Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

EVGENI TANCHEV

prezentate la 7 martie 2018(1)

Cauza C-544/16

Marcandi Limited, cu denumirea comercială „Madbid”,

împotriva

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[cerere de decizie preliminară formulată de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță [Camera fiscală], Regatul Unit)]

„Cerere de decizie preliminară – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Emiterea de credite care pot fi utilizate pentru a depune oferte la licitații «penny» online, a căror valoare poate fi scăzută din prețul bunurilor achiziționate direct de la societatea care organizează licitațiile – Articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) – Prestare de servicii sau livrare de bunuri cu titlu oneros – Operațiune prealabilă – Articolul 65 – Plată în avans – Articolul 73 – Bază de impozitare – Articolul 79 litera (b) – Reduceri care acoperă întregul preț”






1.        În prezenta cauză, Curtea este chemată să stabilească dacă acordarea dreptului de participare la o licitație „penny” trebuie considerată o prestare de servicii supusă taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE(2) a Consiliului sau o operațiune prealabilă care nu este supusă TVA-ului.

2.        În cadrul licitațiilor „penny”, participanții trebuie să achite o taxă nerambursabilă pentru a depune oferte (denumită în continuare „taxă de licitație”)(3) Atunci când începe licitația, un cronometru începe numărătoarea inversă până la zero. Fiecare ofertă crește prețul bunurilor scoase la licitație cu 0,01 lire sterline (GBP) (de aici denumirea „licitație «penny»”) și resetează cronometrul. Licitația se încheie atunci când cronometrul ajunge la zero. Câștigătorul este persoana care a depus ultima ofertă.

3.        În conformitate cu articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva 2006/112, livrarea de bunuri și prestarea de servicii cu titlu oneros reprezintă operațiuni supuse TVA-ului.

4.        Există două modalități de a aborda plata taxei de licitație, din punctul de vedere al aplicării articolului 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112.

5.        Pe de o parte, taxa de licitație poate fi considerată o contrapartidă pentru prestarea unui serviciu, și anume acordarea dreptului de a participa la licitație. Acordarea acestui drept în schimbul plății taxei de licitație ar reprezenta, așadar, o operațiune supusă TVA-ului în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112. Achiziționarea ulterioară a bunurilor scoase la licitație de către câștigătorul licitației ar fi considerată o livrare de bunuri în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (a) din directiva menționată și, ca atare, o operațiune suplimentară și distinctă supusă TVA-ului.

6.        Pe de altă parte, participanții la licitație urmăresc câștigarea licitației și cumpărarea bunurilor scoase la licitație. Prin urmare, acordarea dreptului de a participa la licitație ar putea fi considerată o simplă etapă preliminară în achiziționarea bunurilor scoase la licitație(4). Nu ar fi vorba despre o operațiune supusă TVA-ului în sensul articolului 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112. Doar achiziția ulterioară a bunurilor câștigate la licitație ar putea fi considerată o operațiune supusă TVA-ului în sensul acestei dispoziții.

7.        În prezenta cauză, Curtea este chemată să aleagă între cele două abordări descrise anterior. De asemenea, i se solicită să decidă care este contrapartida pentru prestarea de servicii și/sau livrarea ulterioară de bunuri.

I.      Cadrul juridic

8.        Articolul 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112 prevede:

„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:

(a)      livrarea de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

[…]

(c)      prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

[…]”

9.        Articolul 65 din Directiva 2006/112 prevede:

„În cazul în care plata este făcută înainte de livrarea bunurilor sau prestarea de servicii, TVA devine exigibilă la încasarea plății și la suma încasată.”

10.      Potrivit articolului 73 din Directiva 2006/112:

„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”

11.      Articolul 79 din Directiva 2006/112 are următorul cuprins:

„Baza de impozitare nu cuprinde următoarele elemente:

[…]

(b)      reduceri de preț și rabaturi acordate clientului și obținute de acesta la momentul livrării;

[…]”

II.    Situația de fapt, procedura principală și întrebările preliminare

12.      Marcandi Limited (denumită în continuare „Madbid”), o societate cu sediul în Regatul Unit, desfășoară o activitate de comerț online sub denumirea „Madbid”. Madbid vinde în principal produse tehnologice, precum telefoanele mobile, tabletele, calculatoarele și televizoarele. Aceasta vinde ocazional și produse cu valoare mai ridicată, precum automobilele. Madbid oferă o platformă online unde utilizatorii înregistrați pot participa la licitații „penny” online pentru a depune oferte și câștiga bunuri. De asemenea, aceasta permite utilizatorilor să cumpere bunuri direct din magazinul său online.

13.      Inițial, Madbid a lansat un site internet în Regatul Unit. Ca urmare a succesului site-ului respectiv, Madbid a lansat site-uri internet în alte nouă state membre, inclusiv Germania, precum și în Canada și Turcia.

14.      Madbid este înregistrată în scopuri de TVA printre altele în Regatul Unit și în Germania.

15.      Activitatea Madbid se desfășoară după cum urmează. Pentru a putea depune oferte într-o licitație online sau pentru a achiziționa bunuri online, persoanele trebuie să se înregistreze pe platforma Madbid ca utilizatori (denumiți în continuare „utilizatorii”) și să fie de acord cu condițiile contractuale ale Madbid.

16.      Odată înregistrați, utilizatorii pot cumpăra așa-numitele „credite” (denumite în continuare „creditele”). Creditele permit utilizatorilor să depună oferte în cadrul licitațiilor online organizate de Madbid. Creditele însă nu pot fi folosite pentru a cumpăra bunuri direct din magazinul Madbid. Ele nici nu pot fi schimbate înapoi în numerar. Creditele sunt achiziționate prin utilizarea uneia dintre metodele de plată acceptate, precum cărțile de credit sau de debit. Fiecare credit are un cod unic de identificare, care permite Madbid să urmărească în orice moment creditele din contul unui utilizator. Creditele se vând în pachete care includ un număr diferit de credite la prețuri diferite (de exemplu, un pachet de 500 de credite costă 49,99 GBP, iar un pachet de 80 de credite costă 9,99 GBP). Fiecărui credit i se atribuie o anumită valoare monetară. Această valoare este aproape identică cu suma plătită de utilizator pentru credit(5). Creditele expiră după 180 de zile.

17.      După cum s-a menționat mai sus, creditele sunt utilizate pentru a face o ofertă în cadrul unei licitații pe site-ul Madbid. Fiecare licitație începe cu un preț de pornire de 0,00 GBP, cu cronometrul licitației reglat în funcție de limita de timp alocată pentru licitație, care este în general de un minut. De asemenea, fiecare licitație prevede un anumit număr de credite (între 1 și 8) pe care un utilizator trebuie să le consume pentru a depune o ofertă. Atunci când începe licitația, cronometrul începe numărătoarea inversă până la zero. Licitația se încheie atunci când cronometrul ajunge la zero.

18.      Atunci când un utilizator depune o ofertă apăsând pe butonul „Licitează”, numărul de credite necesar pentru a depune o ofertă în această licitație se scade din numărul total de credite din contul acestui utilizator. Oferta depusă este cu 0,01 GBP mai mare decât oferta anterioară, ceea ce înseamnă că prețul bunurilor scoase la licitație crește cu 0,01 GBP. Cronometrul licitației este resetat în funcție de limita de timp alocată pentru licitație și reîncepe numărătoarea inversă până la zero. Câștigătorul licitației este ofertantul actual cu cea mai mare ofertă atunci când cronometrul licitației ajunge la zero.

19.      Câștigătorul licitației are dreptul să achiziționeze bunurile câștigate la valoarea ofertei câștigătoare, plus cheltuielile de transport și de manipulare(6). Acesta nu este însă obligat să achiziționeze bunurile respective. În cazul în care câștigătorul licitației decide să achiziționeze bunurile câștigate, acesta trebuie să plătească suma corespunzătoare ofertei câștigătoare, plus cheltuielile de transport și de manipulare într-un anumit termen; în caz contrar, acesta pierde dreptul de a cumpăra bunurile câștigate pentru suma corespunzătoare ofertei câștigătoare. Valoarea creditelor folosite de câștigătorul licitației pentru a depune o ofertă la licitația respectivă nu se scade din prețul plătit pentru bunurile câștigate. Valoarea creditelor respective se stinge.

20.      Cu toate acestea, platforma de licitație a Madbid are de asemenea o așa-numită opțiune „cumpără acum” (denumită în continuare „opțiunea «cumpără acum»”). Opțiunea respectivă permite unui utilizator să achiziționeze, pe parcursul unei licitații, bunuri identice cu cele pentru care licitează. Din prețul bunurilor respective (denumit în continuare „prețul inițial «cumpără acum»”) se scade valoarea creditelor consumate de utilizator la depunerea ofertelor la licitația respectivă. De exemplu, dacă un utilizator consumă credite în valoare de 100 GBP într-o licitație pentru un iPod, apăsând pe butonul „cumpără acum” utilizatorul respectiv poate achiziționa direct iPod-ul, plătind cu 100 GBP mai puțin decât prețul inițial „cumpără acum”. În aproape toate cazurile, prețul inițial „cumpără acum” este egal cu prețul de vânzare cu amănuntul recomandat(7). Prin urmare, opțiunea „cumpără acum” le permite utilizatorilor să achiziționeze bunurile la un preț mai mic decât prețul de vânzare cu amănuntul recomandat. Utilizatorul care achiziționează bunuri prin opțiunea „cumpără acum” în timpul unei licitații nu mai poate să depună oferte în cadrul licitației respective.

21.      Un utilizator care a depus oferte în cadrul unei licitații, dar nu a câștigat respectiva licitație și nu a efectuat o achiziție utilizând opțiunea „cumpără acum” primește o reducere egală cu valoarea creditelor utilizate pentru a depune oferte la licitație (respectiv suma plătită de utilizator pentru aceste credite) (denumită în continuare „reducerea obținută”). „Reducerea obținută” este acordată după finalizarea licitației în cadrul căreia utilizatorul a consumat creditele. În cazul în care utilizatorul respectiv decide să achiziționeze bunuri direct din magazinul Madbid, prețul bunurilor (denumit în continuare „prețul din magazinul Madbid”) se reduce cu suma reprezentată de „reducerea obținută”. În continuare, ne vom referi la achiziția respectivă prin sintagma achiziție prin intermediul „opțiunii «reducerea obținută»”. „Reducerea obținută” se acumulează în toate licitațiile în care un utilizator a folosit credite pentru a depune oferte. „Reducerea obținută” generată de fiecare credit în parte expiră după 365 de zile de la utilizarea creditului respectiv în cadrul unei licitații. Valoarea creditelor folosite de câștigătorul licitației pentru a depune o ofertă la licitația pe care a câștigat-o nu generează niciun fel de „reducere obținută”.

22.      Opțiunile „cumpără acum” și „reducerea obținută” garantează că utilizatorul care consumă credite în timpul licitației nu pierde bani în acest fel. Astfel, așa cum s-a menționat la punctul 20 de mai sus, atunci când utilizatorul respectiv apasă pe butonul „cumpără acum” în timpul licitației, valoarea creditelor respective se scade din prețul inițial „cumpără acum”. În mod similar, în cazul în care acesta, astfel cum se menționează la punctul 21 de mai sus, cumpără direct din magazinul Madbid, i se acordă o reducere de tip „reducerea obținută” egală cu valoarea creditelor respective.

23.      Prin decizia din 9 decembrie 2013, Her Majesty’s Revenue and Customs (denumită în continuare „HMRC”), care este autoritatea responsabilă cu colectarea și gestionarea TVA-ului în Regatul Unit, a constatat că suma plătită Madbid de către utilizatori pentru emiterea de credite reprezintă contrapartida pentru prestarea unor servicii, și anume acordarea unui drept de a participa la licitații organizate de Madbid, iar locul prestării serviciului respectiv a fost locul în care este stabilită Madbid, și anume Regatul Unit (denumită în continuare „decizia HMRC”).

24.      Prin decizia din 9 iulie 2014, Finanzamt Hanover-Nord (Administrația Fiscală din Hanovra-Nord, Germania) (denumită în continuare „autoritățile fiscale germane”) a considerat în special că (i) emiterea de credite de către Madbid nu este o operațiune supusă TVA-ului; (ii) atunci când Madbid livrează bunuri unor clienți situați în Germania, această operațiune reprezintă o livrare de bunuri în scopuri de TVA; (iii) contrapartida pentru livrarea de bunuri respectivă include atât prețul plătit de utilizator pentru bunuri (și anume prețul cu care a câștigat licitația, prețul „cumpără acum” sau prețul din magazinul Madbid, din care se deduce „reducerea obținută”, cât și valoarea creditelor consumate de utilizator la achiziționarea bunurilor respective (și anume creditele utilizate fie pentru a participa la licitație și pentru a o câștiga, fie pentru a determina reducerea prețului „cumpără acum” sau obținerea reducerii de tip „reducerea obținută” și (iv) Madbid este obligată la plata TVA-ului în Germania pentru respectiva livrare de bunuri.

25.      Madbid a declarat apel împotriva deciziei HMRC în fața First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală), Regatul Unit].

26.      La 10 mai 2016, First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală)] a pronunțat o încheiere de ședință, prin care a constatat situația de fapt și a hotărât să adreseze Curții o cerere de decizie preliminară. Potrivit First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală)], creditele sunt cumpărate pentru un scop precis, și anume participarea la licitațiile Madbid, iar achiziția ulterioară de bunuri, dacă și când are loc, este o operațiune suplimentară și diferită. Complexitatea problemei, reflectată de divergențele de interpretare a Directivei 2006/112 de către HMRC și autoritățile fiscale germane, a determinat First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală)] să adreseze cu titlu preliminar Curții următoarele întrebări:

„1)      Pe baza interpretării corecte a articolului 2 alineatul (1), a articolelor 24, 62, 63, 65 și 73 din [Directiva 2006/112], în împrejurări precum cele din litigiul principal:

a)      emiterea de credite pentru utilizatori de către Madbid în schimbul plății unei sume este:

i)      o «operațiune prealabilă» care nu intră sub incidența articolului 2 alineatul (1), astfel cum sunt cele identificate de Curte în [Hotărârea din 16 decembrie 2010, MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780)], la punctele 23[-]42, sau

ii)      o prestare de servicii efectuată de Madbid în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c), și anume acordarea unui drept de a participa la licitații online;

b)      în cazul în care acordarea unui drept de a participa la licitații online este o prestare de servicii efectuată de Madbid, este vorba în acest caz despre o prestare de servicii efectuată «cu titlu oneros» în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c), și anume în schimbul plății pentru aceasta (cu alte cuvinte suma primită de Madbid de la un utilizator în schimbul unor credite);

c)      se răspunde diferit la întrebarea de la litera b) în cazul în care plata pentru credite autorizează de asemenea utilizatorul să achiziționeze bunuri de aceeași valoare în situația în care utilizatorul nu câștigă licitația;

d)      în cazul în care Madbid nu efectuează o prestare de servicii cu titlu oneros atunci când acordă credite utilizatorilor săi în schimbul plății unei sume, efectuează o astfel de prestare în orice alt moment

și care sunt principiile care se aplică pentru a stabili răspunsul la aceste întrebări?

2)      Pe baza interpretării corecte a articolului 2 alineatul (1), a articolelor 14, 62, 63, 65, 73 și a articolului 79 litera (b) din [Directiva 2006/112], care este, în împrejurări precum cele din litigiul principal, contrapartida obținută de Madbid în schimbul livrărilor de bunuri pe care le asigură utilizatorilor, în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (a) și al articolului 73? În special, având în vedere răspunsul la prima întrebare:

a)      suma plătită de un utilizator societății Madbid pentru credite este o plată în avans pentru o livrare de bunuri în sensul articolului 65, astfel încât TVA-ul devine «exigibil» la încasarea plății, iar plata primită de Madbid de la utilizator reprezintă contrapartida pentru livrarea de bunuri;

b)      în cazul în care utilizatorul cumpără bunuri cu ajutorul opțiunilor «cumpără acum» sau «reducerea obținută» valoarea creditelor utilizate la depunerea de oferte la licitații și care, în cazul în care nu este declarat câștigătorul licitației, are efectul generării unei reduceri obținute sau al reducerii prețului de tip «cumpără acum» reprezintă:

i)      o «reducere de preț» în sensul articolului 79 litera (b), astfel încât contrapartida pentru livrarea de bunuri efectuată de Madbid include doar suma plătită efectiv societății Madbid de către utilizator în momentul achiziționării bunurilor, sau

ii)      partea din contrapartidă pentru livrarea de bunuri, astfel încât contrapartida pentru livrarea de bunuri efectuată de Madbid include atât suma plătită Madbid de către utilizator în momentul achiziționării bunurilor, cât și suma plătită de utilizator pentru creditele utilizate la depunerea unor oferte necâștigătoare la licitații;

c)      în cazul în care un utilizator își exercită dreptul de a cumpăra bunuri după câștigarea unei licitații online, contrapartida pentru livrarea bunurilor respective este doar prețul câștigător al licitației stabilit (inclusiv cheltuielile de transport și manipulare) sau valoarea creditelor pe care câștigătorul le-a utilizat pentru a depune oferta la licitația respectivă este de asemenea inclusă în contrapartida pentru livrarea bunurilor respective de către Madbid utilizatorului

sau care sunt principiile care se aplică pentru a se stabili răspunsul la aceste întrebări?

3)      Atunci când două state membre tratează o operațiune în mod diferit în scopuri de TVA, în ce măsură instanțele unuia dintre statele membre în cauză ar trebui să țină seama, la interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului Uniunii și ale dreptului național, de oportunitatea evitării:

a)      dublei impuneri a operațiunii și/sau

b)      neimpunerii operațiunii

și în ce fel afectează principiul neutralității fiscale această întrebare?”

27.      Madbid, guvernul Regatului Unit și Comisia Europeană au depus observații scrise. Aceste părți interesate au fost de asemenea audiate în ședința din 13 decembrie 2017.

III. Analiză

A.      Cu privire la prima întrebare preliminară

28.      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă emiterea de credite pentru utilizatori de către Madbid în schimbul plății unei sume reprezintă o „prestare de servicii efectuată cu titlu oneros” în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 sau dacă aceasta trebuie considerată a fi o „operațiune prealabilă” care nu intră în domeniul de aplicare al articolului 2 alineatul (1) din această directivă, de tipul celei identificate la punctul 24 din Hotărârea din 16 decembrie 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780).

29.      Vom prezenta succint cele reținute de Curte în Hotărârea MacDonald Resorts. Curtea a fost chemată să se pronunțe cu privire la achiziționarea așa-numitelor „drepturi la puncte” de la o societate specializată în comercializarea drepturilor de folosință de tip proprietate periodică asupra locuințelor situate în stațiuni turistice. Drepturile la puncte permiteau clienților să obțină în fiecare an un anumit număr de puncte, care puteau fi convertite în dreptul de folosință temporară a unei locuințe sau a unei camere într-un hotel. Curtea a constatat că achiziția de puncte nu era un scop în sine pentru clienți. Intenția finală a acestora, atunci când au achiziționat drepturile la puncte, a fost să folosească temporar o locuință sau o cameră într-un hotel. Prin urmare, achiziția de puncte trebuia considerată „[o] operațiun[e] prealabil[ă] efectuat[ă] în scopul de a putea pretinde un drept de folosință temporară a unei locuințe [sau] a unei camere într-un hotel”(8). Ca atare, achiziția de puncte nu a fost o operațiune supusă TVA-ului în sensul articolului 2 alineatul (1) din A șasea directivă(9). Numai dreptul de folosință temporară a unei locuințe sau a unei camere într-un hotel a fost supus plății TVA-ului în sensul acestei dispoziții(10).

30.      În prezenta cauză, utilizatorii pot să achiziționeze credite de la Madbid în schimbul plății unei sume. Creditele nu pot fi utilizate pentru achiziționarea de bunuri direct din magazinul Madbid. Acestea nu pot fi folosite decât pentru a depus oferte în cadrul licitațiilor organizate de Madbid. Acestea sunt necesare pentru a depus ofertele respective.

31.      Astfel cum s-a menționat la punctele 5 și 6 de mai sus, emiterea de credite poate fi considerată fie o prestare de servicii (și anume acordarea dreptului de a participa la licitațiile organizate de Madbid)(11), fie ca operațiuni prealabile care nu sunt supuse TVA-ului, de tipul celei identificate în Hotărârea MacDonald Resorts (de vreme ce se poate considera că achiziționarea de credite nu reprezintă un scop în sine pentru utilizatori și că scopul lor final atunci când achiziționează credite este acela de a dobândi bunuri.

32.      În primul caz, Madbid ar fi obligată la plata TVA-ului pentru emiterea de credite în statul membru în care este stabilită(12), și anume Regatul Unit. Aceasta a fost poziția HMRC(13). În cel din urmă caz, Madbid ar fi obligată la plata TVA-ului pentru livrarea de bunuri ulterioară în statul membru în care se termină transportul bunurilor către client(14) (în Germania, dacă bunurile sunt livrate unui client din Germania). Aceasta a fost poziția autorităților fiscale germane(15).

33.      Madbid susține că emiterea de credite este o operațiune prealabilă de tipul celei identificate în Hotărârea MacDonald Resorts.

34.      Regatul Unit și Comisia susțin că emiterea de credite reprezintă o prestare de servicii, iar nu o operațiune prealabilă.

35.      Vom începe prin a examina dacă emiterea de credite trebuie considerată o prestare de servicii care, dacă este efectuată cu titlu oneros, constituie o operațiune supusă TVA-ului în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 sau dacă este vorba despre o operațiune prealabilă care nu intră în domeniul de aplicare al articolului 2 alineatul (1) din această directivă, de tipul celei identificate în Hotărârea MacDonald Resorts. Întrucât emiterea de credite reprezintă, în opinia noastră, o prestare de servicii, vom analiza în continuare dacă este efectuată cu titlu oneros. Pentru examinarea acestor două aspecte ale primei întrebări preliminare, vom lua în considerare faptul că utilizatorii pot să achiziționeze bunuri de la Madbid fie prin câștigarea unei licitații urmate de achiziția bunurilor câștigate, fie prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” și „reducerea obținută”.

1.      Emiterea de credite trebuie considerată o operațiune prealabilă de tipul celei identificate în Hotărârea MacDonald Resorts sau o prestare de servicii?

a)      Emiterea de credite nu poate fi considerată o operațiune prealabilă

36.      Este adevărat că este puțin probabil ca participarea la licitații Madbid să fie un scop în sine pentru utilizatori(16) și că, în consecință, scopul final al utilizatorilor urmărit prin achiziția de credite este dobândirea de bunuri.

37.      Cu toate acestea, în opinia noastră, emiterea de credite nu poate fi considerată o operațiune prealabilă efectuată în scopul livrării de bunuri, de tipul celei identificate în Hotărârea MacDonald Resorts.

38.      Astfel, în primul rând, deși fiecărui credit i se atribuie o anumită valoare monetară în sistemul computerizat al Madbid, creditele nu pot fi utilizate ca o monedă pentru a efectua achiziții directe de bunuri din magazinul Madbid. În cadrul audierii, reprezentantul Madbid a precizat că achizițiile directe sunt plătite cu carduri de credit sau de debit.

39.      În al doilea rând, se prestează un serviciu distinct, și anume acordarea unui drept de a participa la licitațiile Madbid. Participarea la licitațiile Madbid le oferă utilizatorilor posibilitatea de a achiziționa bunuri la un preț sub valoarea lor de piață, deoarece prețul de adjudecare este de obicei mai redus decât valoarea de piață a bunurilor scoase la licitație. În schimb, atunci când achiziționează direct din magazinul Madbid, utilizatorilor li se percepe prețul de piață pentru bunuri. Potrivit cererii de decizie preliminară, „decizia unui utilizator Madbid de a achiziționa mai degrabă credite decât să achiziționeze direct din magazinul Madbid este o decizie de a cumpăra șansa de a dobândi bunurile la un preț mai mic – de multe ori mult mai mic –decât prețul lor de magazin. […] Utilizatorii care participă la o licitație dobândesc șansa unei reduceri prin câștigarea licitației, pe care cumpărătorii direcți nu o au”(17).

40.      În al treilea rând, câștigătorul licitației nu este obligat să achiziționeze bunurile scoase la licitație. În cazul în care câștigătorul nu plătește prețul de adjudecare într-un interval de timp specificat, el pierde dreptul de a cumpăra bunurile la prețul de adjudecare. Prin urmare, emiterea de credite nu conduce neapărat la livrarea bunurilor scoase la licitație.

41.      În al patrulea rând, în cazul în care câștigătorul licitației achiziționează bunurile scoase la licitație, valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație nu este dedusă din prețul de adjudecare. Valoarea creditelor respective se stinge. Cu alte cuvinte, creditele consumate prin participarea la licitație nu pot fi utilizate pentru achiziționarea bunurilor scoase la licitație.

42.      În al cincilea rând, în cazul în care câștigătorul licitației achiziționează bunurile scoase la licitație, apoi anulează comanda, doar prețul de adjudecare este rambursat. Nu se rambursează valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație.

43.      În al șaselea rând, situația din Hotărârea MacDonald Resorts este diferită de cea din prezenta cauză.

44.      Astfel, în Hotărârea MacDonald Resorts, serviciul în cauză, care consta în furnizarea cazării la hotel sau a dreptului de folosință temporară a unei locuințe, nu era „prestat în totalitate” înaintea transformării acestor puncte în „servicii concrete” (dreptul la cazare într-un anumit hotel sau dreptul de folosință asupra unei anumite locuințe pentru o anumită perioadă). Acest lucru s-a datorat faptului că, la momentul la care clienții cumpărau drepturile la puncte, aceștia nu știau ce locuință urma să fie disponibilă în cursul unui anumit an sau care urma să fie valoarea în puncte a unui sejur în aceste locuințe. La momentul cumpărării dreptului la puncte, serviciile nu erau identificate(18).

45.      În schimb, în prezenta cauză, atunci când utilizatorii cumpără credite, ei știu ce serviciu va fi prestat, și anume dreptul de a participa la licitațiile Madbid. Astfel cum a susținut Comisia, acest serviciu este identificat și este prestat imediat (deoarece utilizatorii pot depune oferte în cadrul licitațiilor Madbid imediat după achiziționarea creditelor).

46.      Prin urmare, cumpărarea de credite nu poate fi considerată o operațiune prealabilă efectuată în scopul livrării de bunuri.

b)      Nu poate fi vorba de o operațiune prealabilă în situația în care creditele consumate prin participarea la licitație sunt utilizate pentru achiziționarea de bunuri prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”

47.      După cum s-a explicat la punctele 20-22 de mai sus, atunci când un utilizator se retrage sau pierde o licitație, valoarea creditelor utilizate pentru depunerea de oferte nu se stinge(19).

48.      Astfel, utilizatorii pot achiziționa bunuri de la Madbid în timpul unei licitații apăsând pe butonul „cumpără acum”. În acest caz, valoarea creditelor consumate de utilizator prin participarea la licitația respectivă se va compensa cu prețul inițial „cumpără acum”.

49.      Un utilizator poate de asemenea să achiziționeze bunuri de la Madbid prin intermediul opțiunii „reducerea obținută”. În situația respectivă, „reducerea obținută”, al cărei cuantum este egal cu valoarea creditelor consumate de utilizator prin participarea la licitațiile Madbid, este dedusă din prețul bunurilor din magazinul Madbid.

50.      Conform celor susținute de Madbid, faptul că respectivele credite consumate prin participarea la licitație pot fi utilizate pentru achiziționarea de bunuri direct din magazinul online demonstrează că emiterea de credite este o operațiune prealabilă de tipul celei identificate în Hotărârea MacDonald Resorts.

51.      Cu toate acestea, în opinia noastră, acest argument nu repune în discuție concluzia la care am ajuns la punctul 46 de mai sus.

52.      Astfel, în primul rând, numai valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație poate fi dedusă din prețul bunurilor achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” și „reducerea obținută”. Creditele neconsumate prin participarea la licitație nu pot fi deduse din prețul bunurilor respective.

53.      În al doilea rând, un serviciu a fost prestat utilizatorului, care beneficiază de o reducere a prețului inițial „cumpără acum”sau a prețului produselor din magazinul Madbid. Utilizatorul respectiv a participat la o licitație, care i-a oferit șansa de a cumpăra bunurile scoase la licitație la un preț mai scăzut decât valoarea lor de piață. Este lipsit de relevanță faptul că utilizatorul respectiv a hotărât să renunțe la această șansă (prin apăsarea pe butonul „cumpără acum”) sau că a avut ghinion și a pierdut licitația, astfel încât este nevoit să achite în întregime prețul de piață al bunurilor(20). Acest lucru nu schimbă în niciun fel faptul că i-a fost prestat un serviciu distinct. Astfel, utilizatorul respectiv ar fi putut decide să achiziționeze bunuri direct din magazinul Madbid, fără a participa în prealabil la o licitație(21). Ar fi plătit același preț, și anume totalitatea prețului cu amănuntul al bunurilor.

54.      În această privință, trebuie respins argumentul Madbid conform căruia situația din prezenta cauză este similară celei din cauza Société thermale d’Eugénie-les-Bains. În cauza Société thermale d’Eugénie-les-Bains, Curtea a statuat că arvuna plătită de un client la rezervarea unei camere, care este dedusă din prețul total al camerei în cazul ocupării camerei rezervate, nu ar putea constitui plata unei prestații autonome și care poate fi individualizată(22). Potrivit Madbid, creditele consumate prin participarea la licitație, a căror valoare este dedusă din prețul bunurilor achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”, nu reprezintă o contrapartidă pentru prestarea vreunui serviciu. Cu toate acestea, în opinia noastră, un serviciu distinct i-a fost prestat utilizatorului, prin faptul că i s-a permis să participe la o licitație. Situația din prezenta cauză este diferită de cea din cauza Société thermale d’Eugénie-les-Bains.

55.      În al treilea rând, valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație se pierde uneori, întrucât utilizatorii omit să efectueze achiziții directe, din al căror preț s-ar putea deduce valoarea creditelor respective(23).

56.      În al patrulea rând, în cazul în care un utilizator cumpără bunuri prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”, apoi anulează comanda, este rambursat numai prețul inițial „cumpără acum” sau prețul din magazinul Madbid. Valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație nu se returnează.

57.      Prin urmare, emiterea de credite nu poate fi considerată o operațiune prealabilă în scopul livrării de bunuri. Aceasta trebuie să fie considerată o prestare de servicii, și anume acordarea dreptului de a participa la licitațiile Madbid.

58.      Din motive de exhaustivitate, precizăm că, potrivit jurisprudenței, mai multe prestații distincte din punct de vedere formal trebuie să fie considerate o operațiune unică dacă acestea sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei defalcare ar avea un caracter artificial, sau atunci când una sau mai multe prestații constituie prestația principală, iar cealaltă sau celelalte prestații constituie una sau mai multe prestații accesorii care beneficiază de același tratament fiscal precum prestația principală(24). Toate părțile sunt de acord că această jurisprudență nu este aplicabilă. Considerăm, în primul rând, că emiterea de credite și livrarea de bunuri nu pot fi considerate o prestație unică și indivizibilă, întrucât clienții pot achiziționa bunuri direct din magazinul Madbid fără a participa la licitații. În al doilea rând, în opinia noastră, emiterea de credite nu poate fi considerată auxiliară în raport cu livrarea bunurilor, întrucât opțiunile „cumpără acum” și „reducerea obținută” urmăresc să asigure că utilizatorii nu pot pierde bani prin participarea la licitații. Prin urmare, scopul acestor opțiuni este de a incita utilizatorii să participe la licitații. Nici livrarea de bunuri nu poate fi considerată o operațiune auxiliară emiterii de credite, întrucât doar rareori utilizatorii omit să utilizeze creditele ori să achiziționeze bunurile prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”. În consecință, jurisprudența citată anterior nu este aplicabilă.

2.      Emiterea de credite reprezintă o operațiune efectuată cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112?

59.      Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, pentru a intra în domeniul de aplicare al acesteia, o prestare de servicii trebuie efectuată cu titlu oneros.

60.      Potrivit unei jurisprudențe constante, o prestare de servicii este efectuată „cu titlu oneros” în sensul articolului 2 punctul (1 ) litera (c) din Directiva 2006/112, doar în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, remunerația primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului prestat beneficiarului. Curtea a statuat că o astfel de situație este cea în care există o legătură directă între serviciul prestat și contrapartida primită, sumele respective reprezentând contrapartida efectivă a unui serviciu care poate fi individualizat, prestat în contextul unui asemenea raport juridic(25).

61.      Madbid susține că, în cazul în care emiterea de credite ar fi considerată prestare de servicii, prestarea respectivă nu ar fi efectuată cu titlu oneros.

62.      Guvernul Regatului Unit și Comisia susțin că emiterea de credite este o operațiune efectuată cu titlu oneros, contrapartida fiind reprezentată de sumă plătită de utilizatori pentru emiterea de credite.

63.      În opinia noastră, emiterea de credite este o operațiune efectuată cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112. Contrapartida este reprezentată de suma plătită de utilizatori pentru emiterea de credite(26).

64.      În primul rând, există un raport juridic între Madbid și utilizatori. Din decizia de trimitere reiese că, atunci când se înscriu online ca utilizatori, persoanele respective trebuie să accepte condițiile contractuale ale Madbid. Achizițiile ulterioare de credite reprezintă raporturi juridice între Madbid și utilizatori.

65.      În al doilea rând, există o legătură directă între acordarea unui drept de a participa la licitațiile Madbid și suma plătită de utilizatori pentru emiterea de credite. Astfel, creditele sunt utilizate pentru depunerea de oferte în cadrul licitațiilor organizate de Madbid.

66.      În plus, în cazul în care un utilizator câștigă o licitație, nu există nicio legătură între livrarea bunurilor scoase la licitație și prețul plătit pentru emiterea de credite. Acest lucru se datorează faptului că valoarea creditelor utilizate pentru depunerea de oferte în cadrul licitației respective se stinge. Nu se compensează cu prețul de adjudecare. În plus, este posibil să nu existe o livrare de bunuri, întrucât câștigătorul nu este obligat să achiziționeze bunurile câștigate.

67.      De asemenea, în cazul în care un utilizator se retrage sau pierde o licitație, legătura dintre livrarea oricărui bun achiziționat prin opțiunile „cumpără acum” sau „reducerea obținută” și prețul plătit pentru emiterea de credite este indirectă, astfel cum a susținut guvernul Regatului Unit. Este adevărat că valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație este dedusă din prețul inițial „cumpără acum” sau din prețul bunurilor din magazinul Madbid. Cu toate acestea, numai valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație poate fi dedusă din prețul bunurilor. În plus, în anumite cazuri nu există o livrare de bunuri, dacă utilizatorul omite să efectueze achiziții din al căror preț se poate scădea valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație.

68.      Concluzionăm că emiterea de credite este cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112. Contrapartida este reprezentată de suma plătită de utilizatori pentru emiterea de credite.

3.      Nu există o altă prestare de servicii cu titlu oneros

69.      Din motive de exhaustivitate, trebuie să menționăm că, în afară de emiterea de credite, Madbid nu efectuează nicio prestare de servicii cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112. Nu se prestează niciun serviciu în momentul în care un utilizator depune o ofertă într-o licitație (serviciul constând în creditele emise care permit utilizatorului să depună oferte) sau în momentul în care creditele sau reducerea obținută generată de aceste credite expiră (niciun serviciu suplimentar nefiind prestat de Madbid în acel moment).

70.      În consecință, răspunsul la prima întrebare preliminară trebuie să fie că, în împrejurări precum cele din cauza principală, în care o societate administrează un site internet de licitații „penny” și de asemenea vinde bunuri direct printr-un magazin online, emiterea de către societatea respectivă în beneficiul utilizatorilor înregistrați a unor credite precum cele din cauza principală, care permit utilizatorilor să depună oferte la licitațiile organizate de societatea respectivă, dar care nu pot fi preschimbate direct în bunuri, nu poate fi considerată o operațiune prealabilă de tipul celei identificate în Hotărârea MacDonald Resorts, care, ca atare, nu ar intra în domeniul de aplicare al articolului 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112. Aceasta trebuie să fie considerată o prestare de servicii cu titlu oneros, în sensul literei (c) a acestei dispoziții, contrapartida fiind suma plătită de utilizatori pentru emiterea de credite. Emiterea de credite în schimbul sumei respective trebuie să fie de asemenea considerată o prestare de servicii cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 în situația în care utilizatorul se retrage sau pierde o licitație și procedează la achiziționarea de bunuri de la societate, situație în care valoarea creditelor utilizate pentru depunerea de oferte este dedusă din prețul bunurilor respective.

B.      Cu privire la a doua întrebare preliminară

71.      Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească în ce constă contrapartida pentru livrarea de bunuri de către Madbid în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112.

72.      În primul rând, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă suma plătită de utilizatori pentru emiterea de credite trebuie considerată o plată în avans în sensul articolului 65 din directiva menționată, astfel încât aceasta să poată face parte din contrapartida pentru livrarea de bunuri. În al doilea rând, instanța de trimitere ridică problema dacă, în cazul în care utilizatorul nu câștigă licitația și valoarea creditelor utilizate pentru depunerea de oferte este dedusă din prețul bunurilor achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”, valoarea acestor credite reprezintă o reducere de preț în sensul articolului 79 litera (b) din Directiva 2006/112 sau dacă reprezintă o parte a contrapartidei pentru respectiva livrare de bunuri. În al treilea rând, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, în cazul în care utilizatorul câștigă licitația și achiziționează bunurile câștigate, contrapartida pentru livrarea bunurilor cuprinde doar prețul de adjudecare, plus cheltuielile de transport și de manipulare, sau dacă include și valoarea creditelor utilizate pentru depunerea de oferte la licitația respectivă.

73.      Vom analiza, în primul rând, dacă suma plătită pentru emiterea de credite reprezintă o plată în avans în înțelesul articolului 65 din Directiva 2006/112, în al doilea rând, în ce constă contraprestația pentru bunurile adjudecate la o licitație și, în al treilea rând, care este contrapartida pentru livrarea de bunuri achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”.

1.      Suma plătită pentru emiterea de credite nu reprezintă o plată în avans în sensul articolului 65 din Directiva 2006/112

74.      Conform articolului 63 din Directiva 2006/112, TVA-ul devine exigibil atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.

75.      Totodată, articolul 65 din directiva menționată prevede că, în cazul în care plata este făcută înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, TVA-ul devine exigibil la încasarea plății și asupra sumei încasate.

76.      Potrivit jurisprudenței, pentru ca TVA-ul să devină exigibil într-o astfel de situație, este necesar ca toate elementele relevante privind faptul generator, și anume livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor viitoare, să fie cunoscute și, prin urmare, în special ca bunurile sau serviciile să fie determinate cu precizie(27).

77.      Madbid și guvernul Regatului Unit sunt de acord că suma plătită de utilizatori pentru emiterea de credite nu reprezintă o plată în avans în sensul articolului 65 din Directiva 2006/112. Comisia nu se pronunță asupra acestui aspect.

78.      În opinia noastră, suma plătită pentru emiterea de credite nu poate fi considerată o plată în avans făcută înainte ca bunurile să fie livrate, în sensul articolului 65 din Directiva 2006/112.

79.      Astfel, după cum s-a explicat la punctele 63-68 de mai sus, suma plătită pentru emiterea de credite reprezintă contrapartida pentru prestarea unui serviciu (și anume acordarea dreptului de participare la licitațiile Madbid), iar nu pentru livrarea de bunuri în urma unei licitații (dacă este cazul). Acestea sunt două operațiuni distincte. Suma plătită cu titlu de contrapartidă pentru o operațiune nu poate fi considerată un avans la plata contrapartidei pentru cealaltă operațiune.

80.      În orice caz, astfel cum susține Madbid, utilizatorii nu știu, atunci când achiziționează credite, care vor fi bunurile pe care le vor achiziționa de la Madbid(28). Aceste bunuri nu sunt definite cu precizie, astfel cum impune jurisprudența citată la punctul 76 de mai sus.

81.      Prin urmare, suma plătită pentru emiterea de credite nu poate fi considerată o plată în avans făcută înainte ca bunurile să fie livrate, în sensul articolului 65 din Directiva 2006/112.

2.      Care este contrapartida pentru livrarea bunurilor câștigate la licitație?

82.      În temeiul articolului 73 din Directiva 2006/112, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării de bunuri sau al prestării de servicii.

83.      Potrivit unei jurisprudențe constante, contrapartida respectivă constituie valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită în mod real, în fiecare caz în parte, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective(29).

84.      Conform celor susținute de Madbid, contrapartida aferentă livrării bunurilor câștigate la o licitație include nu numai prețul de adjudecare plus cheltuielile de transport și de manipulare, ci și valoarea creditelor consumate în licitația respectivă.

85.      Guvernul Regatului Unit și Comisia susțin că numai prețul de adjudecare plus cheltuielile de transport și manipulare reprezintă contrapartida pentru bunurile câștigate la licitație.

86.      În opinia noastră, numai prețul de adjudecare plus cheltuielile de transport și de manipulare reprezintă contrapartida pentru bunurile câștigate la licitație. Suma plătită pentru creditele consumate prin depunerea de oferte la licitație nu reprezintă contrapartida pentru livrarea bunurilor respective, de vreme ce, după cum am explicat la punctele 63-68 de mai sus, aceasta reprezintă contrapartida pentru acordarea unui drept de a participa la licitația respectivă, care este o operațiune distinctă.

3.      Care este contrapartida aferentă livrării bunurilor achiziționate prin opțiunile „cumpără acum” și „reducerea obținută”?

87.      Instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, în cazul în care utilizatorul achiziționează bunuri prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”, contrapartida acestei livrări de bunuri este prețul inițial „cumpără acum” sau prețul bunurilor din magazinul online Madbid ori dacă este cuantumul obținut prin scăderea valorii creditelor consumate prin participarea la licitație din prețul inițial „cumpără acum” sau prețul bunurilor din magazinul online Madbid.

88.      Madbid susține că, în cazul în care bunurile sunt achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”, contrapartida acestei livrări de bunuri include valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație.

89.      Conform celor susținute de guvernul Regatului Unit și de Comisie, contrapartida pentru respectiva livrare de bunuri este reprezentată de prețul inițial „cumpără acum” sau prețul bunurilor din magazinul Madbid, plus cheltuielile de transport și manipulare, din care se scade valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație.

a)      Valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație nu reprezintă o componentă a contrapartidei pentru livrarea de bunuri achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”

90.      Considerăm că, în situația în care bunurile sunt achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”, contrapartida pentru livrarea acestor bunuri este reprezentată de prețul inițial „cumpără acum” sau de prețul bunurilor din magazinul online Madbid, plus cheltuielile de transport și de manipulare, din care se scade valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație(30).

91.      Acest lucru se datorează faptului că, așa cum s-a explicat la punctele 63-68 de mai sus, suma plătită pentru emiterea de credite consumate prin participarea la licitație reprezintă contrapartida pentru prestarea unui serviciu, și anume dreptul de a participa la licitațiile Madbid. Prin urmare, suma respectivă nu poate fi considerată o parte din contrapartida pentru livrarea ulterioară de bunuri achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”, care reprezintă o operațiune distinctă.

92.      Pe cale de consecință, valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație, care se deduce din prețul inițial „cumpără acum” sau din prețul bunurilor din magazinul online Madbid, trebuie considerată o reducere a prețului bunurilor achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”, în sensul articolului 79 litera (b) din Directiva 2006/112. Ca atare, valoarea creditelor respective nu face parte din baza de impozitare pentru livrarea respectivelor bunuri.

93.      În plus, dacă creditele ar fi considerate cupoane valorice, care, odată ce au fost consumate prin participarea la licitație, pot fi utilizate pentru a obține o reducere a prețului bunurilor cumpărate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”(31), aceasta ar fi în concordanță cu soluția reținută de Curte în cauza Elida Gibbs, în conformitate cu care baza de impozitare este constituită din prețul de vânzare a bunurilor din care s-a scăzut suma indicată pe cupon(32), în prezenta cauză prețul inițial „cumpără acum” sau prețul bunurilor din magazinul Madbid (plus cheltuielile de transport și de manipulare), din care se scade valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație.

b)      Situația în care valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație este egală cu prețul inițial „cumpără acum” sau cu prețul bunurilor din magazinul Madbid

94.      Cu toate acestea, în cazul în care valoarea creditelor consumate la licitație este egală cu prețul inițial „cumpără acum” sau cu prețul bunurilor din magazinul Madbid, reducerea acoperă 100 % din prețul bunurilor achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută”. În această situație, s-ar putea pune întrebarea dacă valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație constituie o reducere de preț, în sensul articolului 79 litera b) din Directiva 2006/112.

95.      Este necesar să se facă trimitere, în această privință, la Hotărârea din 27 aprilie 1999, Kuwait Petroleum (C-48/97, EU:C:1999:203). În cauza respectivă, o companie petrolieră oferea cupoane valorice clienților pentru fiecare 12 litri de combustibil cumpărați. Aceste cupoane valorice puteau fi preschimbate în bunuri alese dintr-un catalog (denumite în continuare „bunurile obținute la schimb”). Prețul combustibilului rămânea la fel, indiferent dacă clienții acceptau cupoanele valorice sau nu le acceptau. După cum s-a menționat mai sus, Curtea a constatat că nu se acorda o reducere la prețul bunurilor obținute la schimb, de vreme ce definiția termenului „reducere de preț” conținută în articolul 11 A alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă(33), în prezent articolul 79 litera (b) din Directiva 2006/112, nu se aplică reducerilor ce acoperă 100 % din preț(34). Bunurile obținute la schimb erau astfel transferate cu titlu gratuit. În conformitate cu articolul 5 alineatul (6) din A șasea directivă, devenit articolul 16 din Directiva 2006/112(35), transferul cu titlu gratuit al bunurilor este considerat o livrare cu titlu oneros atunci când TVA-ul aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parțial(36).

96.      În observațiile sale scrise, Madbid susține că din Hotărârea Kuwait Petroleum rezultă că valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație nu poate fi considerată o reducere de preț în sensul articolului 79 litera b) din Directiva 2006/112.

97.      Interpelat cu privire la acest aspect în cadrul ședinței, guvernul Regatului Unit a precizat că, în cazul în care valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație este egală cu prețul inițial „cumpără acum” sau cu prețul bunurilor din magazinul Madbid, contrapartida livrării de bunuri achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută” nu este egală cu zero. Astfel, în această situație, cheltuielile de transport și de manipulare trebuie achitate și fac parte din contrapartida aferentă respectivei livrări de bunuri. Din aceste cheltuieli nu se poate deduce valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație.

98.      În opinia Comisiei, din Hotărârea Kuwait Petroleum rezultă că, în situația în care valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație este egală cu prețul inițial „cumpără acum” sau cu prețul bunurilor din magazinul Madbid, bunurile sunt transferate cu titlu gratuit în sensul articolului 16 din Directiva 2006/112. Prin urmare, în această situație, baza de impozitare este constituită, în conformitate cu articolul 74 din această directivă, de prețul de cumpărare a bunurilor plătit către Madbid. Cu toate acestea, Comisia a subliniat că în mod normal Madbid nu transferă bunuri cu titlu gratuit, astfel încât Hotărârea Kuwait Petroleum nu este deloc relevantă în speță.

99.      În opinia noastră, contrar celor susținute de Madbid, din Hotărârea Kuwait Petroleum nu rezultă că valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație nu reprezintă o reducere de preț în sensul articolului 79 litera b) din Directiva 2006/112. Astfel, în cauza respectivă, reducerea acoperea întregul preț al bunurilor obținute la schimb, în timp ce, în prezenta cauză, valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație care este dedusă din prețul inițial „cumpără acum” sau din prețul bunurilor din magazinul Madbid este de obicei inferioară prețului respectiv(37). Prin urmare, în prezenta cauză, o parte a prețului bunurilor este de obicei achitată printr-una dintre modalitățile de plată acceptate, precum cardurile de credit sau de debit.

100. În plus, considerăm că, în cazul în care valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație este egală cu prețul inițial „cumpără acum” sau cu prețul bunurilor din magazinul Madbid, livrarea de bunuri achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută” nu reprezintă un transfer gratuit în sensul articolului 16 din Directiva 2006/112.

101. Este adevărat că în Hotărârea Kuwait Petroleum au existat două operațiuni distincte (și anume livrarea de combustibil și livrarea de bunuri obținute la schimb), iar prețul combustibilului era același, indiferent dacă clienții au acceptat cupoanele sau nu le-au acceptat. În mod similar, în prezenta cauză, există două operațiuni, iar suma plătită pentru credite este aceeași, indiferent dacă utilizatorul le consumă pentru a depune oferte sau omite să facă acest lucru în termen de 180 de zile(38) și indiferent dacă utilizatorul deduce valoarea creditelor consumate la licitație din prețul inițial „cumpără acum” sau din prețul bunurilor din magazinul Madbid sau omite să facă acest lucru în termen de 365 de zile(39).

102. Cu toate acestea, trebuie să subliniem că, în Hotărârea Kuwait Petroleum, Curtea a solicitat instanței de trimitere să verifice dacă partea din prețul plătit pentru combustibil, indiferent dacă putea sau nu putea fi identificată, reprezenta contrapartida pentru bunurile obținute la schimb. Curtea a concluzionat totuși că livrarea bunurilor obținute la schimb reprezintă un transfer gratuit deoarece faptul că prețul combustibilului rămânea același indiferent dacă clienții acceptau sau nu acceptau cupoanele sugera că livrarea bunurilor obținute la schimb reprezenta un transfer cu titlu gratuit(40). În schimb, în prezenta cauză, prețul bunurilor cumpărate de la Madbid poate fi identificat în mod clar. Atunci când un utilizator achiziționează bunuri prin intermediul opțiunii „cumpără acum”, atât prețul inițial „cumpără acum”, cât și noul preț (și anume prețul inițial „cumpără acum” din care se scade valoarea creditelor consumate de acest utilizator prin depunerea de oferte la licitația în cauză) sunt cunoscute de utilizatorul respectiv(41). În mod similar, prețul bunurilor din magazinul Madbid este în mod obligatoriu afișat în acest magazin, de vreme ce bunurile respective pot fi achiziționate de clienții care nu au cumpărat credite și care, în consecință, nu au obținut beneficiat de o „reducere obținută” care să poată fi dedusă din prețul respectiv. Prin urmare, în prezenta cauză, produsele achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută” sunt livrate în schimbul unei sume care poate fi individualizată. În plus, plata acestei sume este distinctă de plata pentru emiterea de credite. Astfel, cea dintâi dintre plățile menționate este în mod obligatoriu efectuată după cea din urmă plată, având în vedere că utilizatorul nu știe, la momentul cumpărării creditelor, ce bunuri va achiziționa de la Madbid și la ce preț. În consecință, în cazul în care valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație este egală cu prețul inițial „cumpără acum” sau cu prețul bunurilor din magazinul Madbid, bunurile achiziționate prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută” nu reprezintă un transfer gratuit în sensul articolului 16 din Directiva 2006/112.

103. În orice caz, am reținut că, astfel cum a susținut reprezentantul guvernului Regatului Unit, utilizatorii trebuie să plătească cheltuielile de transport și de manipulare, chiar dacă valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație este egală cu prețul inițial „cumpără acum” sau cu prețul bunurilor din magazinul online Madbid. Este de competența instanței de trimitere să verifice dacă vânzarea bunurilor și transportul lor către Madbid trebuie considerate operațiuni separate. Cu toate acestea, observăm că, în ședință, guvernul Regatului Unit a susținut, fără a fi contrazis de Madbid sau de Comisie, că Madbid realizează o singură livrare de bunuri ori de câte ori furnizează bunuri și le livrează utilizatorilor. În acest caz, cheltuielile de transport și de manipulare ar trebui considerate ca făcând parte din contrapartida pentru livrarea bunurilor. Respectiva livrare nu ar reprezenta un transfer gratuit în sensul articolului 16 din Directiva 2006/112.

104. Prin urmare, în opinia noastră, chiar și în cazul în care valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație este egală cu prețul inițial „cumpără acum” sau cu prețul din magazinul online Madbid, valoarea creditelor respective trebuie considerată o reducere de preț în sensul articolului 79 litera (b) din Directiva 2006/112. Baza de impozitare stabilită pentru Madbid este, conform celor menționate la punctele 92 și 93 de mai sus, prețul de vânzare a bunurilor (prețul inițial „cumpără acum” sau prețul bunurilor în magazinul Madbid), plus cheltuielile de transport și de manipulare, din care se scade valoarea creditelor consumate prin participarea la licitație.

105. În consecință, răspunsul la a doua întrebare trebuie să fie că suma plătită pentru emiterea de credite precum cele din cauza principală nu poate fi considerată o plată în avans, înainte ca bunurile să fie livrate în sensul articolului 65 din Directiva 2006/112. În cazul în care utilizatorul câștigă licitația, contrapartida pentru livrarea bunurilor adjudecate cuprinde numai prețul de adjudecare, plus cheltuielile de transport și de manipulare. Valoarea creditelor utilizate pentru a depune oferte la respectiva licitație nu reprezintă o parte a contrapartidei pentru livrarea bunurilor adjudecate. În cazul în care utilizatorul se retrage sau pierde o licitație și procedează la achiziționarea de bunuri de la societate, situație în care valoarea creditelor utilizate pentru depunerea de oferte se deduce din prețul acelor bunuri, contrapartida livrării acestor bunuri este reprezentată de prețul respectiv plus cheltuielile de transport și de manipulare, din care se scade valoarea creditelor utilizate pentru depunerea de oferte la licitație. În acest caz, valoarea creditelor utilizate pentru depunerea de oferte la licitație trebuie considerată o reducere de preț în sensul articolului 79 litera (b) din Directiva 2006/112.

C.      Cu privire la a treia întrebare preliminară

106. Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească în ce măsură, în cazul în care două state membre tratează o operațiune în mod diferit în scopuri de TVA, instanțele unuia dintre statele membre în cauză ar trebui să țină seama de oportunitatea evitării dublei impuneri și, invers, de oportunitatea evitării neimpunerii acelei operațiuni și de principiul neutralității fiscale.

107. Considerăm că, după cum a susținut Comisia, răspunsul la a treia întrebare trebuie să fie că, în cazul în care instanțele unui stat membru ale căror decizii sunt supuse unei căi de atac în temeiul legislației naționale cunosc existența unei interpretări a Directivei 2006/112 de către instanțele sau autoritățile fiscale ale unui alt stat membru care este diferită de a lor, pot sesiza Curtea în temeiul articolului 267 TFUE.

IV.    Concluzie

108. Având în vedere ceea ce precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală), Regatul Unit]:

„1)      În împrejurări precum cele din acțiunea principală, în care o societate administrează un site internet de licitații «penny» și de asemenea vinde bunuri direct printr-un magazin online, emiterea de credite de către societatea respectivă în beneficiul utilizatorilor înregistrați, precum cele din cauza principală, credite care permit utilizatorilor să depună oferte la licitațiile organizate de societatea respectivă, dar care nu pot fi schimbate direct în bunuri, nu poate fi considerată o operațiune prealabilă de tipul celei identificate la punctul 24 din Hotărârea din 16 decembrie 2010, MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780), care, ca atare, nu ar intra în domeniul de aplicare al articolului 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Aceasta trebuie să fie considerată o prestare de servicii cu titlu oneros, în sensul literei (c) a acestei dispoziții, contrapartida fiind suma plătită de utilizatori pentru emiterea de credite. Emiterea de credite în schimbul sumei respective trebuie să fie de asemenea considerată o prestare de servicii cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 dacă utilizatorul se retrage sau pierde o licitație și procedează la achiziționarea de bunuri de la societate, situație în care valoarea creditelor utilizate pentru depunerea de oferte este dedusă din prețul bunurilor respective.

2)      Suma plătită pentru emiterea de credite precum cele din cauza principală nu poate fi considerată o plată în avans făcută înainte ca bunurile să fie livrate, în sensul articolului 65 din Directiva 2006/112. În cazul în care utilizatorul câștigă licitația, contrapartida pentru livrarea bunurilor adjudecate cuprinde numai prețul de adjudecare, plus cheltuielile de transport și de manipulare. Valoarea creditelor utilizate pentru a depune oferte la licitația respectivă nu reprezintă o parte a contrapartidei pentru livrarea bunurilor adjudecate. În cazul în care utilizatorul se retrage sau pierde o licitație și procedează la achiziționarea de bunuri de la societate, situație în care valoarea creditelor respective se deduce din prețul acelor bunuri, contrapartida acestei livrări de bunuri este reprezentată de prețul respectiv, plus cheltuielile de transport și de manipulare, din care se scade valoarea creditelor utilizate la licitație. În acest caz, valoarea creditelor utilizate pentru depunerea de oferte la licitație trebuie considerată o reducere de preț în sensul articolului 79 litera (b) din Directiva 2006/112.

3)      În cazul în care instanțele unui stat membru ale căror decizii sunt supuse unei căi de atac în temeiul legislației naționale cunosc existența unei interpretări a Directivei 2006/112 de către instanțele sau autoritățile fiscale ale unui alt stat membru care este diferită de ale lor, pot sesiza Curtea în temeiul articolului 267 TFUE.”

1      Limba originală: engleza.

2      Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

3      În schimb, în cadrul licitațiilor obișnuite, plata unei taxe nu este necesară pentru a depune oferte.

4      Natura operațiunii încheiate de ofertanții care nu au câștigat licitația va fi analizată mai jos, cu luarea în considerare a caracteristicilor specifice activității desfășurate de reclamanta din procedura principală.

5      Suma plătită ca preț al pachetului este împărțită la numărul de credite, printr-un mecanism de rotunjire, al cărui efect este de a crea o echivalență perfectă sau aproape perfectă între suma plătită inițial de către utilizator și valoarea atribuită creditului.

6      De exemplu, în cazul în care o licitație pentru un calculator a început la 0,00 GBP plus 8,00 GBP pentru cheltuielile de transport și de manipulare și se încheie cu o ofertă câștigătoare de 1,45 GBP (adică după 145 oferte), câștigătorul licitației ar avea dreptul să cumpere calculatorul pentru 1,45 GBP plus 8,00 GBP pentru cheltuielile de transport și de manipulare, rezultând un preț total de 9,45 GBP.

7      Cu toate acestea, prețul inițial „cumpără acum” ar putea fi mai mic decât prețul de vânzare cu amănuntul dacă Madbid a achiziționat angro bunurile respective.

8      Hotărârea din 16 decembrie 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, punctul 24) (sublinierea noastră).

9      A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare [traducere neoficială] (denumită în continuare „A șasea directivă”). A șasea directivă a fost abrogată și înlocuită cu Directiva 2006/112. Articolul 2 alineatul (1) din A șasea directivă prevede că „o prestare de servicii cu titlu oneros” este supusă TVA-ului.

10      Hotărârea din 16 decembrie 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, punctele 27 și 32).

11      Potrivit articolului 24 alineatul (1) din Directiva 2006/112, orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri trebuie să fie considerată o prestare de servicii. În speță, este cert că emiterea de credite nu constituie o livrare de bunuri. Prin urmare, emiterea de credite poate constitui doar o prestare de servicii.

12      A se vedea articolul 43 din Directiva 2006/112.

13      A se vedea punctul 23 de mai sus.

14      A se vedea articolul 33 alineatul (1) din Directiva 2006/112.

15      A se vedea punctul 24 de mai sus.

16      În această privință, subliniem că, potrivit cererii de decizie preliminară, este irelevant dacă participanții percep ca pe o distracție faptul că participă la licitație.

17      Sublinierea noastră.

18      Hotărârea din 16 decembrie 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, punctele 27-29). A se vedea punctul 29 de mai sus.

19      În schimb, în cazul în care un utilizator câștigă licitația, valoarea creditelor utilizate de câștigător pentru a depune o ofertă la licitație se stinge.

20      Utilizatorul care realizează o achiziție prin intermediul opțiunilor „cumpără acum” sau „reducerea obținută” achită prețul de piață integral al bunurilor, de vreme ce a plătit pentru creditele consumate la licitație, a căror valoare este dedusă din prețul inițial „cumpără acum” sau din prețul bunurilor din magazinul Madbid.

21      Din acest punct de vedere, cererea de decizie preliminară subliniază că, „prin contrastul dintre conduita celor care merg direct la magazinul Madbid și cei care cumpără credite și participă la o licitație, devine evident că acest din urmă grup are un motiv de a proceda așa cum au ales să o facă, iar motivul este dorința de a participa la o licitație cu intenția de a o câștiga”.

22      Hotărârea din 18 iulie 2007, Société thermale d'Eugénie-Les-Bains (C-277/05, EU:C:2007:440 punctele 26 și 27).

23      După cum s-a menționat anterior la punctul 21, reducerea obținută expiră în 365 de zile de la momentul în care creditul respectiv a fost consumat prin participarea la licitație.

24      Hotărârea din 8 decembrie 2016, Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, punctul 27).

25      Hotărârea din 3 martie 1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, punctele 13 și 14), Hotărârea din 21 martie 2002, Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200, punctul 39), Hotărârea din 18 iulie 2007, Société thermale d'Eugénie-Les-Bains (C-277/05, EU:C:2007:440, punctul 19), Hotărârea din 16 decembrie 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, punctele 16 și 26), Hotărârea din 21 noiembrie 2013, Dixons Retail (C-494/12, EU:C:2013:758, punctele 32 și 33), Hotărârea din 2 iunie 2016, Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, punctul 26), Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, punctul 28), și Hotărârea din 18 ianuarie 2017, SAWP (C-37/16, EU:C:2017:22, punctele 25 și 26).

26      Conform descrierii de la punctul 16 de mai sus.

27      Hotărârea din 21 februarie 2006, BUPA Hospitals și Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, punctul 48), Hotărârea din 16 decembrie 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, punctul 31), Hotărârea din 19 decembrie 2012, Orfey Balgaria (C-549/11, EU:C:2012:832, punctul 28), și Hotărârea din 7 martie 2013, Efir (C-19/12, nepublicată, EU:C:2013:148, punctul 32).

28      Cu excepția cazului în care creditele sunt achiziționate în timpul desfășurării licitației. Astfel, potrivit deciziei de trimitere, „site-ul Madbid prevede de asemenea opțiunea «Rapid Recharge» [încărcare rapidă], care […] [garantează că utilizatorii nu pierd] o licitație din cauza creditelor insuficiente”. Totuși, chiar și în această ipoteză, suma plătită pentru emiterea de credite nu ar constitui o plată în avans înainte ca bunurile licitate să fie livrate, din motivele expuse la punctul 79 de mai sus.

29      Hotărârea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, punctul 13), Hotărârea din 23 noiembrie 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, EU:C:1988:508, punctul 16), Hotărârea din 24 octombrie 1996, Argos Distributors (C-288/94, EU:C:1996:398, punctul 16), Hotărârea din 20 ianuarie 2005, Hotel Scandic Gåsabäck (C-412/03, EU:C:2005:47, punctul 21), și Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin (C-249/12 și C-250/12, EU:C:2013:722, punctul 33).

30      S-a reținut că respectivele credite a căror valoare este dedusă din prețul inițial „cumpără acum” sau din prețul bunurilor din magazinul online Madbid sunt creditele utilizate pentru depunerea ofertelor necâștigătoare (de vreme ce, în situația în care un utilizator câștigă licitația, valoarea creditelor consumate pentru depunerea ofertelor se stinge).

31      Trebuie să subliniem că respectivele credite nu pot fi considerate simple cupoane valorice pentru achiziția de bunuri, de vreme ce (i) nu pot fi utilizate pentru achiziționarea de bunuri direct de la Madbid (a se vedea punctul 16 de mai sus) și (ii) sunt schimbate pentru un serviciu, și anume dreptul de a participa la licitațiile Madbid.

32      Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, punctele 29, 34 și 35).

33      A se vedea nota de subsol nr. 9. Articolul 11 A alineatul (3) din A șasea directivă prevede că „Baza de impozitare nu cuprinde: […] (b) reducerile de preț și rabaturile acordate clientului și obținute de acesta la momentul livrării; […]”. [traducere neoficială]

34      Hotărârea din 27 aprilie 1999, Kuwait Petroleum (C-48/97, EU:C:1999:203, punctele 16 și 17).

35      Articolul 5 alineatul (6) din A șasea directivă prevede că: „Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său sau transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial. […]” [traducere neoficială]

36      Hotărârea din 27 aprilie 1999, Kuwait Petroleum (C-48/97, EU:C:1999:203, punctele 26-32).

37      După cum s-a menționat la punctul 98 de mai sus, în cadrul ședinței, Comisia a susținut, fără a fi contrazisă, că Madbid nu transferă în mod normal bunuri cu titlu gratuit.

38      În acest caz, reducerea obținută expiră.

39      În acest caz, valoarea creditelor consumate la licitație se stinge.

40      Hotărârea din 27 aprilie 1999, Kuwait Petroleum (C-48/97, EU:C:1999:203, punctele 27, 31 și 32).

41      Potrivit clauzei 15.2 din condițiile contractuale ale Madbid, „în cazul în care se apasă «cumpără acum», prețul oricăror credite plătite pe care utilizatorul înregistrat le-a consumat deja la licitație se deduce în acest caz din prețul «cumpără acum». […] Prețul nou (și anume prețul «cumpără acum» din care se scade costul creditelor plătite […] ale utilizatorului) se afișează apoi […] utilizatorului înregistrat și i se solicită să confirme dacă intenționează să cumpere produsul la prețul respectiv”.