise ja oksjonil võidetud kauba väljaostmise teel või Buy Now ja Earned Discount funktsiooniga.

1.      Kas krediidipunktide andmist tuleb käsitada kohtuotsuses MacDonald Resorts kirjeldatud laadi esialgse tehinguna või teenuste osutamisena?

a)      Krediidipunktide andmist ei saa käsitada esialgse tehinguna

36.      On tõsi, et Madbidi oksjonitel osalemine ei ole kasutajatele eesmärk omaette(16) ja et järelikult on kasutajate lõppeesmärk krediidipunktide ostmisel osta kaupu.

37.      Minu arvates aga ei saa krediidipunktide andmist käsitada sellise kaubatarnele eelneva esialgse tehinguna, mida on kirjeldatud kohtuotsuses MacDonald Resorts.

38.      Esiteks, kuigi igale krediidipunktile on Madbidi arvutisüsteemides tõepoolest omistatud konkreetne rahaline väärtus, ei saa neid kasutada kui maksevahendeid, et osta kaupu otse Madbidi poest. Istungil täpsustas Madbidi esindaja, et otseostude eest makstakse kas krediit- või deebetkaardiga.

39.      Teiseks toimub konkreetse teenuse osutamine, s.o Madbidi oksjonitel osalemise õiguse andmine. Madbidi oksjonitel osalemine annab kasutajatele võimaluse osta kaupu turuväärtusest odavamalt, kuna oksjonil müüdud kauba võiduhind on reeglina selle turuväärtusest madalam. Otse Madbidi poest ostes aga peavad kasutajad maksma kauba turuhinna. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus oma taotluses märgib, „on Madbidi kasutaja otsus soetada krediidipunkte, mitte osta kaupu otse Madbidi poest, otsus osta võimalus soetada kaupu hinnaga, mis on madalam – sageli palju madalam – kui poes. […] Oksjonitel osalevad kasutajad omandavad oksjonit võites hinnaalanduse võimaluse, mida kaupu otse Madbidi poest ostvatel kasutajatel ei ole“.(17)

40.      Kolmandaks ei ole oksjoni võitjal kohustust võidetud kaup välja osta. Kui ta kindlaksmääratud aja jooksul võiduhinda ära ei maksa, kaotab ta õiguse osta seda kaupa võiduhinnaga. Seepärast ei pruugi krediidipunktide andmine viia oksjonil müüdud kauba tarnimiseni.

41.      Neljandaks, kui oksjoni võitja ostab võidetud kauba välja, ei arvestata tema poolt selle kauba peale pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtust võiduhinnast maha. Need krediidipunktid kaotavad oma väärtuse. Teisisõnu ei saa pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunkte kasutada oksjonil müüdud kauba ostmiseks.

42.      Viiendaks, kui oksjoni võitja otsustab oksjonil müüdud kauba välja osta ja siis tühistab selle, saab ta tagasi ainult võiduhinna. Pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtust ei tagastata.

43.      Kuuendaks, kohtuasjas MacDonald Resorts kõne all olnud olukord erineb käesolevast.

44.      Tõepoolest, kohtuasjas MacDonald Resorts vaidluse all olnud teenus, mis seisnes hotelli- või puhkusemajutuse osaajalise kasutamise õiguse andmises, ei olnud „täielikult osutatud“ enne, kui osakupunktiõigused oli vahetatud „konkreetsete teenuste“ (õiguse kasutada kindlaksmääratud aja jooksul konkreetset hotelli- või puhkusemajutust) vastu. Põhjus oli selles, et kliendid ei teadnud osakupunktiõigusi ostes, millised majutuskohad või muud teenused on mingil aastal kättesaadavad või milline on nendes kohtades viibimise väärtus punktides. Osakupunktiõiguse ostmise ajal ei olnud teenused kindlaks määratud.(18)

45.      Käesolevas asjas aga on kasutajatele krediidipunktide ostmise ajal teada, mis teenust neile osutatakse – see on õigus osaleda Madbidi oksjonitel. Nagu komisjon väidab, on see teenus kindlaks määratud ja seda osutatakse kohe (kuna kasutajad saavad Madbidi oksjonitel osaleda kohe pärast krediidipunktide ostmist).

46.      Seega ei saa krediidipunktide andmist käsitada kaubatarnele eelneva esialgse tehinguna.

b)      Kui pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide arvelt ostetakse kaupu Buy Now või Earned Discount funktsiooniga, siis ei ole tegemist esialgse tehinguga

47.      Nagu selgitasin eespool punktides 20–22, ei kao pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus siis, kui kasutaja oksjonilt lahkub või selle kaotab.(19)

48.      Tõepoolest, kasutajal on oksjoni ajal võimalus osta Madbidi kaupu Buy Now nupul klõpsates. Sellisel juhul arvatakse kasutaja poolt sellel kulutatud krediidipunktide väärtus algsest Buy Now hinnast maha.

49.      Kasutajal on võimalus osta Madbidi kaupu ka Earned Discount funktsiooniga. Sellisel juhul arvatakse Earned Discount, mis on võrdne kasutaja poolt Madbidi oksjonitel kulutatud krediidipunktide koguväärtusega, kaupade Madbidi poehinnast maha.

50.      Madbid väidab, et asjaolu, et pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunkte saab kasutada kaupade ostmiseks otse tema veebipoest, näitab, et krediidipunktide andmine on kohtuotsuses MacDonald Resorts kirjeldatud laadi esialgne tehing.

51.      Minu arvates aga ei sea see argument kahtluse alla järeldust, mille tegin eespool punktis 46.

52.      Esiteks saab Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostetavate kaupade hinnast maha arvata tõepoolest ainult pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtust. Krediidipunkte, mida pakkumiste tegemiseks kulutatud ei ole, ei saa nende kaupade hinnast maha arvata.

53.      Teiseks on teenus osutatud kasutajale, kes on saanud õiguse algse Buy Now hinna või Madbidi poehinna vähendamisele. See kasutaja osales oksjonil, kus ta sai võimaluse osta oksjonil müüdud toode turuväärtusest madalama hinnaga. Seejuures ei ole oluline, et kasutaja otsustas selle võimaluse mööda lasta (klõpsates Buy Now nupul) või et tal ei vedanud ja ta kaotas oksjoni, nii et ta peab kauba eest maksma selle täieliku turuhinna.(20) See ei muuda tõsiasja, et talle on teenus osutatud. Kasutaja oleks võinud ju otsustada, et ostab kaubad Madbidi poest otse, ilma oksjonil osalemata.(21) Sellisel juhul oleks ta kauba eest maksnud sama hinna, s.o selle täieliku jaehinna.

54.      Selles osas tuleb Madbidi argument, et käesolevas asjas kõne all olev olukord on sarnane kohtuasjas Société thermale d’Eugénie-les-Bains kõne all olnuga, tagasi lükata. Kohtuotsuses Société thermale d’Eugénie-les-Bains sedastas Euroopa Kohus, et käsiraha, mille klient maksab hotellitoa broneerimise ajal ja mis arvutatakse broneeritud tuppa asumisel toa hinnast maha, ei kujuta endast vastutasu autonoomse ja eraldiseisva teenuse eest.(22) Madbidi väitel tuleneb sellest, et pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktid, mille väärtus arvatakse Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostetavate kaupade hinnast maha, ei kujuta endast tasu ühegi teenuse osutamise eest. Minu arvates aga on kasutajale konkreetne teenus osutatud, kuna talle on antud õigus oksjonitel osaleda. Käesolevas kohtuasjas kõne all olev olukord erineb kohtuasjas Société thermale d’Eugénie-les-Bains kõne all olnust.

55.      Kolmandaks jäävad kasutajad mõnikord pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtusest ilma, kuna ei osta kaupu otse, mis võimaldaks neil krediidipunktide väärtust kaupade hinnast maha arvata.(23)

56.      Neljandaks, kui kasutaja ostab kauba Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ja tühistab seejärel ostu, saab ta tagasi ainult algse Buy Now hinna või Madbidi poehinna. Pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtust ei tagastata.

57.      Seega ei saa krediidipunktide andmist käsitada kaubatarnele eelneva esialgse tehinguna. Seda tuleb käsitada teenusena, s.o Madbidi oksjonitel osalemise õiguse andmisena.

58.      Täielikkuse huvides peaksin ära märkima, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on tegemist ühe teenusega, kui kaks või mitu tehingu osa või sellega seotud toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik, või kui üks või mitu teenust moodustavad ühe põhiteenuse ja kui muu(d) teenus(ed) moodustavad ühe või mitu kõrvalteenust, mida maksustatakse samamoodi nagu põhiteenust.(24) Kõik pooled on nõus, et see kohtupraktika ei ole kohaldatav. Leian esiteks, et krediidipunktide andmist ei saa käsitada ühe lahutamatu majandustehinguna, kuna Madbidi klientidel on võimalus osta kaupu Madbidi poest otse, ilma oksjonitel osalemata. Teiseks ei saa krediidipunktide andmist minu arvates käsitada kõrvalteenusena, kuna Buy Now ja Earned Discount funktsiooni mõte on tagada, et kasutajad ei saa oksjonitel osaledes raha kaotada. Seega on nende funktsioonide mõte õhutada kasutajaid oksjonitel osalema. Samamoodi ei saa kaubatarnet käsitada krediidipunktide andmise kõrvalteenusena, kuna kasutajad vaevalt et oma krediidipunkte kasutamata või kaupu Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostmata jätavad. Seega ei ole eespool osutatud kohtupraktika kohaldatav.

2.      Kas krediidipunkte antakse tasu eest direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses?

59.      Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt on teenus direktiiviga hõlmatud vaid siis, kui see on osutatud tasu eest.

60.      Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et teenus on osutatud tasu eest direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses vaid juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, millega seotud toimingud on vastastikused, ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab majanduslikult väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele. Euroopa Kohus on selgitanud, et nii on see üksnes juhul, kui osutatud teenuse ja selle eest makstava tasu vahel on otsene seos, kuna makstud summad kujutavad endast tegelikku tasu individualiseeritava teenuse eest, mida osutati sellise õigussuhte raames.(25)

61.      Madbid väidab, et kui krediidipunktide andmist tuleks käsitada teenusena, siis seda teenust ei osutata tasu eest.

62.      Ühendkuningriigi valitsus ja komisjon väidavad, et krediidipunkte antakse tasu eest, milleks on summa, mille kasutaja nende saamiseks maksab.

63.      Minu arvates toimub krediidipunktide andmine tasu eest direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses. See tasu on summa, mille kasutajad on maksnud krediidipunktide saamiseks.(26)

64.      Esiteks on Madbidi ja tema kasutajate vahel õigussuhe. Nagu eelotsusetaotluses märgitud, peavad isikud Madbidi kasutajaks registreerudes nõustuma Madbidi lepingutingimustega. Järgnevad krediidipunktide ostmised tekitavad Madbidi ja selle kasutajate vahel õigussuhte.

65.      Teiseks on Madbidi oksjonitel osalemise õiguse andmise ja kasutajate poolt krediidipunktide ostmiseks makstud summa vahel otsene seos. Krediidipunktidega tehakse ju Madbidi oksjonitel pakkumisi.

66.      Lisaks ei ole siis, kui kasutaja oksjoni võidab, seost oksjonil müüdud toote tarnimise ja krediidipunktide ostmiseks makstud hinna vahel. Põhjus on selles, et sellel oksjonil pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktid on kaotanud väärtuse. Seda ei arvata võiduhinnast maha. Peale selle ei pruugi kaubatarnet toimuda, kuna oksjoni võitjal ei ole kohustust võidetud kaup välja osta.

67.      Lisandub asjaolu, et kui kasutaja lahkub oksjonilt või kaotab selle, on seos Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostetud kaupade tarnimise ja krediidipunktide ostmiseks makstud hinna vahel kaudne, nagu väidab Ühendkuningriigi valitsus. Tõsi, pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus arvatakse algsest Buy Now hinnast või Madbidi poehinnast maha. Kuid kaupade hinnast saab maha arvata ainult pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtust. Lisaks võib juhtuda, et kaubatarnet ei toimu, kui kasutaja ei tee ostu, millest saab pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide hinda maha arvata.

68.      Järeldan, et krediidipunktide andmine toimub tasu eest direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses. See tasu on summa, mille kasutajad on maksnud krediidipunktide saamiseks.

3.      Tasu eest ei osutata ühtki muud teenust

69.      Täielikkuse huvides peaksin täpsustama, et ainus teenus, mida Madbid direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses tasu eest osutab, on krediidipunktide andmine. Ta ei osuta teenust, kui kasutaja teeb oksjonil pakkumise (kuna kasutaja saab pakkumisi teha just talle antud krediidipunktidega) või kui krediidipunktid või nendega kogunenud Earned Discount aeguvad (kuna Madbid ei osuta sellel hetkel ühtki täiendavat teenust).

70.      Seega tuleb minu arvates eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimesele küsimusele vastata nii, et põhikohtuasjas kõne all olevas olukorras, kus äriühing peab tasuliste oksjonite veebisaiti ja müüb kaupu ka otse oma veebipoes, ei saa tegevust, millega äriühing annab oma kasutajatele põhikohtuasjas kõne all olevat laadi krediidipunkte, millega kasutajad saavad äriühingu oksjonitel pakkumisi teha, mitte aga kaupu osta, käsitada kohtuotsuses MacDonald Resorts kirjeldatud laadi esialgse tehinguna, mis sellisena jääks direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 kohaldamisalast välja. Seda tuleb nimetatud sätte punkti c tähenduses käsitada teenuse osutamisena tasu eest, milleks on summa, mille kasutajad on maksnud krediidipunktide eest. Krediidipunktide andmist selle summa eest tuleb direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses käsitada teenuste osutamisena tasu eest ka siis, kui kasutaja lahkub oksjonilt või kaotab selle ja ostab kaubad äriühingult nii, et pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus arvatakse nende kaupade hinnast maha.

B.      Teine eelotsuse küsimus

71.      Teise küsimusega tahab eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, mida tuleb Madbidi puhul käsitada tasu eest tehtava kaubatarnena direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti a tähenduses.

72.      Esiteks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas kasutajate poolt krediidipunktide saamiseks makstud summat tuleb käsitada ettemaksuna direktiivi artikli 65 tähenduses, mis on seega osa tasust kaubatarne eest. Teiseks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas olukorras, kus kasutaja ei võida oksjonit ja tema poolt pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus arvatakse Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostmisel kaupade hinnast maha, on nende krediidipunktide väärtus hinnaalandus direktiivi 2006/112 artikli 79 punkti b tähenduses või osa tasust nende kaupade tarne eest. Kolmandaks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas olukorras, kus kasutaja võidab oksjoni ja ostab sellel võidetud kauba välja, koosneb tasu selle kauba tarne eest ainult võiduhinnast, millele lisatakse saate- ja käitlustasu, või kuulub sellesse ka sellel oksjonil pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus.

73.      Analüüsingi esiteks küsimust, kas krediidipunktide saamiseks makstud summa on ettemaks direktiivi 2006/112 artikli 65 tähenduses; teiseks küsimust, mis on tasu oksjonil võidetud kauba tarne eest; ja kolmandaks küsimust, mis on tasu Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostetud kaupade tarne eest.

1.      Krediidipunktide saamiseks makstud summa ei ole ettemaks direktiivi 2006/112 artikli 65 tähenduses

74.      Direktiivi 2006/112 artikli 63 kohaselt muutub käibemaks sissenõutavaks alates kaubatarnete teostamise või teenuste osutamise hetkest.

75.      Direktiivi artikkel 65 sätestab aga, et „[k]ui enne kaubatarnet või teenuse osutamist tuleb tasuda ettemaks, muutub käibemaks sissenõutavaks ettemakse kättesaamisel ning saadud summalt“.

76.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on käibemaksu sellises olukorras sissenõutavaks muutmiseks vaja, et kõik maksustatava teokoosseisu asjaomased tunnused, st edaspidine tarne või teenuse osutamine, oleks juba teada ning seega […] et kaup ja teenused oleks ettemaksu tasumisel täpselt määratletud.(27)

77.      Nii Madbid kui ka Ühendkuningriigi valitsus leiab, et kasutajate poolt krediidipunktide saamiseks makstud summa ei ole ettemaks direktiivi 2006/112 artikli 65 tähenduses. Komisjon seda küsimust ei käsitle.

78.      Minu arvates ei saa krediidipunktide saamiseks makstud summat ettemaksuna käsitada enne, kui kaubatarne on direktiivi 2006/112 artikli 65 tähenduses toimunud.

79.      On ju krediidipunktide saamiseks makstud summa, nagu ma selgitan eespool punktides 63–68, tasu teenuse (s.o Madbidi oksjonitel osalemise õiguse saamise), mitte pärast oksjonit (kui üldse) toimuva kaubatarne eest. Need on kaks eraldi tehingut. Ühe tehingu eest tasuks makstud summat ei saa käsitada teise tehingu tasu ettemaksuna.

80.      Igal juhul on nii, nagu väidab Madbid, s.o kasutajad ei tea krediidipunktide ostmise ajal, milliseid kaupu nad Madbidilt kavatsevad osta.(28) Need kaubad ei ole eespool punktis 76 osutatud kohtupraktika tähenduses täpselt määratletud.

81.      Järelikult ei saa krediidipunktide saamiseks makstud summat ettemaksuna käsitada enne, kui kaubatarne on direktiivi 2006/112 artikli 65 tähenduses toimunud.

2.      Mis on tasu oksjonil võidetud kauba tarne eest?

82.      Direktiivi 2006/112 artikli 73 kohaselt on kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab.

83.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on see tasu subjektiivne väärtus, st tegelikult saadud summa, mitte objektiivsete kriteeriumide alusel kindlaksmääratu.(29)

84.      Madbid väidab, et tasu oksjonil võidetud kauba tarne eest koosneb mitte ainult oksjoni võiduhinnast, millele lisatakse saate- ja käitlustasu, vaid ka asjaomasel oksjonil kulutatud krediidipunktide väärtusest.

85.      Ühendkuningriigi valitsus ja komisjon väidavad, et tasu oksjonil võidetud kauba tarne eest on ainult võiduhind, millele lisatakse saate- ja käitlustasu.

86.      Minu arvates on tasu oksjonil võidetud kauba tarne eest ainult võiduhind, millele lisatakse saate- ja käitlustasu. Sellel oksjonil pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide ostmiseks makstud summa ei ole tasu sellel oksjonil müüdud kauba tarne eest, kuna, nagu ma selgitan eespool punktides 63–68, see on tasu oksjonil osalemise õiguse saamise eest, mis on eraldi tehing.

3.      Mis on tasu Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostetud kauba tarne eest?

87.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas olukorras, kus kasutaja ostab kauba Buy Now või Earned Discount funktsiooniga, on tasu selle kauba tarne eest algne Buy Now hind või Madbidi poehind või on selleks algne Buy Now hind või Madbidi poehind, millest on maha arvatud pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus.

88.      Madbid väidab, et kui kasutaja ostab kauba Buy Now või Earned Discount funktsiooniga, siis hõlmab tasu selle kauba tarne eest pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtust.

89.      Ühendkuningriigi valitsus ja komisjon väidavad, et tasu sellise kauba tarne eest on algne Buy Now hind või Madbidi poehind, millele lisatakse saate- ja käitlustasu ning millest on maha arvatud pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus.

a)      Pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus ei ole osa tasust Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostetud kauba tarne eest

90.      Leian, et kui kasutaja ostab kauba Buy Now või Earned Discount funktsiooniga, on tasu selle kauba tarne eest selle algne Buy Now hind või Madbidi poehind, millele lisatakse saate- ja käitlustasu ning millest on maha arvatud pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus.(30)

91.      Nagu eespool punktides 63–68 selgitatud, on põhjus selles, et pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide saamiseks makstud summa on tasu teenuse, s.o Madbidi oksjonitel osalemise õiguse saamise eest. Seepärast ei saa see summa olla osa tasust Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostetud kauba hilisema tarne eest, mis on eraldi tehing.

92.      Järelikult tuleb pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtust, mis algsest Buy Now hinnast või Madbidi poehinnast maha arvatakse, käsitada Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostetava kauba hinna alandusena direktiivi 2006/112 artikli 79 punkti b tähenduses. Sellisena ei ole nende krediidipunktide väärtus osa käibemaksuga maksustatavast tasust sellise kauba tarne eest.

93.      Pealegi, kui krediidipunkte tuleks käsitada vautšeritena, millega saab pärast seda, kui need on pakkumiste tegemiseks ära kulutatud, Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostmisel hinnaalandust,(31) oleks see kooskõlas Euroopa Kohtu järeldusega kohtuasjas Elida Gibbs, et maksustatav summa on kauba müügihind, millest on maha arvatud vautšeri väärtus(32) – käesolevas asjas seega algne Buy Now hind või Madbidi poehind (millele lisatakse saate- ja käitlustasu), millest on maha arvatud pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus.

b)      Olukord, kus pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus on võrdne algse Buy Now hinnaga või Madbidi poehinnaga

94.      Kui aga pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus on võrdne algse Buy Now hinnaga või Madbidi poehinnaga, moodustab hinnaalandus kaupade Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostmisel 100% hinnast. Sellises olukorras võib tekkida küsimus, kas pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus võib olla hinnaalandus direktiivi 2006/112 artikli 79 punkti b tähenduses.

95.      Sellega seoses tuleks tutvuda 27. aprilli 1999. aasta kohtuotsusega, Kuwait Petroleum (C-48/97, EU:C:1999:203). Selles kohtuasjas pakkus üks naftafirma oma klientidele iga ostetud 12 kütuseliitri eest vautšereid. Neid sai vahetada ühte kataloogi koondatud kaupade (edaspidi „vahetuskaubad“) vastu. Kütuse hind oli sama olenemata sellest, kas kliendid vautšereid vastu võtsid või mitte. Nagu eespool märgitud, tuvastas Euroopa Kohus, et kliendid ei saanud vahetuskaupadelt hinnaalandust, kuna kuuenda direktiivi(33) artikli 11 A osa lõike 3 punktis b, mis on nüüd direktiivi 2006/112 artikli 79 punkt b, kasutatav mõiste „hinnaalandus“ ei saa hõlmata 100-protsendilisi hinnavähendusi.(34) Seega oli tegemist vahetuskaupade tasuta äraandmisega. Kuuenda direktiivi artikli 5 lõige 6 (nüüd direktiivi 2006/112(35) artikkel 16) kohaselt tuleb kaupade tasuta äraandmist käsitada tarnena tasu eest, kui sellelt kaubalt võis käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata.(36)

96.      Madbid väidab oma kirjalikes seisukohtades, et kohtuotsusest Kuwait Petroleum tulenevalt ei saa pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtust käsitada hinnaalandusena direktiivi 2006/112 artikli 79 punkti b tähenduses.

97.      Kui Ühendkuningriigi valitsusele selle kohta küsimus esitati, märkis viimane, et kui pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus on võrdne algse Buy Now hinnaga või Madbidi poehinnaga, ei ole Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostetud kaupade tarne tasuta. Tõepoolest, sellises olukorras lisandub saate- ja käitlustasu, mis on osa tasust selle kaubatarne eest. Nendest kuludest ei saa pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtust maha arvata.

98.      Komisjoni seisukoht on, et kohtuotsusest Kuwait Petroleum tulenevalt toimub olukorras, kus pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus on võrdne algse Buy Now hinnaga või Madbidi poehinnaga, kaupade tasuta äraandmine direktiivi 2006/112 artikli 16 tähenduses. Seepärast on sellises olukorras maksustavaks väärtuseks direktiivi artikli 74 kohaselt Madbidile makstud ostuhind. Komisjon rõhutas aga, et Madbid ei tegele tavaliselt kaupade tasuta äraandmisega, mistõttu ei ole kohtuotsus Kuwait Petroleum käesolevas asjas üldse asjakohane.

99.      Vastupidi Madbidi väidetule olen mina arvamusel, et kohtuotsusest Kuwait Petroleum ei tulene, et pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus ei ole hinnaalandus direktiivi 2006/112 artikli 79 punkti b tähenduses. Tõepoolest, selles kohtuasjas hõlmas hinnaalandus iga vahetuskauba täit hinda, samas kui käesolevas asjas on pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus, mis algsest Buy Now hinnast või Madbidi poehinnast maha arvatakse, reeglina sellest hinnast väiksem.(37) Seega on käesolevas asjas tegemist olukorraga, kus kaupade hinnast osa makstakse reeglina mõne tunnustatud maksevahendiga, nagu krediit- või deebetkaart.

100. Lisaks leian, et kui pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus on võrdne algse Buy Now hinnaga või Madbidi poehinnaga, ei ole Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostetud kaupade tarne puhul tegemist nende tasuta äraandmisega direktiivi 2006/112 artikli 16 tähenduses.

101. Tõsi, kohtuasjas Kuwait Petroleum oli kõne all kaks eraldi tehingut (kütuse tarne ja vahetuskaupade tarne) ning kütuse hind oli sama olenemata sellest, kas kliendid vautšerid vastu võtsid või mitte. Ka käesolevas asjas on kõne all kaks tehingut ning krediidipunktide eest makstav summa on sama olenemata sellest, kas kasutaja teeb nendega pakkumisi või jätab nad 180 päeva jooksul kasutamata(38) ja kas ta kasutab pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtust algsest Buy Now hinnast või Madbidi poehinnast mahaarvamiseks või jätab selle 365 päeva jooksul tegemata.(39)

102. Peaksin aga rõhutama, et kohtuotsuses Kuwait Petroleum soovitas Euroopa Kohus eelotsusetaotluse esitanud kohtul kontrollida, kas osa kütuse eest makstud hinnast, olgu kindlaksmääratav või mitte, on tasu vahetuskaupade eest. Põhjus, miks Euroopa Kohus järeldas sellegipoolest, et vahetuskaupade tarne on nende tasuta äraandmine, seisnes selles, et asjaolu, et kütuse hind oli sama olenemata sellest, kas kliendid vautšerid vastu võtsid või mitte, viitab tugevalt sellele, et vahetuskaupade tarne oli tasuta äraandmine.(40) Käesolevas asjas aga on Madbidilt ostetavate kaupade hind täpselt kindlaksmääratav. Kui kasutaja ostab kauba Buy Now funktsiooniga, kuvatakse talle selle algne Buy Now hind ning uus hind (s.o algne Buy Now hind, millest on maha arvatud kasutaja poolt sellel oksjonil pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus).(41) Samamoodi kuvatakse Madbidi poes seal müüdavate kaupade hind, kuna neid kaupu võivad soovida osta kliendid, kes ei ole krediidipunkte ostnud ja kel seega ei ole Earned Discount’i, mida saaks sellest hinnast maha arvata. Seega toimub käesolevas asjas Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostetud kaupade tarne kindlaksmääratava suurusega summa eest. Lisaks erineb selle summa maksmine krediidipunktide eest maksmisest. Esimene toimub ju pärast teist, kuna kasutaja ei tea krediidipunktide ostmise ajal, milliseid kaupu ta Madbidilt ostma hakkab ja mis hinnaga. Järelikult, kui pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus on võrdne algse Buy Now hinnaga või Madbidi poehinnaga, ei ole kaupade Buy Now või Earned Discount funktsiooniga ostmise puhul tegemist nende tasuta äraandmisega direktiivi 2006/112 artikli 16 tähenduses.

103. Igatahes märgin sarnaselt Ühendkuningriigi valitsuse esindajale, et kasutajad peavad saate- ja käitlustasu maksma isegi siis, kui pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus on võrdne algse Buy Now hinnaga või Madbidi poehinnaga. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab ise kontrollima, kas kaupade müümist ja tarnimist Madbidi poolt tuleb käsitada kahe eraldi tehinguna. Märgin aga, et istungil väitis Ühendkuningriigi valitsus, ilma et Madbid või komisjon oleks vastu vaielnud, et Madbid teeb kaupu müües ja kasutajatele toimetades üheainsa tarne. Sellisel juhul tuleks saate- ja käitlustasu käsitada osana tasust kaubatarne eest. See tarne ei oleks direktiivi 2006/112 artikli 16 tähenduses kaupade tasuta äraandmine.

104. Seega olen arvamusel, et isegi kui pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus on võrdne algse Buy Now hinnaga või Madbidi poehinnaga, tuleb nende krediidipunktide väärtust käsitada hinnaalandusena direktiivi 2006/112 artikli 79 punkti b tähenduses. Nagu eespool punktides 92 ja 93 märgitud, on maksustatav väärtus Madbidi puhul kaupade müügihind (algne Buy Now hind või Madbidi poehind), millele lisatakse saate- ja käitlustasu ning millest on maha arvatud pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus.

105. Järelikult tuleb teisele küsimusele vastata nii, et selliste krediidipunktide eest, nagu on kõne all põhikohtuasjas, makstud summat ei saa ettemaksuna käsitada enne, kui kaubatarne on direktiivi 2006/112 artikli 65 tähenduses toimunud. Kui kasutaja võidab oksjoni, moodustab tasu võidetud kauba tarne eest ainult oksjoni võiduhind, millele lisatakse saate- ja käitlustasu. Sellel oksjonil pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus ei ole osa tasust seal võidetud kauba tarne eest. Kui kasutaja lahkub oksjonilt või kaotab selle ja ostab kaubad äriühingult nii, et pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus arvatakse nende kaupade hinnast maha, on tasuks kaupade tarne eest nende hind, millele lisatakse saate- ja käitlustasu ning millest on maha arvatud pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus. Sellisel juhul tuleb pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtust käsitada hinnaalandusena direktiivi 2006/112 artikli 79 punkti b tähenduses.

C.      Kolmas eelotsuse küsimus

106. Oma kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kuivõrd peaksid nende kahe liikmesriigi kohtud, kus üht ja sama tehingut koheldakse käibemaksuga maksustamisel erinevalt, võtma arvesse nii selle tehingu topeltmaksustamise vältimise, või vastupidi, maksustamata jätmise vältimise soovitavust kui ka neutraalse maksustamise põhimõtet.

107. Leian sarnaselt komisjoniga, et kolmandale eelotsuse küsimusele tuleb vastata nii, et kui sellise liikmesriigi kohtud, kelle otsuste vastu on siseriiklikus õiguses ette nähtud õiguskaitsevahendid, teavad, et mõne teise liikmesriigi kohtud või maksuhaldurid tõlgendavad direktiivi 2006/112 sätteid neist erinevalt, võivad nad asja ELTL artikli 267 alusel suunata Euroopa Kohtule.

IV.    Ettepanek

108. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku anda First-Tier Tribunali (Tax Chamber) (Ühendkuningriik) esitatud küsimustele järgmine vastus:

1.      Sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kus äriühing peab tasuliste oksjonite veebisaiti ja müüb kaupu ka otse oma veebipoes, ei saa tegevust, millega äriühing annab oma kasutajatele põhikohtuasjas kõne all olevat laadi krediidipunkte, millega kasutajad saavad äriühingu oksjonitel pakkumisi teha, mitte aga otseselt kaupade vastu vahetada, käsitada 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsuses MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780) kirjeldatud laadi esialgse tehinguna, mis sellisena jääks nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 2 lõike 1 kohaldamisalast välja. Seda tuleb nimetatud sätte punkti c tähenduses käsitada teenuse osutamisena tasu eest, milleks on summa, mille kasutajad on maksnud krediidipunktide eest. Krediidipunktide andmist selle summa eest tuleb direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses käsitada tasu eest osutatud teenusena ka siis, kui kasutaja lahkub oksjonilt või kaotab selle ja ostab kaubad äriühingult nii, et pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus arvatakse nende kaupade hinnast maha.

2.      Põhikohtuasjas kõne all olevat laadi krediidipunktide eest makstud summat ei saa ettemaksuna käsitada enne, kui kaubatarne on direktiivi 2006/112 artikli 65 tähenduses toimunud. Kui kasutaja võidab oksjoni, moodustab tasu võidetud kauba tarne eest ainult oksjoni võiduhind, millele lisatakse saate- ja käitlustasu. Sellel oksjonil pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus ei ole osa tasust seal võidetud kauba tarne eest. Kui kasutaja lahkub oksjonilt või kaotab selle ja ostab kaubad äriühingult nii, et pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus arvatakse nende kaupade hinnast maha, on tasuks kaupade tarne eest nende hind, millele lisatakse saate- ja käitlustasu ning millest on maha arvatud pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtus. Sellisel juhul tuleb pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktide väärtust käsitada hinnaalandusena direktiivi 2006/112 artikli 79 punkti b tähenduses.

3.      Kui sellise liikmesriigi kohtud, kelle otsuste vastu on siseriiklikus õiguses ette nähtud õiguskaitsevahendid, teavad, et mõne teise liikmesriigi kohtud või maksuhaldurid tõlgendavad direktiivi 2006/112 sätteid neist erinevalt, võivad nad asja ELTL artikli 267 alusel suunata Euroopa Kohtule.

1      Algkeel: inglise.

2      28. novembri 2006. aasta direktiiv, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1).

3      Erinevalt sellest ei ole tavalistel oksjonitel pakkumiste tegemiseks osaleda vaja.

4      Käsitlen allpool ka oksjoni kaotanud pakkujate tehtud tehingu olemust, võttes arvesse põhikohtuasja kaebaja äritegevuse eripära.

5      Paketi hind jagatakse krediidipunktide arvuga ja tulemus ümardatakse, nii et kasutaja poolt algul makstud summa ja krediidipunktile omistatud väärtus on täpselt sama või peaaegu täpselt sama.

6      Näiteks kui arvuti oksjon algab hinnaga 0,00 naelsterlingit pluss 8,00 naelsterlingit saate- ja käitlustasu, ja viimane, võidupakkumine on 1,45 naelsterlingit (s.o pärast 145 pakkumist), siis saab oksjoni võitja õiguse osta see arvuti hinnaga 1,45 naelsterlingit pluss 8,00 naelsterlingit saate- ja käitlustasu, seega lõpphinnaga 9,45 naelsterlingit.

7      Algne Buy Now hind võib aga soovituslikust jaehinnast olla madalam juhul, kui Madbid on asjaomast kaupa sisse ostnud hulgi.

8      16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus, MacDonald Resorts, C-143/09, EU:C:2010:780, punkt 24 (kohtujuristi kursiiv).

9      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“). Kuues direktiiv on kehtetuks tunnistatud ja asendatud direktiiviga 2006/112. Kuuenda direktiivi artikli 2 lõige 1 sätestab, et „kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest“ maksustatakse käibemaksuga.

10      16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus, MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, punktid 27 ja 32.

11      Direktiivi 2006/112 artikli 24 lõike 1 kohaselt on teenuste osutamine mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne. Käesolevas asjas ei ole poolte vahel vaidlust selle üle, et krediidipunktide andmine ei ole kaubatarne. Seega saab krediidipunktide andmine olla üksnes teenuste osutamine.

12      Vt direktiivi 2006/112 artikkel 43.

13      Vt punkt 23 eespool.

14      Vt direktiivi 2006/112 artikli 33 lõige 1.

15      Vt punkt 24 eespool.

16      Märgin sellega seoses ära, et eelotsusetaotluse kohaselt ei ole lõplikke tõendeid selle kohta, kas kasutajad võivad oksjonil pakkumiste tegemises näha meelelahutuslikku väärtust.

17      Kohtujuristi kursiiv.

18      16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus, MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, punktid 27–29. Vt punkt 29 eespool.

19      Küll aga kaotavad pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktid väärtuse siis, kui kasutaja oksjoni võidab.

20      Kasutaja, kes teeb ostu Buy Now või Earned Discount funktsiooniga, maksab kauba eest selle täieliku turuhinna, kuna ta on oksjonitel pakkumiste tegemiseks ostnud krediidipunkte, mille väärtus arvatakse algsest Buy Now hinnast või Madbidi poehinnast maha.

21      Sellega seoses on eelotsusetaotluses rõhutatud: „Asjaolust, et kaupu otse Madbidi poest ostvate ning krediidipunkte kasutavate ja oksjonitel osalevate kasutajate toimimisviisid on erinevad, nähtub, et viimastel peab olema mingi põhjus seda teha ja et see on soov osaleda oksjonil lootuses see võita“.

22      18. juuli 2007. aasta kohtuotsus, Société thermale d’Eugénie-Les-Bains, C-277/05, EU:C:2010:440, punktid 26 ja 27.

23      Nagu mainitud eespool punktis 21, aegub Earned Discount 365 päeva möödudes vastava krediidipunkti kulutamisest oksjonil.

24      8. detsembri 2016. aasta kohtuotsus, Stock ’94, C-208/15, EU:C:2016:936, punkt 27.

25      3. märtsi 1994. aasta kohtuotsus, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, punktid 13 ja 14; 21. märtsi 2002. aasta kohtuotsus, Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200, punkt 39; 18. juuli 2007. aasta kohtuotsus, Société thermale d’Eugénie-Les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, punkt 19; 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus, MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, punktid 16 ja 26; 21. novembri 2013. aasta kohtuotsus, Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, punktid 32 ja 33; 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, punkt 26; 10. novembri 2016. aasta kohtuotsus, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 28, ja 18. jaanuari 2017. aasta kohtuotsus, SAWP, C-37/16, EU:C:2017:22, punktid 25 ja 26.

26      Nagu kirjeldatud eespool punktis 16.

27      21. veebruari 2006. aasta kohtuotsus, BUPA Hospitals ja Goldsborough Developments, C-419/02, EU:C:2006:122, punkt 48; 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus, MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, punkt 31; 19. detsembri 2012. aasta kohtuotsus, Orfey Balgaria, C-549/11, EU:C:2012:832, punkt 28, ja 7. märtsi 2013. aasta kohtuotsus, Efir, C-19/12, ei avaldata, EU:C:2013:148, punkt 32.

28      Välja arvatud juhul, kui nad ostavad krediidipunkte oksjoni ajal. Eelotsusetaotluses ongi märgitud, et Madbidi veebisaidil on „[k]rediidipunktide automaatseks ostmiseks […] olemas ka Rapid Recharge funktsioon, […] mis tagab, et [kasutaja] ei kaota oksjonit sellepärast, et tal ei ole piisavalt krediidipunkte“. Kuid isegi selles olukorras saaks krediidipunktide ostmiseks makstud summa ettemaks eespool punktis 79 kirjeldatud põhjusel olla alles siis, kui oksjonil müüdud kaup on tarnitud.

29      5. veebruari 1981. aasta kohtuotsus, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, punkt 13; 23. novembri 1988. aasta kohtuotsus, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, punkt 16; 24. oktoobri 1996. aasta kohtuotsus, Argos Distributors, C-288/94, EU:C:1996:398, punkt 16; 20. jaanuari 2005. aasta kohtuotsus, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, punkt 21, ja 7. novembri 2013. aasta kohtuotsus, Tulică ja Plavoşin, C-249/12 ja C-250/12, EU:C:2013:722, punkt 33.

30      Mõistes, et krediidipunktid, mille väärtus algsest Buy Now hinnast või Madbidi poehinnast maha arvatakse, on krediidipunktid, millega on tehtud ebaõnnestunud pakkumisi (sest kui kasutaja võidab oksjoni, siis tema poolt sellel oksjonil pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktid kaotavad väärtuse).

31      Peaksin ära märkima, et krediidipunkte ei saa käsitada tavaliste ostuvautšeritena, kuna i) nendega ei saa Madbidilt kaupu osta otse (vt eespool punkt 16), ja ii) neid vahetatakse teenuse, s.o Madbidi oksjonitel osalemise õiguse saamise vastu.

32      24. oktoobri 1996. aasta kohtuotsus, Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, punktid 29, 34 ja 35.

33      Vt 9. joonealune märkus. Kuuenda direktiivi artikli 11 A jao lõige 3 sätestab, et „[m]aksustatava summa hulka ei kuulu […] b) kliendile lubatud ning tarnimise ajal raamatupidamisdokumentides kajastatavad hinnaalandused ning hinnavähendid; […]“.

34      27. aprilli 1999. aasta kohtuotsus, Kuwait Petroleum, C-48/97, EU:C:1999:203, punktid 16 ja 17.

35      Kuuenda direktiivi artikli 5 lõige 6 sätestab, et „[m]aksukohustuslase poolt tema põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamine tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või selle tasuta äraandmine või üldiselt kasutamine muuks kui majandustegevuse eesmärgil loetakse tarneks tasu eest, kui sellelt kaubalt või selle osadelt võis käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata. […]“.

36      27. aprilli 1999. aasta kohtuotsus, Kuwait Petroleum, C-48/97, EU:C:1999:203, punktid 26–32.

37      Nagu eespool punktis 98 mainitud, väitis komisjon istungil ilma, et talle oleks vastu vaieldud, et Madbid ei tegele tavaliselt kaupade tasuta äraandmisega.

38      Sel juhul Earned Discount aegub.

39      Sel juhul kaotavad pakkumiste tegemiseks kulutatud krediidipunktid väärtuse.

40      27. aprilli 1999. aasta kohtuotsus, Kuwait Petroleum (C-48/97, EU:C:1999:203, punktid 27, 31 ja 32.

41      Madbidi lepingutingimuste punkt 15.2 sätestab, et „Buy Now nupul klõpsates arvatakse Buy Now hinnast maha kasutaja poolt […] oksjonil juba kulutatud […] krediidipunktide hind. […] Seejärel kuvatakse kasutajale uus hind (s.o Buy Now hind, millest on maha arvatud kasutaja poolt […] kulutatud krediidipunktide maksumus), […] ja küsimus, kas ta soovib toodet selle hinnaga osta“.