Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Privremena verzija

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

EVGENIJA TANCHEVA

od 7. ožujka 2018.(1)

Predmet C-544/16

Marcandi Limited, koji posluje pod tvrtkom „Madbid”,

protiv

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud (Odjel za poreze), Ujedinjena Kraljevina))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Dodjela kredita koji se mogu koristiti za davanje ponuda u internetskim penny dražbama te čija se vrijednost može uračunati u cijenu robe kupljene direktno od društva koje organizira dražbe – Članak 2. stavak 1. točke (a) i (c) – Isporuka usluga ili robe uz naknadu – Prethodna transakcija – Članak 65. – Plaćanje na račun – Članak 73. – Oporezivi iznos – Članak 79. točka (b) – Popust u iznosu pune cijene”






1.        U predmetnom slučaju Sud je pozvan odlučiti o tome mora li se dodjela prava na sudjelovanje u penny dražbi smatrati isporukom usluga koje podliježu porezu na dodanu vrijednost (PDV-u) u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ(2) ili „prethodnom transakcijom” koja ne podliježe PDV-u.

2.        Sudionici penny dražbi moraju platiti nepovratnu naknadu da bi mogli dati ponude (u daljnjem tekstu: naknada za ponude)(3). Kada dražba započne, brojač vremena broji unazad do nule. Svaka ponuda povećava cijenu robe na dražbi za 0,01 GBP (funta sterlinga) (zbog toga ime penny dražba) i ponovno pokreće odbrojavanje vremena. Dražba završava kada brojač vremena dođe do nule. Pobjednik je onaj tko je dao posljednju ponudu.

3.        Sukladno članku 2. stavku 1. točkama (a) i (c) Direktive 2006/112, isporuka robe u zamjenu za plaćanje te isporuka usluga uz naknadu su transakcije koje podliježu PDV-u.

4.        Postoje dva načina gledanja na plaćanje naknade za ponude u smislu članka 2. stavka 1. Direktive 2006/112.

5.        S jedne strane, naknada za ponude se može smatrati naknadom za isporuku usluge, odnosno za dodjeljivanje prava na sudjelovanje u dražbi. Stoga bi dodjeljivanje prava u zamjenu za plaćanje naknade za ponude bilo u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2006/112 transakcija koja podliježe PDV-u. Naknadna kupnja robe na dražbi od strane pobjednika u dražbi bi se smatrala isporukom robe u smislu članka 2. stavka 1. točke (a) navedene direktive i kao takva daljnjom i posebnom transakcijom koja podliježe PDV-u.

6.        S druge strane, sudionici dražbe nastoje biti uspješni u dražbi i steći robu koja je njezin predmet. U skladu s tim, dodjeljivanje prava na sudjelovanje u dražbi se može smatrati pripremnim korakom u kupnji robe na dražbi(4). U tom slučaju to ne bi bila transakcija koja bi podlijegala PDV-u u smislu članka 2. stavka 1. Direktive 2006/112. Samo bi se, u skladu s navedenom odredbom, naknadno stjecanje robe stečene na dražbi smatralo transakcijom koja podliježe PDV-u.

7.        U predmetnom slučaju se od Suda traži da odluči o dvama navedenim gledištima. Također se traži da odluči o tome što je naknada za isporuku usluga i/ili naknadnu isporuku robe.

I.      Pravni okvir

8.        U članku 2. stavku 1. Direktive 2006/112 je predviđeno:

„Sljedeće transakcije podliježu PDV-u:

(a)      isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;

[…]

(c)      isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;

[…]”

9.        U stavku 65. Direktive 2006/112 navodi se:

„Kad se provodi plaćanje na račun prije isporuke robe ili usluga, obveza obračuna PDV-a nastaje po primitku plaćanja i na primljeni iznos.”

10.      Člankom 73. Direktive 2006/112 predviđeno je da:

„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”

11.      Članak 79. spomenute Direktive 2006/112 glasi:

„Oporezivi iznos ne uključuje sljedeće čimbenike:

[…]

(b)      cjenovne popuste i rabate koji se odobravaju kupcu i koje on dobiva u vrijeme isporuke;

[…]”

II.    Činjenice, postupak pred nacionalnim sudom i prethodno pitanje

12.      Marcandi Limited (u daljnjem tekstu: Madbid), društvo osnovano u Ujedinjenoj Kraljevini, vodi poslovanje internetske trgovine pod tvrtkom „Madbid”. Madbid uglavnom prodaje proizvode tehničke prirode, kao što su: mobilni telefoni, tableti, računala i televizori. Povremeno prodaje proizvode veće vrijednosti, kao što su automobili. Madbid nudi internetsku platformu na kojoj registrirani korisnici mogu sudjelovati u penny dražbama te u njima davati ponude i stjecali robu. Osim toga, kupci mogu kupovati robu direktno preko internetske trgovine.

13.      Madbid je u početku pokrenuo internetsku stranicu u Ujedinjenoj Kraljevini. Nakon njezina uspjeha pokrenuo je internetske stranice i u drugih devet država članica, uključujući Njemačku, Kanadu i Tursku.

14.      Madbid je za potrebe plaćanja PDV-a registriran, među ostalim, u Ujedinjenoj Kraljevini i Njemačkoj.

15.      Madbid posluje na sljedeći način. Osobe se moraju registrirati kao korisnici (u daljnjem tekstu: korisnici) internetom te pristati na Madbidove ugovorne odredbe da bi mogli dati ponude u internetskoj dražbi ili kupiti robu u internetskoj trgovini.

16.      Nakon što se registriraju, korisnici mogu kupovati tzv. kredite (u daljnjem tekstu: krediti). Krediti omogućuju korisnicima da daju ponude u Madbidovim internetskim dražbama. Međutim, oni se ne mogu koristiti za kupnju robe u Madbidovoj internetskoj trgovini, niti se mogu ponovno mijenjati za novac. Krediti se kupuju koristeći jedan od prihvaćenih načina plaćanja, kao što su kreditne ili debitne kartice. Svaki kredit ima jedinstvenu identifikacijsku oznaku, što omogućuje Madbidu da u svako doba prati kredite na korisničkom računu. Krediti se prodaju u paketima s različitim brojem kredita za različite cijene (primjerice paket od 500 kredita košta 49,99 GBP, a paket od 80 kredita košta 9,99 GBP). Svaki kredit ima posebnu monetarnu vrijednost. Ta vrijednost gotovo u potpunosti odgovara iznosu koji su korisnici platili za kredite(5). Krediti propadaju nakon 180 dana.

17.      Kako je ranije navedeno, krediti se koriste za davanje ponude u dražbi na internetskoj stranici Madbida. Svaka dražba počinje s početnom cijenom od 0,00 GBP, a brojač vremena postavlja se na vremenski rok predviđen za dražbu, što je uglavnom jedna minuta. Svaka dražba određuje broj kredita (između 1 i 8) koji korisnik mora platiti da bi dao ponudu. Kada dražba započne, brojač vremena broji unazad do nule. Kada brojač vremena dođe do nule, dražba završava.

18.      Kada korisnik da ponudu pritiskanjem gumba „ponuda”, broj kredita koji je određen za davanje ponude u dražbi se oduzima od korisnikova ukupnog broja kredita na korisničkom računu. Nova ponuda je veća od prijašnje za 0,01 GBP, što znači da cijena robe na dražbi poraste za 0,01 GBP. Brojač vremena se ponovno postavlja na vremenski rok predviđen za dražbu te započinje odbrojavanje do nule. U dražbi pobjeđuje ponuditelj s najvišom ponudom u trenutku kada brojač vremena dođe do nule.

19.      Pobjednik dražbe ima pravo kupiti robu za koju je dao ponudu u dražbi za iznos ponude koja je pobijedila, uvećan za troškove dostave i troškove isporuke robe(6). Međutim, on nije obvezan kupiti robu. Ako se odluči kupiti robu, mora platiti iznos ponude koja je pobijedila uvećan za troškove dostave i isporuke robe unutar određenog razdoblja ili inače gubi pravo kupnje za iznos ponude koja je bila uspješna. Vrijednost kredita, koje je pobjednik dražbe koristio za davanje ponuda, se ne uračunava u cijenu robe stečenu u dražbi. Vrijednost tih kredita se briše.

20.      Madbidova platforma za dražbe ima također i takozvanu opciju Buy Now (u daljnjem tekstu: opcija Buy Now). Ova opcija omogućuje korisnicima da kupe tijekom trajanja dražbe robu identičnu onoj za koju daju ponude u dražbi. Cijena takve robe (u daljnjem tekstu: početna cijena Buy Now) je umanjena za vrijednost kredita koji je korisnik koristio dajući ponude u toj dražbi. Primjerice, ako korisnik koristi kredite u vrijednosti od 100 GBP dajući ponude za iPod, stiskanjem gumba Buy Now korisnik može kupiti iPod direktno plaćanjem 100 GBP manje od početne cijene Buy Now. U gotovo svim slučajevima početna cijena Buy Now je jednaka preporučenoj maloprodajnoj cijeni(7). Stoga opcija Buy Now omogućuje korisnicima kupnju robe po cijeni nižoj od preporučene maloprodajne cijene. Korisnik koji kupi robu opcijom Buy Now ne može davati daljnje ponude za vrijeme te dražbe.

21.      Korisniku koji da ponude, a ne bude uspješan u dražbi te koji ne koristi opciju Buy Now dodjeljuje se popust u vrijednosti kredita korištenih u davanju ponuda za vrijeme dražbe (odnosno u vrijednosti iznosa koji je korisnik platio za kredite) (u daljnjem tekstu: Earned Discount). Earned Discount se dodjeljuje kada završi dražba u kojoj je korisnik koristio kredite. Ako korisnik odluči kupiti robu direktno iz Madbid trgovine, njezina cijena (u daljnjem tekstu: cijena u Madbid trgovini) se umanjuje za iznos Earned Discount. Takva kupnja će se niže u tekstu nazivati kupnja opcijom Earned Discount. Earned Discount se skuplja u odnosu na sve dražbe u kojima sudjeluje korisnik koristeći kredite. Earned Discount stečen svakim pojedinačnim kreditom istječe 365 dana nakon što je taj kredit potrošen u dražbi. Vrijednost kredita korištenih u dražbi u kojoj je pobijedio od strane pobjednika dražbe ne stvara Earned Discount.

22.      Opcije Buy Now i Earned Discount osiguravaju da korisnik koji troši kredite u davanju ponuda time ne gubi novac. Zaista, kako se navodi u točki 20. ranije u tekstu, kada korisnik stisne gumb Buy Now tijekom dražbe, početna cijena Buy Now se umanjuje za vrijednost korištenih kredita. Slično, kako se navodi u točki 21., ako isti kupi robu direktno u Madbidovoj trgovini, dodjeljuje mu se Earned Discount u vrijednosti korištenih kredita.

23.      Odlukom od 9. prosinca 2013., Her Majesty’s Revenue and Customs (u daljnjem tekstu: HMRC), javno tijelo nadležno za ubiranje i upravljanje PDV-om u Ujedinjenoj Kraljevini, je utvrdilo da iznos koji korisnici plaćaju Madbidu za dodjelu kredita predstavlja naknadu za isporuku usluge, koja se sastoji od prava na sudjelovanje u Madbidovim dražbama, te da je mjesto isporuke te usluge mjesto sjedišta Madbida, odnosno Ujedinjena Kraljevina (u daljnjem tekstu: odluka HMRC-a).

24.      U odluci od 9. srpnja 2014., Finanzamt Hanover-Nord (Porezni ured Hanover-Nord, Njemačka) (u daljnjem tekstu: njemački porezni ured) je utvrdio posebice da: (i) Madbidova dodjela kredita nije transakcija koja podliježe PDV-u; (ii) kada Madbid isporučuje robu kupcima nastanjenima u Njemačkoj, to predstavlja isporuku robe za potrebe PDV-a; (iii) plaćanje za isporuku robe uključuje oboje, i cijenu koju korisnik plati za robu (odnosno konačnu cijenu predmeta dražbe, cijenu Buy Now ili cijenu u Madbidovoj trgovini umanjenu za Earned Discount) i vrijednost kredita koje je korisnik koristio pri stjecanju te robe (tj. vrijednost kredita korištenih ili za davanje ponuda i pobjedu na dražbi, ili kredita koji su korišteni za umanjenje cijene Buy Now ili skupljanje Earned Discount); te (iv) da je Madbid u odnosu na robu isporučenu u Njemačkoj obveznik PDV-a u toj državi.

25.      Madbid je protiv odluke HMRC-a uložio žalbu First-tier Tribunalu (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud (Odjel za poreze), Ujedinjena Kraljevina).

26.      First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud (Odjel za poreze)) je 10. svibnja 2016. donio međuodluku kojom je utvrdio činjenično stanje te odlučio podnijeti zahtjev za prethodnu odluku Suda. Sukladno First-tier Tribunalu (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud (Odjel za poreze)), krediti se kupuju za različite svrhe, naime za sudjelovanje u dražbama Madbida te za naknadnu kupnju robe koja, ako i kada se dogodi, predstavlja daljnju i posebnu transakciju. Zbog složenosti predmeta, na koju ukazuju različita tumačenja Direktive 2006/112 od strane HMRC-a i njemačkog poreznog ureda, First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud (Odjel za poreze)) uputio je Sudu sljedeća pitanja na prethodnu odluku:

„(1)      Ispravnim tumačenjem članka 2. stavka 1., članka 24., 62., 63., 65. i 73. [Direktive 2006/112], u okolnostima poput onih u glavnom postupku:

(a)      Treba li se dodjela kredita od strane Madbida korisnicima u zamjenu za plaćanje u novcu smatrati:

i.        ‚prethodnom transakcijom’ izvan područja primjene članka 2. stavka 1. kako ju je odredio Sud u presudi od 16. prosinca 2010., MacDonald Resorts [(C-270/09, EU:C:2010:780)], t. 23. do 42.; ili

ii.       isporukom usluga koju Madbid obavlja u smislu članka 2. stavka 1. točke (c), odnosno odobravanjem prava na sudjelovanje u internetskoj dražbi;

(b)      ako se odobravanje prava na sudjelovanje u internetskoj dražbi smatra isporukom usluga koju vrši Madbid, može li se to onda smatrati isporukom ‚uz naknadu’ u smislu članka 2. stavka 1. točke (c), to jest plaćanjem za izvršenje (odnosno novac koji je Madbid primio od korisnika u zamjenu za kredite);

(c)      treba li na pitanje pod (b) odgovoriti drukčije ako plaćanje za kredite također korisniku daje pravo da stekne robu iste vrijednosti u slučaju da on ne bude uspješan u dražbi;

(d)      ako Madbid ne isporuči usluge uz naknadu prilikom dodjele kredita svojim korisnicima u zamjenu za plaćanje u novcu, treba li izvršiti takvu isporuku u kojem drugom trenutku;

i koja načela se trebaju primijeniti prilikom davanja odgovora na ta pitanja?

(2)      Ispravnim tumačenjem članka 2. stavka 1. i članaka 14., 62., 63., 65., 73. i 79. točke (b) [Direktive 2006/112], u okolnostima poput onih iz predmeta u glavnom postupku, je li Madbid dobio naknadu u zamjenu za isporuke robe korisnicima, u smislu članka 2. stavka 1. točke (a) i članka 73.? Osobito, uzimajući u obzir odgovor na prvo pitanje:

(a)      treba li novac koji je korisnik isplatio Madbidu za kredite smatrati ‚plaćanjem na račun’ za isporuku robe u smislu članka 65. na način da obveza obračuna PDV-a ‚nastaje’ po primitku plaćanja i da je plaćanje koje je Madbid primio od korisnika naknada za isporuku robe;

(b)       ako korisnik kupi robu koristeći opcije Buy Now ili Earned Discount, treba li vrijednost kredita korištenih za davanje ponuda u dražbama i koji, kada ponuda nije bila uspješna, ima učinak skupljanja Earned Discount ili smanjivanja Buy Now cijene smatrati:

i.      ‚cjenovnim popustom’ u smislu članka 79. točke (b), na način da je naknada za isporuku robe koju vrši Madbid novac koji je korisnik doista isplatio Madbidu prilikom kupnje robe i ništa više; ili

ii.      dijelom naknade za isporuku robe, na način da naknada za isporuku robe koju vrši Madbid obuhvaća i novac koji je korisnik isplatio Madbidu prilikom kupnje robe i novac koji je korisnik isplatio za kredite koje je koristio prilikom davanja ponuda u dražbama koje su bile neuspješne;

(c)       ako korisnik koristi pravo na kupnju robe nakon što je bio uspješan u internetskoj dražbi, treba li se naknadom za isporuku te robe smatrati navedena konačna cijena predmeta dražbe (uvećana za troškove dostave i isporuke) i ništa više ili vrijednost kredita, koje je pobjednik koristio prilikom davanja ponude u toj dražbi, treba smatrati i dijelom naknade za isporuku te robe koju za korisnika vrši Madbid;

ili koja načela se trebaju primijeniti prilikom davanja odgovora na ta pitanja?

(3)      Kada dvije države članice postupaju s transakcijom u svrhe PDV-a na različit način, u kojoj mjeri sudovi jedne od tih država članica trebaju uzeti u obzir, prilikom tumačenja relevantnih odredbi prava Unije i nacionalnog prava, potrebu izbjegavanja:

(a) dvostrukog oporezivanja transakcije; i/ili;

(b) neoporezivanje transakcije;

i koje je važnost načela fiskalne neutralnosti u odnosu na ovo pitanje?”

27.      Pisana očitovanja podnijeli su Madbid, vlada Ujedinjene Kraljevine i Europska komisija. Navedeni su iznijeli i svoje usmene argumente na raspravi koja je održana 13. prosinca 2017.

III. Analiza

A.      Prvo prethodno pitanje

28.      Sud koji je uputio zahtjev u biti svojim prvim pitanjem pita predstavlja li dodjela kredita korisnicima od strane Madbida u zamjenu za plaćanje „isporuku usluge uz naknadu” u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112, ili se mora smatrati „prethodnom transakcijom” izvan područja primjene članka 2. stavka 1. navedene direktive, kako ju je odredio Sud u točki 24. presude od 16. prosinca 2010., MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780).

29.      Kratko ću sažeti presudu Suda u predmetu MacDonald Resorts. Od Suda je traženo da odluči o kupnji tzv. „prava na bodove” od društva koje prodaje prava na vremenski ograničenu uporabu nekretnina u mjestima za odmor. Prava na bodove su davala pravo kupcima da skupljaju bodove koji su se mogli pretvoriti u pravo na vremenski ograničenu uporabu nekretnina ili pravo smještaja u hotelu. Sud je utvrdio da kupcima kupnja prava na bodove nije bila svrha sama za sebe. Njihova krajnja namjera je, prilikom kupnje prava na bodove, bila vremenski ograničena uporaba nekretnina ili smještaj u hotelu. Stoga se kupnja prava na bodove treba smatrati „[a]prethodnom transakcijom s ciljem da se ostvari pravo na vremenski ograničenu uporabu nekretnine ili smještaj u hotelu”(8). Kao takva, kupnja prava na bodove nije bila transakcija koja bi podlijegala PDV-u u smislu članka 2. stavka 1. Šeste direktive(9). Samo je davanje prava na vremenski ograničenu uporabu nekretnine ili smještaj u hotelu podlijegalo PDV-u u smislu te odredbe(10).

30.      U ovom slučaju korisnici mogu kupiti kredite od Madbida uz zamjenu za novčano plaćanje. Krediti ne mogu biti korišteni za direktnu kupnju robe u Madbidovoj trgovini. Oni se isključivo mogu koristiti za davanje ponuda u Madbidovim dražbama. Oni su nužni da bi se mogle dati takve ponude.

31.      Kako je spomenuto u točkama 5. i 6. ovog mišljenja, dodjela kredita se može promatrati ili kao isporuka usluga (odnosno prava na sudjelovanje u Madbidovim dražbama)(11) ili kao prethodna transakcija koja ne podliježe PDV-u, a kako ju je odredio Sud u predmetu MacDonald Resorts (jer se može argumentirati da kupnja kredita korisnicima nije svrha sama sebi te da je njihova krajnja namjera prilikom kupnje kredita stjecanje robe).

32.      U prvom slučaju bi Madbid podlijegao plaćanju PDV-a prilikom dodjele kredita u državi članici u kojoj ima sjedište(12), to jest Ujedinjenoj Kraljevini. To je bio stav HMRC-a(13). U drugom slučaju Madbid bi podlijegao plaćanju PDV-a prilikom naknadne isporuke robe u državi članici u kojoj završava prijevoz robe korisnicima(14) (u Njemačkoj, ako se roba dostavlja u Njemačku). Ovo je bilo mišljenje njemačkog poreznog ureda(15).

33.      Madbid tvrdi da je dodjela kredita prethodna transakcija slična onoj u predmetu MacDonald Resorts.

34.      Ujedinjena Kraljevina i Komisija izlažu da je dodjela kredita isporuka usluge, a ne prethodna transakcija.

35.      Započet ću s ispitivanjem mora li se dodjela kredita smatrati isporukom usluge koja kada je izvršena uz naknadu čini transakciju koja podliježe PDV-u u smislu članka 2. stavka 1. Direktive 2006/112, ili prethodnom transakcijom izvan područja primjene članka 2. stavka 1. navedene direktive kako ju je odredio Sud u predmetu MacDonald Resort. Budući da dodjela kredita, po mojem mišljenju, čini isporuku usluga, propitat ću nadalje vrši li se isporuka uz naknadu. U ispitivanju tih dvaju aspekata upućenog prvog pitanja uzet ću u obzir činjenicu da korisnici mogu steći robu ili pobjedom na dražbi i kupnjom robe koja je bila predmet dražbe ili korištenjem opcija Buy Now i Earned Discount.

1.      Treba li se dodjela kredita smatrati prethodnom transakcijom, sličnom onoj koju je odredio Sud u predmetu MacDonald Resorts, ili isporukom usluga?

a)      Dodjela kredita se ne može smatrati prethodnom transakcijom

36.      Točno je da je malo vjerojatno da je sudjelovanje u Madbidovim dražbama korisnicima svrha sama za sebe(16) pa je, prema tome, njihov krajnji cilj kada kupuju kredite kupnja robe.

37.      Međutim, mišljenja sam da se dodjela kredita ne može smatrati prethodnom transakcijom koja se poduzima da bi se stekla roba, kako ju je odredio sud u predmetu MacDonald Resorts.

38.      Doista, kao prvo, iako svaki kredit ima dodijeljenu monetarnu vrijednost u Madbidovom računalnom sistemu, oni se ne mogu koristiti kao valuta za direktnu kupnju robe u Madbidovoj trgovini. Na raspravi je zastupnik Madbida pojasnio da se direktna kupnja vrši plaćanjem putem kreditne ili debitne kartice.

39.      Kao drugo, isporučuje se posebna usluga, a to je pravo na sudjelovanje u Madbidovim dražbama. Sudjelovanje u Madbidovim dražbama daje korisnicima priliku da kupe robu po cijeni koja je niža od tržišne jer je konačna cijena predmeta dražbe obično niža od njihove tržišne vrijednosti. Suprotno tome, prilikom direktne kupnje u Madbidovoj trgovini kupci plaćaju tržišnu cijenu robe. Sukladno zahtjevu za prethodnu odluku, „odluka [...] kupca da stekne kredite radije nego da pristupi direktno Madbidovoj trgovini odluka je da se kupi prilika za kupnju robe po cijeni koja je niža – često puno niža– od njezine cijene u trgovini. [...] Korisnici koji daju ponude u dražbi stječu priliku pobijediti na dražbi i ostvariti popust, a koju obični kupci nemaju”(17).

40.      Kao treće, pobjednik dražbe nije obvezan kupiti robu koja je bila predmet dražbe. Ako pobjednik u određenom vremenskom razdoblju ne plati konačnu cijenu predmeta dražbe, gubi pravo kupnje robe po toj cijeni. Stoga dodjela kredita ne vodi nužno isporuci robe koja je predmet dražbe.

41.      Kao četvrto, ako pobjednik dražbe kupi robu koja je bila predmet dražbe, vrijednost kredita koji su korišteni u davanju ponuda se ne uračunava u konačnu cijenu predmeta dražbe. Vrijednost tih kredita je potrošena. Drugim riječima, krediti korišteni u davanju ponuda se ne mogu koristiti pri kupnji robe koja je predmet dražbe.

42.      Kao peto, pobjedniku dražbe koji kupi robu koja je bila predmet dražbe te nakon toga otkaže narudžbu vraća se samo iznos konačne cijene predmeta dražbe. Vrijednost korištenih kredita mu se ne vraća.

43.      Kao šesto, situacija u predmetu MacDonald Resorts se razlikuje od situacije u ovom predmetu.

44.      Doista, u predmetu MacDonald Resorts predmetna usluga, koja se sastojala od pružanja hotelskog smještaja ili prava na vremenski ograničenu uporabu nekretnina, nije bila „u potpunosti isporučena” sve dok prava na bodove nisu bila zamijenjena za „konkretne usluge” (pravo na smještaj u konkretnom hotelu ili pravo korištenja određene nekretnine u određenom razdoblju). Navedeno je bilo iz razloga što kupci u trenutku kupovanja prava na bodove nisu znali koja smještajna jedinica će biti u određenoj godini na raspolaganju niti koja će biti vrijednost, izražena u bodovima, odmora u određenoj smještajnoj jedinici. U vrijeme stjecanja prava na bodove usluge nisu bile utvrđene(18).

45.      Za razliku od navedenog, korisnici u ovom slučaju znaju u trenutku kada kupuju kredite koje će im usluge biti isporučene, naime, pravo na sudjelovanje u Madbidovim dražbama. Kako je navela Komisija, ta usluga je utvrđena te odmah isporučena (jer korisnici mogu davati ponude u Madbidovim dražbama odmah nakon kupnje kredita).

46.      Shodno tome, kupnja kredita ne može se smatrati prethodnom transakcijom koja se poduzima da bi se stekla roba.

b)      Nepostojanje prethodne transakcije kada se krediti korišteni u davanju ponuda koriste pri kupnji robe putem opcija Buy Now ili Earned Discount

47.      Kako je objašnjeno u točkama 20. do 22. ovog mišljenja, kada se korisnik povuče iz dražbe ili ne bude uspješan u dražbi, vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda ne propada(19).

48.      Naime, korisnik može kupiti robu od Madbida tijekom dražbe pritiskanjem gumba Buy Now. U tom slučaju vrijednost kredita koji je takav korisnik koristio tijekom davanja ponuda u dražbi uračunava se u prvotnu cijenu Buy Now.

49.      Korisnik može također kupiti robu od Madbida koristeći opciju Earned Discount. U tom slučaju Earned Discount, čiji iznos je jednak vrijednosti kredita korištenih u davanju ponuda u Madbidovim dražbama, se uračunava u cijenu robe u Madbidovoj trgovini.

50.      Prema Madbidu, činjenica da se krediti korišteni u davanju ponuda mogu koristiti pri kupnji robe direktno iz njegove internetske trgovine pokazuje da je dodjeljivanje kredita prethodna transakcija kakvu je Sud odredio u predmetu MacDonald Resorts.

51.      Međutim, po mojem mišljenju, ovaj argument ne dovodi u pitanje zaključak iz točke 46. ovog mišljenja.

52.      Kao prvo, samo se vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda u dražbama može uračunati u cijenu robe kupljene korištenjem opcija Buy Now ili Earned Discount. Krediti koji nisu korišteni u davanju ponuda se ne mogu uračunati u cijenu takve robe.

53.      Kao drugo, korisniku kojem je odobren popust na početnu cijenu Buy Now ili na cijenu u Madbidovoj trgovini usluga je već isporučena. Takav korisnik je sudjelovao u dražbi koja mu je dala priliku kupiti robu na dražbi po cijeni nižoj od njezine tržišne vrijednosti. Nije bitno što je taj korisnik odlučio odustati od te prilike (pritiskujući gumb Buy Now) ili što nije imao sreće i izgubio je na dražbi te mora platiti punu tržišnu cijenu robe(20). Navedeno ne utječe na činjenicu da mu je isporučena posebna usluga. Doista, takav korisnik je mogao odlučiti da kupi robu direktno iz Madbidove trgovine a da prvo ne sudjeluje u dražbi(21). Platio bi tada jednaku cijenu, odnosno punu maloprodajnu cijenu robe.

54.      U tom se smislu Madbidovi argumenti, prema kojima je situacija u ovom predmetu slična onoj u predmetu Société thermale d’Eugénie-les-Bains, moraju odbiti. U predmetu Société thermale d’Eugénie-les-Bains Sud je odlučio da polog koji je platio klijent kada je rezervirao hotelsku sobu i koji se uračunava u punu cijenu sobe ako klijent zaista i koristi sobu ne čini naknadu za isporuku posebne usluge koja se može utvrditi(22). Prema Madbidu, jednako tako slijedi da krediti koji su korišteni u davanju ponuda u dražbi, a čija vrijednost se uračunava u cijenu robe kupljene korištenjem opcija Buy Now ili Earned Discount, ne čine naknadu za isporuku neke usluge. Međutim, po mojem mišljenju, time što se korisniku dopušta da sudjeluje u dražbi isporučuje mu se posebna usluga. Situacija u ovom predmetu se razlikuje od situacije u predmetu Société thermale d’Eugénie-les-Bains.

55.      Kao treće, vrijednost kredita koji su korišteni u davanju ponuda u dražbi se u nekim prilikama gubi jer korisnici propuste koristiti mogućnost direktne kupnje u kojoj se oni mogu uračunati(23).

56.      Kao četvrto, kupcu koji kupi robu koristeći opcije Buy Now ili Earned Discount te nakon toga otkaže narudžbu vraća se samo iznos početne cijene Buy Now ili iznos cijene u Madbidovoj trgovini. Vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda se ne vraća.

57.      Stoga se dodjela kredita ne može smatrati prethodnom transakcijom koja se poduzima da bi se stekla roba. Ona se mora smatrati isporukom usluga, i to dodjele prava sudjelovanja u Madbidovim dražbama.

58.      Radi cjelovitosti ističem da se sukladno sudskoj praksi više formalno različitih usluga mora smatrati jednom transakcijom kada su tako usko povezane da tvore, objektivno, jednu ekonomski nedjeljivu isporuku čije bi razdvajanje bilo umjetno ili kada jedna ili više usluga čini glavnu uslugu, a jedna ili više usluga čini jednu ili više pomoćnih usluga koje dijele porezni tretman glavne usluge(24). Svi su sudionici postupka suglasni da ova sudska praksa nije primjenjiva u ovom predmetu. Smatram da se dodjeljivanje kredita i isporuka robe ne mogu smatrati jednom, nedjeljivom isporukom jer se korisnik može odlučiti kupiti robu direktno u Madbidovoj trgovini a da ne sudjeluje u dražbi. Drugo, po mojem mišljenju, dodjeljivanje kredita se ne može smatrati pomoćnom uslugom u odnosu na isporuku robe jer opcije Buy Now ili Earned Discount nastoje osigurati da korisnici ne mogu izgubiti novac sudjelujući u dražbama. Stoga je cilj ovih opcija potaknuti korisnike da sudjeluju u dražbama. Također se isporuka robe ne može smatrati pomoćnom u odnosu na dodjeljivanje kredita jer korisnici rijetko propuštaju mogućnost korištenja kredita ili kupnje robe koristeći opcije Buy Now ili Earned Discount. Slijedom toga, navedena sudska praksa nije primjenjiva u ovom predmetu.

2.      Dodjeljuju li se krediti uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112?

59.      Prema članku 2. stavku 1. točki (c) Direktive 2006/112, da bi bila obuhvaćena njezinim područjem primjene isporuka usluga se mora obavljati uz naknadu.

60.      Ustaljena je sudska praksa da se usluge obavljaju uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112 jedino ako između pružatelja i korisnika usluge postoji pravni odnos tijekom kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe, pri čemu protučinidba koju dobiva pružatelj čini stvarnu protuvrijednost usluge pružene korisniku. Sud je smatrao da je o takvom slučaju riječ ako postoji izravna veza između obavljene usluge i primljene protuvrijednosti, pri čemu isplaćeni iznosi čine stvarnu protučinidbu za odredivu uslugu pruženu u okviru takvog pravnog odnosa(25).

61.      Madbid navodi da, ako se dodjela kredita ima smatrati isporukom usluga, onda se ta isporuka treba smatrati obavljenom bez naknade.

62.      Vlada Ujedinjene Kraljevine i Komisija navode da je dodjela kredita obavljena uz naknadu, pri čemu tu naknadu čini iznos koji korisnici plaćaju za dodjelu kredita.

63.      Po mojem mišljenju, dodjela kredita se obavlja uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112. Ta naknada je iznos koji korisnici plaćaju pri dodjeli kredita(26).

64.      Kao prvo, između Madbida i korisnika postoji pravni odnos. Sukladno zahtjevu za prethodnu odluku, kada se osobe na internetu registriraju kao korisnici, one moraju prihvatiti Madbidove ugovorne odredbe. Naknadne kupnje kredita su pravni odnosi između Madbida i korisnika.

65.      Kao drugo, postoji izravna veza između davanja prava na sudjelovanje u Madbidovim dražbama i iznosa plaćenog od strane korisnika za dodjelu kredita. Naime, krediti se koriste za davanje ponuda u Madbidovim dražbama.

66.      Štoviše, kada korisnik pobijedi u dražbi, ne postoji veza između isporuke robe koja je bila predmet dražbe i iznosa plaćenog za dodjelu kredita. Tome je razlog što je vrijednost kredita koji su korišteni za davanje ponuda izbrisana. Ona se ne uračunava u konačnu cijenu predmeta dražbe. Nadalje, ne mora doći do isporuke robe jer pobjednik dražbe nije obvezan kupiti robu koja je bila predmet dražbe.

67.      Osim toga, kada se korisnik povuče iz dražbe ili u njoj ne bude uspješan, veza između isporuke bilo koje robe kupljene korištenjem opcija Buy Now ili Earned Discount i cijene za dodijeljene kredite je neizravna, kako je navela Vlada Ujedinjene Kraljevine. Točno je da se vrijednost kredita koji su korišteni u davanju ponuda uračunava u početnu cijenu Buy Now ili cijenu u Madbidovoj trgovini. Međutim, samo se vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda može uračunati u cijenu robe. Štoviše, u nekim prilikama ne dolazi do isporuke robe ako korisnik propusti izvršiti kupnje u kojima se iznos kredita potrošenih u davanju ponuda može uračunati.

68.      Zaključujem da se dodjela kredita obavlja uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112. Iznos koji korisnici plaćaju za dodjelu kredita čini tu naknadu.

3.      Nepostojanje isporuke druge usluge uz naknadu

69.      Radi cjelovitosti navodim da Madbid ne isporučuje neke druge usluge uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112 osim dodjele kredita. Usluga se ne isporučuje ni kada korisnik daje ponudu u dražbi (jer dodijeljeni krediti omogućuju korisnicima da daju ponude) ili kada krediti odnosno Earned Discount, koji nastaje od tih kredita, isteku (jer u tom trenutku Madbid ne obavlja nikakvu dodatnu uslugu).

70.      Stoga odgovor na prvo upućeno pitanje mora biti da se, u okolnostima poput onih iz glavnog postupka, kada društvo vodi internetsku stranicu s penny dražbama te prodaje robu direktno putem internetske trgovine, dodjeljivanje registriranim korisnicima kredita od strane tog društva, kao što je slučaj u glavnom postupku, koji omogućuje korisnicima da daju ponude u dražbama tog društva, ali se ne može zamijeniti direktno za robu, ne može smatrati prethodnom transakcijom, kako je taj pojam odredio Sud u predmetu MacDonald Resorts, koja bi, kao takva, bila izvan područja primjene članka 2. stavka 1. Direktive 2006/112. Ono se mora smatrati isporukom usluga uz naknadu u smislu točke (c) navedene odredbe, pri čemu je naknada iznos plaćen od strane korisnika za dodjelu kredita. Dodjela kredita u zamjenu za taj iznos se također mora smatrati isporukom usluga uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112 kada se korisnik povuče iz dražbe ili ne bude uspješan u dražbi te nastavi s kupnjom robe od društva, pri čemu se vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda uračunava u cijenu te robe.

B.      Drugo upućeno pitanje

71.      Drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita što se mora smatrati naknadom za isporuku robe od strane Madbida u smislu članka 2. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112.

72.      Prvo, sud koji je uputio zahtjev pita mora li se iznos koji plaćaju korisnici za dodjelu kredita smatrati plaćanjem na račun u smislu članka 65. navedene direktive, tako da predstavlja dio naknade za isporuku robe. Drugo, sud koji je uputio zahtjev pita, u slučaju kada korisnik nije uspješan u dražbi te se vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda uračunava u cijenu robe koja se kupuje koristeći opcije Buy Now ili Earned Discount, predstavlja li vrijednost tih kredita cjenovni popust u smislu članka 79. točke (b) Direktive 2006/112 ili je dio naknade za isporuku robe. Treće, sud koji je uputio zahtjev pita, u slučaju kada je korisnik uspješan u dražbi i kupi robu koja je bila predmet dražbe, uključuje li naknada za isporučenu robu samo cijenu koja je postignuta dražbom uvećanu za troškove dostave i isporuke robe ili uključuje i vrijednost kredita korištenih za davanje ponuda u toj dražbi.

73.      Kao prvo ću ispitati predstavlja li iznos plaćen za dodjelu kredita plaćanje na račun u smislu članka 65. Direktive 2006/112, kao drugo što je naknada za isporuku robe kupljene na dražbi i kao treće što je naknada za isporuku robe kupljene korištenjem opcija Buy Now ili Earned Discount.

1.      Iznos plaćen za dodjelu kredita nije plaćanje na račun u smislu članka 65. Direktive 2006/112

74.      Sukladno članku 63. Direktive 2006/112, obveza obračuna PDV-a nastaje po isporuci robe ili usluga.

75.      Međutim, članak 65. navedene direktive predviđa da, kada se provodi plaćanje na račun prije isporuke robe ili usluga, obveza obračuna PDV-a nastaje po primitku plaćanja i na primljeni iznos.

76.      Sukladno sudskoj praksi, da bi u takvim situacijama nastala obveza obračuna PDV-a svi relevantni podaci o oporezivom događaju, to jest o budućoj isporuci ili budućem izvršenju, moraju biti već poznati pa stoga, posebice, roba ili usluge moraju biti precizno utvrđeni(27).

77.      Madbid i vlada Ujedinjene Kraljevine se slažu da iznos koji korisnici plate za dodjelu kredita nije plaćanje na račun u smislu članka 65. Direktive 2006/112. Komisija se nije očitovala o tom pitanju.

78.      Po mojem mišljenju, iznos koji se plaća za dodjelu kredita ne može se smatrati uplatom na račun prije isporuke robe u smislu članka 65. Direktive 2006/112.

79.      Naime, kako je objašnjeno u točkama 63. do 68. ovog mišljenja, iznos plaćen za dodjelu kredita je naknada za isporuku usluge (to jest dodjele prava na sudjelovanje u Madbidovim dražbama), a ne za (moguću) isporuku robe nakon dražbe. To su dvije odvojene transakcije. Iznos koji je plaćen kao naknada za jednu transakciju se ne može smatrati predujmom naknade za drugu transakciju.

80.      U svakom slučaju, kako navodi Madbid, korisnici u vrijeme kupnje kredita ne znaju koju će robu kupiti od Madbida(28). Ta roba nije precizno utvrđena, kako se traži u sudskoj praksi navedenoj u točki 76. ovog mišljenja.

81.      Slijedom toga, iznos koji se plaća za dodjelu kredita ne može se smatrati plaćanjem na račun prije isporuke robe u smislu članka 65. Direktive 2006/112.

2.      Što je naknada za isporuku robe kupljene na dražbi?

82.      Sukladno članku 73. Direktive 2006/112, oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku robe ili usluga.

83.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom, ta naknada čini subjektivnu vrijednost, odnosno stvarno primljenu vrijednost u svakom posebnom slučaju, a ne vrijednost koja je procijenjena prema objektivnim mjerilima(29).

84.      Madbid smatra da naknada za isporuku robe koja je kupljena na dražbi uključuje ne samo konačnu cijenu predmeta dražbe, uvećanu za troškove dostave i isporuke robe, već i vrijednost kredita potrošenih pri davanju ponuda u toj dražbi.

85.      Vlada Ujedinjene Kraljevine i Komisija drže da je samo konačna cijena predmeta dražbe, uvećana za troškove dostave i isporuke robe, naknada za isporuku robe kupljene na dražbi.

86.      Po mojem mišljenju, samo konačna cijena predmeta dražbe, uvećana za troškove dostave i isporuke robe, čini naknadu za isporuku robe dobivene na dražbi. Iznos koji je plaćen za dodjelu kredita koji su korišteni za davanje ponuda u toj dražbi nije naknada za isporuku te robe, kako je objašnjeno u točkama 63. do 68. ovog mišljenja, već je on naknada za dodjelu prava na sudjelovanje u toj dražbi, a što je posebna transakcija.

3.      Što je naknada za isporuku robe kupljene korištenjem opcija Buy Now ili Earned Discount?

87.      Sud koji je uputio zahtjev pita je li naknada za robu kupljenu korištenjem opcija Buy Now i Earned Discount početna cijena Buy Now i cijena u Madbidovoj internetskoj trgovini ili je to početna cijena Buy Now i cijena u Madbidovoj internetskoj trgovini umanjena za vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda u dražbi.

88.      Madbid navodi da, kada se roba kupuje korištenjem opcija Buy Now ili Earned Discount,naknada za nju uključuje vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda u dražbi.

89.      Vlada Ujedinjene Kraljevine i Komisija smatraju da je naknada za takvu isporuku robe početna cijena Buy Now ili cijena u Madbidovoj internetskoj trgovini, uvećana za troškove dostave i isporuke robe te umanjena za vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda na dražbi.

4.      Vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda nije dio naknade za isporuku robe kupljene korištenjem opcija Buy Now ili Earned Discount

90.      Smatram da je, kada se roba kupuje putem opcija Buy Now ili Earned Discount, naknada za takvu isporuku robe početna cijena Buy Now ili cijena u Madbidovoj internetskoj trgovini, uvećana za troškove dostave i isporuke robe te umanjena za vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda u dražbi(30).

91.      To je zato što, kako je objašnjeno u točkama 63. do 68. ovog mišljenja, iznos koji je plaćen za dodjelu kredita koji su korišteni za davanje ponuda predstavlja naknadu za dodjelu prava na sudjelovanje u Madbidovim dražbama. Stoga taj iznos ne može biti dio naknade za naknadnu isporuku robe kupljene korištenjem opcija Buy Now ili Earned Discount jer je to posebna transakcija.

92.      Slijedom navedenog, vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda koja se uračunava u početnu cijenu Buy Now ili cijenu u Madbidovoj trgovini treba se smatrati popustom na cijenu robe kupljene korištenjem opcija Buy Now ili Earned Discount, u smislu članka 79. točke (b) Direktive 2006/112. Kao takva, vrijednost kredita nije uključena u oporezivi iznos za isporuku takve robe.

93.      Štoviše, kada bi se krediti smatrali vrijednosnim kuponima koji se, nakon što su korišteni u davanju ponuda, mogu koristiti za dobivanje popusta na cijenu robe kupljene korištenjem opcija Buy Now ili Earned Discount(31), to bi bilo u skladu s mišljenjem suda u predmetu Elida Gibbs, prema kojem oporezivi iznos uključuje prodajnu cijenu robe, umanjenu za vrijednost vrijednosnog kupona(32). U ovom slučaju to bi značilo da oporezivi iznos uključuje početnu cijenu Buy Now ili cijenu u Madbidovoj trgovini (uvećanu za troškove dostave i isporuke) umanjenu za vrijednost kredita korištenih za davanje ponuda.

a)      Situacija kada je vrijednost kredita korištenih pri davanju ponuda jednaka početnoj cijeni Buy Now ili cijeni u Madbidovoj trgovini

94.      Međutim, kada je vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda jednaka početnoj cijeni Buy Now ili cijeni u Madbidovoj trgovini, popust iznosi 100 % cijene robe kupljene putem opcija Buy Now ili Earned Discount. U takvoj situaciji može se postaviti pitanje je li vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda cjenovni popust u smislu članka 79. točke (b) Direktive 2006/112.

95.      U tom smislu treba uputiti na presudu od 27. travnja 1999. u predmetu Kuwait Petroleum (C-48/97, EU:C:1999:203). U tom je predmetu naftna tvrtka nudila vrijednosne kupone kupcima za svakih 12 litara kupljenog goriva. Navedeni vrijednosni kuponi su se mogli razmijeniti za robu koju bi kupci izabrali iz kataloga (u daljnjem tekstu: roba za razmjenu). Cijena goriva bila je, prihvatili kupci ili ne vrijednosne kupone, ista. Kako je ranije navedeno, Sud je utvrdio da kupci nisu dobili popust na cijenu robe za zamjenu jer se naziv „cjenovni popust” iz članka 11A. stavka 3. točke (b) Šeste Direktive(33), sada članak 79. točka (b) Direktive 2006/112, ne može primijeniti na popuste koji iznose 100 % cijene(34). Stoga se robom za zamjenu raspolagalo besplatno. Sukladno članku 5. stavku 6. Šeste direktive, danas članak 16. Direktive 2006/112(35), raspolaganje robom besplatno smatra se isporukom uz naknadu kada je PDV na tu robu u cijelosti ili djelomično priznat kao odbitak(36).

96.      U svojim pisanim očitovanjima Madbid navodi da iz presude u predmetu Kuwait Petroleum proizlazi da se vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda ne može smatrati cjenovnim popustom u smislu članka 79. točke (b) Direktive 2006/112.

97.      Upitana na raspravi o tom pitanju, vlada Ujedinjene Kraljevine je navela da, kada je vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda jednaka početnoj cijeni Buy Now ili cijeni u Madbidovoj trgovini, naknada za isporuku robe kupljene korištenjem opcija Buy Now ili Earned Discount nije nula. Naime, u takvoj situaciji se moraju platiti troškovi dostave i isporuke robe koji su dio naknade za isporuku robe. Ti troškovi se ne mogu umanjiti za visinu kredita korištenih u davanju ponuda.

98.      Prema stajalištu Komisije, iz presude u predmetu Kuwait Petroleum slijedi da, u situaciji kada je vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda jednaka početnoj cijeni Buy Now ili cijeni u Madbidovoj trgovini, robom se raspolaže besplatno u smislu članka 16. Direktive 2006/112. Stoga je u takvoj situaciji oporezivi iznos sukladno članku 74. navedene direktive kupovna cijena plaćena Madbidu. Međutim, Komisija navodi da Madbid u pravilu ne raspolaže robom besplatno, tako da je presuda u predmetu Kuwait Petroleum irelevantna za ovaj slučaj.

99.      Po mojem mišljenju, suprotno onome što navodi Madbid, iz presude u predmetu Kuwait Petroleum ne proizlazi da vrijednost kredita potrošenih u davanju ponuda ne čini cjenovni popust u smislu članka 79. točke (b) Direktive 2006/112. Naime, u tom slučaju popust je bio u iznosu pune cijene robe za razmjenu, dok je u ovom slučaju vrijednost kredita koji su korišteni u davanju ponuda, a koja se uračunava u cijenu početne cijene Buy Now ili cijene u Madbidovoj trgovini, obično niža od te cijene(37). Stoga je u ovom slučaju jedan dio cijene robe obično plaćen jednim od prihvaćenih načina plaćanja, kao što su kreditna ili debitna kartica.

100. Štoviše, smatram da, kada je vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda jednaka početnoj cijeni Buy Now ili cijeni u Madbidovoj trgovini, isporuka robe kupljene korištenjem opcija Buy Now ili Earned Discount nije besplatno raspolaganje u smislu članka 16. Direktive 2006/112.

101. Točno je da su u predmetu Kuwait Petroleum postojale dvije posebne transakcije (to jest isporuka goriva i isporuka robe u zamjenu za kupone) te da je cijena goriva bila jednaka bez obzira na to jesu li kupci prihvatili ili ne vrijednosne kupone. Slično tome, u ovom slučaju postoje dvije transakcije te je cijena plaćena za kredite jednaka, bez obzira na to koristi li ih korisnik za davanje ponuda ili to propusti učiniti u razdoblju od 180 dana(38) i bez obzira na to uračunava li kupac vrijednost kredita korištenih za davanje ponuda u početnu cijenu Buy Now ili cijenu u Madbidovoj trgovini unutar 365 dana ili to propusti učiniti(39).

102. Međutim, trebam naglasiti da je u predmetu Kuwait Petroleum Sud tražio od suda koji je uputio zahtjev da provjeri je li dio cijene za gorivo, utvrdivo ili ne, bila naknada za robu za zamjenu. Razlog zbog kojeg je Sud ipak zaključio da je isporuka robe za zamjenu bila besplatno raspolaganje je taj što je činjenica da je cijena za gorivo bila jednaka bez obzira na to jesu li kupci ili ne prihvaćali vrijednosne kupone snažno upućivala na to da je isporuka robe za zamjenu bila besplatno raspolaganje(40). Suprotno tome, u ovom slučaju cijenu robe koja se kupuje od Madbida moguće je jasno utvrditi. Kada korisnik kupuje robu koristeći opcije Buy Now, početna cijena Buy Now i nova cijena (tj. početna cijena Buy Now umanjena za vrijednost kredita korištenih od strane tog korisnika u davanju ponuda u predmetnoj dražbi) su prikazane korisniku(41). Slično tome, cijena robe u Madbidovoj trgovini nužno je prikazana u trgovini jer nju mogu kupiti korisnici koji nisu kupili kredite i koji, posljedično, nisu stekli Earned Discount, koji bi se mogao uračunati u cijenu. Stoga se u ovom slučaju roba koja je kupljena putem opcija Buy Now ili Earned Discount isporučuje u zamjenu za plaćanje utvrdivog iznosa. Štoviše, plaćanje tog iznosa je različito od plaćanja za dodjelu kredita. Naime, prvo plaćanje se nužno odvija nakon drugog plaćanja jer kupac ne zna, u trenutku kada kupuje kredite, koju robu će kupiti od Madbida i po kojoj cijeni. Slijedom toga, kada je vrijednost kredita koji su korišteni za davanje ponuda jednaka početnoj cijeni Buy Now ili cijeni u Madbidovoj trgovini, roba koja se kupuje putem opcija Buy Now ili Earned Discount nije roba kojom se raspolaže besplatno u smislu članka 16. Direktive 2006/112.

103. U svakom slučaju, napominjem da, kako su naveli zastupnici Ujedinjene Kraljevine, korisnici moraju platiti troškove dostave i isporuke čak i kada je vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda jednaka početnoj cijeni Buy Now ili cijeni u Madbidovoj trgovini. Na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri moraju li se prodaja robe i njezina dostava od strane Madbida smatrati odvojenim transakcijama. Ističem, međutim, da je na raspravi vlada Ujedinjene Kraljevine izjavila, a da to Madbid ili Komisija nisu osporili, da Madbid obavlja jednu isporuku robe uvijek kada raspolaže robom i dostavlja je korisnicima. Ako je to tako, troškovi dostave i isporuke robe bi se smatrali dijelom naknade za isporuku robe. Takva isporuka ne bi bila besplatno raspolaganje robom u smislu članka 16. Direktive 2006/112.

104. Stoga, po mojem mišljenju, čak i kada je vrijednost kredita koji su korišteni u davanju ponuda jednaka početnoj cijeni Buy Now ili cijeni u Madbidovoj trgovini, ona se mora smatrati cjenovnim popustom u smislu članka 79. točke (b) Direktive 2006/112. Oporezivi iznos koji se može pripisati Madbidu je, kako je navedeno u točkama 92. i 93. ranije u tekstu, prodajna cijena robe (početna cijena Buy Now ili cijena u Madbidovoj trgovini), uvećana za troškove dostave i isporuke te umanjena za vrijednost kredita koji su korišteni u davanju ponuda.

105. Slijedom navedenog, odgovor na drugo pitanje mora biti da se iznos koji se plaća za dodjelu kredita, kao što je onaj u glavnom postupku, ne može smatrati plaćanjem na račun prije isporuke robe u smislu članka 65. Direktive 2006/112. Kada korisnik pobijedi u dražbi, naknada za isporuku robe koja je bila predmet dražbe uključuje samo konačnu cijenu predmeta dražbe, uvećanu za troškove dostave i isporuke robe. Vrijednost kredita koji su korišteni za davanje ponuda u toj dražbi nije dio naknade za isporuku robe kupljene na dražbi. Kada se korisnik povuče iz dražbe ili izgubi na dražbi te nastavi s kupnjom robe od društva, u kojem slučaju se vrijednost kredita korištenih za davanje ponuda uračunava u cijenu robe, naknada za isporuku te robe je cijena robe, uvećana za troškove dostave i isporuke te umanjena za vrijednost kredita koji su korišteni za davanje ponuda. U tom slučaju vrijednost kredita koji su korišteni za davanje ponuda se mora smatrati cjenovnim popustom u smislu članka 79. točke (b) Direktive 2006/112.

C.      Treće upućeno pitanje

106. Svojim trećim upućenim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi razjasniti u kojoj mjeri, kada dvije države članice postupaju s transakcijom u svrhe PDV-a na različit način, sudovi jedne od tih država članica moraju uzeti u obzir potrebu izbjegavanja dvostrukog oporezivanja i, suprotno, neoporezivanja te transakcije kao i načelo fiskalne neutralnosti.

107. Mišljenja sam, kako to navodi Komisija, da odgovor na treće pitanje mora biti da, ako su sudovi države članice protiv čijih odluka prema nacionalnom pravu ima pravnog lijeka svjesni da sudovi ili porezna tijela druge države članice na različit način tumače odredbe Direktive 2006/112, oni mogu uputiti pitanje Sudu sukladno članku 267. UFEU-a.

IV.    Zaključak

108. S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud (Odjel za poreze), Ujedinjena Kraljevina) odgovori kako slijedi:

(1)      U okolnostima poput onih iz glavnog postupka, kada društvo vodi internetsku stranicu s penny dražbama te prodaje robu direktno putem internetske trgovine, dodjeljivanje registriranim korisnicima kredita od strane tog društva, kao što je slučaj u glavnom postupku, koji omogućuje korisnicima da daju ponude u dražbama tog društva, ali se ne može zamijeniti direktno za robu, ne može se smatrati prethodnom transakcijom, kako ju je odredio Sud u točki 24. presude od 16. prosinca 2010. u predmetu MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780), koja bi, kao takva, bila izvan područja primjene članka 2. stavka 1. Direktive 2006/112 od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost. Ona se mora smatrati isporukom usluga uz naknadu u smislu točke (c) navedene odredbe pri, čemu je naknada iznos plaćen od strane korisnika za dodjelu kredita. Dodjela kredita u zamjenu za taj iznos se također mora smatrati isporukom usluga uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112 kada se korisnik povuče iz dražbe ili ne bude uspješan u dražbi te nastavi s kupnjom robe od društva, pri čemu se vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda uračunava u cijenu te robe.

(2)      Iznos koji se plaća za dodjelu kredita, kao što je onaj u glavnom postupku, se ne može smatrati plaćanjem na račun prije isporuke robe u smislu članka 65. Direktive 2006/112. Kada korisnik pobijedi u dražbi, naknada za isporuku robe kupljene na dražbi uključuje samo konačnu cijenu predmeta dražbe, uvećanu za troškove dostave i isporuke robe. Vrijednost kredita koji su korišteni za davanje ponuda u toj dražbi nije dio naknade za isporuku robe koja je bila predmet dražbe. Kada se korisnik povuče iz dražbe ili izgubi na dražbi te nastavi s kupnjom robe od društva, u kojem slučaju se vrijednost kredita korištenih za davanje ponuda uračunava u cijenu robe, naknada za isporuku te robe je cijena robe, uvećana za troškove dostave i isporuke te umanjena za vrijednost kredita koji su korišteni za davanje ponuda. U tom slučaju vrijednost kredita koji su korišteni za davanje ponuda se mora smatrati cjenovnim popustom u smislu članka 79. točke (b) Direktive 2006/112.

(3)      Ako su sudovi države članice, protiv čijih odluka prema nacionalnom pravu ima pravnog lijeka, svjesni da sudovi ili porezna tijela druge države članice na različit način tumače odredbe Direktive 2006/112, mogu uputiti pitanje Sudu sukladno članku 267. UFEU-a.

1      Izvorni jezik: engleski

2      Direktiva od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)

3      Nasuprot tome, u redovnim dražbama sudionici ne moraju plaćati naknadu da bi dali ponudu.

4      Priroda transakcije, u koju su ušli ponuditelji koji nisu bili uspješni u dražbi, će biti, s obzirom na posebna obilježja poslovanja tužitelja u glavnom postupku, ocijenjena dalje u tekstu.

5      Cijena paketa se dijeli brojem kredita, pri čemu se dobiveni iznos zaokružuje; to dovodi do toga da nastaje točna, ili gotovo točna, ekvivalencija između izvorno plaćenog iznosa i vrijednosti pridodane kreditu.

6      Primjerice, ako je dražba za računalo počela s iznosom od 0,00 GBP uvećanim za 8,00 GBP za troškove dostave i isporuke robe i završila s ponudom od 1,45 GBP (odnosno nakon 145 ponuda), pobjednik dražbe može kupiti računalo za iznos od 1,45 GBP plus 8,00 GBP za troškove dostave i isporuke robe, što daje ukupnu cijenu od 9,45 GBP.

7      Međutim, početna cijena Buy Now može biti niža od preporučene maloprodajne cijene kada Madbid stekne robu u velikim količinama.

8      Presuda od 16. prosinca 2010., MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, t. 24. (moje isticanje)

9      Šesta direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstva država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva). Šesta direktiva je stavljena izvan snage i zamijenjena Direktivom 2006/112. Članak 2. stavak 1. Šeste direktive navodi da „isporuka robe i usluga uz naknadu” podliježu PDV-u.

10      Presuda od 16. prosinca 2010., MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, t. 27. i 32.

11      Sukladno članku 24. stavku 1. Direktive 2006/112, svaka transakcija koja ne čini isporuku robe, mora se smatrati isporukom usluge. U ovom je predmetu nesporno da dodjela kredita nije isporuka robe. Stoga dodjela kredita može biti jedino isporuka usluga.

12      Vidjeti članak 43. Direktive 2006/112.

13      Vidjeti točku 23. supra.

14      Vidjeti članak 33. stavak 1. Direktive 2006/112.

15      Vidjeti t. 24. supra.

16      U tom smislu napominjem da je sukladno zahtjevu za prethodnu odluku nejasno mogu li ponuditelji smatrati sudjelovanje u dražbama zabavom.

17      Moje isticanje

18      Presuda od 16. prosinca 2010., MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, t. 27. do 29. Vidjeti supra, t. 29.

19      Suprotno tome, kada korisnik bude uspješan u dražbi, vrijednost kredita se briše.

20      Korisnik koji kupi robu koristeći opcije Buy Now ili Earned Discount plaća punu tržišnu cijenu robe jer je platio kredite koje je koristio u davanju ponuda, a čija vrijednost se odbija od početne cijene Buy Now ili cijene u Madbidovoj trgovini.

21      U vezi s tim odluka o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku naglašava da „razlika u ponašanju onih koji idu direktno u Madbidovu trgovinu i onih koji kupe kredite i sudjeluju u dražbi pokazuje da ovi drugi moraju imati razlog zašto rade ono što su odlučili te da je taj razlog želja za sudjelovanjem s nadom u pobjedu u dražbi”.

22      Presuda od 18. srpnja 2007., Société thermale d’Eugénie-Les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, t. 26. i 27.

23      Kako je navedeno u točki 21. supra, Earned Discount propada 365 dana nakon što se kredit koristio u dražbi.

24      Presuda od 8. prosinca 2016., Stock ’94, C-208/15, EU:C:2016:936, t. 27.

25      Presuda od 3. ožujka 1994., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, t. 13. i 14.; presuda od 21. ožujka 2002., Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200, t. 39.; presuda od 18. srpnja 2007., Société thermale d’Eugénie-Les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, t. 19.; presuda od 16. prosinca 2010., MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, t. 16. i 26.; presuda od 21. studenoga 2013., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, t. 32. i 33.; presuda od 2. lipnja 2016., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, t. 26.; presuda od 10. studenoga 2016., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, t. 28.; i presuda od 18. siječnja 2017., SAWP, C-37/16, EU:C:2017:22, t. 25. i 26.

26      Kako je opisano u točki 16. supra.

27      Presuda od 21. veljače 2006., BUPA Hospitals and Goldsborough Developments, C-419/02, EU:C:2006:122, t. 48.; presuda od 16. prosinca 2010., MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, t. 31.; presuda od 19. prosinca 2012., Orfey Balgaria, C-549/11, EU:C:2012:832, t. 28.; i presuda od 7. ožujka 2013., Efir, C-19/12, neobjavljena, EU:C:2013:148, t. 32.

28      Osim ako se krediti kupuju za vrijeme trajanja dražbe. Naime, sukladno zahtjevu za prethodnu odluku „Madbidova internetska stranica pruža opciju Rapid Recharge, koja […] [sprječava da korisnici] izgube u dražbi jer su ostali bez kredita za vrijeme trajanja dražbe”. Međutim, čak i u toj situaciji, iznos koji se plaća za dodjeljivanje kredita ne bi bio plaćanje na račun prije isporuke robe koja je bila predmet dražbe iz razloga koji se navode u točki 79. supra.

29      Presuda od 5. veljače 1981., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, t. 13.; presuda od 23. studenoga 1988., Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, t. 16.; presuda od 24. listopada 1996., Argos Distributors, C-288/94, EU:C:1996:398, t. 16.; presuda od 20. siječnja 2005., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, t. 21.; i presuda od 7. studenoga 2013., Tulică and Plavoşin, C-249/12 i C-250/12, EU:C:2013:722, t. 33.

30      Pri čemu se podrazumijeva da su krediti, čija se vrijednost oduzima od početne cijene Buy Now ili cijene u Madbidovoj trgovini, oni korišteni u davanju neuspješnih ponuda (jer kada korisnik pobijedi u dražbi vrijednost kredita koje je koristio dajući ponude u toj dražbi propada).

31      Ističem da se krediti ne mogu smatrati pravim vrijednosnim kuponima za kupnju robe jer: (i) se ne mogu koristiti za kupnju robe direktno od Madbida (vidi t. 16. supra), i (ii) su zamijenjeni za uslugu, to jest pravo na sudjelovanje u Madbidovim dražbama.

32      Presuda od 24. listopada 1996., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, t. 29., 34. i 35.

33      Vidjeti bilješku br. 9. Članak 11A. stavak 3. Šeste direktive navodi da „oporezivi iznos ne uključuje […] (b) cjenovne popuste i rabate koji se odobravaju kupcu i koje on dobiva u vrijeme isporuke; […]”.

34      Presuda od 27. travnja 1999., Kuwait Petroleum, C-48/97, EU:C:1999:203, t. 16. i 17.

35      Članak 5. stavak 6. Šeste direktive navodi: „Situacija kada porezni obveznik koristi robu koja čini dio njegove poslovne imovine za svoje privatne svrhe ili privatne svrhe svojih namještenika, ili kada besplatno raspolaže tom imovinom, ili općenitije, kada koristi tu robu u svrhe koje nisu njegovo poslovanje, smatra se isporukom robe uz naknadu, ako je PDV na tu robu ili njezine sastavne dijelove bio u cijelosti ili djelomično priznat kao odbitak. […]”

36      Presuda od 27. travnja 1999., Kuwait Petroleum, C-48/97, EU:C:1999:203, t. 26. do 32.

37      Kako se navodi u točki 98. supra, Komisija je na raspravi navela, a što nije osporavano, da Madbid u pravilu ne raspolaže robom besplatno.

38      U kojem slučaju Earned Discount propada.

39      U kojem slučaju se vrijednost kredita korištenih u davanju ponuda briše.

40      Presuda od 27. travnja 1999., Kuwait Petroleum, C-48/97, EU:C:1999:203, t. 27., 31. i 32.

41      Sukladno točki 15.2. Madbidovih ugovornih odredbi, „ako se pritisne gumb Buy Now, cijena svih [...] kredita koje je [...] korisnik već koristio u dražbi oduzima se od cijene Buy Now. [...] Nova cijena (tj. cijena Buy Nowumanjena za vrijednost korištenih [...] kredita) se zatim prikazuje [...] kupcu te se on pita da potvrdi da želi kupiti proizvod po toj cijeni.”